Fremsat den 3. oktober 2018 af skatteministeren (Karsten Lauritzen)

Forslag

til

Lov om ændring af selskabsskatteloven, lov om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (EF-voldgiftskonventionen), momsloven og forskellige andre love1)2)

(Implementering af direktivet om skatteundgåelse og direktivet om skattetvistbilæggelse og forskellige ændringer af momssystemdirektivet)

§ 1

I selskabsskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1164 af 6. september 2016, som ændret bl.a. ved § 22 i lov nr. 1555 af 19. december 2017, § 1 i lov nr. 725 af 8. juni 2018 og senest ved § 1 i lov nr. 1130 af 11. september 2018, foretages følgende ændringer:

1. I § 2, stk. 1, litra a, 8. pkt., udgår »med undtagelse af selskaber omfattet af § 2 A, stk. 1,«.

2. §§ 2 A og 2 B ophæves.

3. § 2 C, stk. 1, affattes således:

»Registreringspligtige filialer af udenlandske virksomheder og skattemæssigt transparente enheder, der er registreringspligtige, har vedtægtsmæssigt hjemsted eller har ledelsens sæde her i landet, beskattes efter reglerne for selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2, hvis en eller flere tilknyttede personer, jf. § 8 C, stk. 1, nr. 17, som sammenlagt direkte eller indirekte ejer mindst 50 pct. af stemmerettighederne, kapitalen eller retten til andel af overskuddet,

1) er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, hvor enheden henholdsvis filialen skattemæssigt behandles som et selvstændigt skattesubjekt, eller

2) er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, der ikke udveksler oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager, eller

3) er direkte ejer og er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvorefter kildeskatter på udbytter til selskaber skal frafaldes eller nedsættes, og som ikke er medlem af EU.«

4. § 2 C, stk. 2, affattes således:

»Stk. 2. Stk. 1 finder ikke anvendelse på kollektive investeringsinstitutter i henhold til Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2009/65/EF om samordning af love og administrative bestemmelser om visse institutter for kollektiv investering i værdipapirer (investeringsinstitutter).«

5. § 2 C, stk. 10, ophæves.

6. I § 4 A, stk. 1, 2. pkt., indsættes efter »selskabet selv«: », medmindre flytningen af skattemæssigt hjemsted har medført udenlandsk beskatning af eventuelle afskrivninger, gevinster og tab«.

7. I § 4 A, stk. 2, 3. pkt., indsættes efter »1. og 2. pkt.«: », eller flytningen af skattemæssigt hjemsted har medført udenlandsk beskatning af eventuelle afskrivninger, gevinster og tab.«

8. § 8, stk. 2, 6. pkt., affattes således:

»§ 32, bortset fra stk. 7, 10 og 14, finder tilsvarende anvendelse.«

9. Efter § 8 B indsættes:

»§ 8 C. I §§ 8 D og 8 E forstås ved:

1) Hybridt mismatch: En situation, der involverer et selskab eller en forening m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j og 3 a-6, § 2, stk. 1, litra a og b, fondsbeskatningslovens § 1 eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, hvor

a) en betaling under et finansielt instrument giver anledning til fradrag uden medregning, når en sådan betaling ikke medregnes inden for et rimeligt tidsrum, og det pågældende mismatchresultat skyldes forskelle i kvalificeringen af instrumentet eller betalingen i henhold hertil,

b) en betaling til en hybrid enhed giver anledning til fradrag uden medregning, når det pågældende mismatchresultat skyldes forskelle i allokeringen af betalinger til den hybride enhed i henhold til lovgivningen i den jurisdiktion, hvor den hybride enhed er etableret eller registreret, og jurisdiktionen for enhver person med en deltagelse i denne hybride enhed,

c) en betaling til en enhed med et eller flere faste driftssteder, giver anledning til fradrag uden med­regning, når det pågældende mismatchresultat skyldes forskelle i allokeringen af betalinger mellem enheden og det faste driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed i henhold til lovgivningen i de jurisdiktioner, hvor enheden opererer,

d) en betaling giver anledning til fradrag uden med­regning som følge af et tilsidesat fast driftssted,

e) en betaling foretaget af en hybrid enhed giver anledning til fradrag uden medregning, når det pågældende mismatch skyldes den omstændighed, at der ses bort fra betalingen i henhold til lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion,

f) en fikseret intern betaling mellem en enhed og et fast driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder giver anledning til fradrag uden med­regning, og det pågældende mismatch skyldes den omstændighed, at der ses bort fra betalingen i henhold til lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion, eller

g) et dobbelt fradrag forekommer.

2) Betaling medregnes inden for et rimeligt tidsrum: En betaling i henhold til et finansielt instrument, hvor

a) betalingen medregnes i betalingsmodtagerens jurisdiktion i en skatteperiode, som starter senest 12 måneder efter udgangen af betalerens skatteperiode, eller

b) det er rimeligt at forvente, at betalingen medregnes i betalingsmodtagerens jurisdiktion i en fremtidig skatteperiode, og betalingsbetingelserne er dem, som ville forventes at blive aftalt mellem uafhængige selskaber, jf. ligningslovens § 2.

3) Mismatchresultat: Et dobbelt fradrag eller et fradrag uden medregning.

4) Dobbelt fradrag: Et fradrag for samme betalinger, udgifter eller tab i den jurisdiktion, hvor betalingerne har sit udspring, udgifterne er pådraget, eller tabene er lidt (betalerens jurisdiktion), og i en anden jurisdiktion (investorens jurisdiktion). I forbindelse med en betaling fra en hybrid enhed eller et fast driftssted er betalerens jurisdiktion den jurisdiktion, hvor den hybride enhed eller det faste driftssted er etableret eller beliggende.

5) Fradrag uden medregning: Et fradrag af en betaling eller en fikseret intern betaling mellem enheden og et fast driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder i enhver jurisdiktion, hvor den pågældende betaling eller den fikserede interne betaling anses for at være foretaget (betalerens jurisdiktion), uden at den pågældende betaling eller fikserede interne betaling på tilsvarende vis medregnes skattemæssigt i betalingsmodtagerens jurisdiktion. Betalingsmodtagerens jurisdiktion er enhver jurisdiktion, hvor betalingen eller den fikserede interne betaling modtages eller anses for at være modtaget i henhold til lovgivningen i en anden jurisdiktion.

6) Medregning: Det beløb, der bringes i betragtning i den skattepligtige indkomst i henhold til lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion. En betaling under et finansielt instrument anses ikke for at indgå, i det omfang betalingen giver ret til et skattenedslag udelukkende på grund af den måde, som betalingen er karakteriseret i henhold til lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion.

7) Skattenedslag: En skattefritagelse, en nedsættelse af skatteprocenten eller enhver skattelempelse eller tilbagebetaling. En creditlempelse for betalt skat anses dog ikke for at være et skattenedslag.

8) Dobbelt medregnet indkomst: Enhver indkomst, der er omfattet af lovgivningen i begge de jurisdiktioner, hvor mismatchresultatet er opstået.

9) Hybrid enhed: En enhed eller et arrangement, der betragtes som et selvstændigt skattesubjekt i henhold til lovgivningen i en jurisdiktion, og hvis indtægt eller udgift behandles som indtægt eller udgift for en eller flere andre personer i henhold til lovgivningen i en anden jurisdiktion.

10) Finansielt instrument: Ethvert instrument, i det omfang det giver anledning til afkast af finansiering eller egenkapital, som beskattes efter skattereglerne for gæld, egenkapital eller derivater i henhold til lovgivningen i enten betalingsmodtagerens eller betalerens jurisdiktion og omfatter en hybrid overførsel.

11) Værdipapirhandler: En person eller enhed, der beskæftiger sig med regelmæssigt at købe og sælge finansielle instrumenter for egen regning med henblik på at skabe fortjeneste.

12) Hybrid overførsel: Et arrangement til at overføre et finansielt instrument, hvor det underliggende afkast på det overførte finansielle instrument skattemæssigt behandles som samtidigt afledt af mere end én af parterne i dette arrangement.

13) Hybrid overførsel på markedet: En hybrid overførsel, som en værdipapirhandler deltager i som led i den normale forretningsgang og ikke som led i et struktureret arrangement.

14) Tilsidesat fast driftssted: Et arrangement, der anses for at give anledning til et fast driftssted i henhold til lovgivningen i enhedens jurisdiktion, men ikke anses for at give anledning til et fast driftssted i henhold til lovgivningen i den anden jurisdiktion.

15) Konsolideret koncern i regnskabsmæssig henseende: En koncern bestående af alle enheder, der fuldt ud indgår i de konsoliderede regnskaber, som udarbejdes i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards, årsregnskabsloven eller en anden medlemsstats nationale regnskabssystem.

16) Struktureret arrangement: Et arrangement, der indebærer et hybridt mismatch, hvor mismatchresultatet er prissat i vilkårene for det pågældende arrangement, eller et arrangement, der er udformet med henblik på at frembringe et hybridt mismatch, medmindre skattesubjektet eller en tilknyttet person ikke med rimelighed kunne forventes at være bekendt med det hybride mismatch og ikke får del i værdien af den skattefordel, der følger af det hybride mismatch.

17) Tilknyttet person: Et selvstændigt skattesubjekt, hvori et andet selvstændigt skattesubjekt (subjektet) har direkte eller indirekte indflydelse i form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 pct. eller mere, eller hvorfra subjektet har ret til at modtage 25 pct. eller mere af overskuddet. Ved tilknyttet person forstås desuden en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt, som har direkte eller indirekte indflydelse i form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 pct. eller mere i subjektet eller har ret til at modtage 25 pct. eller mere af subjektets overskud. Har en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt direkte eller indirekte indflydelse i subjektet og et eller flere selvstændige skattesubjekter på 25 pct. eller mere, anses alle berørte enheder, herunder subjektet, for tilknyttede personer. Agerer en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt sammen med en anden person eller et selvstændigt skattesubjekt for så vidt angår stemmerettigheder eller kapitalejerskab af et subjekt, skal det selvstændige skattesubjekt henholdsvis personen hver især anses som indehaver af alle de berørte stemmerettigheder eller hele den berørte kapital i det pågældende subjekt. Ved en tilknyttet person forstås også et selvstændigt skattesubjekt, der er del af samme konsoliderede koncern i regnskabsmæssig henseende som subjektet, et selvstændigt skattesubjekt, hvor subjektet har en væsentlig indflydelse på ledelsen, eller et selvstændigt skattesubjekt, som har en væsentlig indflydelse på ledelsen af subjektet. Uanset 1.-3. pkt. er ejerskabskravet 50 pct. ved hybride mismatch omfattet af stk. 1, nr. 1, litra b-e og g, § 2 C, stk. 1, og § 8 D, stk. 3.

Stk. 2. Uanset stk. 1, nr. 1, litra a, giver en betaling, der udgør det underliggende afkast på et overført finansielt instrument, ikke anledning til et hybridt mismatch, når betalingen foretages af en værdipapirhandler i forbindelse med en hybrid overførsel på markedet, og betalerens jurisdiktion kræver, at værdipapirhandleren medtager alle beløb, der modtages vedrørende det overførte finansielle instrument, som indkomst.

Stk. 3. Uanset stk. 1, nr. 1, litra e-g, opstår et hybridt mismatch kun, i det omfang betalerens jurisdiktion giver mulighed for fradrag, der kan modregnes i et beløb, der ikke er dobbelt medregnet indkomst.

Stk. 4. Uanset stk. 1 anses et mismatchresultat ikke som et hybridt mismatch, medmindre det opstår mellem tilknyttede personer, mellem et skattesubjekt og en tilknyttet person, mellem enheden og det faste driftssted, mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed eller i forbindelse med et struktureret arrangement.

§ 8 D. Selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j og 3 a-6, § 2, stk. 1, litra a og b, fondsbeskatningslovens § 1 eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, har ikke fradrag, i det omfang et hybridt mismatch fører til dobbelt fradrag. Der er dog fradrag, hvis Danmark er betalerens jurisdiktion, og fradraget nægtes i investorens jurisdiktion. Uanset 1. og 2. pkt. kan der foretages fradrag i dobbelt medregnet indkomst.

Stk. 2. Selskaber og foreninger m.v. har ikke fradrag for betalinger, i det omfang et hybridt mismatch fører til fradrag uden medregning. Selskaber og foreninger m.v. skal medregne betalinger, i det omfang et hybridt mismatch ellers ville give anledning til fradrag uden medregning, når fradraget ikke nægtes i betalerens jurisdiktion. 1. pkt. finder ikke anvendelse i de situationer, der er omfattet af § 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt., når betalingsmodtageren beskattes af betalingen som følge af direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater.

Stk. 3. Selskaber og foreninger m.v. har ikke fradrag for betalinger, i det omfang en sådan betaling direkte eller indirekte finansierer fradragsberettigede udgifter, der giver anledning til et hybridt mismatch gennem en transaktion eller en række transaktioner mellem tilknyttede personer, eller som indgår som led i et struktureret arrangement. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis en af de jurisdiktioner, der er involveret i transaktionerne eller rækken af transaktioner, har foretaget en tilsvarende justering i forbindelse med et sådant hybridt mismatch.

Stk. 4. Selskaber og foreninger m.v. skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne den indkomst, der ellers ville blive henført til et tilsidesat faste driftssted i udlandet, i det omfang et hybridt mismatch omhandler indkomst fra et tilsidesat fast driftssted.

§ E. Selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j og 3 a-6, fondsbeskatningslovens § 1 eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, der i skattemæssig henseende også er hjemmehørende i en anden jurisdiktion, har ikke fradrag for betalinger, udgifter og tab, som er fradragsberettiget i begge jurisdiktioner, i det omfang denne anden jurisdiktion giver mulighed for, at betalingerne m.v. modregnes i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst. Betalinger, udgifter og tab, som er fradragsberettiget i begge jurisdiktioner, hvor fradraget ikke nægtes efter 1. pkt., kan alene fradrages i dobbelt medregnet indkomst.

Stk. 2. Betalinger, udgifter og tab kan uanset stk. 1, 2. pkt., fradrages i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst, hvis den anden jurisdiktion er medlem af EU, og selskabet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst anses for hjemmehørende i Danmark, i det omfang den anden jurisdiktion nægter fradrag for betalinger, udgifter og tab.

Stk. 3. Et sambeskattet selskab, jf. §§ 31 og 31 A, der også deltager i en sambeskatning eller anden form for underskudsoverførsel i en anden jurisdiktion, har ikke fradrag for betalinger, udgifter og tab, i det omfang denne anden jurisdiktion giver mulighed for, at betalingerne m.v. modregnes i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst. Betalinger, udgifter og tab, som er fradragsberettiget i begge jurisdiktioner, hvor fradraget ikke nægtes efter 1. pkt., kan alene fradrages i dobbelt medregnet indkomst.«

10. § 11 C affattes således:

»§ 11 C. Den skattepligtige indkomst før overstigende låneomkostninger og afskrivninger for selskaber og foreninger m.v., der er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j og 3 a-6, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, og for fonde og foreninger, der er omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, kan maksimalt nedsættes med 30 pct. som følge af overstigende låneomkostninger. Den skattepligtige indkomst og de overstigende låneomkostninger korrigeres for nettokurstab, der ikke beskæres efter § 11 B, stk. 1, 3. pkt. Skattepligtig indkomst opgjort efter § 8, stk. 2, 4.-6. pkt., og § 32, tonnageskatteloven, fondsbeskatningslovens § 12 eller § 15, stk. 8 og 9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005 indgår ikke i beregningen efter 1. pkt.

Stk. 2. Beskæringen i stk. 1 kan maksimalt nedsætte indkomstårets fradragsberettigede overstigende låneomkostninger til 22.313.400 kr. Opgør selskabet m.v. den skattepligtige indkomst efter tonnageskatteloven, nedsættes beløbet forholdsmæssigt med den del, som den regnskabsmæssige værdi af selskabets egne aktiver tilknyttet tonnagebeskattet rederivirksomhed udgør af den samlede regnskabsmæssige værdi af egne aktiver. Beløbet justeres forholdsmæssigt, hvis indkomståret eller beskatningsperioden er kortere eller længere end 12 måneder.

Stk. 3. Ved overstigende låneomkostninger forstås nettofinansieringsudgifter, jf. § 11 B, stk. 4, nr. 1-4, efter fradragsbeskæring efter §§ 11 og 11 B. § 11 B, stk. 4, nr. 6, finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 4. Beskårne låneomkostninger efter stk. 1 kan fremføres til fradrag i efterfølgende indkomstår. Fremførte låneomkostninger indgår i beregningen efter stk. 1 i efterfølgende indkomstår.

Stk. 5. Uudnyttet rentefradragskapacitet efter stk. 1 kan fremføres i de fem efterfølgende indkomstår. Ved fremførsel anvendes den ældste kapacitet først.

Stk. 6. Selskaber, der indgår i en sambeskatning efter §§ 31 eller 31 A, opgør den skattepligtige indkomst før overstigende låneomkostninger og afskrivninger samt overstigende låneomkostninger samlet. Beløbet i stk. 2 gælder samlet for de sambeskattede selskaber. Foretages der fradragsbeskæring, reduceres selskabernes fradragsberettigede låneomkostninger forholdsmæssigt, i det omfang det enkelte selskabs overstigende låneomkostninger overstiger 30 pct. af selskabets skattepligtige indkomst før overstigende låneomkostninger og afskrivninger. Overstiger den tildelte fradragsbeskæring de overstigende låneomkostninger i enkelte af selskaberne, fordeles den resterende fradragsbeskæring forholdsmæssigt. Beskårne låneomkostninger og uudnyttet rentefradragskapacitet fremføres samlet for de sambeskattede selskaber hos administrationsselskabet. Ved ophørsspaltning af administrationsselskabet fordeles de fremførselsberettigede låneomkostninger og uudnyttet rentefradragskapacitet forholdsmæssigt efter den skattemæssige værdi i de modtagende selskaber.

Stk. 7. Selskaber, der indgår i en koncern, jf. § 31 C, kan i stedet for procentsatsen på 30 pct. anvende den procentsats, der fremkommer ved at dividere koncernens samlede nettofinansieringsudgifter med koncernens resultat før nettofinansieringsudgifter samt af- og nedskrivninger. Ved opgørelsen efter 1. pkt. anvendes koncernens konsoliderede årsregnskab. Det er en betingelse for anvendelse af 1. og 2. pkt., at det konsoliderede årsregnskab er opgjort i overensstemmelse med regnskabsstandarden i årsregnskabslovens kapitel 14 eller en af regnskabsstandarderne, der er nævnt i årsregnskabslovens § 112, stk. 2, nr. 2, og at det er revideret af personer, der er godkendt i medfør af den nationale lovgivning, hvor koncernens ultimative moderselskab er hjemmehørende. Selskaber, der indgår i en koncern i en del af indkomståret, skal beregne procentsatsen efter 1. pkt. forholdsmæssigt på grundlag af den periode af indkomståret, hvor koncernforbindelsen har bestået. Indgår selskabet i en del af indkomståret ikke i en koncern, skal procentsatsen på 30 pct. anvendes for denne del af indkomståret.

Stk. 8. Stk. 1-7 omfatter ikke finansielle selskaber, hvorved forstås enheder som anført i artikel 2, nr. 5, i direktiv 2016/1164/EU om regler til bekæmpelse af metoder til skatteundgåelse, der direkte indvirker på det indre markeds funktion. Finansielle selskaber kan som administrationsselskab fremføre beskårne låneomkostninger og uudnyttet rentefradragskapacitet. De beskårne låneomkostninger kan ikke modregnes i det finansielle selskabs indkomst. Koncerner, jf. § 31 C, kan vælge, at stk. 1-7 skal finde anvendelse for koncernens finansielle selskaber. Til- og fravalg efter 4. pkt. er bindende for moderselskabet og gælder samtlige finansielle selskaber i koncernen i en periode på 10 år regnet fra påbegyndelsen af det indkomstår, hvor koncernens finansielle selskaber første gang medtages. Ved udløbet af denne periode kan det tilsvarende vælges for en ny 10-års-periode. Vælger koncernen ikke at medtage koncernens finansielle selskaber, kan medregning af de finansielle selskaber tidligst vælges igen efter 10 indkomstår. Uanset 5. pkt. omfatter stk. 1-7 ikke livsforsikringsselskaber.«

11. I § 12 D, stk. 1, 1. pkt., og stk. 5, 1. pkt., udgår »eller et tilsvarende selskab m.v. omfattet af § 2 A, stk. 1,«.

12. I § 13, stk. 1, nr. 2, 4. pkt., udgår », og kildebeskatningen af udbytteudlodningen i ingen af de mellemliggende niveauer har skullet frafaldes eller nedsættes efter direktiv 2011/96/EU«.

13. I § 13, stk. 1, nr. 2, 6. pkt., ændres »Bestemmelsen i 1. pkt.« til: »Bestemmelserne i 1.-5. pkt.«

14. § 26, stk. 1, 1. pkt., ophæves, og i stedet indsættes:

»Selskaber og foreninger m.v. kan vælge henstand med betaling af den skat, der beregnes ved overførsel af aktiver og passiver, jf. § 5, stk. 7 og 8, og § 8, stk. 4, 3. pkt., når skatteberegningen skyldes, at aktiverne og passiverne er overført til hovedkontoret beliggende i et land, der er medlem af EU, eller et af selskabets m.v. faste driftssteder beliggende i et land, der er medlem af EU. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse for selskaber og foreninger m.v. beliggende i andre lande, der er medlem af EØS, hvis der er indgået en aftale om gensidig bistand ved inddrivelse af skattekrav svarende til den gensidige bistand, der er omhandlet i Rådets direktiv 2010/24/EU om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med skatter, afgifter og andre foranstaltninger.«

15. § 27, stk. 2-5, affattes således:

»Stk. 2. Henstandsbeløbet skal afdrages over de første fem indkomstår efter overførslen med 1/5 af det henstandsbeløb, der udgjorde saldoen ved henstandssaldoens etablering, per indkomstår. Henstandssaldoen nedskrives med den årlige henstandsbetaling og eventuelle betalinger efter stk. 4, når betalingerne er betalt, idet saldoen ikke kan afdrages til et mindre beløb end 0 kr.

Stk. 3. Bliver et aktiv eller passiv, der er omfattet af henstand efter § 26, på ny omfattet af dansk beskatning, og henstår der fortsat en saldo, skal det resterende henstandsbeløb afdrages efter reglerne i stk. 2, idet stk. 4-7 dog finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 4. Den resterende henstandssaldo forfalder til betaling:

1) I det omfang aktiverne og passiverne, der er omfattet af henstand efter § 26, afstås.

2) I det omfang aktiverne og passiverne, der er omfattet af henstand efter § 26, internt overføres til et hovedkontor eller et fast driftssted beliggende i et land, der ikke er nævnt i § 26, stk. 1.

3) Hvis selskabet eller foreningen m.v. bliver skattemæssigt hjemmehørende, herunder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, i et land, der ikke er nævnt i § 26, stk. 1. Dette gælder dog ikke, i det omfang aktiverne og passiverne omfattet af henstanden efter § 26 er eller bliver tilknyttet et fast driftssted beliggende i et land, der er nævnt i § 26, stk. 1.

4) Hvis selskabet eller foreningen m.v. opløses eller går konkurs.

5) Hvis selskabet eller foreningen m.v. ikke opfylder sine forpligtelser til at afdrage på henstandsbeløbet og ikke bringer situationen i orden i løbet af 12 måneder.

Stk. 5. Selskabet eller foreningen m.v. skal for hvert indkomstår, hvor der består en henstandssaldo, inden for den frist, der er angivet i skattekontrollovens § 12, jf. § 13, afgive oplysninger til told- og skatteforvaltningen om de forhold, der efter stk. 4, nr. 1-4, medfører forfald af henstandssaldoen. Samtidig med afgivelse af oplysninger efter skattekontrollovens § 2 skal der gives oplysning om, i hvilket land de aktiver, der er omfattet af en henstand efter § 26, er placeret ultimo indkomståret. Afgives oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter 1. og 2. pkt. ikke rettidigt, bortfalder henstanden, og den resterende henstandssaldo forfalder til betaling. Told- og skatteforvaltningen kan se bort fra overskridelse af fristen for afgivelse af oplysninger efter 1. og 2. pkt.«

16. § 31, stk. 2, 2. pkt., ophæves.

17. § 32, stk. 1, affattes således:

»Er et selskab eller en forening m.v. som nævnt i § 1 eller § 2, stk. 1, litra a, et moderselskab for et selvstændigt skattesubjekt (datterselskabet), jf. stk. 6, skal moderselskabet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne det beløb, der er angivet i stk. 7-10, når beløbet er positivt. Beskatning efter 1. pkt. sker kun, når følgende betingelser er opfyldt:

1) Datterselskabets CFC-indkomst, jf. stk. 4 og 5, i indkomståret udgør mere end 1/3 af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter stk. 4. Ved bedømmelsen ses der bort fra skattepligtig indkomst hidrørende fra selskaber under datterselskabets bestemmende indflydelse, hvis selskaberne er hjemmehørende i samme land som datterselskabet. I stedet inddrages skattepligtig indkomst i de pågældende selskaber forholdsmæssigt efter datterselskabets direkte eller indirekte ejerandele. Nedbringer moderselskabet direkte eller indirekte sin ejerandel i datterselskabet, medregnes den indkomst, som datterselskabet ville have oppebåret, hvis det havde afstået samtlige aktiver og passiver, dog højst et beløb, der forholdsmæssigt svarer til den nedbragte ejerandel. Stk. 10, 2.-7. pkt., finder tilsvarende anvendelse. Skattepligtige tilskud medregnes ikke ved opgørelsen af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst.

2) Koncernen ikke har valgt international sambeskatning efter § 31 A.

3) Moderselskabets aktier i datterselskabet ikke er aktier eller investeringsbeviser m.v. i investeringsselskaber efter aktieavancebeskatningslovens § 19.

4) Moderselskabets aktier i datterselskabet ikke ejes gennem en juridisk person, der beskattes efter reglerne i § 13 F.«

18. § 32, stk. 2, affattes således:

»Stk. 2. Er datterselskabet et finansielt selskab, finder stk. 1 alene anvendelse, hvis mere end 1/3 af CFC-indkomsten, jf. stk. 5, hidrører fra transaktioner med moderselskabet eller dets tilknyttede personer, jf. stk. 6. Ved finansielt selskab forstås enheder som nævnt i artikel 2, nr. 5, i direktiv 2016/1164/EU om regler til bekæmpelse af metoder til skatteundgåelse, der direkte indvirker på det indre markeds funktion.«

19. I § 32, stk. 3, 1. pkt., udgår »og aktiverne«.

20. I § 32, stk. 4, indsættes efter 3. pkt. som nyt punktum:

»Immaterielle aktiver omfattet af afskrivningslovens § 40, stk. 2, anses dog for erhvervet til handelsværdien på det tidspunkt, hvor moderselskabet blev moderselskab for datterselskabet, hvis det immaterielle aktiv er erhvervet eller oparbejdet af datterselskabet før dette tidspunkt, og moderselskabet er blevet moderselskab for datterselskabet som følge af erhvervelse af ejerandele i datterselskabet fra en ikke tilknyttet person, jf. stk. 6.«

21. I § 32, stk. 4, 6. pkt., ændres »2.-5. pkt.« til: »2.-6. pkt.«

22. § 32, stk. 5-7, affattes således:

»Stk. 5. CFC-indkomsten opgøres som summen af følgende indtægter og udgifter:

1) Skattepligtige renteindtægter og fradragsberettigede renteudgifter samt provisioner og lign., der er fradragsberettigede efter ligningslovens § 8, stk. 3, og de tilsvarende skattepligtige provisioner og lign.

2) Skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab på fordringer, gæld eller finansielle kontrakter, der omfattes af kursgevinstloven. Gevinst og tab på terminskontrakter m.v., som tjener til sikring af driftsindtægter og driftsudgifter, medregnes ikke, medmindre den skattepligtige udøver næring ved køb og salg af fordringer og finansielle kontrakter eller driver næringsvirksomhed ved finansiering.

3) Skattepligtige royalties eller anden indkomst fra immaterielle aktiver. Immaterielle aktiver omfatter enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm, ethvert patent, varemærke eller mønster eller enhver model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer samt CO2-kvoter og CO2-kreditter, jf. afskrivningslovens § 40 A. Skattepligtige royalties og anden indkomst fra immaterielle aktiver, som er foranlediget af datterselskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed efter det tidspunkt, hvor moderselskabet blev moderselskab for datterselskabet, medregnes ikke.

4) Skattepligtige udbytter.

5) Skattepligtig fortjeneste og tab vedrørende aktier m.v., der omfattes af aktieavancebeskatningsloven.

6) Skattemæssige fradrag, der vedrører indkomst som nævnt i nr. 1-5.

7) Skattepligtige indkomster ved finansiel leasing, herunder fortjeneste og tab ved afståelse af aktiver, som har været anvendt til finansiel leasing.

8) Indkomst fra forsikrings- og bankvirksomhed samt anden finansiel virksomhed.

9) Indkomst fra faktureringsselskaber, der opnår indkomst fra salg og tjenesteydelser på varer og tjenesteydelser, der købes og sælges af tilknyttede personer, og som bidrager med ingen eller ringe økonomisk værdi.

Stk. 6. Et selskab anses for at være moderselskab for datterselskabet, hvis det selv eller sammen med tilknyttede personer har en direkte eller indirekte indflydelse på mere end 50 pct. af stemmerettighederne eller direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af kapitalen eller har ret til at modtage mere end 50 pct. af overskuddet i datterselskabet. Ved tilknyttede personer forstås et selvstændigt skattesubjekt, hvori moderselskabet har direkte eller indirekte indflydelse i form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 pct. eller mere, eller hvorfra moderselskabet har ret til at modtage 25 pct. eller mere af overskuddet. Ved tilknyttede personer forstås desuden en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt, som har direkte eller indirekte indflydelse i form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 pct. eller mere i moderselskabet eller har ret til at modtage 25 pct. eller mere af moderselskabets overskud. Har en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt direkte eller indirekte indflydelse i moderselskabet og et eller flere selvstændige skattesubjekter på 25 pct. eller mere, anses alle berørte enheder, herunder moderselskabet, for tilknyttede personer. Ved bedømmelsen af en fysisk persons ejerbesiddelser efter 2. og 3. pkt. medregnes direkte og indirekte indflydelse, som besiddes af den fysiske persons nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, eller af en fond eller trust stiftet af den fysiske person eller dennes nærtstående, eller af fonde og trusts stiftet af disse. Tilsvarende medregnes ejerbesiddelser i en trust, hvori den fysiske person eller dennes nærtstående har indskudt aktiver uden at være stifter. Agerer moderselskabet sammen med en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt for så vidt angår stemmerettigheder eller kapitalejerskab af et andet selvstændigt skattesubjekt, skal moderselskabet anses som indehaver af alle de berørte stemmerettigheder eller hele den berørte kapital i det pågældende selvstændige skattesubjekt.

Stk. 7. Et moderselskab skal ved indkomstopgørelsen medregne den del af datterselskabets indkomst opgjort efter danske regler, der svarer til moderselskabets gennemsnitlige direkte eller indirekte indflydelse i datterselskabet, jf. stk. 6, 1. pkt., som moderselskabet har været i besiddelse af i indkomståret. Besiddes den samme indflydelse i et datterselskab direkte eller indirekte af flere moderselskaber, medregnes indflydelsen hos det moderselskab, der besidder den største direkte eller indirekte indflydelse. Besidder flere moderselskaber lige stor indflydelse, medregnes indflydelsen hos det øverste moderselskab. Der medregnes dog kun indkomst optjent af datterselskabet i den del af moderselskabets indkomstår, hvor moderselskabet anses for at være moderselskab for datterselskabet. Indkomsten medregnes i det indkomstår for moderselskabet, hvor datterselskabets indkomstår afsluttes.«

23. § 32, stk. 8, 1. pkt., affattes således:

»Ved afståelse af datterselskabets aktiver og passiver, der er erhvervet eller oparbejdet, før moderselskabet blev moderselskab for datterselskabet, skal handelsværdien på det tidspunkt, hvor moderselskabet blev moderselskab for datterselskabet, anvendes i stedet for anskaffelsessummen, hvis moderselskabet er blevet moderselskab for datterselskabet som følge af erhvervelse af ejerandele i datterselskabet fra en ikke tilknyttet person, jf. stk. 6.«

24. I § 32, stk. 8, 3. pkt., ændres »stk. 4, 4. pkt.« til: »stk. 4, 5. pkt.«

25. I § 32, stk. 8, 4. pkt., ændres »hvor koncernen fik kontrol over datterselskabet« til: »hvor moderselskabet blev moderselskab for datterselskabet«.

26. § 32, stk. 10, affattes således:

»Stk. 10. Nedbringer moderselskabet direkte eller indirekte sin ejerandel i datterselskabet, skal der ved moderselskabets opgørelse af indkomsten i datterselskabet medregnes den indkomst, som datterselskabet ville have oppebåret, hvis det havde afstået samtlige aktiver og passiver, hvis afkast er omfattet af stk. 5, til handelsværdien på samme tidspunkt, dog højst et beløb, der forholdsmæssigt svarer til den nedbragte ejerandel. På samme måde medregnes skattemæssige hensættelser i datterselskabet. 1. og 2. pkt. finder ikke anvendelse, hvis moderselskabet fortsat er moderselskab for datterselskabet. Der sker dog en forholdsmæssig beskatning, i det omfang moderselskabets ejerandel nedbringes. 1. og 2. pkt. finder ikke anvendelse, hvis ejerandelene direkte eller indirekte overdrages til en nærtstående, som omfattes af ligningslovens § 16 H, eller til et sambeskattet selskab, jf. § 31. Den nærtstående henholdsvis det sambeskattede selskab indtræder i moderselskabets anskaffelsessummer og -tidspunkter efter stk. 8. Der sker dog en forholdsmæssig beskatning, i det omfang ejerandelen nedbringes.«

27. I § 32 indsættes som stk. 14:

»Stk. 14. Modtager moderselskabet skattepligtige udbytter fra datterselskabet, eller er moderselskabet skattepligtigt af aktieavance ved afståelse af ejerandele i datterselskabet, kan indkomst, der er medregnet i moderselskabets indkomstopgørelse efter denne bestemmelse, modregnes i det skattepligtige udbytte henholdsvis den skattepligtige aktieavance. Dette gælder dog ikke, i det omfang der er sket modregning eller udbetaling efter stk. 13.«

§ 2

I lov om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (EF-voldgiftskonventionen), jf. lovbekendtgørelse nr. 111 af 21. februar 2006, foretages følgende ændringer:

1. Lovens titel affattes således:

»Lov om mekanismer til bilæggelse af skattetvister i Den Europæiske Union«

2. Som fodnote til lovens titel indsættes:

»1) Loven indeholder bestemmelser, der gennemfører konvention af 23. juli 1990 om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (EU-voldgiftskonventionen), som ændret ved konvention af 21. december 1995 om Republikken Østrigs, Republikken Finlands og Kongeriget Sveriges tiltrædelse af konvention af 23. juli 1990 om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud, ved protokol af 25. maj 1999 om ændring af konventionen af 23. juli 1990 om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud, ved konvention af 8. december 2004 om Den Tjekkiske Republiks, Republikken Estlands, Republikken Cyperns, Republikken Letlands, Republikken Litauens, Republikken Ungarns, Republikken Maltas, Republikken Polens, Republikken Sloveniens og Den Slovakiske Republiks tiltræden af konventionen om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud, ved Rådets afgørelse af 23. juni 2008 om Bulgariens og Rumæniens tiltrædelse af konventionen af 23. juli 1990 om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud og ved Rådets afgørelse af 9. december 2014 om Kroatiens tiltrædelse af konventionen af 23. juli 1990 om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud og bestemmelser, der gennemfører Rådets Direktiv 2017/1852/EU af 10. oktober 2017 om skattetvistbilæggelsesmekanismer i Den Europæiske Union, EU-tidende 2017, nr. L 265, side 1.«

3. Før § 1 indsættes:

»EU-voldgiftskonventionen (ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud)«

4. I § 1, stk. 1, ændres »som ændret senest ved konventionen af 8. december 2004 om Den Tjekkiske Republiks, Republikken Estlands, Republikken Cyperns, Republikken Letlands, Republikken Litauens, Republikken Ungarns, Republikken Maltas, Republikken Polens, Republikken Sloveniens og Den Slovakiske Republiks tiltrædelse af konventionen om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud« til: »som ændret senest ved Rådets afgørelse af 9. december 2014 om Kroatiens tiltrædelse af konventionen af 23. juli 1990 om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud«.

5. § 1, stk. 3 og 4, ophæves.

6. Efter § 1 indsættes:

»Voldgiftsdirektivet (direktiv om skattetvistbilæggelsesmekanismer)

§ 2. Rådets Direktiv 2017/1852/EU af 10. oktober 2017 om skattetvistbilæggelsesmekanismer i Den Europæiske Union gælder her i landet.

Stk. 2. Den kompetente domstol, jf. voldgiftsdirektivet artikel 7, 11 og 15, er den byret, i hvis retskreds den pågældende berørte person har hjemting i Danmark.

Stk. 3. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler med henblik på opfyldelsen af direktivet.

Straf

§ 3. For uafhængige medlemmer af rådgivende udvalg eller udvalget for alternativ tvistbilæggelse samt en berørt person og dennes repræsentant finder straffelovens §§ 152 og 152 e tilsvarende anvendelse. Sagerne er undergivet offentlig påtale.

Ikrafttrædelse

§ 4. Loven træder i kraft den 1. januar 1995.«

§ 3

I fusionsskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1017 af 24. august 2015, som ændret bl.a. ved § 5 i lov nr. 652 af 8. juni 2016, § 12 i lov nr. 1555 af 19. december 2017 og senest ved § 4 i lov nr. 1130 af 11. september 2018, foretages følgende ændring:

1. § 15, stk. 2, 4. pkt., § 15 b, stk. 1, 9. pkt., og § 15 d, stk. 3, 6. pkt., ændres »der bliver tilknyttet det modtagende selskabs faste driftssted i udlandet, og som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning« til: »der ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning«.

§ 4

I ligningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1162 af 1. september 2016, som ændret bl.a. ved § 4 i lov nr. 1555 af 19. december 2017 og senest ved § 6 i lov nr. 1130 af 11. september 2018, foretages følgende ændringer:

1. § 3, stk. 1 og 2, ophæves, og i stedet indsættes:

»Skattepligtige selskaber og foreninger m.v. skal ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.

Stk. 2. Ved anvendelsen af stk. 1 betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som værende ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Stk. 3. Indkomstopgørelsen og skatteberegning skal foretages på baggrund af det reelle arrangement eller serie af arrangementer, hvis der ses bort fra arrangementer eller serier af arrangementer efter stk. 1.

Stk. 4. Stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse for andre deltagere i arrangementerne eller serierne af arrangementer, når deltagerne er skattepligtige omfattet af kildeskattelovens §§ 1 eller 2 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2.«

Stk. 3 og 4 bliver herefter stk. 5 og 6.

2. § 3, stk. 4, der bliver stk. 6, affattes således:

»Stk. 6. Stk. 1-4 har forrang i forhold til stk. 5 ved vurderingen af, om en skattepligtig er udelukket fra fordelen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et land, der er medlem af EU.«

3. I § 3 indsættes efter stk. 5, der bliver stk. 6, som nyt stykke:

»Stk. 7. Told- og skatteforvaltningen skal forelægge sager om anvendelse af stk. 1-5 for Skatterådet til afgørelse. Fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt., og § 27, stk. 2, 2. pkt., for foretagelse eller ændring af ansættelser, der er en direkte følge af anvendelsen af stk. 1-5, forlænges med 1 måned og anses for afbrudt ved told- og skatteforvaltningens fremsendelse til Skatterådet og den skattepligtige af indstilling til afgørelse.«

4. I § 5 G, stk. 1, 1. pkt., udgår »selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1«.

5. § 5 G, stk. 1, 2. pkt., ophæves.

§ 5

I momsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016, som ændret ved § 6 i lov nr. 474 af 17. maj 2017, § 18 i lov nr. 1555 af 19. december 2017 og § 8 i lov nr. 1130 af 11. september 2018, foretages følgende ændringer:

1. I fodnote 1 til lovens titel ændres »L 201, side 4-6, og« til: »L 201, side 4-6,«, og efter »L 353, side 5-6« indsættes: », Rådets direktiv 2016/1065/EU af 27. juni 2016 om ændring af direktiv 2006/112/EF for så vidt angår behandlingen af vouchere, EU-Tidende 2016, L 177, side 9-12, og dele af Rådets direktiv 2017/2455/EU af 5. december 2017 om ændring af direktiv 2006/112/EF og 2009/132/EF for så vidt angår visse momsforpligtelser i forbindelse med levering af ydelser og fjernsalg af varer, EU-Tidende 2017, L 348, side 7-22«.

2. Efter § 4 indsættes:

»§ 4 a. Enhver overdragelse af en voucher til ét formål, jf. § 73 b, nr. 2, der foretages af en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, betragtes som en levering af de varer eller ydelser, som voucheren relaterer sig til. Den faktiske overdragelse af varerne eller den faktiske levering af ydelserne til gengæld for en voucher til ét formål, som af leverandøren accepteres som hel eller delvis modværdi, betragtes ikke som en uafhængig transaktion.

Stk. 2. Foretages overdragelsen af en voucher til ét formål af en afgiftspligtig person, der handler i en anden afgiftspligtig persons navn, betragtes denne overdragelse som en levering af de varer eller ydelser, som voucheren relaterer sig til, foretaget af den anden afgiftspligtige person, i hvis navn den afgiftspligtige person handler.

Stk. 3. Er leverandøren af varerne eller ydelserne ikke den samme som den afgiftspligtige person, der handler i eget navn og har udstedt voucheren til ét formål, anses leverandøren dog for at have foretaget leveringen til den pågældende afgiftspligtige person af de varer eller ydelser, som den pågældende voucher relaterer sig til.

§ 4 b. Der skal betales afgift af den faktiske overdragelse af varer eller ydelser til gengæld for en voucher til flere formål, jf. § 73 b, nr. 3, som af leverandøren accepteres som hel eller delvis modværdi, mens der ikke skal betales afgift af hver forudgående overdragelse af vouchere til flere formål.

Stk. 2. Overdrages en voucher til flere formål af en anden afgiftspligtig person end den afgiftspligtige person, der foretager den afgiftspligtige transaktion i henhold til stk. 1, skal der betales afgift af enhver levering af ydelser, der kan identificeres, såsom distributions- eller reklameydelser.«

3. I § 21 c indsættes efter stk. 1 som nye stykker:

»Stk. 2. Uanset stk. 1 er leveringsstedet i det land, hvor leverandøren er etableret eller har bopæl eller sædvanligt opholdssted, når følgende betingelser er opfyldt:

1) leverandøren leverer ydelser til ikke afgiftspligtige personer, der er etableret eller har bopæl eller sædvanligt opholdssted i et andet medlemsland end der, hvor leverandøren er etableret og

2) den samlede værdi uden moms af leveringerne omfattet af nr. 1 ikke overstiger 10.000 euro omregnet til 74.415 kr. i det indeværende kalenderår, og dette heller ikke var tilfældet i det foregående kalenderår.

Stk. 3. Leverandører, der opfylder betingelserne i stk. 2, kan vælge, at leveringsstedet fastlægges i overensstemmelse med stk. 1. Dette valg skal gælde for en periode på mindst to kalenderår.«

Stk. 2-5 bliver herefter stk. 4-7.

4. I § 23, stk. 3, indsættes efter »leveringstidspunkt«: », jf. dog de særlige regler for vouchere i §§ 4 a og 4 b«.

5. Efter § 27 indsættes:

»§ 27 a. Afgiftsgrundlaget for levering af varer eller ydelser, der foretages mod en voucher til flere formål, jf. § 73 b, nr. 3, er det samme som den modværdi, der er betalt for voucheren, eller i mangel af oplysninger om denne modværdi, den pengeværdi, der er angivet på selve voucheren til flere formål eller i den tilhørende dokumentation, med fradrag af momsbeløbet for de leverede varer eller ydelser.«

6. I § 52 indsættes som stk. 4:

»Stk. 4. Fakturering skal ske efter reglerne her i landet, når leverandøren er registreret her i landet for brug af særordningerne omfattet af kapitel 16.«

7. § 66 a, nr. 1, affattes således:

»1) Afgiftspligtig person, der ikke er etableret i EU: En afgiftspligtig person, der hverken har etableret hjemsted for sin økonomiske virksomhed eller har fast forretningssted i EU.«

8. Efter § 73 a indsættes i kapitel 18:

»§ 73 b. I denne lov forstås ved:

1) Voucher: Et instrument, hvor der består en forpligtelse til at acceptere det som hel eller delvis modværdi for en levering af varer eller ydelser, og hvor de varer eller ydelser, der skal leveres, eller deres potentielle leverandørers identitet enten er angivet på selve instrumentet eller i den tilhørende dokumentation, herunder vilkårene og betingelserne for anvendelse af et sådant instrument.

2) Voucher til ét formål: En voucher, hvor leveringsstedet for de varer eller ydelser, som voucheren relaterer sig til, og den moms, der skal betales for de pågældende varer eller ydelser, er kendt på tidspunktet for udstedelsen af voucheren.

3) Voucher til flere formål: En voucher, der ikke er en voucher til ét formål.«

§ 6

I skatteforvaltningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 678 af 31. maj 2018, foretages følgende ændring:

1. § 55, stk. 1, nr. 6, affattes således:

»6) I en sag omfattet af lov om mekanismer til bilæggelse af skattetvister i Den Europæiske Union, når det er de danske myndigheders afgørelse, som har givet anledning til sagen, og godtgørelse kan ydes, hvis afgørelsen, som har givet anledning til sagen, er af en type, som kan påklages til en administrativ klageinstans som nævnt i nr. 1-4.«

§ 7

I skattekontrolloven, lov nr. 1535 af 19. december 2017, foretages følgende ændring:

1. I § 33, stk. 1, 1. pkt., ændres »§§ 2 A eller 2 C« til: »§ 2 C«.

§ 8

Stk. 1. Loven træder i kraft den 1. januar 2019, jf. dog stk. 2.

Stk. 2. §§ 2 og 6 træder i kraft den 30. juni 2019.

Stk. 3. § 1, nr. 1-5, 9, 11-13 og 16, § 4, nr. 4 og 5, og § 7 har virkning fra og med den 1. januar 2020.

Stk. 4. § 1, nr. 6, 7, 14 og 15, og § 3 har virkning for overførsel af aktiver og passiver, hvor overførslen sker den 1. januar 2020 eller senere.

Stk. 5. § 1, nr. 8, 10 og 17-27, har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2019 eller senere.

Stk. 6. § 2 gælder ikke for klager, der indgives før den 1. juli 2019, eller som omhandler tvistspørgsmål vedrørende indkomst eller kapital i et indkomstår, der begynder før den 1. januar 2018.

Stk. 7. § 5, nr. 2, 4, 5, 7 og 8, har virkning for vouchere, der udstedes fra og med den 1. januar 2019.

Stk. 8. § 6 har virkning for udgifter til sagkyndig bistand m.v. udført i forbindelse med klager omfattet af lov om mekanismer til bilæggelse af skattetvister i Den Europæiske Union, selv om disse klager er indgivet før den 1. juli 2019.

Stk. 9. Deltagere i et selskab eller en forening m.v. omfattet af de gældende bestemmelser i selskabsskattelovens § 2 A, stk. 1 eller 2, anses ikke for at have afstået aktiverne og passiverne efter den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2 A, stk. 6, på tidspunktet for ophævelsen af selskabsskattelovens § 2 A, jf. denne lovs § 1, nr. 2. Aktiver og passiver, der ikke længere er omfattet af dansk beskatning, anses for afstået af deltagerne til handelsværdien på tidspunktet for ophævelsen af selskabsskattelovens § 2 A. Aktiver og passiver behandles ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for selskabet, som om de var anskaffet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af deltagerne, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af deltagerne. Der fastsættes ingen anskaffelsessum på goodwill eller andre immaterielle rettigheder som nævnt i afskrivningslovens § 40, i det omfang de er oparbejdet af en eller flere deltagere. Fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som deltagerne har foretaget, anses for foretaget af selskabet. De gældende bestemmelser i sel­ska?bs­skattelovens § 4 A, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse på afskrivningsberettigede aktiver, i det omfang de ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, idet de ved denne anvendelse anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor de enkelte deltagere anskaffede aktivet. Aktiver, der for en eller flere af deltagerne er erhvervet som led i næring, behandles ved opgørelsen af selskabets indkomst, som om de var erhvervet af dette selskab som led i næring. Selskabet anses dog for at have erhvervet disse næringsaktiver til handelsværdien på tidspunktet for kvalificeringen efter 1. pkt., i det omfang deltagerne ikke ville være blevet beskattet henholdsvis have haft fradrag ved afståelse af aktiverne på dette tidspunkt. Har en eller flere af deltagerne medregnet urealiseret fortjeneste og tab på værdipapirer, behandles værdipapirerne ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, som om disse fortjenester og tab var medregnet hos selskabet. Ved opgørelsen af tab som omhandlet i aktieavancebeskatningslovens § 5 A, skal udbytte m.v., der er modtaget af deltagerne, anses for modtaget af selskabet. Selskabet succederer i deltagernes fremførselsberettigede underskud, jf. selskabsskattelovens § 12, og uudnyttede fradragsberettigede tab fra tidligere indkomstår, jf. aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 4, og § 43, stk. 3, kursgevinstlovens § 31, stk. 3, og § 31 A, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, når underskuddene og tabene er lidt som led i den transparente enheds virksomhed. Der anses ikke at være sket ejerskifte efter den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 12 D i selskaber omfattet af sel?skabs?skattelovens § 2 A ved ophævelsen af selskabsskattelovens § 2 A. Anses et selskab eller en forening m.v. ikke længere for at være transparent som følge af ophævelsen af selskabsskattelovens § 2 A, anses selskabets ejere for at have erhvervet aktierne i selskabet for et beløb, der svarer til den skattemæssige værdi af deltagerens andel af aktiverne og passiverne på tidspunktet for ophævelsen af selskabsskattelovens § 2 A.

Stk. 10. Beskårne nettofinansieringsudgifter, jf. det gældende selskabsskattelovens § 11 C, stk. 1, 5. pkt., der efter bestemmelsen kan fremføres til det første indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2019 eller senere, videreføres efter selskabsskattelovens § 11 C, stk. 4, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 16, i det første indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2019 eller senere.

Stk. 11. Selskaber og foreninger m.v. som nævnt i selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, og fondsbeskatningslovens § 1, jf. § 12, skal ved opgørelsen af et datterselskabs eller et fast driftssteds CFC-indkomst og datterselskabets eller det faste driftssteds samlede skattepligtige indkomst efter selskabsskattelovens § 32, stk. 4, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 20, anse immaterielle aktiver efter afskrivningslovens § 40, stk. 2, for erhvervet til handelsværdien ved begyndelsen af det første indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2019 eller senere. Den efter 1. pkt. opgjorte anskaffelsessum anvendes tilsvarende ved beregninger efter bestemmelserne i selskabsskattelovens § 32, stk. 7-10, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 22-26. Det er en betingelse for opgørelsen efter 1. pkt., at selskabet eller foreningen m.v. ved indkomstopgørelsen med­regner beløb fra det pågældende datterselskab eller det faste driftssted efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 32 som affattet ved denne lovs § 1, nr. 17-27, i det første indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2019 eller senere. Datterselskabets eller det faste driftssteds CFC-indkomst må ikke udgøre mere end halvdelen af datterselskabets eller det faste driftssteds samlede skattepligtige indkomst efter dagældende regler i selskabsskattelovens § 32 i indkomståret forud for det første indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2019 eller senere. Det er en betingelse, at det immaterielle aktiv ikke har givet afkast omfattet af den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 6, i de forudgående tre indkomstår forud for det første indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2019 eller senere. Er det immaterielle aktiv erhvervet fra et koncernforbundet selskab, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, eller internt overført til et fast driftssted eller et hovedkontor, jf. den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 8, stk. 4, skal overdragelsen have medført dansk eller udenlandsk beskatning af eventuelle genvundne afskrivninger, gevinster eller tab.

Bemærkninger til lovforslaget

1. Indledning

1.1. Lovforslagets formål og baggrund

Formålet med dette lovforslag er at implementere Rådets direktiv 2016/1164/EU vedrørende regler til bekæmpelse af metoder til skatteundgåelse, der direkte indvirker på det indre markeds funktion, af 12. juli 2016, og Rådets direktiv 2017/952/EU om ændring af direktiv 2016/1164/EU, for så vidt angår hybride mismatch med tredjelande, af 29. maj 2017. Herefter benævnt skatteundgåelsesdirektivet, når det omtales samlet, og skatteundgåelsesdirektiv I og skatteund­gåelsesdirektiv II, når de omtales enkeltvis.

Skatteundgåelsesdirektivet skal sikre EU-landenes modstandsevne over for grænseoverskridende metoder til skatteundgåelse på selskabsskatteområdet. De konkrete tiltag i skatteundgåelsesdirektivet er dels en udmøntning af internationalt vedtagne anbefalinger fra OECD, dels andre EU-tiltag til at imødegå skatteundgåelse. Direktivreglerne er generelle rammebestemmelser, hvilket betyder, at det overlades til landene at gennemføre reglernes indhold på den måde, der passer bedst til det enkelte lands skattesystem.

Regeringen lægger stor vægt på, at selskaberne og koncernerne både i Danmark og internationalt har rimelige og lige skattevilkår. Det er således uhensigtsmæssigt, hvis særligt multinationale koncerner har mulighed for at mindske deres skattebetalinger ved at anvende grænseoverskridende metoder til skatteundgåelse. Rent nationale selskaber og koncerner vil i givet fald være udsat for ulige skattevilkår sammenlignet med de multinationale koncerner. Regeringen prioriterer således, at der sikres fair og lige konkurrencevilkår i Danmark, i EU og globalt.

Danmark har i mange år været på forkant med bekæmpelsen af skatteundgåelse. I dansk ret findes således allerede mange af de regler, der er blevet drøftet internationalt i de senere år i EU og OECD. Det er imidlertid væsentligt med henblik på at skabe mere lige konkurrencevilkår, at andre landes selskabsskattegrundlag heller ikke kan udvandes, og at selskabernes overskud ikke kan flyttes til skattelylande. Regeringen har derfor støttet det arbejde med bekæmpelse af skatteudhuling og overskudsflytning (Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)), der foregik i OECD, og som udmøntede sig i en række såkaldte BEPS-anbefalinger. Det er nødvendigt med internationalt samarbejde, hvis international skatteundgåelse skal bekæmpes effektivt.

Regeringen har derfor også støttet, at en række af de væsentligste af disse BEPS-anbefalinger med skatteundgåelsesdirektivet er blevet gjort obligatoriske for EU-landene. Regeringen har i den forbindelse lagt vægt på, at der alene er tale om en fælles minimumsstandard, hvorved landene kan have en højere standard. Dette muliggør, at Danmark kan opretholde yderligere værn, som er væsentlige med henblik på at hindre skatteundgåelse og udvanding af selskabsskattegrundlaget. Det ville have store konsekvenser for selskabsbeskatningen i Danmark, hvis Danmark skulle opgive disse værn mod skatteundgåelse. Der ville således være tale om en kraftig indskrænkning af selskabsskattegrundlaget, hvilket vil være i strid med den politik, som skiftende regeringer i Danmark har fulgt i årtier om et bredt selskabsskattegrundlag og en konkurrencedygtig selskabsskattesats.

Regeringen har endvidere stået bag en bred aftale med alle Folketingets partier om en styrket indsats mod international skatteunddragelse. Af aftalen fremgår det bl.a., at aftalepartierne noterer sig, at der i de senere år har været stor fremdrift i fora som OECD og EU. Og aftalepartierne er enige om, at det internationale samarbejde fortsat skal prioriteres højt. Fokus for den fremadrettede indsats vil være, at Danmark arbejder aktivt for at sikre implementering af indgåede aftaler og vedtagelse af yderligere internationale tiltag. Det indebærer bl.a., at OECD-standarderne og anbefalingerne skal implementeres i Danmark bl.a. gennem EU´s skatteun?d­gåelsesdirektiv.

I aftalen var der desuden enighed om, at skattelovgivningen skal understøtte, at danske kommanditselskaber ikke misbruges til skatteunddragelse. I den forbindelse noterede aftalepartierne sig, at Skatteministeriet havde modtaget de endelige anbefalinger fra SKAT med forslag til lovgivningsmæssige og processuelle justeringer, og at Skatteministeriet ville se nærmere på anbefalingerne med henblik på eventuelt opfølgende tiltag, hvilket håndteres med dette lovforslag.

Lovforslagets formål er herudover at gennemføre Rådets Direktiv 2017/1852/EU af 10. oktober 2017 om skattetvistbilæggelsesmekanismer i Den Europæiske Union. Direktivets formål er at forbedre de eksisterende mekanismer for bilæggelse af tvister om dobbeltbeskatning i EU og skabe et mere favorabelt skattemiljø for især erhvervslivet, som mindsker efterlevelsesomkostningerne og de administrative byrder samt sikrer retssikkerheden på skatteområdet.

Der er allerede etableret mekanismer til bilæggelse af tvister ved gensidig aftaleprocedure i bl.a. dobbeltbeskatningsoverenskomster og i EU-voldgiftskonventionen om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud. De eksisterende mekanismer fungerer i mange tilfælde godt, men der er brug for forbedring særligt med hensyn til at udvide anvendelsesområdet og dermed sikre skatteyderne bedre adgang til bilæggelse af tvister om dobbeltbeskatning i EU. Med direktivet sker der en udvidelse af voldgiftsprocedurerne, som sikrer mere effektive, hurtige og transparente processer for afklaring af tvister om dobbeltbeskatning. Direktivet indeholder samtidig processuelle garantier svarende til garantierne ved de danske domstole, at medlemmerne af det rådgivende udvalg er uafhængige, og at endelige afgørelser offentliggøres, hvilket fra dansk side har været vigtig at fastholde.

Direktivet bygger på eksisterende lovgivningsmæssige bestemmelser i EU-voldgiftskonventionen, men har til formål at udvide anvendelsesområdet og forbedre de eksisterende procedurer og mekanismer uden at erstatte dem.

Formålet med lovforslaget er endvidere at justere reglerne om omkostningsgodtgørelse, således at der ydes omkostningsgodtgørelse i sager om tvistspørgsmål omfattet af voldgiftsdirektivet, ligesom der i dag ydes omkostningsgodtgørelse i sager omfattet af EU-voldgiftskonventionen.

Endelig er formålet med lovforslaget at implementere EU-regler på momsområdet.

Vouchere, som defineret i direktiv 2016/1065/EU af 27. juni 2016 om ændring af Rådets direktiv 2006/112/EF) for så vidt angår behandlingen af vouchere, er en slags tilgodebevis eller et andet instrument, som en leverandør har pligt til at acceptere som hel eller delvis betaling for levering af varer eller ydelser. I 1977, hvor EU´s fælles momsregler blev vedtaget, var vouchere et næsten ukendt begreb og gav ikke anledning til særlige momsmæssige problemer. Brugen af vouchere, herunder vouchere, der kan anvendes i flere EU-lande, er imidlertid i vækst i mange EU-lande.

For at sikre ens behandling af vouchere i alle EU-lande og dermed undgå, at en voucher pålægges moms i flere lande eller slet ikke pålægges moms, er der nu vedtaget fælles EU-regler for, hvor og hvornår vouchere skal pålægges moms. Hovedreglen er, at vouchere, som alene kan benyttes til ét formål (dvs. at landet, hvor varen eller ydelsen leveres, og momssatsen er kendt ved voucherens udstedelse), skal pålægges moms ved ethvert salg, herunder ved et salg fra udstederen til forhandleren og ved efterfølgende salg fra forhandler til kunde. Ved selve indløsningen af voucheren skal der ikke pålægges moms. De vouchere, som kan benyttes til flere forskellige formål (dvs. at landet, hvor varen eller ydelsen leveres, og/eller momssatsen ikke kendes ved udstedelse af voucheren), skal i modsætning hertil kun pålægges moms på indløsningstidspunktet.

Direktivet ændrer ikke den gældende momsmæssige behandling af rabatkuponer, idet rabatten ikke udgør levering mod vederlag og derfor falder uden for momslovens anvendelsesområde. Forslaget ændrer derfor ikke den momsmæssige behandling af salg af rejsehjemler, entrébilletter til biografer og museer, frimærker og lignende, som anses som forudbetaling og pålægges moms ved tidspunktet for forudbetalingen.

Med virkning fra den 1. januar 2015 blev der indført særordninger for moms ved levering af elektroniske ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester til forbrugere i EU. Ændringerne medførte, at elektroniske ydelser m.v. pålægges moms i det land, hvor en forbruger opholder sig eller har sin sædvanlige bopæl (forbrugslandet). Virksomheder, der skal afregne moms til flere forskellige forbrugslande, kan anvende Mini One Stop Shop-ordningen (MOSS), som er et forenklet angivelses- og afregningssystem.

Reglerne fra 2015 har overordnet været en succes. En evaluering har dog peget på nogle områder, hvor der kan foretages forbedringer, som vil lette de administrative byrder for de virksomheder, som anvender særordningerne. Der er derfor vedtaget forenklede regler ved Rådets direktiv 2017/2455/EU af 5. december 2017 om ændring af direktiv 2006/112/EF og 2009/132/EF for så vidt angår visse momsforpligtelser i forbindelse med levering af ydelser og fjernsalg af varer.

Som forenkling for små virksomheder, der har et meget begrænset salg af elektroniske ydelser til forbrugere i andre EU-lande, foreslås det bl.a., at der indføres en fælles EU-fjernsalgsgrænse, hvorefter virksomheder etableret i EU, som sælger elektroniske ydelser m.v. til forbrugere i andre EU-lande, fortsætter med at være momspligtige i virksomhedens etableringsland, indtil virksomhedens samlede EU-omsætning af elektroniske ydelser m.v. overstiger 10.000 euro årligt. Herved skal sådanne meget små virksomheder i EU, der f.eks. kun lejlighedsvis har grænseoverskridende salg af disse ydelser, ikke sætte sig ind i andre EU-landes momsregler, før deres EU-omsætning når et vist niveau.

Som udgangspunkt støtter Danmark ikke, at der i EU indføres bagatelgrænser, som medfører, at der ikke betales moms i forbrugslandet. Der er allerede i dag udfordringer med den eksisterende fjernsalgsgrænse, som gælder for salg af varer, hvor en virksomhed i EU kan sælge varer til danske forbrugere med sit hjemlands moms, så længe omsætningen i Danmark er under 280.000 kr. Kontrollen, med hvornår udenlandske virksomheders omsætning overstiger fjernsalgsgrænsen, kræver en del ressourcer.

Forslaget om at indføre en fælles EU-fjernsalgsgrænse på 10.000 euro for elektroniske ydelser m.v. skal dog ses i sammenhæng med, at denne lave fjernsalgsgrænse fra 2021 erstatter de gældende nationale fjernsalgsgrænser for varer. Fra 2021 vil der med andre ord gælde ens regler for fjernsalg af varer og ydelser i alle EU-lande. En EU-fjernsalgsgrænse på 10.000 euro vil således samlet set medføre øget forbrugslandsbeskatning, når den udvides til at omfatte varesalg og 280.000 kr.'s grænsen ophæves.

Herudover foreslås det, at der indføres andre mindre forenklinger for virksomheder, der har grænseoverskridende salg af elektroniske ydelser m.v.

1.2. Skatteundgåelsesdirektivet

Baggrunden for skatteundgåelsesdirektivet er, at G20-landenes finansministre i juni 2012 konstaterede, at særligt multinationale koncerner systematisk udnytter forskellene i landenes skattesystemer til at minimere deres skattebetalinger. Denne udnyttelse af skattesystemerne har medført faldende skatteindtægter, idet landenes selskabsskattebaser udhules, og fordelingen af landenes skatteprovenu skævvrides.

I 2013 indledte OECD på foranledning af G20-landene derfor et fælles projekt - det såkaldte BEPS projekt, der handlede om at imødegå skatteundgåelse på tværs af landegrænserne. Projektet, som internationalt set har haft stor politisk bevågenhed, tog udgangspunkt i en 15-punkts handlingsplan. Projektet blev afsluttet oktober 2015 med offentliggørelsen af rapporter om de 15 handlingspunkter.

OECD's rapporter om handlingspunkterne har det overordnede formål at adressere de mest skadelige BEPS-problemstillinger med henblik på at fremme en mere retfærdig og korrekt fordeling af skatteindtægterne. OECD's anbefalinger skal således skabe større ensartethed i skattelovgivningen landene i mellem og dermed begrænse virkningerne af den skadelige skatteundgåelse.

EU's ministerråd (ECOFIN) understregede på baggrund af OECD's anbefalinger behovet for, at der findes fælles løsninger på EU-plan, som er i overensstemmelse med OECD's anbefalinger. Dette er nu sket med vedtagelsen af skatteundgåelsesdirektivet.

Med vedtagelsen af skatteundgåelsesdirektivet fastsættes der minimumsregler, som skal modvirke udhuling af selskabsskattegrundlaget i EU og overførsel af overskud ud af EU til lande med lav eller ingen beskatning. Netop af hensyn til dette overordnede formål er det ifølge betragtningerne til skatteundgåelsesdirektiv I afgørende, at landene som minimum opfylder BEPS-anbefalingerne.

Skatteundgåelsesdirektivet er et minimumsdirektiv. Direktivet er således ikke til hinder for anvendelsen af bestemmelser, der har til formål at sikre et højere beskyttelsesniveau for det danske selskabsskattegrundlag. Sådanne bestemmelser vil kunne være i både dansk lovgivning og i internationale aftaler (hvilket i praksis vil være dobbeltbeskatningsoverenskomsterne).

Skatteundgåelsesdirektiv I fastsætter regler til bekæmpelse af nogle af de mest skadelige BEPS-problemstillinger i form af regler om rentefradragsbegrænsning og regler om kontrollerede udenlandske selskaber (CFC-regler). Hertil kommer regler om exitbeskatning samt en generel regel om bekæmpelse af misbrug (omgåelsesklausul).

Rentefradragsbegrænsningsregler skal sikre, at fradrag for låneomkostninger begrænses, hvis de overstiger en andel af driftsindkomsten. Særligt multinationale koncerner har nedbragt deres skat ved at gældsætte de selskaber, som opererer i højskattelande, og betale høje koncerninterne rentebetalinger til selskaber i lande med lav skat. Direktivets bestemmelse om rentefradragsbegrænsning følger OECD's BEPS-anbefaling på området.

De såkaldte CFC-regler (Controlled Foreign Company) skal sikre, at moderselskaber beskattes af indkomsten i lavt beskattede datterselskaber og faste driftssteder med henblik på at hindre udflytning af overskudsgivende mobile indkomster. Direktivet har særlig fokus på beskatning af datterselskaber og faste driftssteder, som er beliggende uden for EU. Direktivets bestemmelse om CFC-regler følger OECD's bedste praksis, der er gengivet i BEPS-rapportens handlingspunkt 3 (Designing Effective Controlled Foreign Company Rules).

Exitbeskatningen skal sikre, at de kapitalgevinster, der er skabt i et land, beskattes i dette land, hvis ejeren af de aktiver, som kapitalgevinsterne er knyttet til, flytter dem til et andet land. Da der er tale om selskabsinterne overdragelser, er det centralt, at markedsværdien af aktiverne på udflytningstidspunktet fastsættes på grundlag af den værdi, en uafhængig tredjemand ville have betalt for aktiverne. Direktivets bestemmelse om exitbeskatning er en kodificering af gældende EU-domspraksis.

Generelle omgåelsesklausuler skal sikre, at huller i lovgivningen ikke misbruges til at undgå at betale korrekt skat. Generelle omgåelsesklausuler finder anvendelse ved arrangementer, der ikke er reelle, og skal ses som et supplement til specifikke regler til bekæmpelse af misbrug. Direktivets bestemmelse om en omgåelsesklausul er et EU-tiltag, der skal hindre, at kunstige arrangementer anvendes til at undgå beskatning.

Skatteundgåelsesdirektiv II fastsætter regler om hybride mismatch, der skal hindre, at forskelle i den skattemæssige kvalifikation af hybride finansielle instrumenter og hybride selskaber medfører fradrag uden medregning, dobbelt fradrag eller anden form for dobbelt ikke-beskatning. Direktivets bestemmelser følger OECD's BEPS-anbefalinger på området.

I dansk lovgivning er der allerede i dag regler om rentefradragsbegrænsning, CFC-regler, hybride mismatch, exitbeskatning og en omgåelsesklausul. Med dette lovforslag foreslås de gældende regler justeret og i visse tilfælde suppleret med skatteundgåelsesdirektivets regler.

Med lovforslaget foreslås det at opretholde gældende regler til bekæmpelse af skatteundgåelse, selv om disse regler går videre end minimumsforpligtelsen i direktivet. Det drejer sig mere specifikt om de gældende regler om begrænsning af rentefradrag i selskabsskattelovens §§ 11 og 11 B om henholdsvis tynd kapitalisering og renteloftet, samt de gældende regler om, at de danske CFC-regler finder anvendelse, uanset hvor datterselskabet er hjemmehørende. Disse gældende regler opretholdes med henblik på, at de danske selskabsskatteregler fortsat er robuste og effektive i forhold til bekæmpelse af skatteundgåelse. Alternativet ville være en kraftig indskrænkning af det danske selskabsskattegrundlag, som øger multinationale koncerners mulighed for skatteundgåelse ved at placere koncernens renteudgifter i Danmark eller ved at placere overskudsgivende mobile aktiviteter i andre EU- og EØS-lande.

Skatteundgåelsesdirektivet finder anvendelse på alle skattesubjekter, der er selskabsskattepligtige i et eller flere EU-lande. Det fremgår udtrykkeligt, at det bl.a. omfatter skattesubjekter, som er hjemmehørende uden for EU, og som har faste driftssteder i et eller flere EU-lande. Det afgørende er, om det pågældende skattesubjekt er skattepligtigt i et EU-land. Direktivets bestemmelse om omvendt hybridt mismatch finder anvendelse på alle enheder, der behandles som transparente i skattemæssig henseende i et EU-land.

For Danmarks vedkommende vil direktivet omfatte de selskaber, fonde og foreninger, der er fuldt skattepligtige som følge af, at de er indregistreret i Danmark eller har ledelsens sæde i Danmark. Herudover omfattes selskaber, fonde og foreninger, der er begrænset skattepligtige til Danmark, typisk som følge af, at selskaber m.v. har et fast driftssted eller en fast ejendom i Danmark eller modtager skattepligtige udbytter, renter eller royalties fra Danmark.

Skatteundgåelsesdirektivet finder således også anvendelse på fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven. Fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven opgør indkomsten efter skattelovgivningens almindelige regler for aktieselskaber og var indtil fondsbeskatningslovens indførelse omfattet af selskabsskatteloven. Fonde og foreninger må derfor anses for at være selskabsskattepligtige. De er blot udskilt til en særskilt lov.

Den særlige bestemmelse om omvendt hybridt mismatch vil finde anvende på skattemæssigt transparente selskabsformer såsom partnerselskaber (P/S), kommanditselskaber (K/S) og interessentskaber (I/S), der er registreringspligtige, har vedtægtsmæssigt hjemsted eller har ledelsens sæde her i landet. Den vil tilsvarende finde anvendelse på udenlandske selskabers faste driftssteder, der er beliggende i Danmark.

Skatteundgåelsesdirektivet skal implementeres i national ret senest den 31. december 2018. De nationale bestemmelser skal have virkning fra og med den 1. januar 2019. Fristen for implementering af reglerne om exitbeskatning og hybride mismatch er dog den 31. december 2019. Reglerne om exitbeskatning og hybride mismatch skal have virkning fra og med den 1. januar 2020. En enkelt af bestemmelserne om hybride mismatch (artikel 9 a om omvendt hybridt mismatch) skal dog først være implementeret i national ret den 31. december 2021 med virkning fra og med den 1. januar 2022.

1.3. Direktivet om skattetvistbilæggelsesmekanismer i Den Europæiske Union

Rådet vedtog den 10. oktober 2017 et direktiv om mekanismer til bilæggelse af tvister om dobbeltbeskatning i EU. Direktivet indebærer, at sager, hvor landenes skattemyndigheder ikke kan enes om beskatningen, hvilket resulterer i dobbeltbeskatning, vil kunne afgøres ved voldgift, hvor tvistspørgsmålet vil skulle behandles af et såkaldt rådgivende udvalg bestående af uafhængige personer efter nærmere regler i direktivet. Sådan behandling er allerede mulig efter EU-voldgiftskonventionen, for så vidt angår dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne selskabers overskud (transfer pricing-korrektioner), men direktivet udvider området for brug af voldgift til også at omfatte andre tvister vedrørende fortolkning og anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster, og processerne effektiviseres.

1.4. Ændringer i momssystemdirektivet

Rådet vedtog den 27. juni 2016 et direktiv om den momsmæssige behandling af vouchers. Direktivet sikrer ens behandling af vouchere i alle EU-lande. Reglerne betyder, at vouchere til ét formål skal pålægges moms ved udstedelsen af voucheren, mens vouchere til flere formål først skal pålægges moms ved indløsning. Reglerne svarer i det væsentligste til gældende dansk praksis. Dog vil lidt flere vouchere skulle behandles som vouchere til ét formål, hvor der skal betales moms ved salget af voucheren og ikke først ved indløsningen.

Rådet vedtog den 5. december 2017 et direktiv om ændring af momsreglerne for så vidt angår visse momsforpligtelser i forbindelse med levering af ydelser og fjernsalg af varer. Ændringerne medfører en tilpasning af særordningen for elektroniske ydelser m.v. Dette indebærer, at virksomheder med EU-salg under 10.000 euro er momspligtige i etableringslandet, at reglerne for fakturering forenkles, og at virksomheder etableret i lande uden for EU kan anvende One Stop Shop-ordningen, selv om de har en momsregistrering i EU. Disse ændringer gennemfører de dele af direktivet om momsforpligtelser i forbindelse med levering af ydelser og fjernsalg af varer, som skal træde i kraft 1. januar 2019.

2. Lovforslagets enkelte elementer

2.1. Rentefradragsbegrænsningsregel

2.1.1. Skatteundgåelsesdirektivets artikel 4 - regel om begrænsning af fradrag for rentebetalinger m.v.

Direktivet fastslår, at EU-landene som minimum skal have en rentefradragsbegrænsningsregel, hvorefter overstigende låneomkostninger maksimalt kan nedsætte selskabets skattepligtige indkomst med 30 pct. af skattesubjektets skattepligtige indkomst før renter, skat og af- og nedskrivninger (Earnings Before Interest, Tax, Depreciations and Amortisations (EBITDA)-regel). Det enkelte EU-land kan tillade, at selskabets overstigende låneomkostninger maksimalt nedsættes til et beløb på op til 22.313.400 kr. (svarende til 3 mio. euro). Det enkelte EU-land kan mindske procentsatsen og/eller beløbsgrænsen med henblik på at sikre et højere beskyttelsesniveau.

Låneomkostninger er defineret i skatteundgåelsesdirektivets artikel 2, nr. 1. Låneomkostninger omfatter renteudgifter af alle former for gæld, andre udgifter, der økonomisk svarer til renter, og udgifter i forbindelse med fremskaffelsen af finansiering som defineret i national ret. Låneomkostninger omfatter således både koncernintern gæld og gæld til uafhængige tredjemænd.

Direktivet opregner en ikke udtømmende liste over udgifter, der kan være omfattet. Der kan bl.a. være tale om betalinger på overskudsafhængige lån, beløb under alternative finansieringsordninger såsom islamisk finansiering og finansieringsomkostningselementet ved finansielle leasingbetalinger.

Overstigende låneomkostninger er også defineret. Overstigende låneomkostninger er således det beløb, med hvilket et selskabs fradragsberettigede låneomkostninger overstiger de skattepligtige renteindtægter og anden økonomisk tilsvarende skattepligtig indkomst, som selskabet modtager i henhold til national ret.

Direktivet tillader, at EBITDA-reglen anvendes på koncernbasis, således at den beregnes samlet for koncernselskaberne. Ved forståelsen af en koncern henvises der til national skatteret, hvilket for Danmarks vedkommende er definitionen i sambeskatningsreglerne i selskabsskattelovens §§ 31-31 C.

Direktivet indeholder regler om, i hvilket omfang det enkelte EU-land kan tillade regler med henblik på, at virkningen af EBITDA-reglen udjævnes over årene. Det enkelte EU-land kan således tillade enten

- fremførsel uden tidsbegrænsning af beskårne låneomkostninger,

- fremførsel uden tidsbegrænsning og tilbageførsel i højst tre år af beskårne låneomkostninger eller

- fremførsel uden tidsbegrænsning af beskårne låneomkostninger og fremførsel i højst 5 år af uudnyttet EBITDA-kapacitet.

Det enkelte EU-land kan vælge en af de tre ovenstående muligheder, idet det dog også kan vælge at skærpe reglerne, da direktivet er et minimumsdirektiv.

Direktivet giver endvidere mulighed for, at det enkelte EU-land kan vælge at indføre en koncernregel, hvorefter fradragsbegrænsningen lempes, hvis koncernen globalt set er gældsat på tilsvarende vis. Det enkelte EU-land kan vælge mellem to koncernregler, hvor den første er baseret på koncernens egenkapitalandel, og den anden er baseret på koncernens EBITDA-sats, der fremkommer ved udregning af koncernens samlede gældsætningsgrad.

Efter den første koncernregel kan selskabet (eller den del af koncernen, der er i det pågældende land) blive fritaget fra EBITDA-reglen, hvis selskabets egenkapitalandel (dvs. egenkapitalen målt i forhold til selskabets samlede aktiver) fratrukket op til to procentpoint svarer til den samlede koncerns egenkapitalandel. Aktiverne og passiverne skal i denne forbindelse værdiansættes efter den metode, som koncernen anvender i det konsoliderede regnskab.

Den anden koncernregel medfører, at selskabet i stedet for at anvende procentsatsen på 30 pct. kan anvende den samlede koncerns EBITDA-sats. Koncernens samlede EBITDA-sats fremkommer ved at dividere koncernens samlede overstigende låneomkostninger til uafhængige personer uden for koncernen med koncernens samlede EBITDA-indkomst. Ved beregningen anvendes oplysningerne fra det konsoliderede årsregnskab.

Direktivet indeholder herudover en række undtagelser, som det enkelte EU-land kan vælge at anvende i lovgivningen. Det drejer sig om følgende mulige undtagelser:

1) Det enkelte EU-land kan vælge at undtage et selskab, der er en selvstændig enhed, fra reglen, hvorved selskabet har fuldt fradrag for overstigende låneomkostninger. Det er vurderet, at der er begrænsede risici for skatteundgåelse i disse tilfælde. Ved en selvstændig enhed forstås et skattesubjekt, der ikke i regnskabsmæssig henseende er en del af en koncern og ikke har noget fast driftssted i udlandet eller et tilknyttet selskab. Et tilknyttet selskab er defineret i direktivets artikel 2, nr. 4, og medfører, at to selskaber er tilknyttede, hvis det ene selskab direkte eller indirekte ejer 25 pct. eller mere af stemmerne, kapitalen eller overskuddet i det andet selskab, eller hvis en person ejer 25 pct. eller mere af stemmerne, kapitalen eller overskuddet i begge selskaber.

2) Det enkelte EU-land kan vælge at undtage eksisterende lån, dvs. lån, der er optaget inden den 17. juni 2016. Formålet med denne overgangsregel er at lette overgangen til den nye regel om begrænsning af rentebetalinger. Det gælder dog ikke efterfølgende ændringer af lånet. Overgangsklausulen vil f.eks. ikke gælde for eventuelle forhøjelser af lånebeløbet eller forlængelser af lånets løbetid, men vil være begrænset til de oprindelige lånevilkår.

3) Det enkelte EU-land kan vælge at undtage lån, som anvendes til finansiering af et langsigtet offentligt infrastrukturprojekt, hvor den projektansvarlige, låneomkostningerne, aktiverne og indtægterne alle befinder sig i EU. Ved et langsigtet offentligt infrastrukturprojekt forstås et projekt om levering, opgradering, drift og/eller vedligeholdelse af et stort aktiv, som en medlemsstat anser for at være i offentlighedens interesse. Det fremgår af direktivets indledende betragtninger, at der tages forbehold for statsstøttereglerne i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF). Det enkelte EU-land bør i givet fald godtgøre, at finansieringsmuligheder for offentlige infrastrukturprojekter har særlige kendetegn, der berettiger til en sådan behandling i forhold til andre finansieringsmuligheder, der er omfattet af den restriktive regel.

4) Det enkelte EU-land kan vælge at undtage finansielle selskaber fra EBITDA-reglen. Finansielle selskaber er nærmere defineret i direktivets artikel 2, nr. 5, og omfatter bl.a. kreditinstitutter, forsikringsselskaber, genforsikringsselskaber, arbejdsmarkedsrelaterede pensionskasser og pensionsinstitutter. Det fremgår af direktivets betragtninger, at finansielle selskaber også bør underlægges begrænsninger i retten til fradrag for rentebetalinger. Det er imidlertid også almindeligt anerkendt, at de nævnte sektorer har særlige kendetegn, som kræver en mere individuelt tilpasset tilgang. Eftersom drøftelserne på området endnu ikke hverken på internationalt plan eller EU-plan har givet tilstrækkelige resultater, er det indtil videre ikke muligt at fastsætte specifikke regler for finans- og forsikringssektorerne. EU-landene har derfor fået mulighed for at undtage dem fra EBITDA-reglen.

2.1.2. Gældende ret

Der findes ikke en EBITDA-regel i gældende dansk skatteret. Der er imidlertid indført en række andre regler i Danmark, der skal forhindre skatteundgåelse ved hjælp af uforholdsmæssigt store rentefradrag. Det drejer sig om tynd kapitaliseringsreglen, renteloftsreglen og EBIT-reglen.

Formålet med disse rentefradragsbegrænsningsregler er, at de skal forhindre, at multinationale koncerner nedbringer den skattepligtige indkomst ved, at store dele af koncernens eksterne gæld placeres i højskattelande som Danmark, at selskaber bruger koncerninterne lån til at generere rentefradrag ud over koncernens faktiske renteudgifter, og at selskaber bruger ekstern eller koncernintern gældsfinansiering til at generere skattefri indkomst.

Reglen om tynd kapitalisering blev indført med lov nr. 432 af 26. juni 1998. Reglen blev indført for at modvirke en vilkårlig flytning af overskud fra Danmark til udlandet, ved at datterselskaber i Danmark blev lånefinansieret af udenlandske koncernselskaber. Herved kunne der opstå et åbenbart misforhold mellem gæld og egenkapital i det danske datterselskab og opnås uforholdsmæssigt store rentefradrag i Danmark. Ved tynd kapitalisering forstås, at et datterselskab gennem den kontrollerede ejerkreds eller koncernforbundne selskaber finansieres med gæld i et videre omfang i forhold til egenkapitalen, end det ville have været muligt i et frit marked, hvor uafhængige parter handler med hinanden (armslængdeprincippet fra transfer pricing-reglerne).

Det følger af reglen om tynd kapitalisering, at fradragsretten for renter og kurstab på koncernintern gæld begrænses, hvis selskabets gæld set i forhold til egenkapitalen opgjort til handelsværdi overstiger forholdet 4:1. Fradragsbeskæringen finder dog alene sted for den del af den koncerninterne gæld, der medfører, at forholdet mellem gæld og egenkapital er større end 4:1. Fradragsretten beskæres endvidere kun, hvis den kontrollerede gæld overstiger 10 mio. kr.

Fradragsbegrænsningen bortfalder, hvis selskabet godtgør, at lignende finansiering kan opnås mellem uafhængige parter, dvs., at armslængdeprincippet er overholdt. Der vil være tale om en konkret samlet vurdering, hvor det centrale er, om en uafhængig finansieringskilde under hensyntagen til selskabets kommercielle og økonomiske situation ville yde selskabet et tilsvarende lån.

Reglen om tynd kapitalisering blev anset for ikke at være tilstrækkelig. Dette skyldtes bl.a., at den alene forholder sig til koncernintern gæld. Tynd kapitaliseringsreglen indeholder således intet værn mod, at der placeres store mængder af ekstern gæld i de danske koncernselskaber, eller at koncern­ekstern finansiering bruges til at generere skattefri indkomst.

På baggrund heraf blev reglerne om tynd kapitalisering suppleret med to rentefradragsbegrænsningsregler, dels en renteloftregel og dels en EBIT-regel. Det skete ved lov nr. 540 af 6. juni 2007. Merprovenuet fra disse nye rentefradragsbegrænsningsregler blev i den forbindelse anvendt til finansiering af en selskabsskattenedsættelse fra 28 pct. til 25 pct. Formålet var således at skabe et robust skattesystem, der samtidig var konkurrencedygtigt.

Renteloftreglen og EBIT-reglen omfatter alle selskaber, der undergives almindelig selskabsbeskatning. Dette medfører, at såvel fuldt skattepligtige selskaber, herunder kapital­selskaber med ledelsens sæde i Danmark, som faste driftssteder og faste ejendomme tilhørende udenlandske selskaber er omfattet af bestemmelsen. Udenlandske selskaber, der er omfattet af international sambeskatning, er ligeledes omfattet af bestemmelserne.

Sambeskattede selskaber opgør både renteloftet og EBIT-beskæringen samlet. Danske selskaber er sambeskattede, hvis et moderselskab (i Danmark eller udlandet) direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse i de pågældende danske selskaber. Koncernen kan endvidere vælge international sambeskatning, hvorved hele koncernen (dvs. alle danske og udenlandske koncernselskaber) omfattes af sambeskatningen i Danmark.

Renteloftet og EBIT-reglen beskærer i modsætning til reglen om tynd kapitalisering fradragsretten, ikke blot for koncerninterne renteudgifter og kurstab m.v., men også for renteudgifter og kurstab til uafhængige långivere. Renteloftet og EBIT-reglen omfatter således finansieringsomkostninger vedrørende alle former for gæld. Samtidig er finansieringsomkostninger defineret bredt, så det omfatter renter, kurstab og andre former for udgifter, der økonomisk svarer til renter, såsom finansieringsomkostningselementet ved finansielle leasingbetalinger.

Renteloftet medfører, at der sættes et maksimum for de finansieringsudgifter i form af renter og kurstab m.v., som kan fradrages ved opgørelsen af et selskabs skattepligtige indkomst. Reglen er konkret udformet som et loft over fradraget for nettofinansieringsudgifterne svarende til en standardforrentning af den skattemæssige værdi af driftsaktiverne. Fradragsbeskæringen kan dog maksimalt nedbringe indkomstårets fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter til et beløb på 21,3 mio. kr. Beløbsgrænsen medfører, at det alene er de store selskaber/koncerner, der berøres af rentefradragsbegrænsningsreglerne. Beskårne renteudgifter kan som udgangspunkt ikke fremføres til senere indkomstår.

Baggrunden for indførelsen af renteloftet var et ønske om, at finansieringsudgifterne alene bør være fradragsberettigede, hvis de finansierer virksomhedens skattepligtige aktivitet. Reglen skal således forhindre, at danske selskaber, som f.eks. opkøbes af udenlandske koncerner, finansieres med uforholdsmæssig meget gæld eller optager gæld til finansiering af aktiver, der ikke genererer skattepligtige indtægter.

Rentefradragsbeskæringen efter renteloftet foretages først efter reglerne om tynd kapitalisering. Hvis der foretages beskæring efter reglerne om tynd kapitalisering, indgår de beskårne renteudgifter og kurstab ikke i opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne ved opgørelsen af renteloftet, idet de ikke er fradragsberettigede.

EBIT-reglen (Earnings Before Interest and Taxes (dvs. indkomst før renter og skat)) medfører, at den skattepligtige indkomst før nettofinansieringsudgifter for selskaber (EBIT-indkomsten) maksimalt kan nedsættes med 80 pct. som følge af nettofinansieringsudgifterne. Nettofinansieringsudgifterne i indkomståret kan dog maksimalt nedbringes til et beløb på 21,3 mio. kr. Rentefradrag m.v., der er beskåret efter EBIT-reglen, kan fremføres til fradrag i senere indkomstår, hvis årets nettofinansieringsudgifter og de tidligere beskårne renter maksimalt udgør 80 pct. af EBIT-indkomsten i det senere indkomstår.

Formålet med EBIT-reglen er at sikre, at renteudgifterne står i et rimeligt forhold til den skattepligtige indkomst. Fradragsbeskæringen som følge af EBIT-reglen sker først efter beskæringen som følge af reglen om tynd kapitalisering og renteloftreglen.

2.1.3. Lovforslaget

Skatteundgåelsesdirektivets artikel 4 om rentefradragsbegrænsning er udformet på baggrund af den anbefaling, der fremgår af OECD's rapport om det 4. handlingspunkt i BEPS-projektet om »Limiting base erosion involving interest deductions and other financial payments«. Direktivet kan således ses som en fælles EU-implementering af den anbefalede regel.

Implementering af skatteundgåelsesdirektivets regler om rentefradragsbegrænsning foreslås i lovforslagets § 1, nr. 10.

Anbefalingen i BEPS-rapporten er, at lande, som ønsker en rentefradragsbegrænsningsregel, med fordel kan udarbejde en EBITDA-regel med en procentsats på mellem 10 pct. og 30 pct. af EBITDA-indkomsten.

Hensigten med reglen er at forhindre koncerner i at udnytte koncerninterne renteudgifter til at opnå et samlet fradrag for nettorenteudgifter, der overstiger de eksterne renteudgifter. OECD undersøgte, hvad de forskellige procentsatser ville betyde for multinationale koncerner. Det fremgår af OECD's rapport, at en sats på 30 pct. som indeholdt i direktivet ville medføre, at 87 pct. af koncernerne i princippet ville kunne opnå fradrag for alle deres eksterne renteudgifter, hvis renteudgifterne fordeles mellem koncernselskaberne i forhold til EBITDA-indkomsten. Ved en sats på 10 pct. ville 62 pct. af de multinationale koncerner kunne få fradrag for alle deres eksterne renteudgifter. Det anføres også, at omkring halvdelen af de børsnoterede multinationale koncerner har en EBITDA-sats på 5 pct. eller lavere. Med en EBITDA-regel med en sats på 30 pct. er der ifølge rapporten risiko for, at disse multinationale koncerner kan fradrage op til 6 gange deres eksterne renteudgifter.

Det anbefales i rapporten, at finansieringsudgifter ved udformningen af reglen bør omfatte såvel renter som andre udgifter, der økonomisk svarer til renteudgifter.

Det anbefales endvidere, at reglen anvendes for alle selskaber, der indgår i en multinational koncern. Den kan dog også anvendes for nationale koncerner og enkeltstående selskaber, der ikke er en del af en koncern. Det anbefales samtidig, at der indsættes en beløbsgrænse med henblik på at undtage selskaber/koncerner, der har finansieringsudgifter lavere end bundgrænsen. Beløbsgrænsens størrelse overlades til det enkelte land. Herudover anbefales det, at landene overvejer regler om fremførsel af beskårne finansieringsudgifter, fremførsel af uudnyttet EBITDA-kapacitet eller tilbageførsel af beskårne finansieringsudgifter med henblik på at lempe begrænsning som følge af f.eks. konjunkturmæssige udsving i selskabernes indkomst.

BEPS-anbefalingen omfatter desuden - ligesom direktivet - en koncernregel baseret på koncernens EBITDA-sats. Alternativt nævnes, at lande også kan bruge andre koncernregler f.eks. aktiv-baserede regler som reglen om egenkapitalandelen i direktivet, eller at de kan undlade at anvende en koncernregel.

Endelig nævnes i BEPS-anbefalingen, at bank- og forsikringsindustrien har særlige kendetegn, der betyder, at den anbefalede EBITDA-regel næppe vil være effektiv i forhold til skatteundgåelsesproblemstillingerne i disse sektorer. Der arbejdes derfor videre i OECD-regi med målrettede tiltag for disse sektorer. De tre øvrige undtagelser i direktivet, dvs. undtagelserne for selvstændige enheder, eksisterende lån og infrastrukturprojekter, er også nævnt i BEPS-rapporten som mulige undtagelser, som landene kan overveje, uden at der er tale om egentlige anbefalinger.

I BEPS rapporten anerkendes det, at landene kan have andre og strammere rentefradragsbegrænsningsregler, som kan understøtte den anbefalede EBITDA-regel, eller som forfølger andre skattepolitiske mål.

Den gældende regel om tynd kapitalisering i selskabsskattelovens § 11 er en udmøntning af armslængdeprincippet på koncernintern lånefinansiering. Reglen er de facto en »safe harbour«-regel, hvor forhold mellem gæld og egenkapital på op til 4 til 1 altid anses for at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Hvis forholdet mellem gæld og egenkapital er større, er det selskabet, der skal godtgøre, at finansieringen er sket på armslængdevilkår.

Den gældende regel om renteloftet i selskabsskattelovens § 11 B sikrer, at der kun opnås rentefradrag, i det omfang renteudgifterne vedrører virksomhedens skattepligtige aktivitet. Der kan derfor maksimalt indrømmes fradrag for renter af en gæld svarende til investeringer vedrørende virksomheden, der ikke allerede er trukket fra i virksomhedens overskud, og som derfor skal finansieres ved enten låntagning eller indskud af egenkapital. EBIT-reglen og direktivets EBITDA-regel skal derimod sikre, at renteudgifterne står i et rimeligt forhold til den skattepligtige indkomst og derved forhindre koncerner i at udnytte koncerninterne renteudgifter til at opnå et samlet fradrag for nettorenteudgifter, der overstiger de eksterne renteudgifter.

Det er centralt, at selskabsskattebasen ikke udhules, og at risikoen for skatteundgåelse ikke øges. Den danske selskabs­skattebase skal fortsat være robust, med henblik på at mulighederne for skatteundgåelse minimeres. Rentefradragsbegrænsningsreglerne bør i overensstemmelse med hensigten ved indførelsen af de gældende regler indeholde et effektivt værn mod, at udenlandske investorer, herunder kapitalfonde, opkøber danske koncerner og derefter placerer låneomkostningerne i Danmark, mens indtægterne placeres i udlandet. Direktivets EBITDA-regel vil ikke udgøre noget effektivt værn, særligt ikke hvis investorerne generelt gældsfinansierer koncernen.

Det foreslås derfor, at de gældende rentefradragsbegrænsningsregler om tynd kapitalisering og renteloftet fastholdes, men at direktivet implementeres, ved at den gældende EBIT-regel erstattes med en EBITDA-regel. Det foreslås, at EBITDA-reglen følger minimumstandarden i direktivet, idet der dog ikke foreslås undtagelser for selvstændige enheder, eksisterende lån og visse infrastrukturprojektlån.

Der ses ingen reel begrundelse for at stille en selvstændig enhed bedre end en koncern på samme størrelse, der f.eks. består af et holdingselskab og et driftsselskab. Der gøres da heller ikke nogen forskel i det gældende regelsæt. Bestemmelsen vil i øvrigt alene finde anvendelse for selvstændige enheder, der har overstigende låneomkostninger på mere end ca. 22,3 mio. kr. Det vurderes, at undtagelsen næppe vil have reel praktisk betydning, idet danske selskaber med så store overstigende låneomkostninger vil have grænseoverskridende aktivitet i form af et fast driftssted eller et datterselskab, hvorved de ikke kan anses for at være en selvstændig enhed.

Undtagelsen for eksisterende lån er heller ikke medtaget i den foreslåede EBITDA-regel. Det skyldes, at formålet med undtagelsen er at give en adgang til, at der gives fradrag for låneomkostninger på lånene på samme måde som i dag. Disse lån, som er optaget inden den 17. juni 2016, vil derfor i princippet skulle omfattes af den gældende EBIT-regel. Det ses ikke at være praktisk muligt at have lån omfattet af den gældende EBIT-regel parallelt med, at andre lån er omfattet af den nye EBITDA-regel.

For så vidt angår undtagelsen for visse lån til infrastrukturprojekter fremgår det af betragtningerne til direktivet (nr. 8), at: »Med forbehold af regler for statsstøtte kan medlemsstater også undlade at medtage overstigende låneomkostninger, der er påløbet lån, som anvendes til finansiering af et langsigtet offentligt infrastrukturprojekt, i betragtning af at sådanne finansieringsmuligheder kun udgør en lille eller slet ingen risiko for BEPS. Medlemsstaterne bør i denne forbindelse godtgøre, at finansieringsmuligheder for offentlige infrastrukturprojekter har særlige kendetegn, der berettiger til en sådan behandling i forhold til andre finansieringsmuligheder, der er omfattet af den restriktive regel.« Det fremgår således, at der skal foretages en statsstøttevurdering, som bør foretages i forbindelse med det enkelte infrastrukturprojekt. En eventuel bestemmelse bør derfor ikke være en generel bestemmelse, men bør i givet fald være en specifik undtagelse og vil f.eks. kunne fremgå af den enkelte anlægslov.

Det foreslås i overensstemmelse med minimumsstandarden i direktivet, at EBITDA-reglen udformes således, at selskabsskattepligtige selskaber, fonde og foreninger m.v. maksimalt kan nedsætte den skattepligtige indkomst som følge af overstigende låneomkostninger med et beløb svarende til 30 pct. af den skattepligtige indkomst før låneomkostninger og afskrivninger (EBITDA). Beskæringen kan dog maksimalt nedsætte indkomstårets fradragsberettigede låneomkostninger til 22.313.400 kr. (svarende til direktivets beløbsgrænse på 3 mio. euro).

Det foreslås således, at EBITDA-reglen i modsætning til den gældende EBIT-regel også finder anvendelse på fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven. Dette skyldes, at direktivet gælder for alle skattesubjekter, som er selskabsskattepligtige. Det følger af fondsbeskatningsloven, at fradrag for uddelinger og hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål samt konsolideringsfradrag foretages efter, at den skattepligtige indkomst efter fondsbeskatningslovens § 3 er opgjort. EBITDA-reglen finder derfor anvendelse på indkomsten før låneomkostninger, afskrivninger, uddelinger, hensættelser og konsolidering.

Det foreslås, at overstigende låneomkostninger defineres med udgangspunkt i definitionen i renteloftsreglen i selskabsskattelovens § 11 B (og den gældende EBIT-regel). Overstigende låneomkostninger vil dermed som udgangspunkt udgøre den eventuelt negative sum af skattepligtige renteindtægter, kursgevinster på fordringer, gæld og finansielle kontrakter samt finansieringsindtægter ved finansiel leasing fratrukket fradragsberettigede renteudgifter, fradragsberettigede tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter samt finansieringsomkostninger ved finansiel leasing. Ved beregningen ses bort fra visse låneomkostninger, der direkte ved­rører driften, f.eks. omkostninger på varekreditorer og varedebitorer samt omkostninger på finansielle kontrakter, som tjener til sikring af driftsindkomst. Der korrigeres også for nettokurstab på fordringer, da disse kurstab ikke kan anses for at være låneomkostninger.

Det foreslås, at selskabet kan fremføre beskårne låneomkostninger uden tidsbegrænsning i efterfølgende indkomstår og kan fremføre uudnyttet lånekapacitet i de fem efterfølgende indkomstår. Dette svarer til den tredje af de tre optioner, der findes i direktivets artikel 4, stk. 6. Ved valget af denne option er der lagt vægt på, at der bør tages væsentlige hensyn til tidsmæssige udsving i indtægterne f.eks. som følge af konjunkturerne og i låneomkostninger f.eks. som følge af kursudsving på gælden eller finansielle instrumenter. I den gældende EBIT-regel er der alene mulighed for at fremføre beskårne låneomkostninger uden tidsbegrænsning. Der er således hverken mulighed for at fremføre uudnyttet kapacitet eller tilbageføre beskårne låneomkostninger. Tilbageføring af låneomkostninger forudsætter, at tidligere indkomstår genoptages, hvilket administrativt ville kunne være en udfordring for både skatteyderen og Skatteforvaltningen. Desuden giver den valgte option mulighed for at fremføre uudnyttet lånekapacitet i fem indkomstår, mens tilbageføringen maksimalt kan være tre indkomstår, hvilket giver mulighed for udjævning over en længere periode.

Det foreslås endvidere, at EBITDA-reglen beregnes på sambeskatningsniveau. Sambeskattede selskaber skal således opgøre beregningen samlet. Dette svarer til, hvad der gælder efter den gældende EBIT-regel.

Det foreslås også, at der indføres en koncernregel. De sambeskattede selskaber kan i stedet for at anvende procentsatsen på 30 pct. anvende den samlede koncerns EBITDA-sats. Koncernens samlede EBITDA-sats fremkommer ved at dividere koncernens samlede overstigende låneomkostninger til uafhængige personer uden for koncernen med koncernens samlede EBITDA-indkomst. Ved beregningen anvendes oplysningerne fra det konsoliderede årsregnskab. Det er en forudsætning for at anvende denne koncernregel, at koncernen opgør et konsolideret årsregnskab i overensstemmelse med årsregnskabslovens kapitel 14 eller efter en anden anerkendt regnskabsstandard, jf. årsregnskabslovens § 112. Koncernregnskabet skal være revideret af personer, der er godkendt i medfør af den nationale lovgivning, hvorunder det ultimative moderselskab i koncernen henhører.

Det foreslås herudover, at finansielle selskaber (dvs. banker og forsikringsselskaber m.fl.) undtages fra EBITDA-reglen. I den gældende EBIT-regel er det alene livforsikringsselskaber, der er undtaget. Det foreslås dog, at koncerner kan vælge at medtage koncernens finansielle selskaber, da undtagelsen for finansielle selskaber i visse koncerner kan indebære en skærpelse. Uanset dette valg omfattes livsforsikringsselskaber ikke af EBITDA-reglen.

Det foreslås, at den nye EBITDA-regel har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2019 eller senere.

2.2. Exitbeskatning

2.2.1. Skatteundgåelsesdirektivets artikel 5 - exitbeskatning

Direktivet fastslår, at EU-lande skal have exitbeskatning af selskaber ved selskabsinterne overførsler af aktiver, når aktiverne flyttes ud af det pågældende land, selv om gevinsten på aktiverne ikke realiseres på dette tidspunkt. Exitbeskatningen har til formål at sikre den rette fordeling af beskatningsretten, således at beskatningsretten tilfalder det land, hvor den økonomiske værditilvækst er skabt. Exitbeskatningen gennemføres ved, at aktiverne skattemæssigt anses for afstået på tidspunktet for overførslen til handelsværdien på dette tidspunkt.

Implementering af skatteundgåelsesdirektivets regler om exitbeskatning foreslås i lovforslagets § 1, nr. 6, 7, 14 og 15, og § 3.

Direktivets bestemmelse om exitbeskatning skal ses i lyset af, at EU-Domstolen har afsagt en række domme om exitbeskatning af selskaber. De væsentligste domme er dom af 29. november 2011 i sag C-371/11, National Grid Indus BV, dom af 18. juli 2013 i sag C-261/11, Kommissionen mod Danmark og dom af 23. januar 2014 i sag 164/12, DMC. Direktivet følger den retspraksis, som EU-Domstolen herved har fastlagt.

I direktivet opregnes de tilfælde, hvor selskaber skal være omfattet af regler om exitskat og beskattes af fortjeneste og tab på de overførte aktiver. Der opregnes følgende tilfælde:

a) Et selskab overfører aktiver fra sit hovedsæde til sit faste driftssted i et andet land.

b) Et selskab overfører aktiver fra sit faste driftssted i et EU-land til sit hovedsæde eller et andet fast driftssted i et andet land.

c) Et selskab flytter sit skattemæssige hjemsted til et andet land.

d) Et selskab overfører virksomheden i et fast driftssted fra et EU-land til et andet land.

Der skal dog alene ske exitbeskatning, hvis det EU-land, hvor aktiverne kommer fra, ikke længere kan beskatte de overførte aktiver. Exitbeskatningen beregnes ved at anvende handelsværdien af de overførte aktiver på aktivernes udflytningstidspunkt som afståelsessum. Handelsværdien vil være værdien ved afståelse til uafhængig tredjemand svarende til værdien ved anvendelse af armslængdeprincippet i transfer-pricing-reglerne.

Hvis aktivet i de ovennævnte situationer overføres til et andet EU/EØS-land, skal selskabet have mulighed for at få henstand med betaling af exitskatten ved at betale afdrag over 5 år. Det er dog en forudsætning for så vidt angår EØS-lande, der ikke er medlem af EU, at der er indgået en aftale om inddrivelse af skattekrav svarende til den, der findes i Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010 om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med skatter, afgifter og andre foranstaltninger (skatteinddrivelsesdirektivet). Selskabet skal således have mulighed for at vælge mellem at betale den beregnede exitskat øjeblikkeligt eller at få henstand med betalingen af skatten ved betaling af afdrag over 5 år. Det fremgår af direktivet, at EU-landene kan kræve renter af henstandsbeløbet. Hvis der er reel risiko for manglende inddrivelse, kan der også stilles krav om sikkerhed for betalingen af skatten. Henstandssaldoen forfalder til betaling inden udløbet af de 5 år, hvis det pågældende aktiv sælges eller overføres til et land uden for EU/EØS, eller hvis selskabet går konkurs eller afvikles.

Direktivet indeholder desuden en bestemmelse om, at selskabet skal have en indgangsværdi svarende til handelsværdien i det EU-land, som aktivet overføres til. Udgangspunktet vil være, at indgangsværdien i det modtagende EU-land vil være den samme som værdien anvendt ved exitbeskatning i det andet EU-land. Det modtagende EU-land har dog mulighed for at bestride den værdi af de overførte aktiver, som exitstaten har fastsat, når den ikke afspejler handelsværdien.

Endelig er der indsat en bestemmelse om, at der ikke er krav om exitbeskatning, når overførslen af aktiver er midlertidig (dvs. mindre end 12 måneder), og hensigten er, at aktiverne skal føres tilbage. Det gælder dog kun, såfremt overførslen sker med henblik på at opfylde tilsynsmæssige kapitalkrav eller af hensyn til likviditetsstyring, eller når det drejer sig om værdipapirfinansieringstransaktioner eller aktiver stillet som sikkerhed.

2.2.2. Gældende ret

Fuldt skattepligtige selskaber, dvs. selskaber der er hjemmehørende i Danmark, exitbeskattes, hvis den fulde skattepligt ophører. Tilsvarende sker der exitbeskatning, hvis et fuldt skattepligtigt selskab bliver hjemmehørende i udlandet efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, selv om selskabet opretholder den fulde skattepligt til Danmark efter selskabsskatteloven. Ved exitbeskatningen anses aktiverne og passiverne for afhændet til handelsværdien på fraflytningstidspunktet. Selskabet beskattes således af fortjenester og tab på aktiverne og passiverne. Der sker dog ingen exitbeskatning af aktiver og passiver, der efterfølgende er tilknyttet selskabets faste driftssted i Danmark og således fortsat er omfattet af dansk beskatning.

Bestemmelserne om exitbeskatning ved ophør af fuld skattepligt finder tilsvarende anvendelse, hvis et selskabs fulde skattepligt ophører som følge af en skattefri omstrukturering, f.eks. en skattefri fusion eller spaltning. Aktiver og passiver, der ikke længere er omfattet af dansk beskatning som følge af omstruktureringen, vil således også blive exitbeskattet.

Der sker også exitbeskatning, hvis et dansk selskab eller et udenlandsk selskabs faste driftssted i Danmark overfører aktiver og passiver til andre dele af selskabet i udlandet. En sådan selskabsintern overførsel kan være til selskabets faste driftssted i udlandet eller til selskabets hovedkontor i udlandet. Overførslen af aktiver og passiver sidestilles med salg til et koncernforbundet selskab. Selskabet beskattes derfor af fortjeneste og tab på aktiver og passiver, idet salgssummen fastsættes til handelsværdien på overførselstidspunktet.

Ved lov nr. 170 af 26. februar 2014 indførtes en henstandsordning for exitbeskatning, når beskatningen er en følge af en overførsel af aktiver og passiver til et andet EU/EØS-land. Ændringen skete på baggrund af EU-Domstolens dom i sag C-261/11, Kommissionen mod Danmark. Domstolen påpegede, at exitbeskatningen bevirker, at en overførsel af aktiver inden for landets grænser er mere fordelagtig end overførsel af aktiver til et andet EU-land. EU-Domstolen fastslog, at de danske regler om exitbeskatning af selskaber m.v. ikke kunne anses for at være i overensstemmelse med reglerne om den frie etableringsret, idet en opgjort exitskat blev krævet betalt umiddelbart i forbindelse med overførslen. Der skulle med andre ord gives mulighed for henstand med betaling af skatten.

Efter henstandsordningen er der mulighed for at få henstand med betalingen af exitskatten, hvis et selskab hjemmehørende i EU/EØS exitbeskattes af aktiver og passiver, der er overført til hovedkontoret eller til et af selskabets faste driftssteder beliggende i et land, der er medlem af EU/EØS. Henstand kan dog kun opnås, i det omfang selskabet m.v. fortsat ejer de aktiver og passiver, som udløste den skattebetaling, der ønskes henstand med. Det er en betingelse for at opnå henstand, at henstanden vælges i forbindelse med rettidig indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori overførslen har fundet sted.

Ved henstand etableres en henstandssaldo for de aktiver og passiver, der er overført i indkomståret, og hvor der er bedt om henstand med betaling af den opgjorte exitskat. Henstandsbeløbet skal afdrages i takt med, at der oppebæres indtægt af de aktiver, som henstandssaldoen vedrører. Der skal dog pr. indkomstår mindst betales 1/7 af det henstandsbeløb, der udgjorde saldoen ved henstandssaldoens etablering, idet exitskatten skal betales inden for maksimalt 7 år. Henstandsbeløbet forrentes med en rentesats på 1 procentpoint over Nationalbankens diskonto, dog mindst 3 pct. pr. år.

Når aktiver og passiver overføres til Danmark som følge af, at et selskab eller en forening m.v. bliver fuldt skattepligtigt eller hjemmehørende her i landet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, fastsættes indgangsværdier med henblik på den fremtidige beskatning af selskabet. Udgangspunktet er, at aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet. Der fastsættes dog ingen anskaffelsessummer på goodwill eller andre immaterielle aktiver, i det omfang de er oparbejdet af selskabet selv. Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til den faktiske anskaffelsessum og afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet. Den afskrevne værdi kan dog ikke overstige handelsværdien på tilflytningstidspunktet. Disse regler finder tilsvarende anvendelse, når aktiver og passiver tilknyttet et fast driftssted i udlandet bliver omfattet af dansk beskatning som følge af en skattefri omstrukturering, f.eks. fusion eller spaltning.

Selskabsintern overførsel af aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, sidestilles med erhvervelse fra et koncernforbundet selskab, hvorfor aktiverne og passiverne skal anses for erhvervet til handelsværdien på overførselstidspunktet. Dette gælder dog ikke afskrivningsberettigede aktiver og oparbejdede immaterielle aktiver, når overførslen ikke har udløst beskatning. I givet fald anses de oparbejdede immaterielle aktiver fortsat for oparbejdet af selskabet selv, hvorved anskaffelsessummen er nul. De afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt og til den faktiske anskaffelsessum afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet. Den afskrevne værdi kan dog ikke overstige handelsværdien på tilflytningstidspunktet.

2.2.3. Lovforslaget

De danske regler om exitbeskatning af selskaber svarer i store træk til de regler, der fremgår af direktivet. Der er derfor alene behov for mindre justeringer.

Der skal foretages justeringer af reglerne om henstand, således at reglerne svarer til direktivets regler. Det gælder særligt afdragsperioden, som er 5 år i direktivet, mens henstandssaldoen i gældende ret afdrages i takt med, at der opnås løbende indkomst fra de overførte aktiver og passiver, dog maksimalt 7 år.

Direktivet giver mulighed for at udelukke lande, der ikke har indgået en aftale om inddrivelse af skattekrav. Der findes ikke en aftale mellem Danmark og Liechtenstein om gensidig bistand ved inddrivelse af skattekrav. Denne mang­lende aftale vil kunne gøre det vanskeligt at inddrive en exitbeskatning, hvis aktiverne er overført til Liechtenstein.

Efter gældende ret er det alene selskaber, der er hjemmehørende i EU/EØS, der kan opnå henstand. Efter direktivet skal selskaber, der er hjemmehørende uden for EU/EØS, med et fast driftssted i Danmark også have mulighed for henstand, når aktiverne flyttet til et fast driftssted beliggende i EU, Norge eller Island. Den gældende bestemmelse skal derfor udvides.

Det er også nødvendigt at justere reglerne om indgangsværdier, selv om udgangspunktet i gældende ret er det samme som i direktivet, nemlig handelsværdien på overførselstidspunktet. Der er således enkelte tilfælde, hvor indgangsværdien ikke fastsættes til handelsværdien på overførselstidspunktet, selv om det sker exitbeskatning i det land, hvor aktiverne udflyttes fra.

Der foreslås ikke bestemmelser om, at der ikke er krav om exitbeskatning ved midlertidige overførsler. Endvidere foreslås det ikke, at der stilles krav om sikkerhed for exitskatten, idet det bør være muligt at inddrive kravene som følge af reglerne om gensidig bistand ved inddrivelse af skattekrav i skatteinddrivelsesdirektivet og tilsvarende aftaler med EØS-landene Norge og Island.

Det foreslås, at henstandsordningen ændres, så den ikke omfatter tilfælde, hvor aktiverne og passiverne overføres til Liechtenstein, så længe der ikke findes en aftale om gensidig bistand ved inddrivelse af skattekrav.

Det foreslås, at selskaber med et fast driftssted i Danmark, kan få henstand med exitbeskatningen, hvis aktiverne og passiverne overføres til et andet fast driftssted i EU, Norge eller Island.

Det foreslås herudover, at henstandsbeløbet for selskabers exitbeskatning skal afdrages over de første fem indkomstår efter overførslen med 1/5 af det opgjorte henstandsbeløb per indkomstår. Den gældende bestemmelse om betaling i takt med, at der opnås indkomst fra de overførte aktiver og passiver, foreslås afskaffet. Behovet for en sådan bestemmelse mindskes væsentligt i og med, at afdragsperioden nedsættes til 5 år. Det skal i den forbindelse erindres, at henstandssaldoen forrentes.

Det foreslås endvidere i overensstemmelse med minimumskravet i direktivet, at henstandssaldoen forfalder til betaling:

1) I det omfang selskabet afstår de overførte aktiver og passiver.

2) I det omfang de overførte aktiver og passiver internt overføres til et hovedkontor eller et fast driftssted beliggende uden for EU, Norge og Island.

3) Hvis selskabet bliver skattemæssigt hjemmehørende uden for EU, Norge eller Island, herunder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det gælder dog ikke, i det omfang de overførte aktiver og passiver er eller bliver tilknyttet et fast driftssted beliggende i EU, Norge eller Island.

4) Hvis selskabet opløses eller går konkurs.

5) Hvis selskabet ikke opfylder sine forpligtelser til at afdrage på henstanden og ikke bringer denne situation i orden i løbet af 12 måneder.

Herudover foreslås det, at der ved et selskabs flytning til Danmark fastsættes indgangsværdier svarende til handelsværdien på immaterielle aktiver og på afskrivningsberettigede aktiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, hvis flytningen af skattemæssigt hjemsted har udløst udenlandsk beskatning af fortjenester og tab. Endvidere foreslås det, at det samme gælder, når aktiver og passiver bliver omfattet af dansk beskatning som følge af en skattefri omstrukturering (fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver).

Det foreslås, at forslagene vedrørende exitbeskatning har virkning for aktiver og passiver, der overføres den 1. januar 2020 eller senere.

2.3. Regel til bekæmpelse af misbrug

2.3.1. Skatteundgåelsesdirektivets artikel 6 - generel regel om bekæmpelse af misbrug

Formålet med direktivets generelle regel om bekæmpelse af misbrug er at lukke huller i selskabsskattelovgivningen. Det fremgår af betragtningerne til direktivet, at reglen ikke bør påvirke anvendelsen af specifikke regler om bekæmpelse af misbrug. Den generelle regel bør anvendes ved arrangementer, der ikke er reelle. Ved vurderingen af, om et arrangement bør betragtes som ikke reelt, skal der tages hensyn til, om arrangementet er iværksat af velbegrundede økonomiske årsager. Udgangspunktet vil være, at selskabet har ret til at vælge den skattemæssigt mest fordelagtige struktur til sin forretningsaktivitet.

Implementering af skatteundgåelsesdirektivets regler om indførelse af en generel omgåelsesklausul foreslås i lovforslagets § 4, nr. 1-3.

Omgåelsesklausulen i direktivets artikel 6 fastslår, at der er tale om omgåelse, hvis arrangementer eller serier af arrangementer er tilrettelagt med det hovedformål, eller har som et af hovedformålene, at opnå en skattefordel, der virker mod skatterettens indhold eller formål. Ved vurderingen af, om et arrangement må anses som ikke reelt, skal der tages hensyn til alle relevante forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.

Der vil dog ikke være tale om omgåelse, i det omfang arrangementerne er foretaget af velbegrundede kommercielle årsager.

Ordlyden af omgåelsesklausulen svarer til den omgåelsesklausul, der fremgår af moder-/datterselskabsdirektivet, og som er implementeret i dansk ret i ligningslovens § 3.

Ses der bort fra et arrangement, fordi arrangementet anses som værende ikke reelt, skal beskatningen beregnes i overensstemmelse med national ret.

2.3.2. Gældende ret

Der findes ikke en generel lovbestemt regel om bekæmpelse af misbrug i dansk skattelovgivning. Højesteret har imidlertid i en dom af 31. marts 2015 (gengivet i SKM2016. 16. HR) vedrørende en sag på Færøerne under henvisning til sagens omstændigheder fundet, at etableringen af et nyt holdingselskab og overdragelsen af aktier hertil ikke havde nogen forretningsmæssig begrundelse. Formålet med transaktionerne måtte derimod anses at have været at tilvejebringe en ordning, hvorefter de midler, der var opsparet i et oprindeligt holdingselskab, kunne overføres til aktionærerne uden udbyttebeskatning. Højesteret fandt efter en helhedsvurdering, at det beløb, der tilkom aktionærerne, ikke skulle bedømmes som en skattefri afståelsesavance, men skattemæssigt skulle anses for udbytte.

Herudover findes der (rets)praksis om, at beskatningen sker efter, at der er foretaget en bedømmelse af, hvad der faktisk er sket. Det betyder, at tomme og kunstige skattebetingede dispositioner kan tilsidesættes, således at beskatningen i stedet foretages efter den modstående realitet. Dansk skatteret er altså grundlæggende på linje med internationalt gældende principper om »substance over form«.

Derudover findes der i dansk ret en specifik omgåelsesklausul, der skal forhindre misbrug af moder-/datterselskabsdirektivet, rente-/royaltydirektivet og fusionsskattedirektivet, således at der ikke kan opnås uberettigede fordele såsom skattefritagelse eller skatteudskydelse som følge af direktiverne. Desuden er der indsat en omgåelsesklausul til bekæmpelse af misbrug af de danske dobbeltbeskatningsoverenskomster. Denne omgåelsesklausul omfatter alle fordele, der måtte være efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Disse specifikke omgåelsesklausuler blev indført ved lov nr. 540 af den 29. april 2015. Omgåelsesklausulen i forhold til moder-/datterselskabsdirektivet var en gennemførelse af en ændring af direktivet (Rådets direktiv 2015/121/EU af 27. januar 2015 om ændring af direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater). Omgåelsesklausulen i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er en opfølgning på en anbefaling i BEPS handlingspunkt 6 fra OECD om, at misbrug af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne bør forhindres.

Ved vurderingen af, hvorvidt et arrangement eller en serie af arrangementer udgør misbrug, påhviler det Skatteforvaltningen at foretage en objektiv analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. På baggrund heraf skal Skatteforvaltningen fastslå, om der er tale om et arrangement med det hovedformål, eller at et af hovedformålene er, at opnå en skattefordel, der virker mod indholdet eller formålet med direktiverne.

Hvis Skatteforvaltningen vurderer, at der er tale om omgåelse, påhviler det den skattepligtige at godtgøre, at arrangementet er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Hvis der statueres omgåelse, vil omgåelsesklausulerne have den konsekvens, at skattepligtige ikke opnår de fordele, der følger af direktiverne eller dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

De skattepligtige, som er omfattet af omgåelsesklausulen, jf. ligningslovens § 3, stk. 1 og 2, er dem, der har mulighed for at opnå fordele efter moder-/datterselskabsdirektivet, rente-/royaltydirektivet eller fusionsskattedirektivet. Det vil efter omstændighederne kunne være fuldt og begrænset skattepligtige, og det vil være juridiske og fysiske personer. De skattepligtige, som er omfattet af omgåelsesklausulen for dobbeltbeskatningsoverenskomster, jf. ligningslovens § 3, stk. 3, vil være juridiske og fysiske personer, der ellers ville kunne påberåbe sig overenskomsterne.

Omgåelsesklausulen for selskabsskattedirektiverne har forrang for omgåelsesklausulen for dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Det betyder, at omgåelsesklausulen for selskabsdirektiverne skal anvendes til at nægte fordele, hvis en skatteyder kan påberåbe sig fordele efter direktiverne såvel som fordele efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

2.3.3. Lovforslaget

Omgåelsesklausulen i direktivets artikel 6 medfører, at der skal implementeres en generel omgåelsesklausul i dansk skattelovgivning for at hindre misbrug af selskabsbeskatningen.

Det foreslås, at klausulen implementeres ved at erstatte den gældende bestemmelse i ligningslovens § 3 vedrørende selskabsskattedirektiverne med en generel omgåelsesklausul for skattepligtige selskaber m.v. Omgåelsesklausulen vil fortsat finde anvendelse ved misbrug af selskabsskattedirektiverne.

Omgåelsesklausulen vil finde anvendelse på selskaber omfattet af selskabsskattelovens §§ 1 eller 2 og fonde og foreninger m.v. omfattet af fondsbeskatningslovens § 1. Klausulen vil dermed finde anvendelse på både danske selskaber, fonde og foreninger m.v., der er fuldt skattepligtige til Danmark, og udenlandske selskaber, fonde og foreninger m.v., der er begrænset skattepligtige til Danmark f.eks. som følge af, at de har et fast driftssted i Danmark eller modtager udbytte-, rente- eller royaltybetalinger fra Danmark. Klausulen vil også gælde for udenlandske selskaber, der deltager i en international sambeskatning i Danmark eller er omfattet af reglerne om beskatning af kontrollerede datterselskaber (CFC-reglerne).

Udgangspunktet for indkomstopgørelsen efter kulbrinteskatteloven er, at indkomsten opgøres efter selskabsskattereglerne med de ændringer, der følger af kulbrinteskatteloven. Omgåelsesklausulen vil umiddelbart finde anvendelse på opgørelsen efter selskabsskattereglerne. Det foreslås, at omgåelsesklausulen ligeså skal gælde for de ændringer i indkomstopgørelsen, der måtte følge af kulbrinteskattelovens regler. Det ville ikke give mening, hvis der alene var sikring mod misbrug af dele af regelsættet for kulbrintebeskattede selskaber.

Det foreslås, at ordlyden af bestemmelsen så vidt muligt skal svare til ordlyden i direktivet og dermed også den gældende bestemmelse i ligningslovens § 3, stk. 1 og 2. Skattepligtige selskaber skal dermed ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og skattetilsvaret se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der ikke er reelle, under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele. Arrangementer er ikke reelle, hvis de er tilrettelagt med det hovedformål, eller hvis de har som et af hovedformålene, at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten. Arrangementer eller serier af arrangementer betragtes dog kun som værende ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Virkningen af, at der ses bort fra et arrangement eller en serie af arrangementer, er, at den skattepligtige indkomst og skattetilsvaret skal beregnes på baggrund af det reelle arrangement eller serie af arrangementer. Det kan eksempelvis være, at anvendelsen påvirker, hvem der i det reelle arrangement modtager en betaling, hvad der modtages, eller på hvilket tidspunkt betalingen modtages.

Det foreslås, at klausulen finder tilsvarende anvendelse for andre skattepligtige deltagere i et arrangement eller serier af arrangementer, dvs. deltagere, der ikke er skattepligtige selskaber m.v. Det vil gælde, uanset om deltagerne er fysiske personer omfattet af kildeskattelovens §§ 1 eller 2 eller dødsboer omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2. Dette medfører, at hvis der f.eks. ses bort fra et arrangement, hvor et beløb, der tilkom aktionærerne i et selskab, ikke skulle bedømmes som en skattefri afståelsesavance, men skattemæssigt skulle anses for udbytte, vil konsekvensen være, at det modtagne beløb vil skulle behandles som udbytte for alle aktionærerne - hvad enten den enkelte aktionær er et selskab eller en fysisk person.

Det foreslås, at omgåelsesklausulen har virkning fra og med 1. januar 2019. Dette medfører, at skatteyderen ikke kan påberåbe sig fordele i tilfælde af misbrug, når den fordel, der påberåbes, vedrører en betaling, hvor der sker retserhvervelse den 1. januar 2019 eller senere. Dette gælder også for allerede påbegyndte arrangementer, hvor enkelte dele af det samlede arrangement foretages den 1. januar 2019 eller senere.

Desuden foreslås det, at sager om anvendelsen af den generelle omgåelsesklausul skal forelægges Skatterådet til afgørelse. Forslaget herom har til formål at sikre, at der sker en korrekt og ensartet anvendelse af den generelle omgåelsesklausul.

Indsættelsen af en generel omgåelsesklausul begrænser ikke de gældende muligheder for at tilsidesætte eller omkvalificere på andet grundlag.

2.4. Regler for beskatning af kontrollerede udenlandske selskaber (CFC-regler)

2.4.1. Skatteundgåelsesdirektivets artikel 7 og 8 - regler for kontrollerede udenlandske selskaber (CFC-regler) og beregningen af det kontrollerede udenlandske selskabs indkomst

Direktivet fastslår, at EU-landene skal have en regel om beskatning af lavtbeskattede kontrollerede udenlandske enheder og faste driftssteder (CFC-beskatning). Et EU-land skal således beskatte et selskab af indkomsten i en kontrolleret udenlandsk enhed eller et fast driftssted beliggende i udlandet, hvis enheden henholdsvis det faste driftssted er lavt beskattet. Ved CFC-beskatningen af moderselskabet skal der gives mulighed for at fradrage den skat, som enheden eller det faste driftssted har betalt i hjemlandet (såkaldt creditlempelse).

Implementering af skatteundgåelsesdirektivets regler for om CFC-beskatning foreslås i lovforslagets § 1, nr. 8 og 17-27.

Direktivets anvendelse af udtrykket enhed skal ses i lyset af direktivets artikel 1. Udtrykket omfatter således enheder, der er skattemæssigt hjemmehørende i et andet land end det EU-land, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Udtrykket omfatter både (datter)selskaber og andre enheder, der anses for at være selvstændige skattesubjekter. I det følgende anvendes betegnelsen datterselskab i stedet for enhed med henblik på at lette læsningen.

Ved lavt beskattet forstås, at den reelle selskabsskat, som datterselskabet eller det faste driftssted har betalt, er mindre end halvdelen af, hvad datterselskabet eller det faste driftssted ville have betalt i moderselskabets hjemland. Ved opgørelsen af, hvad datterselskabet eller det faste driftssted ville have betalt i moderselskabets hjemland, anvendes reglerne i moderselskabets hjemland. Hvis det land, hvor det udenlandske datterselskab er hjemmehørende, beskatter datterselskabet uden medregning af indkomsten vedrørende enhedens faste driftssteder beliggende uden for datterselskabets hjemland (dvs., indkomsten opgøres efter et territorialprincip), skal beregningen af den reelle selskabsskat for datterselskabet dog ligeledes ske efter territorialprincippet.

Det fremgår af direktivet, at et datterselskab anses for kontrolleret, hvis moderselskabet selv eller sammen med tilknyttede personer har en direkte eller indirekte interesse på mere end 50 pct. af stemmerettighederne, direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af kapitalen eller har ret til at modtage mere end 50 pct. af overskuddet i datterselskabet. Moderselskabet medregner den del af datterselskabets indkomst, der svarer til ejerandelen. Et tilknyttet selskab er defineret i direktivets artikel 2, nr. 4, og bestemmelsen medfører, at to selskaber er tilknyttede selskaber, hvis det ene direkte eller indirekte ejer 25 pct. af stemmerne, kapitalen eller overskuddet i det andet selskab, eller hvis en person ejer 25 pct. af stemmerne, kapitalen eller overskuddet i begge selskaber.

Det fremgår af direktivet, at der ved en eventuel efterfølgende beskatning af udbytter fra datterselskabet eller avancer på aktier i datterselskabet skal tages højde for indkomst, der har været CFC-beskattet.

Direktivet opstiller to alternative modeller for CFC-beskatning:

a) Moderselskabet medregner datterselskabets (eller selskabet medregner det faste driftssteds) positive CFC-indkomst opgjort efter reglerne i moderselskabslandet.

b) Moderselskabet medregner datterselskabets (eller selskabet medregner det faste driftssteds) kunstigt overførte indkomst, dvs. indkomst, der hidrører fra arrangementer, der ikke er reelle, og som udelukkende er oprettet med det hovedformål at opnå en skattefordel.

Model a finder efter direktivet ikke anvendelse, når det kontrollerede udenlandske datterselskab udøver en væsentlig økonomisk aktivitet, der understøttes af personale, udstyr, aktiver og lokaler. EU-landene kan ifølge direktivet dog vælge at begrænse undtagelsen til tilfælde, hvor datterselskabet er hjemmehørende i EU eller EØS.

CFC-indkomst er defineret i direktivteksten og omfatter renter eller anden indkomst fra finansielle aktiver, royalties eller anden indkomst fra intellektuelle rettigheder, udbytter og aktieavancer, indkomst fra finansiel leasing, indkomst fra forsikrings- og bankvirksomhed eller anden finansiel virksomhed samt i visse tilfælde indkomst fra faktureringsselskaber.

Ved anvendelse af model a kan EU-landene vælge at fritage datterselskaber og faste driftssteder, hvis 1/3 eller mindre af datterselskabets/det faste driftssteds indkomst er CFC-indkomst. EU-landene kan også vælge at fritage finansielle selskaber, hvis 1/3 eller mindre af datterselskabets/det faste driftssteds CFC-indkomst hidrører fra transaktioner med moderselskabet eller dets tilknyttede selskaber. Finansielle selskaber er defineret i direktivets artikel 2, nr. 5, og omfatter bl.a. banker og forsikringsselskaber.

Ved anvendelse af model b anses et arrangement for ikke at være reelt, i det omfang datterselskabet (eller det faste driftssted) ikke ville eje aktiverne eller ikke ville påtage sig den risiko, der genererer indkomsten, hvis ikke det var kontrolleret af moderselskabet. Ved ikke reelle arrangementer vil det være moderselskabet, der varetager ledelsesopgaverne vedrørende de aktiver og risici, der skaber datterselskabets indkomst. Moderselskabet skal alene medregne den indkomst, der genereres gennem de aktiver og risici, som knytter sig til de ledelsesopgaver, der varetages af moderselskabet. Indkomsten beregnes i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

EU-landene kan ved anvendelsen af model b fritage datterselskaber og faste driftssteder med lavt overskud eller lav fortjenstmargin.

2.4.2. Gældende ret

Reglerne for beskatning af kontrollerede udenlandske selskaber (Controlled Foreign Company - CFC-reglerne) blev oprindeligt indført i Danmark ved lov nr. 312 af 17. maj 1995, idet kapitalens fri bevægelighed på globalt plan gav koncerner muligheder for at samle finansielle aktiviteter i datterselskaber i lavskattelande og derved udhule det danske beskatningsgrundlag. Tilsvarende regler var allerede indført i en række andre lande for at sikre beskatningsgrundlaget i relation til finansielle og mobile aktiviteter.

Uden CFC-regler er det muligt for internationale koncerner at placere deres overskydende kapital i et datterselskab i et lavskatteland og gennem udlån herfra finansiere aktiviteter i andre af koncernens selskaber i højskattelande. Herved vil koncernen opnå, at renter beskattes i lavskattelande, mens renteudgifterne reducerer skattebetalingen i selskaberne i højskattelande. Tilsvarende vil koncernen kunne opnå skattefordele ved at placere immaterielle aktiver som f.eks. patenter og varemærker i lavskattelande, mens udviklingsomkostningerne placeres i højskattelande.

Den 12. september 2006 afsagde EU-Domstolen dom i den såkaldte Cadbury Schweppes-sag (C-196/04), hvor de britiske CFC-regler blev bedømt. De daværende britiske regler medførte, at britiske selskaber beskattedes af overskud i CFC-datterselskaber i andre EU-lande, hvis overskuddet dér beskattedes på et lavere niveau end i Storbritannien. Britiske selskaber beskattedes derimod ikke af overskud i britiske datterselskaber eller af overskud i datterselskaber i andre EU-lande, hvor beskatningen var på samme niveau. Domstolen slog fast, at EU-rettens regler om etableringsfrihed skal fortolkes således, at en sådan forskelsbehandling ikke er i overensstemmelse med EU-retten, hvis CFC-selskaber reelt er etableret i den anden medlemsstat og dér udøver ægte økonomisk virksomhed.

De britiske CFC-regler havde store lighedspunkter med de daværende danske CFC-regler. Det kunne derfor ikke udelukkes, at de daværende danske CFC-regler i visse tilfælde medførte beskatning af overskud i datterselskaber i EU-lande, hvor beskatningen var i strid med etableringsfriheden. Dommen medførte derfor, at de daværende danske regler måtte justeres.

Ved lov nr. 540 af 6. juni 2007 blev de danske CFC-regler derfor udvidet til at omfatte alle datterselskaber, uanset om det er danske eller udenlandske datterselskaber. Der er dermed ingen forskelsbehandling. Danske moderselskaber behandles ens, hvad enten de ejer et dansk datterselskab, et udenlandsk datterselskab inden for EU/EØS eller et udenlandsk datterselskab uden for EU/EØS.

CFC-reglerne medfører, at danske moderselskaber bliver beskattet af indkomsten i kontrollerede datterselskaber, når datterselskabet overvejende har mobil indkomst, dvs. indkomst, der relativ nemt kan flyttes til udlandet. Reglerne finder tilsvarende anvendelse på udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark, der kontrollerer datterselskaber, og på danske fonde omfattet af fondsbeskatningsloven. Reglerne finder tillige anvendelse på danske selskaber, der har faste driftssteder i udlandet.

Et moderselskab bliver CFC-beskattet af datterselskabets indkomst, når følgende tre betingelser er opfyldt: 1) Selskabet er direkte eller indirekte aktionær i datterselskabet, og koncernen har bestemmende indflydelse i datterselskabet ved at råde over mere end 50 pct. af stemmerettighederne, jf. selskabsskattelovens § 31 C, 2) datterselskabets CFC-indkomst udgør mere end 50 pct. af datterselskabets samlede indkomst, og 3) datterselskabets finansielle aktiver gennemsnitligt i indkomståret udgør mere end 10 pct. af selskabets samlede aktiver. Reglerne om CFC-beskatning finder dog ikke anvendelse, hvis koncernen har valgt international sambeskatning, idet hele koncernen i så fald er omfattet af dansk beskatning.

CFC-reglerne skal forhindre, at mobile indkomster placeres i udlandet for at opnå skattemæssige fordele. CFC-indkomsten udgøres derfor af de indkomstarter, som relativt nemt kan placeres uden for Danmark. Det drejer sig bl.a. om renter, kursgevinster på fordringer, udbytter, aktieavancer, visse royalties og indtægter ved finansiel leasing. CFC-reglerne indeholder også en regel, der skal forhindre, at reglerne omgås ved, at datterselskabet afstås, i stedet for at datterselskabet realiserer kursgevinster og aktieavancer ved, at det afstår sin aktiebeholdning eller sine fordringer. Nedbringes moderselskabets ejerandel i datterselskabet, skal moderselskabet derfor beskattes, som om datterselskabet havde afstået en tilsvarende andel af dets aktiver og passiver omfattet af kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven.

Banker og forsikringsselskaber samt andre selskaber, som driver næring med finansielle indkomster, er udtrykkeligt nævnt som selskaber med CFC-indkomst. Til gengæld findes der en særregel om, at Skatterådet kan tillade, at datterselskaber med koncession til at udøve bl.a. bank- og forsikringsvirksomhed og under offentligt tilsyn undtages fra CFC-reglerne. Det er blandt andet en forudsætning, at datterselskabets indkomst stammer fra virksomhed med lokale og uafhængige kunder, og at selskabet ikke er overkapitaliseret.

Indkomsten i datterselskabet opgøres efter territorialprincippet, dvs., indkomsten opgøres uden medregning af indkomsten i datterselskabets faste driftssteder, som er beliggende uden for den stat, hvori datterselskabet er hjemmehørende. Til gengæld finder CFC-reglerne selvstændig anvendelse på disse faste driftssteder.

Hvis et selskab opfylder betingelserne for at skulle CFC-beskattes, skal moderselskabet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne datterselskabets indkomst. Dette gælder dog alene, hvis indkomsten er positiv, og kun for den andel af indkomsten, som svarer til moderselskabets ejerandel i datterselskabet.

CFC-beskatningen af moderselskabet lempes efter creditlempelsesprincippet, i det omfang datterselskabet er blevet beskattet af indkomsten. Datterselskabets skat kan således fratrækkes i moderselskabets CFC-beskatning. Der kan dog ikke fratrækkes et større beløb end moderselskabets CFC-beskatning.

2.4.3. Lovforslaget

Direktivets bestemmelser om CFC-beskatning er udformet på baggrund af OECD-rapporten om det 3. handlingspunkt i BEPS-projektet - »Designing Effective Controlled Foreign Company Rules«. Rapporten indeholder anbefalinger i form af elementer, som landene bør medtage med henblik på at gøre CFC-regler effektive. Rapporten peger på seks grundelementer.

Det første element er definitionen af en CFC-enhed og af kontrol. Anbefalingen er at definere en CFC-enhed bredt, så definitionen omfatter alle former for virksomhedsenheder, herunder faste driftssteder, så det ikke er muligt at omgå reglerne ved at ændre enhedens juridiske form. For så vidt angår kontrol er anbefalingen, at CFC-reglen som minimum bør gælde ved direkte eller indirekte ejerskab af mere end 50 pct. af datterselskabet i enten juridisk eller økonomisk forstand. Med henblik på at forhindre omgåelse kan kontrolkravet opgøres samlet for koncernforbundne selskaber og for selskaber, der optræder i fællesskab.

Det andet element er undtagelser fra CFC-beskatning. Anbefalingen er, at landene bør undtage datterselskaber, der er underlagt en effektiv beskatning, der i tilstrækkelig grad svarer til niveauet i moderselskabslandet. Det anerkendes imidlertid i rapporten, at EU-landene i denne forbindelse kan have særlige udfordringer som følge af reglerne om etableringsfrihed. EU-lande kan sikre overholdelse af EU-retten på flere måder. En af disse er at sikre, at der ikke er forskelsbehandling mellem datterselskaber i andre EU-lande og nationale datterselskaber.

Det tredje element er definitionen af CFC-indkomst. Her er anbefalingen, at CFC-reglerne bør indeholde en definition, som sikrer, at indkomst, der giver anledning til skatteundgåelsesproblemer, omfattes af reglerne. Den præcise afgrænsning overlades til det enkelte land. Det påpeges i rapporten, at definitionen ikke bør være udformet alt for formalistisk. En formalistisk tilgang kan særligt give anledning til problemer ved CFC-beskatning af indkomst fra immaterielle aktiver. Indkomsten kan eksempelvis fremstå som indkomst fra salg af varer til tredjemand, men salgsprisen indeholder også afkastet på de immaterielle aktiver. Det er derfor ikke tilstrækkeligt at fokusere på royaltyindkomst i datterselskabet, hvis CFC-reglerne skal adressere skatteundgåelsesproblemerne. En alt for formalistisk tilgang kan også medføre, at CFC-beskatningen omfatter for meget. Det kan eksempelvis være tilfældet, hvis en reel forsikringsvirksomhed med uafhængige kunder udsættes for CFC-beskatning.

Det fjerde element vedrører opgørelsen af CFC-indkomsten. Anbefalingen er her, at indkomsten opgøres efter reglerne i moderselskabslandet. Samtidig anbefales det, at underskud i CFC-selskabet alene kan anvendes til modregning i indkomst fra CFC-selskabet eller andre CFC-selskaber i samme land.

Det femte element omhandler bl.a., hvilken andel af CFC-selskabets indkomst der skal medregnes hos moderselskabet. Det anbefales, at der kan tages hensyn til både ejerandelen og ejerperioden. Beskatningen bør ske med selskabsskattesatsen i moderselskabslandet.

Det sjette element indeholder anbefalinger, der skal forhindre, at CFC-beskatningen medfører dobbeltbeskatning. Anbefalingerne er, at der gives fradrag for de skatter, der betales af CFC-selskabet og andre selskaber af CFC-selskabets indkomst (creditlempelse), samt at udbytter og avancer på aktier i CFC-selskabet bør skattefritages, hvis indkomsten i CFC-selskabet tidligere er blevet beskattet.

Direktivets bestemmelser om CFC-beskatning følger anbefalingerne fra OECD-rapporten og indeholder regler vedrørende alle seks elementer. Det foreslås, at den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32 om CFC-beskatning af danske moderselskaber med kontrollerede datterselskaber justeres som følge af direktivet. Det bemærkes, at selskabsskattelovens § 32 finder tilsvarende anvendelse for fonde omfattet af fondsbeskatningsloven. Justeringerne har derfor tilsvarende virkning for beskatningen af indkomsten i fondenes datterselskaber.

Det foreslås, at de danske CFC-regler følger direktivet og BEPS-anbefalingerne for så vidt angår det første element om definition af CFC-enhed og kontrol.

Det foreslås, at definitionen af CFC-enhed skal omfatte alle datterselskaber, der er selvstændige skattesubjekter (herefter datterselskabet). Det er hermed ikke afgørende, om datterselskabet er etableret i den ene eller anden virksomhedsform. CFC-reglerne vil endvidere fortsat finde tilsvarende anvendelse på danske selskabers faste driftssteder i udlandet. Justeringerne af CFC-reglerne har tilsvarende virkning for beskatningen af indkomsten i selskabernes faste driftssteder.

Det foreslås endvidere, at kontrolbegrebet justeres i overensstemmelse med direktivet. Det foreslås, at et datterselskab anses for kontrolleret, hvis moderselskabet selv eller sammen med tilknyttede personer har en direkte eller indirekte interesse på mere end 50 pct. af stemmerettighederne, ejer direkte eller indirekte mere end 50 pct. af kapitalen eller har ret til at modtage mere end 50 pct. af overskuddet i datterselskabet. Kontrolkravet opgøres således sammen med besiddelser ejet af tilknyttede personer.

Det foreslås, at definitionen af tilknyttet selskab fra direktivets artikel 2, nr. 4, medtages i CFC-reglen. Definitionen medfører, at der ved moderselskabets tilknyttede personer forstås:

- Et selvstændigt skattesubjekt, hvor moderselskabet har direkte eller indirekte indflydelse i form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 pct. eller mere eller har ret til at modtage 25 pct. eller mere af overskuddet i det selvstændige skattesubjekt, eller

- en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt, som har direkte eller indirekte indflydelse i form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 pct. eller mere eller har ret til at modtage 25 pct. eller mere af overskuddet i moderselskabet.

Hvis en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt direkte eller indirekte har indflydelse i moderselskabet og en eller flere selvstændige skattesubjekter på 25 pct. eller mere, anses alle berørte enheder, herunder moderselskabet, for tilknyttede personer.

Det foreslås, at der ved bedømmelsen af en fysisk persons ejerbesiddelser medregnes direkte og indirekte indflydelse, som besiddes af den fysiske persons nærtstående familiemedlemmer, af en fond eller trust stiftet af den fysiske person eller dennes nærtstående eller af fonde og trusts stiftet af disse. Denne tilføjelse findes i den gældende bestemmelse og foreslås således opretholdt med henblik på, at definitionen af tilknyttede personer ikke omgås ved at dele ejerskabet med nærtstående familiemedlemmer.

Det fremgår af OECD-rapporten, at landene med henblik på at forhindre omgåelse kan opgøre kontrolkravet samlet for selskaber, der optræder i fællesskab. Det foreslås derfor, at det ikke skal være muligt at omgå CFC-beskatningen ved, at to uafhængige selskaber agerer i fællesskab og opretter et fællesejet CFC-selskab. En tilsvarende bestemmelse findes i den gældende CFC-regel. Bestemmelsen foreslås dog omformuleret, således at den svarer til formuleringen i skatteundgåelsesdirektivet, hvor den finder anvendelse i forhold til reglerne om hybride mismatch.

Med hensyn til det andet element foreslås det, at der ikke indføres undtagelser til CFC-reglerne baseret på beskatningsniveauet for datterselskabet. De danske CFC-regler foreslås således ikke justeret med hensyn til, hvilke datterselskaber der kan blive omfattet af reglerne. CFC-beskatning vil dermed fortsat gælde for alle kontrollerede datterselskaber, uanset hvor datterselskabet er hjemmehørende. Der vil dermed ikke være nogen forskelsbehandling i den danske CFC-beskatning. Et dansk moderselskab behandles ens, hvad enten det ejer et dansk datterselskab, et udenlandsk datterselskab inden for EU/EØS eller et udenlandsk datterselskab uden for EU/EØS. Dette sikrer, at de danske regler fortsat er robuste over for flytning af mobile indkomster til datterselskaber, uanset hvor datterselskabet er hjemmehørende.

Det foreslås, at de gældende regler justeres med udgangspunkt i direktivets model a. Det foreslås således, at moderselskabet skal medregne datterselskabets positive indkomst opgjort efter danske regler, når CFC-indkomsten i datterselskabet udgør mindst 1/3 af de samlede indkomster i datterselskabet. Systematikken i model a svarer i store træk til systematikken i den gældende danske CFC-regel i selskabsskattelovens § 32. Det er derfor denne model, der kræver færrest ændringer. Desuden er det uklart, i hvilket omfang model b medfører yderligere beskyttelse over for skatteundgåelse i forhold til, hvad der allerede følger af transfer pricing reglerne og af omgåelsesklausulen i direktivets artikel 6.

Det skal i den forbindelse nævnes, at det ikke er muligt at opretholde den gældende tærskel, hvorefter CFC-reglerne først finder anvendelse, hvis CFC-indkomsten i datterselskabet udgør mere end halvdelen af de samlede indkomster i datterselskabet. Den maksimale tærskel efter direktivet er mindst 1/3. Det er heller ikke muligt at opretholde den gældende undtagelse for datterselskaber, hvor dets finansielle aktiver udgør 10 pct. eller mindre af selskabets samlede aktiver.

Det foreslås, at CFC-indkomsten defineres med udgangspunkt i direktivets definition. Direktivet medfører, at den gældende definition skal udvides på to punkter.

Det første punkt er indkomsten fra immaterielle aktiver, hvor CFC-indkomsten efter direktivet ikke blot omfatter royalties, men også anden indkomst. Anden indkomst vil bl.a. omfatte indkomst fra immaterielle aktiver, der realiseres ved afståelse af varer og/eller tjenesteydelser. Salgssummen vil inkludere et royaltyafkast på de immaterielle aktiver. Dette inkluderede royaltyafkast vil være omfattet af den foreslåede definition af CFC-indkomst. Anden indkomst vil også omfatte fortjeneste og tab ved afståelse af de immaterielle aktiver, som også er omfattet af den gældende definition af CFC-indkomst.

Det andet punkt, hvor direktivets definition af CFC-indkomst er bredere end den gældende definition, er faktureringsselskaber. Direktivet omfatter således indkomst fra faktureringsselskaber, der opnår indkomst fra salg og tjenesteydelser på varer og tjenesteydelser, der købes og sælges af tilknyttede selskaber. Disse indkomster skal dog alene medregnes, hvis datterselskabet bidrager med ingen eller ringe økonomisk værdi.

Direktivet åbner for, at EU-landene kan undtage finansielle selskaber fra CFC-reglerne, hvis 1/3 eller mindre af CFC-indkomsten hidrører fra transaktioner med moderselskabet selv eller med tilknyttede selskaber. Det foreslås, at denne undtagelse erstatter den gældende dispensationsmulighed i selskabsskattelovens § 32, stk. 2, hvor Skatterådet efter ansøgning kan fritage finansielle selskaber fra CFC-beskatning. Det foreslås, at finansielle selskaber defineres på samme måde som i direktivet.

De gældende regler svarer til direktivet vedrørende de sidste tre elementer om opgørelsen af CFC-indkomsten, med­regningsandelen og lempelse for beskatningen af datterselskabet. Der foreslås derfor ingen ændringer af de gældende regler på disse punkter.

Det foreslås desuden, at den gældende regel, der skal forhindre, at reglerne omgås ved, at datterselskabet afstås i stedet for, at datterselskabet realiserer kursgevinster og aktieavancer ved, at det afstår sin aktiebeholdning eller sine fordringer, opretholdes og udvides. Det foreslås, at den skal omfatte alle aktiver og passiver, hvis afkast er CFC-indkomst. Nedbringes moderselskabets ejerandel i datterselskabet, skal moderselskabet derfor beskattes, som om datterselskabet havde afstået en tilsvarende andel af dets aktiver og passiver, hvis afkast er CFC-indkomst. Der ses ikke nogen begrundelse for, at bestemmelsen kun omfatter kursgevinster og aktieavancer og ikke andre aktiver så som immaterielle aktiver. Denne værnsregel i CFC-beskatningen skal ses i lyset af, at moderselskabet normalt ikke er skattepligtigt af aktieavancer ved afståelse af aktier i CFC-selskabet, da der vil være tale om skattefrie koncernselskabsaktier.

Det foreslås, at justeringerne af CFC-reglerne har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2019 eller senere.

2.5. Hybride mismatch

2.5.1. Skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, 9 a og 9 b - regler om hybride mismatch, omvendt hybridt mismatch og mismatch mellem skattemæssige hjemsteder

Direktivet indeholder tre artikler, der skal håndtere situationen, hvor landenes forskellige kvalifikationer af finansielle instrumenter, selskabsenheder og skattemæssigt hjemsted fører til forskellige former for mismatch. De tre artikler er dels en generel regel om hybride mismatch dels to specifikke regler om specialtilfældene med omvendt hybridt mismatch og mismatch mellem skattemæssige hjemsteder. Reglerne finder anvendelse, uanset om mismatchet opstår i forhold til et andet EU-land eller i forhold til et land uden for EU.

Implementering af skatteundgåelsesdirektivets regler for om hybride mismatch foreslås i lovforslagets § 1, nr. 1-5, 9, 11-13 og 16, § 4, nr. 4 og 5, og § 7.

Direktivets regler mod hybride mismatch kan opdeles i følgende kategorier:

- Regler, der modvirker dobbelt fradrag.

- Regler, der modvirker fradrag uden medregning vedrørende finansielle instrumenter.

- Regler, der modvirker fradrag uden medregning vedrørende hybride enheder og faste driftssteder.

- Regler, der modvirker dobbelt ikke-beskatning i specialtilfælde med tilsidesatte faste driftssteder og omvendt hybride selskaber.

Direktivet fastslår i artikel 9, at EU-landene skal have regler, der modvirker dobbelt fradrag og fradrag uden medregning, når disse er resultatet af et hybridt mismatch. Det er som udgangspunkt en betingelse, at det hybride mismatch opstår mellem tilknyttede selskaber, mellem et skattesubjekt og et tilknyttet selskab, mellem enheden og dets faste driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder af det samme selskab. Reglerne finder dog også anvendelse på strukturerede arrangementer, jf. nedenfor.

Direktivet indeholder definitioner af en række begreber, herunder af tilknyttede selskaber, dobbelt fradrag, hybride mismatch og fradrag uden medregning.

Et tilknyttet selskab er defineret i direktivets artikel 2, nr. 4. Udgangspunktet i reglerne om hybride mismatch er, at to selskaber er tilknyttede selskaber, hvis det ene direkte eller indirekte ejer 50 pct. af stemmerne, kapitalen eller overskuddet i det andet selskab, eller hvis en person ejer 50 pct. af stemmerne, kapitalen eller overskuddet i begge selskaber. Ejerkravet er dog fastsat til 25 pct., når der er tale om mismatch vedrørende finansielle instrumenter. Ved opgørelsen af ejerkravet medregnes ejerandele, der ejes af uafhængige selskaber, hvis de agerer i fællesskab. Selskaber anses desuden for at være tilknyttede selskaber, hvis de efter regnskabsreglerne om konsolidering anses for at være i samme koncern, eller hvis det ene selskaber har en væsentlig indflydelse på ledelsen i det andet selskab.

Dobbelt fradrag er defineret som den situation, hvor der er fradrag for samme betaling, udgift eller tab i to lande, dvs. både det land, hvor betalingen har sit udspring, udgifterne er pådraget, eller tabene er lidt, og det land, som er investorens hjemland. Hvis der er tale om en betaling fra et fast driftssted eller en hybrid enhed, er betalerens hjemland det land, hvor det faste driftssted eller den hybride enhed er beliggende henholdsvis etableret.

Direktivets artikel 9, stk. 1, omfatter alle hybride mismatch-situationer, der involverer et skattepligtigt selskab, hvor et dobbelt fradrag forekommer. Et eksempel på dobbelt fradrag kan eksempelvis være et tilfælde, hvor et selskab har et fast driftssted i et andet land end hjemlandet og kan opnå fradrag for den samme udgift i både det land, hvor det faste driftssted er beliggende, og det land, hvor selskabet har hovedsæde. Bestemmelsen vil dog ikke finde anvendelse, hvis fradraget i det land, hvor det faste driftssted er beliggende, alene anvendes i det faste driftssteds egen indkomst, når begge lande beskatter indkomsten i det faste driftssted. Bestemmelsen vil derimod finde anvendelse, i det omfang fradraget kan anvendes af andre selskaber f.eks. som led i en sambeskatning i det land, hvor det faste driftssted er beliggende.

Når direktivet finder anvendelse, skal dobbelt fradrag forhindres ved, at fradraget nægtes i investorens hjemland, hvilket i eksemplet vil være det land, hvor hovedsædet er beliggende. Hvis fradraget ikke nægtes i investorens hjemland, skal fradraget nægtes i betalerens hjemland, dvs. det land, hvor det faste driftssted er beliggende.

Direktivets artikel 9 b indeholder en specialregel om mismatch mellem skattemæssige hjemsteder, dvs., at et selskab anses for skattemæssigt hjemmehørende i to eller flere lande. Reglen medfører, at EU-landene også skal have regler, der modvirker dobbelt fradrag i disse situationer. Situationen opstår typisk, når selskabet er indregistreret i ét land og har ledelsens sæde i et andet land. Hvis begge lande som følge heraf anser selskabet for at være hjemmehørende i det pågældende land, kan det give anledning til dobbelt fradrag. Reglen vil dog ikke finde anvendelse, når fradraget alene anvendes i indkomst, som beskattes i begge lande. Det er således en forudsætning, at fradraget kan fratrækkes i indkomst, der ikke beskattes i begge lande f.eks. som led i en sambeskatning i det ene af landene.

Når direktivet finder anvendelse mellem et EU-land og et land uden for EU, skal EU-landet nægte fradrag for betalingen, udgiften eller tabet. Hvis begge lande er EU-lande, skal fradraget nægtes i det land, hvor skattesubjektet ikke anses for at være hjemmehørende i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de to lande.

Fradrag uden medregning er defineret som den situation, hvor der opnås et fradrag for en betaling i det land, hvor betalingen anses for foretaget, uden at den pågældende betaling på tilsvarende vis medregnes skattemæssigt i betalingsmodtagerens jurisdiktion, dvs., betalingen indgår ikke i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det kan eksempelvis være et tilfælde, hvor et selskab opnår fradrag for en intern betaling i det land, hvor det har et fast driftssted, uden at den interne betaling medregnes skattemæssigt i selskabets hovedsæde, der modtager den interne betaling.

Direktivets artikel 9, stk. 2, omfatter seks hybride mismatch-situationer, der giver anledning til fradrag uden med­regning. Det er som udgangspunkt en betingelse, at mis?match?resultatet opstår mellem tilknyttede selskaber, mellem et skattesubjekt og et tilknyttet selskab, mellem enheden og det faste driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed.

a) Betaling under et hybridt finansielt instrument

Den første mismatch-situation er betalinger under et finansielt instrument, der giver anledning til fradrag uden med­regning, idet betalingen ikke medregnes hos betalingsmodtageren inden for et rimeligt tidsrum.

Et finansielt instrument er defineret som ethvert instrument, der giver anledning til afkast af finansiering eller egenkapital, og som beskattes efter skattereglerne for gæld, egenkapital eller derivater i henhold til lovgivningen i enten betalingsmodtagerens eller betalerens hjemland. Hybride overførsler, dvs. arrangementer, hvor afkastet af et finansielt instrument behandles som optjent af mere end én af parterne i transaktionen, behandles efter reglerne for finansielle instrumenter.

En betaling under et finansielt instrument anses ikke for medregnet i den skattepligtige indkomst, i det omfang betalingen giver anledning til et skattenedslag (dvs. skattefritagelse, nedsat skatteprocent, skattekredit eller tilbagebetaling) på grund af den måde, som betalingen kvalificeres i betalingsmodtagerens hjemland (f.eks. som følge af kvalifikation som et udbytte).

Ved rimeligt tidsrum forstås, at betalingen medregnes hos betalingsmodtageren i et indkomstår, der starter senest 12 måneder efter udgangen af det indkomstår, hvor betaleren har fradrag for betalingen (dvs. foretages betalingen i et indkomstår, som følger kalenderåret 2019, skal betalingen medregnes i et indkomstår, der senest starter den 1. januar 2021). Der vil også være tale om betaling inden for et rimeligt tidsrum, hvis betalingen medregnes hos betalingsmodtageren i fremtiden, og betalingsbetingelserne svarer til betingelserne, der ville blive aftalt mellem uafhængige parter.

Hvis der er tale om fradrag uden medregning, skal betalerens hjemland efter direktivet nægte fradrag for betalingen, når de to selskaber er tilknyttede selskaber. Hvis betalerens hjemland ikke nægter fradrag, skal betalingsmodtagerens hjemland beskatte betalingen.

Det er en betingelse, at den manglende medregning skyldes forskelle i kvalificeringen af det finansielle instrument eller af betalingen. Forskellen kan f.eks. skyldes, at betalerens hjemland anser det finansielle instrument for at være gæld og betalingen for at være en fradragsberettiget rente, mens betalingsmodtagerens hjemland anser det finansielle instrument for at være en aktie (indskudt kapital) og betalingen for at være et skattefrit udbytte.

Forskellen kan også skyldes et mismatch vedrørende en betaling, der udgør det underliggende afkast på et hybridt overført finansielt instrument. En hybrid overførsel kan eksempelvis være et aktielån, hvor det ene land anser aktielångiveren for fortsat at være ejer af aktien, mens det andet land anser aktielåntageren for at have købt og solgt aktierne. I et sådant tilfælde vil begge parter blive anset for at være ejer af aktierne og modtager af udbytteafkastet. Hvis aktielåntageren har fradrag for en viderebetaling af udbytteafkastet til aktielångiveren, som er den reelle ejer af udbyttet, kan der opstå fradrag uden medregning, hvis aktielångiveren er skattefri af udbyttebetalingen.

Der findes en undtagelse i direktivet for værdipapirhandlere, der som led i deres normale forretning, deltager i en hybrid overførsel som nævnt ovenfor. Det er en forudsætning for anvendelse af undtagelsen, at værdipapirhandleren beskattes af alle betalinger, der modtages vedrørende det pågældende finansielle instrument.

Direktivets artikel 9, stk. 6, indeholder desuden en bestemmelse, der skal forhindre fordobling af lempelse for kildeskatter på betalinger afledt af et hybridt overført finansielt instrument. Bestemmelsen medfører, at omfanget af lempelsen skal begrænses i forhold til den skattepligtige nettoindkomst, der knytter sig til betalingen. Bestemmelsen finder alene anvendelse, når den hybride overførsel er udformet med henblik på at frembringe lempelsen.

Skatteundgåelsesdirektivets bestemmelse om mismatch på et finansielt instrument finder ifølge direktivet ikke anvendelse, når bestemmelserne i moder-/datterselskabsdirektivets artikel 4, stk. 1, litra a, fører til en neutralisering af mismatchet i skattemæssig henseende. Mismatchet neutraliseres i moder-/datterselskabsdirektivet ved, at moderselskabet ikke er skattefri af datterselskabsudbytter, når datterselskabet har haft fradrag for betalingen. Denne bestemmelse i moder-/datterselskabsdirektivet er implementeret i dansk ret i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt. I forhold til lande uden for EU er det derimod reglen i skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 2, der finder anvendelse, dvs. EU-landet skal nægte fradrag, når landet uden for EU skattefritager betalingen som datterselskabsudbytte, mens EU-landet alene skal beskatte datterselskabsudbyttet, hvis landet uden for EU undlader at nægte fradrag for betalingen.

Direktivet indeholder en midlertidig undtagelsesmulighed i forhold til regler om mismatch på finansielle instrumenter for bankers hybride kernekapital. Undtagelsesmuligheden udløber ved udgangen af 2022. Hybrid kernekapital er gældsinstrumenter, der kan udstedes af banker med henblik på at opfylde solvenskravene i den finansielle lovgivning, idet den hybride kernekapital kan medregnes som egenkapital ved opgørelse af solvenskravet. Solvenskravene kan dog også opfyldes på anden vis. Hybrid kernekapital kan oftest konverteres til egenkapital. Hovedparten af EU-landene, herunder Danmark, betragter skattemæssigt hybrid kernekapital som gæld. Der er derfor normalt ingen mismatchproblemer mellem EU-landene. Derimod betragtes hybrid kernekapital som egenkapital i f.eks. USA, hvorfor der kan opstå mismatches mellem USA og et EU-land.

b) Betaling til en hybrid enhed

Den anden mismatch-situation er, hvor en betaling til en hybrid enhed giver anledning til fradrag uden medregning. En hybrid enhed er en enhed, der betragtes som et selvstændigt skattesubjekt i henhold til lovgivningen i en jurisdiktion og behandles som transparent (dvs., enhedens indkomst behandles som indkomst for en eller flere andre personer (ejerne)) i en anden jurisdiktion.

Det er en betingelse, at den manglende medregning skyldes forskelle i allokering af betalingen mellem det land, hvor den hybride enhed er etableret eller registreret, og det land, hvor enhedens ejere er hjemmehørende.

Et eksempel på dette mismatch-resultat kan være følgende situation: Et selskab (låntagende selskab) har lånt penge af et andet selskab (långivende selskab). Det långivende selskab er en hybrid enhed, idet selskabet i det land, hvor det er etableret (etableringslandet), anses for at være en transparent enhed (dvs., selskabet er ikke selv skattepligtig af indkomsten - det er i stedet ejeren, der anses for skattepligtig af indkomsten), mens selskabet i det land, hvor ejeren er hjemmehørende (ejerens hjemland), anses for at være et selvstændigt skattesubjekt. Etableringslandet beskatter derfor ikke rentebetalinger til den hybride enhed, da det allokerer indkomsten til ejeren. Ejerens hjemland beskatter heller ikke indkomsten, da det allokerer indkomsten til selskabet.

Rentebetalinger fra det låntagende selskab bliver derfor ikke medregnet i indkomsten - hverken i etableringslandet eller i ejerens hjemland. Efter direktivet skal det låntagende selskab nægtes fradrag for rentebetalingen, når det låntagende selskab og det långivende selskab er tilknyttede selskaber. Hvis betalerens hjemland ikke nægter fradrag, kan betalingsmodtagerens hjemland vælge at beskatte betalingen.

Bestemmelsen finder ikke anvendelse, hvis rentebetalingen medregnes i indkomsten i et fast driftssted, som ejeren efter reglerne i etableringslandet anses for at have i etableringslandet. Der er i givet fald ikke tale om fradrag uden medregning, idet indkomsten medregnes i ejerens indkomst i etableringslandet.

Bestemmelsen finder endvidere ikke anvendelse, hvis etableringslandet omkvalificerer den hybride enhed til et selvstændigt skattesubjekt efter skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a eller en tilsvarende bestemmelse. Hvis der sker omkvalificering i etableringslandet, er der ikke længere tale om en hybrid enhed. Indkomsten vil med omkvalificeringen blive beskattet i etableringslandet.

c) Betaling til en enhed med et eller flere faste driftssteder

Den tredje mismatch-situation er, hvor en betaling til et selskab med et eller flere faste driftssteder giver anledning til fradrag uden medregning. Det er en betingelse, at mismatchet skyldes forskelle i allokeringen af betalingen mellem hovedsædet og det faste driftssted eller mellem to eller flere af selskabets faste driftssteder i henhold til lovgivningen i de relevante lande.

Direktivet håndterer her bl.a. den situation, at det land, hvor selskabet har sit hovedsæde, og det land, hvor selskabet har et fast driftssted, har forskellige opfattelser af, om en indkomst skal allokeres til hovedsædet eller det faste driftssted. Det kan eksempelvis være en royaltybetaling fra et tilknyttet selskab til selskabet. Det land, hvor hovedsædet er beliggende, allokerer betalingen til det faste driftssted, og landet anvender - ligesom Danmark - et territorialprincip (dvs., landet medregner ikke indkomst, der optjenes i faste driftssteder uden for landets grænser). Det land, hvor det faste driftssted er beliggende, allokerer derimod betalingen til hovedsædet. Denne forskel i allokeringen af royaltybetalingen medfører således, at den ikke medregnes i nogen af landene. Der er således tale om fradrag uden medregning.

Direktivet foreskriver, at det betalende selskab skal nægtes fradrag. Hvis det betalende selskab er beliggende uden for EU og har fradrag for betalingen, kan betalingsmodtagerens hjemland vælge at beskatte betalingen.

d) Betaling til et tilsidesat fast driftssted

Fjerde mismatch-situation med fradrag uden medregning er en betaling til et såkaldt tilsidesat fast driftssted. Udtrykket tilsidesat fast driftssted er defineret i direktivet som et mismatch i spørgsmålet om, hvorvidt der er et fast driftssted. Det er ifølge definitionen den situation, hvor reglerne i det land, hvor selskabet har sit hovedsæde, medfører, at der er et fast driftssted beliggende i et andet land, men der ikke er et fast driftssted i henhold til reglerne i det pågældende andet land. Når det land, hvor selskabet har hovedsædet, anvender et territorialprincip, bliver indkomsten i det tilsidesatte faste driftssted ikke beskattet nogetsteds.

Direktivet medfører, at betalinger fra tilknyttede selskaber til dette tilsidesatte faste driftssted ikke skal være fradragsberettigede for det betalende selskab. Hvis det betalende selskab er beliggende uden for EU og har fradrag for betalingen, kan betalingsmodtagerens hjemland vælge at beskatte betalingen.

Denne bestemmelse finder ikke anvendelse, hvis det land, hvor selskabet har hovedsædet, er et EU-land, der anvender den særlige bestemmelse, der findes i direktivets artikel 9, stk. 5, som er beskrevet nedenfor.

e) Tilsidesat betaling fra en hybrid enhed

Den femte mismatch-situation med fradrag uden medregning omfatter en betaling foretaget af en hybrid enhed. Det er en forudsætning, at den manglende medregning skyldes, at der ses bort fra betalingen i betalingsmodtagerens hjemland.

Denne regel håndterer bl.a. den situation, hvor et selskab er en hybrid enhed, idet ejernes hjemland anser selskabet for at være transparent, mens det land, hvor selskabet er etableret/registreret, anser selskabet for at være et selvstændigt skattesubjekt. Ejernes hjemland vil i givet fald se bort fra visse betalinger (f.eks. rente- og royaltybetalinger), der foretages fra den hybride enhed til ejerne, idet der set fra dette lands synspunkt er tale om en betaling inden for det samme skattesubjekt (dvs. en betaling til sig selv). Betalingen vil derfor ikke blive medregnet i ejernes indkomst. Der vil derimod være fradrag for betalingen i det land, hvor den hybride enhed er etableret/registreret, idet betalingen her ses som en betaling mellem to skattesubjekter.

Bestemmelsen vil dog ikke finde anvendelse, hvis fradraget efter reglerne i det land, hvor den hybride enhed er etableret, alene anvendes i den hybride enheds egen indkomst, når den hybride enheds indkomst i etableringslandet beskattes i begge lande. Bestemmelsen vil derimod finde anvendelse, i det omfang fradraget kan anvendes af andre selskaber f.eks. som led i en sambeskatning i det land, hvor den hybride enhed er etableret.

Direktivets løsning på dette fradrag uden medregning medfører, at den betalende hybride enhed nægtes fradrag for de tilsidesatte betalinger. Hvis der ikke nægtes fradrag hos betaleren, skal ejerens hjemland beskatte de tilsidesatte betalinger.

f) Fikseret intern betaling

Den sjette mismatch-situation er, hvor en fikseret intern betaling mellem hovedsædet og det faste driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder giver anledning til fradrag uden medregning. Det er en forudsætning, at den mang­lende medregning skyldes, at der ses bort fra betalingen hos betalingsmodtageren.

Reglen om fikserede interne betaling håndterer situationer, hvor der er forskel på, hvordan landene skattemæssigt behandler transaktioner inden for selskabet, f.eks. mellem hovedsædet og et fast driftssted. Faste driftssteder behandles skattemæssigt, som om det faste driftssted var en selvstændig enhed (selvstændighedsfiktion). Graden af selvstændighed varierer imidlertid fra land til land og fra dobbeltbeskatningsoverenskomst til dobbeltbeskatningsoverenskomst. I visse tilfælde fikseres der f.eks. interne royaltybetalinger for anvendelse af rettigheder mellem hovedsædet og det faste driftssted, og i andre tilfælde fikseres der ingen betalinger.

Forskellene kan medføre, at der opstår fradrag uden med­regning. Det vil være tilfældet, hvis et fast driftssted har fradrag for en fikseret intern royaltybetaling, mens hovedsædet, som modtager betalingen, ikke skal medregne den fikserede interne betaling ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Bestemmelsen vil dog ikke finde anvendelse, hvis fradraget efter reglerne i det land, hvor det faste driftssted er hjemmehørende, alene anvendes i det faste driftssteds egen indkomst, når det fast driftssteds indkomst beskattes i begge lande. Bestemmelsen vil derimod finde anvendelse, i det omfang fradraget kan anvendes af andre selskaber f.eks. som led i en sambeskatning i det land, hvor det faste driftssted er beliggende.

Løsningen på mismatchresultatet er igen, at det betalende selskab skal nægtes fradrag for betalingen. Hvis der ikke nægtes fradrag hos betaleren, kan ejerens hjemland vælge at beskatte de tilsidesatte betalinger.

Direktivets artikel 9, stk. 3, pålægger EU-landene, at de skal forhindre, at de ovenstående regler omgås ved, at et selskab, der er hjemmehørende i et EU-land, med en betaling finansierer fradragsberettigede udgifter, der giver anledning til et hybridt mismatch mellem tilknyttede selskaber. Denne bestemmelse finder anvendelse i alle de ovennævnte hybride mismatch situationer, inklusive mismatch med dobbelt fradrag.

Der kan eksempelvis være tale om et hybridt mismatch med et finansielt instrument, hvor EU-selskabet betaler en rente til et tilknyttet selskab i et andet land. Dette andet land behandler betalingen som en renteindtægt, hvorfor der ikke er noget mismatch mellem EU-landet og det andet land. Selskabet i det andet land anvender imidlertid renteindtægter til en betaling på et hybrid finansielt instrument, hvor betalingen er fradragsberettiget i dette andet land, men hvor betalingen ikke medregnes til den skattepligtige indkomst i betalingsmodtagerens hjemland. Det samlede resultat er således, at der er fradrag i EU-landet uden medregning i betalingsmodtagerens hjemland, og indkomsten i det andet land er nul, da renteindtægten modsvares af en renteudgift.

Direktivet foreskriver, at EU-landet i denne situation skal nægte fradrag for betalingen. Bestemmelsen finder ikke anvendelse, hvis det hybride mismatch løses af et af de lande, der er involveret i transaktionerne, f.eks. ved at det andet land i eksemplet nægter fradrag eller ved at betalingsmodtageren beskattes af indkomsten.

Det er som tidligere bemærket som udgangspunkt en betingelse, at et hybridt mismatch opstår mellem tilknyttede selskaber, mellem et skattesubjekt og et tilknyttet selskab, mellem enheden og det faste driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder af det samme selskab. Direktivets finder imidlertid også anvendelse, hvis der er tale om et hybridt mismatch i forbindelse med et struktureret arrangement, selv om der ikke er tale om en transaktion mellem tilknyttede selskaber m.v. Et struktureret arrangement er et arrangement, der indebærer et hybridt mismatch, hvor mismatchresultatet er prissat i vilkårene for det pågældende arrangement, eller et arrangement, der er udformet med henblik på at frembringe et hybridt mismatch. Der er dog ikke tale om et struktureret arrangement, hvis skattesubjektet eller et tilknyttet selskab ikke med rimelighed kunne forventes at være bekendt med det hybride mismatch og ikke får del i værdien af den skattefordel, der følger af det hybride mismatch.

Et struktureret arrangement kan eksempelvis være et hybridt mismatch på et finansielt instrument, hvor arrangementet overvejende markedsføres i betalingsmodtagerens hjemland som et skatteoptimeringsprodukt pga. den forskellige skattemæssige behandling af det finansielle instrument. I denne situation vil skatteundgåelsesdirektivets regler om fradrag uden medregning finde anvendelse, selv om parterne i arrangementet ikke er tilknyttede selskaber m.v.

Direktivet indeholder to bestemmelser, hvor mismatchresultatet ikke løses ved at nægte fradrag eller medregne enkelte betalinger. Løsningen er i stedet at fjerne den forskellige kvalifikation af den hybride enhed eller det faste driftssted. Disse løsninger har ifølge direktivets betragtninger forrang i forhold til reglerne i direktivets artikel 9, stk. 1 og 2. Dette skyldes, at artikel 9, stk. 1 og 2, forudsætter, at der opstår et mismatchresultat. Hvis mismatchresultatet er neutraliseret som følge af tilpasningen af kvalifikationen, er der ikke længere et mismatchresultat.

Den første særlige bestemmelse findes i direktivets artikel 9, stk. 5. Bestemmelsen vedrører indkomsten i et tilsidesat fast driftssted, hvor der er en forskellig kvalifikation af, om der er et fast driftssted. Et tilsidesat fast driftssted findes i den situation, hvor det EU-land, hvor selskabets hovedsæde er beliggende, mener, at selskabet har et fast driftssted i et andet land (og ikke beskatter indkomst optjent i udenlandske faste driftssteder), mens det andet land ikke mener, at der er et fast driftssted (og derfor mener, at indkomsten burde beskattes i landet, hvor hovedsædet er beliggende). Dette medfører, at indkomsten i det faste driftssted hverken beskattes i det ene eller det andet land (dvs. dobbelt ikke-beskatning).

Direktivet foreskriver, at EU-landet, hvor selskabets hovedsæde er beliggende, skal beskatte indkomsten i et sådant tilsidesat fast driftssted som en del af hovedsædets indkomst. Dette svarer til, at selskabet skal anses for ikke at have et fast driftssted i det andet land. Indkomsten skal dog ikke beskattes, hvis EU-landet er forpligtet til at fritage indkomsten fra beskatning efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som EU-landet har med et land uden for EU.

Den anden særlige bestemmelse findes i direktivets artikel 9 a. Denne bestemmelse vedrører såkaldte omvendte hybride selskaber. Et omvendt hybrid selskab findes i den situation, hvor selskabet i det EU-land, hvor det er registreret eller etableret, anses for at være et transparent selskab (dvs., indkomsten beskattes hos ejerne), mens selskabet i ejernes hjemland eller hjemlande anses for at være et selvstændigt skattesubjekt. Dette kan medføre, at indkomsten i selskabet ikke beskattes i nogen af landene (dobbelt ikke-beskatning).

Efter direktivet skal det EU-land, hvor selskabet er registreret/etableret, behandle selskabet som et hjemmehørende selskab og beskatte dets indkomst. Dette gælder dog kun, hvis selskabet direkte eller indirekte kontrolleres af tilknyttede selskaber, der er hjemmehørende i lande, der behandler selskabet som et selvstændigt skattesubjekt. I denne forbindelse anses de tilknyttede selskaber for at kontrollere selskabet, hvis de sammenlagt direkte eller indirekte ejer mindst 50 pct. af stemmerettighederne, kapitalen eller retten til overskuddet.

Hvis der er andre tilknyttede selskaber i ejerkredsen, som er hjemmehørende i lande, der anser selskabet for at være transparent, kan der opstå nye mismatchresultater som følge af, at selskabet anses for at være et selvstændigt skattesubjekt. Det kan f.eks. være tilfældet, hvis selskabet foretager en rentebetaling til en af disse ejere. Rentebetalingen kan være en tilsidesat betaling i betalingsmodtagerens land, som er et hybridt mismatch omfattet af artikel 2, nr. 9, litra e, dvs. en betaling foretaget af et hybrid selskab, der giver anledning til fradrag uden medregning.

Det følger af direktivets artikel 9 a, stk. 2, at reglen ikke finder anvendelse på kollektive investeringsforeninger, dvs. en investeringsforening, der har en bred investorkreds (udbredt), har en diversificeret portefølje af investeringer og er underlagt investorbeskyttelsesregler i etableringslandet.

EU-landene skal senest den 31. december 2019 implementere reglerne vedrørende hybride mismatch. Reglerne skal have virkning fra og med den 1. januar 2020. Direktivets artikel 9 a skal dog senest være implementeret den 31. december 2021 med virkning fra og med den 1. januar 2022.

2.5.2. Gældende ret

Danmark har allerede regler vedrørende de elementer, der indgår i direktivet. Der er dog ikke fuld overensstemmelse mellem de gældende danske regler og direktivet. Direktivet er således på enkelte punkter mere robust end de gældende danske regler. Derudover er der i en række tilfælde tale om en anden systematik i reglerne, idet Danmark i højere grad har tilpasset den skattemæssige kvalifikation til den udenlandske kvalifikation, end det er tilfældet i direktivet. Dette medfører et behov for ændringer af de gældende danske regler om hybride mismatch.

Der findes værn mod dobbelt fradrag i de gældende danske regler. Ligningslovens § 5 G, stk. 1, indeholder således en generel bestemmelse, der værner mod dobbelt fradrag for den samme udgift i både Danmark og udlandet. Fuldt skattepligtige fysiske personer, selskaber og fonde kan således efter bestemmelsens 1. pkt. ikke opnå fradrag for udgifter, der efter udenlandske regler kan fradrages i indkomst, som ikke indgår ved beregningen af dansk skat. Dette vil eksempelvis omfatte den situation, hvor et dansk selskab har et fast driftssted i udlandet og kan opnå fradrag for en udgift i både Danmark og det land, hvor det faste driftssted er beliggende, f.eks. som følge af en forskellig allokering af udgiften.

Efter ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt., kan der tilsvarende heller ikke opnås fradrag i Danmark for en udgift, hvis fradrag for udgiften efter udenlandske regler kan overføres til fradrag i indkomst oppebåret af koncernforbundne selskaber m.v., hvis indkomst ikke indgår ved beregningen af dansk skat. Koncernforbundne selskaber er defineret på samme måde som i reglerne om transfer pricing i skattekontrollovens § 3 B, dvs., at to selskaber som udgangspunkt er koncernforbundne, hvis det ene selskab ejer mere end 50 pct. af kapitalen eller stemmerettighederne i det andet selskab, eller hvis et moderselskab eller en fysisk person ejer mere end 50 pct. af kapitalen eller stemmerettighederne i begge selskaber. Et eksempel på overførsel af udgifter kan være den situation, hvor et underskud i et dansk selskab både kan overføres til andre danske koncernforbundne selskaber efter sambeskatningsreglerne i selskabsskattelovens § 31 og kan overføres til udenlandske koncernselskaber efter udenlandske regler om underskudsoverførsel. Dette kan bl.a. skyldes, at de udenlandske regler tillader grænseoverskridende underskudsoverførsel eller, at det danske selskab anses for at være hjemmehørende i både Danmark og det pågældende andet land og deltager i nationale sambeskatninger i begge lande.

Det er et krav efter både 1. og 2. pkt., at udgiften kan fradrages i indkomst, der ikke beskattes i Danmark. Bestemmelserne finder således ikke anvendelse, hvis udgiften alene fradrages i indkomst, der også beskattes i Danmark (dvs. dobbelt medregnet indkomst i direktivets forstand).

Herudover findes der en bestemmelse i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., der værner mod, at underskud i udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark bliver fradraget dobbelt - både i Danmark og i udlandet. Denne regel gælder også, uanset om moderselskabet er beliggende i et andet EU-lande eller i et tredjeland. Bestemmelsen tillader, at underskuddet anvendes til modregning i det faste driftssteds egen indkomst i fremtidige indkomstår, dvs. i dobbelt medregnet indkomst. Underskuddet må derimod ikke overføres til sambeskattede selskaber, når underskuddet også kan anvendes i udlandet.

De gældende danske regler om mismatch vedrørende finansielle instrumenter findes i selskabsskattelovens § 2 B (om betalinger fra et dansk selskab) og § 13, stk. 1, nr. 2, 3. og 4. pkt. (om betalinger til et dansk selskab). Begge regler finder anvendelse, uanset om det andet selskab er hjemmehørende i EU eller i et tredjeland.

Selskabsskattelovens § 2 B indebærer, at Danmark omkvalificerer gæld eller lignende i et dansk selskab eller et udenlandsk selskabs faste driftssted i Danmark til egenkapital, når investorens hjemland anser kapitalen for at være indskudt kapital. Dette indebærer, at betalingerne på det finansielle instrument skifter karakter fra rentebetalinger til udbyttebetalinger, hvorefter fradraget for udgifterne nægtes. Der sker således en tilpasning til den udenlandske kvalifikation af det finansielle instrument.

Bestemmelsen finder alene anvendelse, når den udenlandske investor er en fysisk person eller et selskab, der har bestemmende indflydelse over det danske selskab, eller hvis det udenlandske investorselskab er koncernforbundet med det danske selskab. Bestemmende indflydelse og koncern­forbindelse forstås på samme måde som i ligningslovens § 2, dvs., der som udgangspunkt er bestemmende indflydelse, hvis den udenlandske investor ejer mere end 50 pct. af kapitalen eller stemmerettighederne i det danske selskab eller hvis en investor ejer mere end 50 pct. af kapitalen eller stemmerettighederne i både det danske selskab og det udenlandske selskab.

Bestemmelsen finder efter selskabsskattelovens § 2 B, stk. 4, tilsvarende anvendelse, hvis der er tale om et såkaldt importeret mismatch, dvs., det hybride mismatch ikke eksisterer mellem det danske selskab og den umiddelbare kreditor for gælden, men mellem den umiddelbare kreditor og den umiddelbare kreditors egen kreditor eller i et senere kreditorled.

Det kan illustreres med følgende eksempel: Selskab A indskyder 1 mio. euro i sit datterselskab, M. Efter reglerne i A's hjemland er der tale om egenkapital. Efter reglerne i M's hjemland er der tale om gæld. Et dansk selskab, D, låner de 1 mio. euro af selskab M. Der er enighed mellem Danmark og M's hjemland om, at der er tale om et låneforhold. De tre selskaber er koncernforbundet. Dette medfører, at der opnås fradrag i Danmark for renteudgifterne på gælden. M har, bortset fra en eventuel rentemargin, ingen indkomst, idet renteindtægterne modsvares af renteudgifter. A har alene et skattefrit datterselskabsudbytte. Der opnås dermed fradrag i Danmark uden medregning af indkomsten i udlandet.

Selskabsskattelovens § 2 B, stk. 4, finder ikke anvendelse, hvis kildebeskatningen på rentebetalingen fra det danske selskab skal frafaldes eller nedsættes efter rente-/royaltydirektivet eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst

Efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, beskatter Danmark som udgangspunkt ikke danske selskabsskattepligtige moderselskaber af udbytter, der modtages fra datterselskaber og koncernselskaber. Bestemmelsen finder tilsvarende anvendelse på udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark, når det udenlandske selskab er hjemmehørende i EU eller EØS eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Datterselskaber og koncernselskaber er defineret i aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A og 4 B. Datterselskaber er selskaber, hvor moderselskabet ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen under forudsætning af, at selskabet er selskabsskattepligtigt til Danmark eller er et tilsvarende udenlandsk selskab, der er selskabsskattepligtigt uden fritagelse i den stat, hvor det er hjemmehørende, herunder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og den kompetente myndighed i denne stat skal udveksle oplysninger med den danske Skatteforvaltning. Ved koncernselskabsaktier forstås aktier, hvor ejeren og det selskab, hvori der ejes aktier, er sambeskattede efter selskabsskattelovens § 31 eller kan sambeskattes efter selskabsskattelovens § 31 A, hvilket omfatter selskaber, hvor ejeren har bestemmende indflydelse (dvs. som udgangspunkt mere end 50 pct. af stemmerettighederne).

Selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt., indeholder en undtagelse fra udgangspunktet om skattefrihed, som håndterer hybride mismatch på finansielle instrumenter. Udbyttet er således skattepligtigt, i det omfang det udbyttegivende selskab har fradrag for udlodningen. Undtagelsen er i forhold til datterselskaber omfattet af moder-/datterselskabsdirektivet en implementering af en ændring af direktivet (Rådets direktiv 2014/86/EU af 8. juli 2014 om ændring af direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater). Det følger af bestemmelsens 4. pkt., at udbyttet også er skattepligtigt, i det omfang et datterselskab på et lavere ejerniveau har haft fradrag for udbytteudlodningen, uden at fradraget er modsvaret af beskatning på et mellemliggende niveau (dvs. en regel om importeret mismatch). Reglen om importeret mismatch finder ikke anvendelse, hvis kildebeskatningen af udlodningerne har skullet frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet.

Danmark har endvidere regler, der forhindrer hybride mismatch vedrørende selskabsenheder. Reglerne om mismatch vedrørende selskabsenheder fremgår af selskabsskattelovens §§ 2 A og 2 C og indebærer, at Danmark følger den udenlandske kvalifikation, når selskabsenheden er placeret i Danmark (og ejerne i udlandet), hvilket imødegår mismatchet. De danske regler gælder, uanset om ejerne i udlandet er i et andet EU-land eller et tredjeland.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 2 A, at et dansk skattepligtigt selskab, der som udgangspunkt er et selvstændigt skattesubjekt i Danmark, skal anses for at være transparent, hvis ejerne er koncernforbundne juridiske personer hjemmehørende i et land, der anser det danske selskab for at være transparent. Det er en betingelse, at de pågældende ejere kontrollerer det danske selskab og er hjemmehørende i EU, EØS eller et land, der har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Koncernforbundne selskaber er i denne forbindelse defineret på samme måde som i reglerne om transfer pricing i skattekontrollovens § 3 B, dvs., at to selskaber som udgangspunkt er koncernforbundne, hvis det ene selskab ejer mere end 50 pct. af kapitalen eller stemmerettighederne i det andet selskab, eller hvis et moderselskab eller en fysisk person ejer mere end 50 pct. af kapitalen eller stemmerettighederne i begge selskaber.

Bestemmelsen finder tilsvarende anvendelse på udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark, når der er et hybridt mismatch vedrørende det udenlandske selskab. Bestemmelsen indeholder regler om succession i de skattemæssige værdier ved overgangen til beskatning som transparent enhed og ophørsbeskatning ved overgang fra beskatning som transparent enhed.

Selskabsskattelovens § 2 A sikrer, at der ikke opnås dobbelt fradrag eller fradrag uden medregning, når der er en anden kvalifikation i udlandet af danske selskaber, der i Danmark behandles som selvstændige skattesubjekter. Den danske kvalifikation tilpasses den udenlandske kvalifikation.

Selskabsskattelovens § 2 C omhandler den omvendte situation, hvor en dansk selskabsenhed (f.eks. et kommanditselskab), der som udgangspunkt anses for at være transparent i Danmark, behandles som ikke-transparent i ejernes hjemland(e). I disse tilfælde anses den danske selskabsenhed også for at være et selvstændigt skattepligtigt selskab efter danske skatteregler.

Reglen finder anvendelse på udenlandske virksomheders registreringspligtige filialer i Danmark og på transparente enheder, der er registreringspligtige, har vedtægtsmæssigt hjemsted eller har ledelsens sæde her i landet, hvis direkte ejere med mere end 50 pct. af kapitalen eller stemmerettighederne er hjemmehørende i lande, der anser filialen henholdsvis enheden for at være et selvstændigt skattesubjekt, eller i land uden for EU, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Den omkvalificerede enhed har efter stk. 2 ikke fradrag for rente- og royaltybetalinger til andre ejere, når betalingen ikke medregnes i den skattepligtige indkomst hos denne ejer. Herved sikres, at der ikke opnås fradrag uden medregning på betalinger til ejere, der er hjemmehørende i lande, der ligesom det danske udgangspunkt anser enheden for at være en transparent enhed.

Transparente enheder er defineret i bestemmelsens stk. 3 og omfatter juridiske personer, der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt. Efter stk. 4-6 sker der som udgangspunkt ingen beskatning, når en transparent enhed overgår til beskatning som selvstændigt skattesubjekt, der sker i stedet succession i de skattemæssige værdier. Udlodninger til ejere fra den hybride enhed anses efter stk. 7 for at være udbytteudlodninger. Efter stk. 8 skal der ske ophørsbeskatning, hvis enheden overgår til at skulle anses for at være transparent. Stk. 9 indeholder en regel om, hvem der anses for at være direkte ejere af filialen henholdsvis enheden, når den ejes via udenlandske transparente enheder.

Stk. 10 indeholder en undtagelse for visse kollektive investeringsenheder (venturefonde), der alene investerer i aktier m.v. med henblik på aktivt ejerskab. Disse enheder omkvalificeres således ikke, selv om der eksisterer et hybridt mismatch.

Efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2, er hovedreglen for beskatningen af danske selskabers faste driftssteder i udlandet, at indkomsten ikke beskattes i Danmark. Faste driftssteder forstås i denne sammenhæng på samme måde som i artikel 5 i OECD's modeloverenskomst for så vidt angår spørgsmålet, om der er et fast driftssted. For så vidt angår, hvilken indkomst der skal allokeres til det faste driftssted, følger det af selskabsskattelovens § 8, stk. 6, at indkomsten i et fast driftssted som udgangspunkt opgøres som den fortjeneste, som driftsstedet kunne have opnået, herunder ved dets interne transaktioner med andre dele af selskabet, hvis driftsstedet havde været et særskilt og uafhængigt foretagende. Dette svarer til artikel 7 i OECD's modeloverenskomst.

Hybride mismatches som følge af forskellig opfattelse af, om der eksisterer et fast driftssted, mindskes som følge af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt. Den fastslår, at Danmark opretholder beskatning af faste driftssteder i udlandet, hvis det andet land frafalder beskatningsretten i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Danmark fastholder således beskatningen, når det andet land efter overenskomsten ikke kan beskatte det faste driftssted. Det samme gælder, hvis der er tale om indkomst fra skibs- og luftfartsvirksomhed, idet bopælslandet typisk vil have beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

Hybride mismatches som følge af forskellig opfattelse af, hvilken indkomst der skal allokeres til det faste driftssted, mindskes som følge af selskabsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt. Den fastslår, at indkomsten i et fast driftssted skal opgøres i overensstemmelse med den dobbeltbeskatningsoverenskomst, der måtte være mellem Danmark og det land, hvor det faste driftssted er beliggende, hvis overenskomstens bestemmelse om fast driftssteds indkomst afviger fra det danske udgangspunkt gengivet ovenfor.

Herudover finder reglerne om CFC-beskatning som beskrevet under 2.4.2. tilsvarende anvendelse på danske selskabers faste driftssteder i udlandet. Herved beskattes faste driftssteder, der overvejende har finansielle eller andre mobile indkomster, i Danmark.

Efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, beskattes udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark. Faste driftssteder forstås i denne sammenhæng ligeledes på samme måde som i artikel 5 i OECD's modeloverenskomst for så vidt angår spørgsmålet, om der er et fast driftssted. Det fremgår dog, at bygge-, anlæg- og monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag i modsætning til 12 måneder i modeloverenskomsten. Danmark kan dog ikke beskatte det faste driftssted, hvis Danmark har frafaldet beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, hvilket ofte vil være tilfældet med hensyn til bygge-, anlæg- og monteringsarbejde, hvor et fast driftssted alene opstår, hvis arbejdet varer mere end en vis tidsperiode - typisk 6 eller 12 måneder.

For så vidt angår, hvilken indkomst, der skal allokeres til det faste driftssted, følger det af selskabsskattelovens § 2, stk. 2, at indkomsten i et fast driftssted som udgangspunkt opgøres som den fortjeneste, som driftsstedet kunne have opnået, herunder ved dets interne transaktioner med andre dele af selskabet, hvis driftsstedet havde været et særskilt og uafhængigt foretagende. Dette svarer til artikel 7 i OECD's modeloverenskomst. Hybride mismatches mindskes som følge af selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 2. pkt. Den fastslår, at indkomsten i et fast driftssted skal opgøres i overensstemmelse med den dobbeltbeskatningsoverenskomst, der måtte være mellem Danmark og det land, hvor selskabet er hjemmehørende, hvis overenskomstens bestemmelse om fast driftssteds indkomst afviger fra det danske udgangspunkt.

2.5.3. Lovforslaget

Udformningen af reglerne om hybride mismatch i skatteundgåelsesdirektivet følger i høj grad anbefalingerne i OECD's rapporter om det andet handlingspunkt i BEPS-projektet - dels rapporten om »Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements« fra 2015, dels rapporten om »Neutralising the Effects of Branch Mismatch Arrangements« fra 2017.

Hovedparten af direktivets regler kan således genfindes direkte i rapporterne. Det fremgår af betragtningerne til direktivet, at medlemsstaterne ved gennemførelsen af direktivet bør anvende de relevante forklaringer og eksempler som en kilde til illustration eller fortolkning, i det omfang de er i overensstemmelse med direktivet og EU-retten.

Det foreslås, at den danske implementering lægges tæt op ad direktivet og dermed OECD-rapporterne. OECD-rapporterne vil dermed også ved fortolkningen af de danske regler være relevante, og eksemplerne i rapporterne vil være en kilde til illustration af reglerne.

Det foreslås, at de gældende regler i selskabsskattelovens §§ 2 A og 2 B om tilpasning til den udenlandske kvalifikation af henholdsvis hybride enheder og finansielle instrumenter ophæves. De regler, der følger af direktivet om fjernelse af hybride mismatchresultater ved hybride enheder og hybride finansielle instrumenter, værner mod den skatte?undgåelse, som bestemmelserne hidtil har værnet imod.

Den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2 C opretholdes derimod, idet denne bestemmelse i stor udstrækning svarer til direktivets artikel 9 a om omvendt hybridt mismatch. De gældende regler i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og stk. 2, samt § 8, stk. 2 og 6, hvorefter definitionen af faste driftssteder og allokeringen af indkomst til faste driftssteder tilpasses dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, foreslås ligeledes opretholdt. Disse bestemmelser svarer til den første anbefaling i OECD's rapport om »Neutralising the Effects of Branch Mismatch Arrangements«. Det fremgår af denne anbefaling, at lande med territorialbeskatning af selskaber bør tilpasse territorialbeskatningen således, at der så vidt muligt skabes sammenhæng mellem beskatning­en i selskabets hjemland og beskatningen i det land, hvor det faste driftssted er beliggende. Selskabets hjemland bør således ikke undlade beskatning, hvis det andet land ikke beskatter det faste driftssted eller dets indkomst.

Den ordlydsnære implementering medfører også, at direktivets definitioner af diverse begreber foreslås indsat i selve lovteksten. Det foreslås således i selskabsskattelovens § 8 C, at følgende begreber defineres: Hybridt mismatch, betaling medregnes inden for et rimeligt tidsrum, mismatchresultat, dobbelt fradrag, fradrag uden medregning, medregning, skattenedslag, dobbelt medregnet indkomst, hybrid enhed, finansielt instrument, værdipapirhandler, hybrid overførsel, hybrid overførsel på markedet, tilsidesat fast driftssted, konsolideret koncern i regnskabsmæssig forstand, strukturelt arrangement og tilknyttet person. Definitionerne følger direktivets definitioner. Der er dog foretaget mindre sproglige justeringer, som imidlertid ikke vurderes at have indholdsmæssig betydning.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4, at der ikke er tale om et hybridt mismatch, medmindre det opstår

- mellem tilknyttede personer,

- mellem et skattesubjekt og en tilknyttet person,

- mellem enheden og det faste driftssted,

- mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed eller

- i forbindelse med et struktureret arrangement.

Dette er i overensstemmelse med direktivets bestemmelse. Hensigten med denne afgrænsning er at sikre, at reglerne alene finder anvendelse i de sager, hvor der er en væsentlig risiko for skatteundgåelse.

Tilknyttede personer foreslås defineret i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17. Forslaget svarer til direktivets definition af tilknyttede selskaber. Dette sikrer, at reglerne alene finder anvendelse, når der er tale om, at en tilknyttet fysisk person eller selskab reelt kontrollerer den anden tilknyttede person. En tilknyttet person skal derfor efter forslaget have en interesse i den anden person i form af stemmerettigheder, kapitalejerskab eller ret til at modtage udbytter på 50 pct. eller mere (ejergrænsen nedsættes dog til 25 pct. når der er tale om finansielle instrumenter). Ved opgørelsen af ejerskab og stemmerettigheder medregnes ejerskab og rettigheder, der indehaves af personer, som agerer sammen med den tilknyttede person.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, at selskaber og foreninger m.v. ikke har fradrag, i det omfang et hybridt mismatch fører til dobbelt fradrag. Der er dog fradrag, hvis Danmark er betalerens jurisdiktion, og fradraget nægtes i investorens jurisdiktion. Der kan endvidere foretages fradrag i dobbelt medregnet indkomst. Dette svarer til indholdet af artikel 9, stk. 1, i direktivet. Den foreslåede bestemmelse medfører, at der ikke længere er behov for, at ligningslovens § 5 G, stk. 1, 1. pkt., finder anvendelse på selskaber og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1 og fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningslovens § 1.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, at selskaber og foreninger m.v. ikke har fradrag for betalinger, i det omfang et hybridt mismatch fører til fradrag uden medregning. Denne bestemmelse finder dog ikke anvendelse i de mismatchsituationer, der er dækket af moder-/datterselskabsdirektivet, hvor et datterselskab har fradrag for betalingen til moderselskabet, og udbyttet som udgangspunkt ville være skattefrit for moderselskabet. I disse situationer skal betalingen anses for skattepligtigt for moderselskabet som følge af moder-/datterselskabsdirektivet, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, 2. pkt., at selskaber og foreninger m.v. skal medregne betalinger, i det omfang et hybridt mismatch ellers ville give anledning til fradrag uden medregning, når fradraget ikke nægtes i betalerens jurisdiktion. Det fremgår af direktivets artikel 9, stk. 4, litra a, at EU-landene kan vælge ikke at anvende denne bestemmelse, når det hybride mismatch involverer allokering af betalinger til hybride enheder, allokering af betalinger til enheder med faste driftssteder, betalinger til et tilsidesat fast driftssted samt fikserede interne betalinger i et selskab. Denne option fravælges, idet der ikke ses at være legitime grunde til at opretholde et hybridt mismatch, der kan medføre fradrag uden medregning. En beskatning efter hybrid mismatch-reglerne vil udgøre et effektivt værn og vil være i overensstemmelse med det overordnede formål med reglerne, som er at sikre symmetri i beskatningen, således at en betaling, der giver fradrag for et selskab i ét land, beskattes i det modtagende selskab i det andet land. Hvis den særlige option blev tilvalgt, ville det potentielt give koncernerne et incitament til at placere selskaber eller faste driftssteder uden for EU med henblik på at opnå fordele, der strider mod formålet med reglerne.

Det foreslås ligeledes, at undtagelsen vedrørende hybrid kernekapital fravælges. Direktivet indeholder en midlertidig undtagelsesmulighed i forhold til regler om mismatch på finansielle instrumenter for bankers hybrid kernekapital. Undtagelsesmuligheden udløber ved udgangen af 2022. Hybrid kernekapital er gældsinstrumenter, der kan udstedes af banker med henblik på at opfylde solvenskravene i den finansielle lovgivning, idet den hybrid kernekapital kan medregnes som egenkapital ved opgørelse af solvenskravet. Sol­vens­kravene kan dog også opfyldes på anden vis. Hovedparten af EU-landene, herunder Danmark, betragter skattemæssigt hybrid kernekapital som gæld. Der er derfor normalt ingen mismatchproblemer mellem EU-landene. Derimod betragtes hybrid kernekapital som egenkapital i visse tredjelande, hvorfor der kan opstå mismatches mellem disse tredjelande og Danmark.

Tredjelands bankkoncerner med datterselskaber i Danmark vil med undtagelsen kunne udstede hybrid kernekapital i deres danske datterselskaber. Det danske datterselskab betaler derefter renter på instrumentet til moderselskabet. Danmark ville anse betalingen for at være en fradragsberettiget renteudgift. I tredjelandet anses betalingen derimod for at være en udbytteindkomst, som ikke medregnes i moderselskabets almindelige indkomst, og derfor ikke umiddelbart beskattes. Dette ville være en begunstigelse af udenlandske bankkoncerner i forhold til danske banker.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, at reglerne om hybride mismatch også gælder ved importerede hybride mismatch. Reglerne finder således anvendelse, i det omfang en betaling direkte eller indirekte finansierer fradragsberettigede udgifter, der giver anledning til et hybridt mismatch gennem en transaktion eller en række transaktioner mellem tilknyttede personer eller indgået som led i en struktureret arrangement. Det gælder dog ikke, hvis en af de jurisdiktioner, der er involveret i transaktionerne eller rækken af transaktioner, har neutraliseret det hybride mismatch.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 4, at danske selskaber skal beskattes af indkomsten i et tilsidesat fast driftssted, hvor der er en forskellig kvalifikation af, om der er et fast driftssted. Et tilsidesat fast driftssted findes i den situation, hvor Danmark mener, at et dansk selskab har et fast driftssted i et andet land, hvorfor indkomsten ikke beskattes i Danmark, mens det andet land ikke mener, at der er et fast driftssted, og derfor mener, at indkomsten burde beskattes i Danmark. Dette medfører, at indkomsten i det faste driftssted hverken beskattes i det ene eller det andet land (dvs. dobbelt ikke-beskatning). Med forslaget skal Danmark reelt anse selskabet for ikke at have et fast driftssted i det andet land.

Bestemmelsen svarer til artikel 9, stk. 5, i direktivet. Direktivet indeholder dog også en bestemmelse om, at indkomsten ikke skal beskattes, hvis EU-landet er forpligtet til at fritage indkomsten fra beskatning efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som EU-landet har med et land uden for EU. Der er kun én af Danmarks dobbeltbeskatningsoverens­komster, der indeholder en forpligtelse til at fritage et fast driftssteds indkomst fra dansk beskatning. Det er dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Brasilien, hvor Danmark skal undlade at beskatte indkomsten, hvis Brasilien har ret til at beskatte indkomsten i det faste driftssted. Det følger af kommentarerne til artikel 23 A i OECD's modeloverenskomst (pkt. 32.6), at Danmark ikke er forpligtet til at undlade beskatning, hvis Brasilien er af den opfattelse, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten forhindrer dem i at beskatte dette faste driftssted.

Der foreslås i selskabsskattelovens § 8 E, stk. 1, en regel om mismatch mellem skattemæssige hjemsteder, dvs., at et selskab eller en forening m.v., anses for skattemæssigt hjemmehørende i to eller flere lande. Reglen modvirker dobbelt fradrag ved dobbelt skattemæssigt hjemsted. Situationen opstår f.eks., hvis selskabet er indregistreret i Danmark og har ledelsens sæde i et andet land. Danmark anser selskabet for at være hjemmehørende i Danmark, idet selskabet er indregistreret her. Hvis det andet land anser selskabet for at være hjemmehørende i det pågældende land som følge af, at ledelsens sæde er placeret i dette land, kan det give anledning til dobbelt fradrag.

Reglen vil dog ikke finde anvendelse, når fradraget alene anvendes i indkomst, som beskattes i begge lande. Det er således en forudsætning for nægtelse af fradrag i Danmark, at fradraget kan fratrækkes i indkomst, der ikke beskattes i begge lande, f.eks. som følge af en sambeskatning i det andet land.

I de tilfælde, hvor selskabet ikke nægtes fradrag for betalinger, udgifter og tab, kan der alene foretages fradrag i dobbelt medregnet indkomst (dvs. som udgangspunkt selskabets egen indkomst, som beskattes i begge lande). Der kan dog foretages fradrag i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst, hvis det andet land er et EU-land, og selskabet anses for at være hjemmehørende i Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det pågældende EU-land. I disse tilfælde følger det af direktivet, at fradraget nægtes i et andet EU-land.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 8 E, stk. 3, at selskaber, der er dobbelt sambeskattet, nægtes fradrag for betalinger, udgifter og tab, på samme måde som selskaber, der har dobbelt skattemæssigt hjemsted, nægtes fradrag. Der nægtes dermed fradrag, hvis et sambeskattet selskabets betalinger, udgifter og tab er fradragsberettigede i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst, som følge af en udenlandsk sambeskatning eller andre regler om underskudsoverførsel mellem selskaber. Der er tale om en videreførelse af den gældende bestemmelse i ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt.

I forbindelse med behandlingen af en anmodning om et bindende svar har det vist sig, at den gældende værnsregel ikke omfatter alle situationer, hvor der er mulighed for fradrag i begge lande. I den konkrete sag indgik et dansk selskab i en international sambeskatning med nogle engelske selskaber. Et af de engelske selskaber indgik samtidig i en lokal sambeskatning, hvorfra det havde overtaget et underskud. De engelske regler indeholder mulighed for at indgå i en sambeskatning, uanset at der efter danske regler ikke er en tæt koncernforbindelse mellem selskaberne. Problemet opstår således, når de to sambeskatningskredse ikke er identiske.

Sagen blev afgjort af Skatterådet, i SKM2017. 687. SR, som udtalte, at underskuddet kunne overføres til brug i et selskab i den danske internationale sambeskatning uden yderligere konsekvenser. Da værnsreglen i ligningslovens § 5 G således ikke fandt anvendelse, vil der være fradrag for den samme udgift i både Danmark og i England.

Det foreslås på den baggrund i tilknytning til implementeringen af skatteundgåelsesdirektivet at ændre bestemmelsens anvendelsesområde i forhold til det gældende i ligningslovens § 5 G, så underskud i udenlandske selskaber, der er udnyttet i en lokal sambeskatning, ikke også kan fratrækkes i en dansk sambeskatning. Det vil sikre, at bestemmelsen virker efter hensigten, og vil afskære muligheden for udnyttelse i den konkrete situation samt i andre lignende situationer.

Endelig foreslås det, at direktivets artikel 9 a implementeres ved at justere den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2 C, så den svarer til indholdet af artikel 9 a. Artikel 9 a kan genfindes i anbefaling 5 i den første af OECD-rapporterne, handlingspunkt 2 fra 2015.

De foreslåede justeringer af selskabsskattelovens § 2 C følger endvidere op på skattelyprojektets anbefalinger til styrkelse af netop denne værnsregel, som er en del af regeringens brede aftale med alle folketingets partier om en styrket indsats mod international skatteunddragelse.

Selskabsskattelovens § 2 C omhandler den situation, hvor en dansk selskabsenhed (f.eks. et kommanditselskab), der som udgangspunkt anses for at være transparent i Danmark, behandles som ikke-transparent i ejernes hjemland(e). I disse tilfælde anses den danske selskabsenhed også for at være et selvstændigt skattepligtigt selskab efter danske regler.

Det foreslås i overensstemmelse med direktivet, at det gælder, hvis selskabet direkte eller indirekte kontrolleres af tilknyttede selskaber, der er hjemmehørende i lande, der behandler selskabet som et selvstændigt skattesubjekt. I denne forbindelse anses de tilknyttede selskaber for at kontrollere selskabet, hvis de sammenlagt direkte eller indirekte ejer mindst 50 pct. af stemmerettighederne, kapitalen eller retten til overskuddet. Det foreslås, at bestemmelsen fortsat også skal gælde, hvis ejerne er hjemmehørende i lande uden for EU, som ikke har en informationsudvekslingsaftale med Danmark, idet det i disse tilfælde ikke er muligt at verificere, om den danske transparente enhed i de direkte eller indirekte ejeres hjemland behandles som et selvstændigt skattesubjekt. I relation til lande, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, men som dog har en aftale om udveksling af informationer med Danmark, foreslås det, at reglen fortsat kun skal finde anvendelse, når en direkte ejer af den danske transparente enhed er hjemmehørende i et af disse lande.

Efter det gældende stk. 2 i selskabsskattelovens § 2 C har den omkvalificerede enhed ikke fradrag for rente- og royaltybetalinger til andre ejere, når betalingen ikke medregnes til den skattepligtige indkomst hos denne ejer. Herved sikres, at der ikke opnås fradrag uden medregning på betalinger til ejere, der er hjemmehørende i lande, der ligesom det danske udgangspunkt anser enheden for at være en transparent enhed. Det foreslås, at stk. 2 ophæves, da det samme resultat opnås som følge af den foreslåede bestemmelse i selskabs­skattelovens § 8 D, stk. 2, om nægtelse af fradrag, når der er et hybridt mismatch med fradrag uden medregning. Der er tale om et hybridt mismatch efter den foreslåede § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e, da der ses bort fra betalingen i betalingsmodtagerens land.

Det foreslås i et nyt stk. 2 i selskabsskattelovens § 2 C, at bestemmelsen ikke finder anvendelse på kollektive investeringsforeninger, dvs. en investeringsforening, der har en bred investorkreds (udbredt), har en diversificeret portefølje af investeringer og er underlagt investorbeskyttelsesregler i etableringslandet. Denne undtagelse svarer til direktivets artikel 9 a, stk. 2, og erstatter den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2 C, stk. 10, som indeholder en undtagelse for visse kollektive investeringsenheder (venturefonde), der alene investerer i aktier m.v. med henblik på aktivt ejerskab.

Der foreslås ikke en bestemmelse til implementering af direktivets artikel 9, stk. 6, som skal forhindre fordobling af lempelse for kildeskatter på betalinger afledt af et hybridt overført finansielt instrument. Direktivets bestemmelse medfører, at omfanget af lempelsen skal begrænses i forhold til den skattepligtige nettoindkomst, der knytter sig til betalingen. Efter gældende danske regler kan der allerede alene opnås lempelse i forhold til den skattepligtige nettoindkomst, der knytter sig til en betaling. Der er derfor ikke behov for en regelændring.

2.6. Gennemførelse af Rådets Direktiv om skattetvistbilæggelsesmekanismer i Den Europæiske Union

Lovforslaget indeholder bestemmelser, som gennemfører Rådets direktiv (2017/1852/EU om skattetvistbilæggelsesmekanismer i Den Europæiske Union. Direktivet bygger på eksisterende lovgivningsmæssige bestemmelser i EU-voldgiftskonventionen, men har til formål at udvide anvendelsesområdet og forbedre de eksisterende procedurer og mekanismer uden at erstatte dem.

EU-voldgiftskonventionen er gennemført i dansk ret i lov om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (EU-voldgiftskonventionen). Idet de lovgivningsmæssige rammer og procedurer for direktivet om skattetvistsbilæggelsesmekanismer og EU-voldgiftskonventionen er sammenfaldende, foreslås det at gennemføre direktivet ved ændring af lov om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (EU-voldgiftskonventionen).

2.6.1. Rådets Direktiv om skattetvistbilæggelsesmekanismer i Den Europæiske Union

Direktivet finder anvendelse på alle skattesubjekter, som skal svare skat af indkomst og kapital, der er dækket af bilaterale aftaler og EU-voldgiftskonventionen.

Efter direktivet skal medlemsstaterne indføre klageregler i forbindelse med dobbeltbeskatning, hvor to eller flere EU-lande er involveret, regler for løsning af tvister om dobbeltbeskatning mellem medlemsstaternes skattemyndigheder ved gensidig aftale og regler om løsning (gennem voldgift) af tvister mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder (skattemyndigheder), som medlemsstaterne ikke kan løse indbyrdes.

Direktivet opstiller et system, som består af tre faser: 1) indbringelse af klagen, 2) gensidig aftaleprocedure og 3) tvistbilæggelse gennem voldgift.

Første fase: Indbringelse af klagen

En skatteyder kan klage, hvis vedkommende mener, at en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller en konvention, som er omfattet af direktivet, er fortolket eller anvendt forkert i relation til vedkommende. Klagen kan indgives til skattemyndighederne i hver af de berørte medlemsstater med en anmodning om løsning heraf. Skatteforvaltningen fastsætter, hvilket sprog klagen indgives på. Klagen skal indgives inden for en frist på 3 år, efter at skatteyderen modtager den første meddelelse om det forhold, der giver anledning til tvisten om fortolkning eller anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten eller konventionen. Retten til at klage gælder både for personer og selskaber.

En klage kan f.eks. gå ud på, at samme indkomst - i strid med en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem to medlemsstater eller EU-voldgiftskonventionen - er beskattet i to lande (dobbeltbeskatning), eller f.eks. at der er opkrævet en kildeskat med en højere sats end tilladt efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem to medlemsstater.

Den meddelelse, hvorfra fristen beregnes, kan være en afgørelse, en kendelse eller en betalingsanmodning. Hvor en skatteyder får medhold i en klage, der behandles i det administrative klagesystem, og Skatteministeriet indbringer den administrative afgørelse for domstolene, beregnes fristen fra det tidspunkt, hvor Skatteministeriets stævning indgives til retten.

Klagen kan indsendes til skattemyndighederne i den medlemsstat, hvor klageren er hjemmehørende. Fysiske personer samt mindre virksomheder, som ikke indgår i en større koncern (defineret ud fra EU's regnskabsdirektiv 2013/34/EU), kan alene sende klagen til skattemyndighederne i den medlemsstat, hvor de er hjemmehørende, men er klageren en del af en stor koncern, skal klagen indgives samtidigt til alle de berørte medlemsstaters skattemyndigheder.

Ifølge direktivet skal klagen indeholde en række oplysninger til identificering af klageren, beskrivelse af sagen, henvisning til relevante regler og relevante dokumenter til belysning af sagen.

De berørte skattemyndigheder har herefter en frist på tre måneder til at anmode om yderligere oplysninger. Skatteyderen har en frist på tre måneder til at besvare skattemyndighedernes anmodning. Skattemyndighederne skal inden for seks måneder fra modtagelsen af klagen eller modtagelsen af eventuelle supplerende oplysninger, som skattemyndigheden har anmodet om, tage stilling til, om klagen kan accepteres, så den kan tages under behandling.

En skattemyndighed kan beslutte at løse tvistspørgsmålet ensidigt uden at inddrage de øvrige kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater, hvorefter procedurerne i henhold til direktivet bringes til ophør. Yderligere kan skatteyderen trække klagen tilbage, ved at klageren giver skriftlig meddelelse herom til skattemyndighederne i de berørte medlemsstater, hvorefter procedurerne i henhold til direktivet tilsvarende bringes til ophør.

Direktivet indeholder bestemmelser for, under hvilke omstændigheder en skattemyndighed kan afvise klagen. Afvisning af klagen kan ske, 1) hvis klagen ikke opfylder kravene i direktivet til indholdet af klager, 2) hvis skattemyndigheden vurderer, at der ikke har fundet nogen dobbeltbeskatning sted, eller 3) hvis klagen er indgivet for sent (overskridelsen af fristen på 3 år). Et afslag skal indeholde en overordnet begrundelse for afslaget.

Hvis en skattemyndighed i en berørt medlemsstat ikke har truffet afgørelse om, hvorvidt klagen skal accepteres eller afvises inden for 6-månedersfristen, anses klagen for accepteret af den pågældende skattemyndighed.

Hvis to eller flere skattemyndigheder i de berørte medlemsstater er uenige i vurderingen af klagen, skal sagen løses ved voldgift, jf. fase 3 nedenfor.

Hvis klagen afvises af alle de involverede medlemsstaters skattemyndigheder, vil skatteyderen fortsat kunne vælge at gå til nationale instanser og derigennem kunne appellere de enkelte skattemyndigheders afslag i overensstemmelse med nationale regler, dvs. f.eks. til nationale domstole. Hvis skatteyderen udøver denne ret til at påklage afgørelsen, og afvisningen omstødes i mindst ét af de berørte medlemsstater, men ikke alle, kan der ikke fremsættes en anmodning om voldgift efter procedurerne i direktivet, hvis i) afgørelsen stadig er under påklage i henhold til klageproceduren i de berørte medlemsstater, ii) afgørelsen stadig kan påklages yderligere i henhold til klageproceduren i de berørte medlemsstater eller iii) en afgørelse om afvisning er blevet stadfæstet ved klageproceduren under i), og det ikke er muligt at fravige afgørelsen fra den relevante domstol eller andre judicielle myndigheder i nogen af de berørte medlemsstater.

Anden fase: Gensidig aftaleprocedure

Accepterer de berørte skattemyndigheder, at klagen tages under behandling, skal de sammen inden for to år forsøge at nå til enighed om fjernelse af dobbeltbeskatningen gennem en gensidig aftaleprocedure, hvor de involverede skattemyndigheder ved forhandling forsøger at opnå enighed om løsning af tvisten. De to år regnes fra det tidspunkt, hvor den sidste af de involverede skattemyndigheder har meddelt skatteyderen, at de accepterer at tage klagen op til behandling. Fristen på to år kan forlænges med op til et år efter anmodning fra en af de berørte skattemyndigheder til alle de øvrige berørte skattemyndigheder.

Opnås der enighed mellem skattemyndighederne om en aftale, skal skattemyndighederne sende aftalen til skatteyderen som en afgørelse, der er bindende for skattemyndighederne. Skatteyderen kan acceptere afgørelsen, hvorefter aftalen kun kan håndhæves af skatteyderen, forudsat at vedkommende frasiger sig retten til at få tvistspørgsmålet prøvet gennem nationale retsmidler (f.eks. nationale domstole). Såfremt skatteyderen allerede har indledt procedure i forbindelse med sådanne retsmidler, bliver afgørelsen kun bindende, hvis skatteyderen senest 60 dage efter afgørelsen godtgør overfor skattemyndighederne, at der er taget skridt til at bringe disse procedurer til ophør.

Tredje fase: tvistbilæggelse gennem voldgift

I følgende tilfælde vil der kunne nedsættes et rådgivende udvalg:

a) Hvis én eller flere, men ikke alle, af de berørte skattemyndigheder afviser klagen.

b) Hvis de berørte medlemsstaters skattemyndigheder har accepteret klagen, men ikke har kunnet opnå enighed under den gensidige aftaleprocedure inden for fristen herfor.

Skatteyderen kan fremsætte en anmodning om voldgift i situation a, forudsat at anmodningen indeholder en erklæring om, at afvisningen ikke kan påklages, ikke er under påklage, eller at skatteyderen formelt har givet afkald på sin ret til at påklage afgørelsen i henhold til gældende nationale bestemmelser.

Afviser én af de berørte skattemyndigheder klagen (situation a ovenfor), skal et rådgivende udvalg nedsættes efter anmodning fra skatteyderen. Skatteyderen har en frist på 50 dage efter modtagelse af afvisningen til at anmode herom. Det rådgivende udvalg skal nedsættes inden 120 dage efter anmodningens modtagelse. Det rådgivende udvalg skal træffe afgørelse inden for seks måneder efter nedsættelsen af udvalget, om hvorvidt klagen skal afvises eller accepteres. Denne afgørelse meddeles skattemyndighederne inden for 30 dage efter, at afgørelsen er truffet. Accepterer det rådgivende udvalg klagen, begynder den gensidige aftaleproce?­dure, jf. fase 2 ovenfor, på anmodning fra én af de berørte medlemsstaters skattemyndigheder. Såfremt ingen af de berørte skattemyndigheder inden 60 dage efter datoen for meddelelsen om det rådgivende udvalgs afgørelse anmoder om, at der indledes en gensidig aftaleprocedure, afgiver det rådgivende udvalg udtalelse om, hvordan tvistspørgsmålet skal løses.

Afviser det rådgivende udvalg klagen, vil den være at betragte som afvist, men skatteyderen vil kunne vælge at bringe tvistspørgsmålet for nationale instanser efter nationale regler, f.eks. nationale domstole.

Opnår de berørte medlemsstaters skattemyndigheder ikke en aftale om fjernelse af dobbeltbeskatningen efter den gensidige aftaleprocedure inden for fristen (situation b ovenfor), skal et rådgivende udvalg nedsættes efter anmodning fra skatteyderen.

Skatteyderen har en frist på 50 dage efter modtagelse af notifikation om, at der ikke har kunnet opnås en aftale, til at anmode om voldgift. Det rådgivende udvalg skal nedsættes inden 120 dage efter anmodningen er modtaget. Udvalgets opgave er at afgive en udtalelse om løsning af tvisten. Det rådgivende udvalg har seks måneder til at afgive en udtalelse i sagen.

I begge situationer (a og b) gælder, at hvis et rådgivende udvalg ikke udpeges inden for fristen på 120 dage, kan skatteyderen gå til de nationale domstole for at få et rådgivende udvalg udpeget.

Det fremgår af bemærkningerne til lov nr. 763 af 27. november 1991 (Folketingstidende 1991-92, tillæg A, spalte 598 f.), som implementerer EU-voldgiftskonventionen, at hvis en stats interne lovgivning ikke tillader den kompetente myndighed at fravige afgørelser, der er truffet af en retsinstans, vil det rådgivende udvalg ikke kunne nedsættes, medmindre foretagendet (virksomheden) har ladet fristen for søgsmål udløbe eller har givet afkald på dette søgsmål.

De kompetente skattemyndigheder i Danmark foreslås fortsat at være afskåret fra at fravige afgørelser, der er truffet af retsinstanser. Efter direktivet vil virkningen af en dom være, at de kompetente myndigheder, der er afskåret fra at fravige dommen, kan foranledige en gensidig aftaleprocedure afbrudt, afskæring af berørte personers adgang til at anmode om voldgift, hvis fristen for den gensidige aftaleprocedure er udløbet, og afbrydelse af en igangværende voldgift. I modsætning til reglerne i EU-voldgiftskonventionen vil selve sagsanlægget imidlertid ikke hindre voldgift efter reglerne i direktivet. Hvis der efter sagsanlægget indledes en gensidig aftaleprocedure eller en voldgiftsprocedure efter anmodning fra skatteyderen, vil der f.eks. være mulighed for at sætte retssagen i bero, mens disse procedurer er i gang, og dermed hindre, at en dom i sagen vil begrænse de mulige udfald af den gensidige aftaleprocedure eller hindre voldgiften. Hvis sagsanlægget er indledt af Skatteministeriet, vil Skatteministeriet give instruktion til Kammeradvokaten om, at retssagen begæres stillet i bero.

Formålet med reglen om, at procedurerne efter direktivet kan afbrydes, hvis der falder en dom i et af de berørte lande, og at de kompetente myndigheder i det pågældende land ikke kan fravige dommen, er at undgå den situation, at det rådgivende udvalg eller udvalget for alternativ tvistbilæggelse kommer til et andet resultat end det, som er fastsat ved domstolen, da dette resultat alene ville kunne gennemføres i det andet berørte land eller de andre berørte lande.

Bestemmelser om det rådgivende udvalg

Forslaget indebærer, at et rådgivende udvalg i begge tilfælde (a og b) vil bestå af

- en uafhængig formand,

- én eller to repræsentanter for hver af de berørte skattemyndigheder, og

- en eller to uafhængige personer udpeget af de berørte medlemsstaters skattemyndigheder.

Reglerne for udpegning af de uafhængige personer, aftales mellem de berørte medlemsstaters kompetente myndigheder. De uafhængige personer udpeges fra en liste, som Kommissionen fører, og som hver medlemsstat nominerer mindst tre personer til. Personerne skal være uafhængige af de berørte skattemyndigheder såvel som af skatteyderen og skal i øvrigt give anledning til tilstrækkelig sikkerhed for objektivitet i forhold til bilæggelse af den konkrete tvist.

De udpegede repræsentanter for de berørte skattemyndigheder og de udpegede uafhængige personer udpeger formanden fra den samme liste.

De berørte skattemyndigheder kan aftale, at der nedsættes et udvalg til alternativ tvistbilæggelse, der kan afvige fra et rådgivende udvalg med hensyn til sammensætning og form og kan benytte sig af andre procedurer eller metoder til bilæggelse af tvisten, så længe det fører til afgivelsen af en bindende udtalelse om løsningen af tvisten inden for fristen (de 6 måneder + evt. 3 måneder). Det er de berørte skattemyndigheder, der fastsætter reglerne for udvalg til alternativ tvistbilæggelse.

De berørte medlemsstaters skattemyndigheder har seks måneder efter, at det rådgivende udvalg eller udvalget til alternativ tvistbilæggelse har afgivet sin udtalelse, til at opnå enighed om en afgørelse. Skattemyndighederne kan i denne forbindelse godt nå til et resultat, som afviger fra tilkendegivelsen fra det rådgivende udvalg eller udvalget til alternativ tvistbilæggelse, men hvis de ikke når til enighed inden for de seks måneder, vil de være bundet af udtalelsen fra det rådgivende udvalg eller udvalget til alternativ tvistbilæggelse.

Hver medlemsstats skattemyndighed skal inden for en frist på 30 dage meddele skatteyderen den endelige afgørelse om tvistspørgsmålets løsning. Meddeles den endelige afgørelse ikke inden for 30 dage efter, at afgørelsen er truffet, kan den berørte skatteyder indgive en klage i den medlemsstat, hvor vedkommende er hjemmehørende, i overensstemmelse med de gældende nationale regler med henblik på at opnå den endelige afgørelse. Ifølge Skatteforvaltningens særlige klageregler og retningslinjer vil en sådan indsigelse over f.eks. klagebehandlingstiden i Skatteforvaltningen kunne behandles af Skatteforvaltningen, da en sådan indsigelse ikke er en klage over selve afgørelsen og ikke har betydning for afgørelsens gyldighed. Er skatteyderen utilfreds med resultatet heraf, kan en sådan indsigelse efter anmodning fra skatteyderen behandles af Skatteforvaltningens borger- og retssikkerhedschef.

Afgørelser er bindende for skattemyndighederne og kan håndhæves af skatteyderen, forudsat at vedkommende frasiger sig retten til at benytte nationale retsmidler (f.eks. nationale domstole). Såfremt skatteyderen vælger at benytte nationale retsmidler, vil afgørelsen fra det rådgivende udvalg eller udvalget til alternativ tvistbilæggelse miste sin bindende virkning i forhold til skattemyndighederne.

De afgørelser, som de berørte skattemyndigheder træffer, skal offentliggøres, hvis hver af de berørte skatteydere giver samtykke til det. Gives et samtykke ikke, offentliggør skattemyndighederne et kort sammendrag af afgørelsen. Sammendraget sendes forud for offentliggørelsen til skatteyderen, og hvis skatteyderen i denne forbindelse anmoder om det, vil skattemyndighederne være afskåret fra at offentliggøre oplysninger, der vedrører handels-, forretnings-, industri- eller erhvervshemmeligheder eller handelsprocedurer, eller som er i strid med almindelige retsprincipper.

2.6.2. Gældende ret

EU-voldgiftskonventionen er gennemført i dansk ret ved lov nr. 763 af 27. november 1991 om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (EF-voldgiftskonventionen).

EU-voldgiftskonventionen har til formål at ophæve dobbeltbeskatning i transfer pricing-sager. Rådets direktiv om skattetvistbilæggelsesmekanismer i Den Europæiske Union bygger på den eksisterende EU-voldgiftskonvention, der allerede indeholder en obligatorisk bindende voldgiftsmekanisme, men udvider anvendelsesområdet, jf. ovenfor, og tilføjer målrettede håndhævelsesmidler for at imødegå de vigtigste identificerede mangler, for så vidt angår håndhævelsen og effektiviteten af voldgiftsmekanismen.

Ingen af de dobbeltbeskatningsoverenskomster, Danmark har indgået med andre EU-lande, indeholder bestemmelser om voldgift. Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne vil ikke skulle ændres, men direktivets regler vil gælde ved siden af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

2.6.3. Lovforslaget

Med forslaget foreslås det at gennemføre Rådets direktiv om skattetvistsbilæggelsesmekanismer i Den Europæiske Union, hvorigennem der skabes en mere ensartet behandling af tvister om dobbeltbeskatning i forbindelse med grænse­overskridende transaktioner på EU-plan og gør samtidig bilæggelsen af disse tvister mere gennemsigtig.

Det foreslås, at direktivet om skattetvistsbilæggelsesmekanismer gælder her i landet. Ved at lade direktivet gælde her i landet indføres der klageregler i forbindelse med dobbeltbeskatning og et system til løsning af tvister herom. Direktivet foreslås gennemført i dansk ret, så klagereglerne følger direktivet direkte. Der henvises til afsnit 2.1 ovenfor. I hovedtræk går klagereglerne ud på følgende:

En skatteyder, som mener at være udsat for dobbeltbeskatning, vil efter de foreslåede regler kunne klage herover inden for en frist på tre år fra den første meddelelse om det forhold, der giver anledning til tvisten. Skattemyndighederne vil herefter have en frist på tre måneder til at anmode om yderligere oplysninger, og skattemyndighederne vil inden for seks måneder skulle tage stilling til, om klagen kan tages under behandling.

Tages klagen under behandling, skal skattemyndighederne forsøge at nå til enighed om fjernelse af dobbeltbeskatningen inden for to år. Fristen på to år vil kunne forlænges med op til ét år.

Opnås der enighed mellem skattemyndighederne om en aftale, vil denne være bindende for skattemyndighederne og vil kunne håndhæves af skatteyderen, forudsat at vedkommende frasiger sig retten til at benytte nationale retsmidler.

Hvis alle de berørte skattemyndigheder afviser klagen, vil skatteyderen have ret til at påklage afgørelsen i overensstemmelse med de nationale bestemmelser.

I følgende tilfælde vil der kunne nedsættes et rådgivende udvalg, hvis skatteyderen anmoder herom:

a) Hvis mindst én, men ikke alle, af de berørte skattemyndigheder afviser klagen.

b) Hvis de berørte EU-landes skattemyndigheder accepterer klagen, men ikke kan opnå enighed inden for fristen herfor.

Et rådgivende udvalg vil i sådanne tilfælde skulle nedsættes inden for 120 dage efter modtagelse af anmodningen.

Et rådgivende udvalg vil bestå af en uafhængig formand, en eller to repræsentanter for hver af de berørte skattemyndigheder og en eller to uafhængige personer, som vil blive udpeget af de berørte medlemsstaters skattemyndigheder.

De berørte medlemsstaters skattemyndigheder vil kunne aftale, at der nedsættes et udvalg til alternativ tvistbilæggelse, der kan afvige fra et rådgivende udvalg.

Det rådgivende udvalg eller udvalget til alternativ tvistbilæggelse vil have seks måneder til at afgive en udtalelse i sagen. Herefter vil de berørte landes skattemyndigheder have seks måneder til at opnå enighed om en afgørelse, som godt vil kunne afvige fra udtalelsen, men hvis skattemyndighederne ikke når til enighed inden for de seks måneder, vil de være bundet af udtalelsen.

Hvis en kompetent myndighed ikke rettidigt udpeger de medlemmer af det rådgivende udvalg, som den kompetente myndighed skal udpege, fastsætter de kompetente myndigheder ikke rettidigt regler for udvalgets funktion, eller hvis en kompetent myndighed ikke gennemfører den afgørelse, direktivets voldgiftsproces fører til, og ønsker skatteyderen at indbringe disse spørgsmål for domstolene efter direktivet, vil dette, hvis der er tale om den kompetente myndighed i Danmark, skulle ske ved indbringelse for den byret, i hvis retskreds skatteyderen har hjemting i Danmark.

Afgørelsen vil være bindende for skattemyndighederne og vil kunne håndhæves af skatteyderen, forudsat at vedkommende frasiger sig retten til at benytte nationale retsmidler.

Efter de foreslåede regler skal de afgørelser, som de berørte skattemyndigheder træffer, som udgangspunkt offentliggøres.

2.7. Den momsmæssige behandling af vouchere

2.7.1. Gældende ret

Gældende EU-regler indeholder ikke fælles regler for den momsmæssige behandling af salg af varer og ydelser ved anvendelse af vouchere. Det har betydet, at EU-landene i tidens løb har udviklet forskellige nationale løsninger. Nogle EU-lande lægger moms på en bestemt slags voucher på salgstidspunktet (udstedelsestidspunktet), mens andre EU-lande lægger moms på samme type voucher på indløsningstidspunktet. Hvis en voucher udstedes i førstnævnte EU-land og indløses i sidstnævnte, opkræver de begge moms af samme levering. Tilsvarende forskelle i landenes behandling af en voucher kan føre til, at der slet ikke pålægges moms. Desuden kan de forskellige løsninger i EU-landene indebære en tilfældighed i, hvilke konkrete momssatser, der pålægges vouchertransaktionen og dermed den vare eller ydelse, som kan indløses for voucheren.

Den gældende danske momslovgivning indeholder hverken en definition af »vouchere« eller specifikke bestemmelser om den momsmæssige behandling heraf.

Momsloven indeholder dog en bestemmelse om moms ved forudbetaling af en vare eller ydelse i lovens § 23, stk. 3, hvorefter der skal betales moms på tidspunktet for forudbetalingen, hvis alle relevante enkeltheder vedrørende den fremtidige levering allerede er kendt, og dermed navnlig at varen eller ydelsen og leverandøren er specifikt angivet på tidspunktet for forudbetalingen. Er alle enkeltheder ikke kendt på tidspunktet for forudbetaling, forfalder momsen på tidspunktet for selve leveringen af det forudbetalte efter hovedreglen for momspligtens indtræden i § 23, stk. 1.

Gældende dansk praksis om vouchere til ét formål, hvor alle enkeltheder er kendt ved salget af voucheren, følger reglen om forudbetaling af varer eller ydelser til senere levering. Vouchere til flere formål følger hovedreglen, hvorefter momspligten først indtræder ved leveringen af de pågældende varer og ydelser, og medfører i hovedtræk en momsmæssig behandling svarende til de vedtagne fælles EU-regler for vouchere.

2.7.2. Lovforslaget

Direktivets definition af en voucher til ét formål, der skal momspålægges ved udstedelse og videresalg, betyder, at visse salg, der efter gældende dansk praksis ikke bliver anset for forudbetalinger og dermed først skal pålægges moms ved selve leveringen af den pågældende vare eller ydelse, fremover vil blive anset for vouchere til ét formål, der skal momspålægges ved udstedelsen og videresalget af voucheren. Dette skyldes, at de danske regler om forudbetaling kun skal anvendes, hvis alle enkeltheder om den fremtidige levering er kendt på forudbetalingstidspunktet, herunder selve varen eller ydelsen og den afgiftspligtige person, der skal levere den. Direktivets regler for vouchere til ét formål er bredere end den gældende praksis, idet definitionen omfatter vouchere, hvor blot leveringsstedet og momssatsen er kendt. Hvis en voucher f.eks. kan bruges til hotelovernatninger udbudt af forskellige virksomheder til ophold på hoteller beliggende her i landet, er der efter gældende dansk praksis ikke tale om forudbetaling, og der opkræves moms ved selve leveringen af hotelydelsen. Efter direktivets regler er der imidlertid tale om en voucher til ét formål, idet leveringsstedet er kendt (ydelserne skal pålægges moms i Danmark), og momssatsen er kendt, idet alle hotelovernatninger pålægges 25 pct. moms.

Momsbehandlingen af et salg af en voucher til ét formål skal være den samme som den momsmæssige behandling af den vare eller ydelse, som voucheren relaterer sig til. Sælges en voucher, der kun kan bruges til hotelovernatning i Danmark, er leveringsstedet Danmark og momssatsen er 25 pct. Sælges en voucher, der kun kan bruges til hotelovernatning i Sverige, er leveringsstedet Sverige, og momssatsen er 12 pct. Da Danmark i modsætning til de fleste andre EU-lande anvender samme momssats på stort set alle momspligtige varer og ydelser, vil vouchere solgt til anvendelse her i landet i højere grad end i andre lande være vouchere til ét formål, som dermed pålægges moms på udstedelsestidspunktet.

I overensstemmelse med direktivet foreslås derfor indsat en definition af voucher-begrebet i momsloven. Herunder foreslås det defineret, hvornår der er tale om en voucher til ét formål eller flere formål, tidspunktet for, hvornår momsen skal betales, og hvad momsgrundlaget er.

Da bestemmelsen om forudbetaling i momslovens § 23, stk. 3, fortsat er relevant for andre tilfælde end de beskrevne vouchere, foreslås bestemmelsen opretholdt, idet der dog foreslås indsat en henvisning til de specifikke regler for vouchere.

2.7.2.1. Definition af voucherbegrebet i momsmæssig forstand

Det foreslås, at en voucher defineres som et instrument, hvor der er pligt til at acceptere voucheren som helt eller delvist vederlag mod levering af varer eller ydelser, og hvor enten varen eller ydelsen, der skal leveres, eller identiteten af deres potentielle leverandører enten er angivet på selve instrumentet eller i tilhørende dokumentation, herunder de vilkår og betingelser der gælder for brugen af sådanne instrumenter.

Det er således kun de instrumenter, der kan anvendes til indløsning, mod at der leveres varer eller ydelser, som er omfattet af voucher-begrebet. Definitionen af vouchere adskiller sig fra almindelige betalingsinstrumenter, hvor arten af de mulige leveringer ikke er fastlagt, og der dermed heller ikke er nogen leverandører, der er forpligtet til at foretage en given levering.

En voucher til ét formål giver indehaveren ret til at modtage identificerede varer eller ydelser i tilfælde, hvor både momssatsen, og det EU-land, hvor leveringen af varer eller ydelser skal finde sted, kan identificeres endeligt fra begyndelsen.

En voucher til flere formål defineres som vouchere, der ikke er vouchere til ét formål. Med andre ord vouchere, der giver indehaveren ret til at modtage varer eller ydelser, hvor momssatsen på disse varer eller ydelser og/eller det EU-land, hvor disse skal leveres, ikke kan identificeres endeligt fra begyndelsen.

Opstår der konkrete tvivlsspørgsmål i relation til, om et konkret instrument falder ind under voucherbegrebet, eller om en voucher er til ét eller flere formål, kan dette afklares ved henvendelse til Skatteforvaltningen, der bl.a. kan give bindende svar.

Mere generelt kan det dog oplyses, at der f.eks. vil være tale om en voucher til flere formål, hvis den giver mulighed for at:

? modtage varer eller ydelser i flere EU-lande

? hvis den giver mulighed for at modtage både momsfritagne og momspligtige varer eller ydelser

? hvis den giver mulighed for at modtage momspligtige varer/ydelser og f.eks. en avis, der har 0-sats eller

? hvis den giver mulighed for at modtage en ydelse, hvis leveringssted er omfattet af hovedreglerne for ydelsers leveringssted i momslovens § 16.

2.7.2.2. Tidspunktet for momsens forfald

For så vidt angår vouchere til ét formål foreslås, at ethvert salg i eget navn af en voucher skal anses for salg af den ydelse, som voucheren relaterer sig til. Dette betyder, at voucheren skal momspålægges ved hvert salg. Sælger en formidler voucheren i en andens navn (f.eks. udstederens), anses udstederen fortsat for at være sælger af varen eller ydelsen. Dette betyder, at formidleren kun skal betale moms af formidlingsprovisionen eller andre særskilte ydelser efter de almindelige momsregler for salg af sådanne ydelser. Selve indløsningen af en voucher til ét formål anses ikke for en selvstændig transaktion, og der skal dermed ikke pålægges moms på det tidspunkt, hvor varen eller ydelsen faktisk leveres til kunden.

For så vidt angår vouchere til flere formål (hvor leveringsstedet eller momssatsen ikke er kendt på udstedelsestidspunktet), forfalder momsen først på indløsningstidspunktet, mens salg af voucheren fra udstedelsestidspunktet og gennem eventuelle formidlere til kunden ikke anses for en momspligtig transaktion. Desuden foreslås det præciseret, at formidlere af vouchere til flere formål skal momspålægge denne provision eller andre særskilte ydelser såsom distributions- eller reklameydelser efter almindelige regler.

De foreslåede regler for, hvornår en voucher skal pålægges moms, indebærer, at momsen for de leverede varer og ydelser betales i forbrugslandet og med forbrugslandets momssats.

2.7.2.3. Afgiftsgrundlaget

Afgiftsgrundlaget for salg af vouchere til ét formål er det modtagne vederlag. Da vederlaget altid er kendt på salgstidspunktet - og dermed tidspunktet for momsens forfald - er der ingen grund til at indføre særlige regler for afgiftsgrundlaget for sådanne vouchere.

Vouchere til flere formål skal derimod først pålægges moms ved indløsningen af voucheren, hvor salget af voucheren er sket i et tidligere led. Da selve salget af denne type voucher ikke er sket direkte mellem kunden og leverandøren af varen eller ydelser, vil leverandøren, som skal indbetale momsen, ikke altid være bekendt med den præcise pris, som kunden har betalt for voucheren. I overensstemmelse med direktivet foreslås det derfor, at såfremt det konkrete vederlag ikke er kendt af indløseren, er afgiftsgrundlaget den værdi, som er påtrykt voucheren eller som fremgår af anden relevant dokumentation (eventuelt i kontrakten mellem udstederen af voucheren og indløseren).

Der eksisterer vouchere, der ikke indløses på én gang, men kan indløses delvist ad flere omgange, hvormed den forudbetalte kredit på voucheren løbende og forholdsmæssigt nedskrives. Et eksempel på denne form for voucher kunne eksempelvis være en voucher til hotelophold, der kan bruges over flere omgange til flere hotelophold.

Hvis voucheren kan bruges over flere omgange, men kun til ét formål, f.eks. flere hotelophold i Danmark, vil voucheren blive behandlet som en voucher til ét formål, idet både det EU-land, hvori voucheren endeligt indløses, og momssatsen kendes fra begyndelsen. Der vil således blive beregnet moms af hele voucherens værdi ved ethvert salg. Dette gælder også, selv om voucheren indløses delvist/løbende.

Ved en delvis indløsning af en voucher til flere formål vil der skulle beregnes moms ved hver indløsning, og det er alene den andel af voucherens værdi, som bliver indløst, der beregnes moms af. Det forudsættes, at voucherens værdi nedjusteres efter hver delindløsning.

2.8. Tilpasning af særordningen for elektroniske ydelser m.v.

2.8.1. Gældende ret

Siden den 1. januar 2015 har der eksisteret særordninger for moms ved levering af elektroniske ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester til forbrugere i EU. Særordningen for elektroniske ydelser m.v. er en implementering af Rådets direktiv 2008/9/EF af 12. februar 2008, implementeret i den danske momslovs kapitel 16 ved lov nr. 554 af 2. juni 2014.

I henhold til momsloven skal virksomheder betale moms af deres salg af elektroniske ydelser til ikke-afgiftspligtige personer i det land, hvor køberen er hjemmehørende. Med andre ord skal momsen betales i forbrugslandene. For at undgå, at disse virksomheder skal momsregistreres i alle forbrugslandene, er der etableret en Mini One Stop Shop-ordning (MOSS), hvor virksomhederne kan registrere sig i ét EU-land og derigennem angive og betale al den skyldige moms i EU. Registreringslandet, som også kaldes identifikationsmedlemslandet, skal sørge for, at angivelser og momsbetalinger sendes videre til de respektive forbrugslande.

Der findes to særordninger. En ordning for virksomheder, der ikke er etableret eller momsregistreret i EU (ikke-EU-ordningen), og en ordning for virksomheder etableret i EU (EU-ordningen). Begge særordninger er bygget op som den førnævnte MOSS-ordning, som indebærer, at virksomhederne kan identificere sig i ét land og derigennem angive og betale moms for alt salg omfattet af ordningerne.

Virksomheder kan vælge ikke at anvende MOSS'en til at afregne moms af sit EU-salg af elektroniske ydelser m.v. Herved vil virksomhederne i stedet skulle momsregistreres i samtlige forbrugslande, hvortil virksomheden sælger elektroniske ydelser m.v. for at kunne afregne momsen af disse ydelser.

2.8.2. Lovforslaget

Indførelsen af særordningerne for levering af elektroniske ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester til forbrugere i EU har overordnet fået positive tilbagemeldinger fra erhvervslivet. En evaluering af særordningerne foretaget af Europa-Kommissionen har dog peget på nogle områder, hvor der kan foretages forbedringer af de eksisterende ordninger, som vil lette de administrative byrder for virksomhederne.

Formålet med forslaget er at implementere forenklingerne til særordningen for levering af elektroniske ydelser m.v., som følger af direktiv 2017/2455/EU af 5. december 2017. Ændringerne skal træde i kraft den 1. januar 2019. Baggrunden for, at ændringerne kan implementeres med kort frist er, at de ikke medfører behov for tilretning af it-systemer.

De foreslåede ændringer består af indførelsen af en fælles EU-fjernsalgsgrænse for elektroniske ydelser, ændring af faktureringsreglerne og en tilpasning af anvendelsesområdet for ikke-EU-ordningen.

2.8.2.1. Fælles EU-fjernsalgsgrænse for elektroniske ydelser m.v.

Det foreslås, at der indføres en fælles EU-fjernsalgsgrænse, hvorefter virksomheder etableret i EU, som sælger elektroniske ydelser m.v. til forbrugere i andre EU-lande, vil være momspligtige i etableringslandet, såfremt virksomhedens samlede levering af elektroniske ydelser til forbrugere i andre EU-lande ikke overstiger grænsen i det indeværende kalenderår, og dette heller ikke var tilfældet i det foregående kalenderår. Denne fælles EU-fjernsalgsgrænse er i momsdirektivet fastsat til 10.000 euro og skal omregnes til en tilsvarende værdi i national valuta beregnet efter vekselkursen, som Den Europæiske Centralbank offentliggjorde den 5. december 2017, som er dagen for vedtagelsen af Rådets direktiv 2017/2455/EU. Omregnet til danske kroner fastsættes omsætningsgrænsen derfor til 74.415 kr.

Ved at indføre en sådan fælles EU-fjernsalgsgrænse for elektroniske ydelser m.v. skal virksomheder med et begrænset EU-salg ikke opfylde momsforpligtelser i forbrugslandet, men forpligtelserne i sit etableringsland. Det betyder, at en virksomhed, der lejlighedsvis sælger eksempelvis online brugsvejledninger eller lignende elektroniske ydelser, forbliver at være momspligtig i etableringslandet og hverken skal registreres i MOSS-ordningen eller i forbrugslandet, hvortil den elektroniske ydelse leveres. Dvs. at virksomheden afregner moms efter etableringslandets regler og med etableringslandets momssats.

Det er valgfrit for virksomheder med begrænset EU-salg af elektroniske ydelser m.v., om de ønsker at være momspligtige i etableringslandet eller forbrugslandet. Virksomheder etableret i EU kan således vælge at være momspligtige i forbrugslandet og anvende MOSS-systemet, selv om deres omsætning ikke overstiger 10.000 euro årligt.

Indførelsen af en fælles EU-fjernsalgsgrænse må forventes at medføre, at der i mindre omfang end i dag betales moms af elektroniske ydelser i Danmark. Det skyldes, at Danmark har en relativt høj momssats, og virksomheder med en begrænset EU-omsætning af elektroniske ydelser må derfor formodes at vælge at betale moms i etableringslandet. Omvendt vil danske virksomheder kunne vælge at være momspligtige i forbrugslandet, selv om virksomhedens EU-omsætning af elektroniske ydelser ikke overstiger 10.000 euro.

Forslaget om at indføre en fælles EU-fjernsalgsgrænse for elektroniske ydelser skal dog ses i sammenhæng med, at denne fælles EU-fjernsalgsgrænse også kommer til at gælde for varesalg fra 2021, hvor den resterende del af Rådets direktiv 2017/2455/EU af 5. december 2017 om ændring af direktiv 2006/112/EF og 2009/132/EF for så vidt angår visse momsforpligtelser i forbindelse med levering af ydelser og fjernsalg af varer skal træde i kraft. En sådan ændring af reglerne for fjernsalg af varer vil betyde øget betaling af moms i Danmark.

2.8.2.2. Fakturering efter identifikationslandets regler

Efter gældende regler skal virksomheder opfylde kravene til fakturering i de EU-lande, hvortil virksomheden leverer elektroniske ydelser m.v. Det er byrdefuldt for virksomhederne at skulle sætte sig ind i de forskellige regler for fakturering, som gælder i de forskellige EU-lande.

Med henblik på at minimere byrderne for virksomhederne foreslås det, at reglerne for fakturering er dem, som gælder i det identifikationsland, hvor den virksomhed, der gør brug af særordningen for elektroniske ydelser m.v., hører til. Det vil f.eks. betyde, at en dansk virksomhed, der er tilmeldt MOSS-ordningen i Danmark, skal opfylde faktureringsreglerne i den danske momslov ved salg af elektroniske ydelser m.v. til andre EU-lande.

2.8.2.3. Tilpasning af anvendelsesområdet for ikke-EU-ordningen

Særordningerne for levering af elektroniske ydelser m.v. er som nævnt opdelt i en ordning for virksomheder etableret i EU (EU-ordningen) og en ordning for virksomheder etableret uden for EU uden en momsregistrering i et EU-land (ikke-EU-ordningen).

Virksomheder etableret uden for EU kan have et momsregistreringsnummer i et EU-land, f.eks. fordi de udfører lejlighedsvise momspligtige transaktioner i dette land. Hvis dette er tilfældet, er virksomheden udelukket fra at anvende både EU-ordningen og ikke-EU-ordningen. Det foreslås, at anvendelsesområdet for ikke-EU-ordningen tilrettes. Virksomheder, som ikke er etableret i et EU-land, foreslås at kunne anvende ikke-EU-ordningen uanset, at virksomheden har en momsregistrering i et EU-land.

Det følger af § 112 i momsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015), at virksomheder, der ønsker at benytte ikke-EU-ordningen, skal afgive en elektronisk erklæring om, at den pågældende virksomhed ikke er momsregistreret i EU for salg af varer eller ydelser. Bestemmelsen foreslås ophævet som konsekvens af, at det foreslås, at virksomheder, som ikke er etableret, men har en momsregistrering i EU, skal kunne anvende ikke-EU-ordningen.

2.9. Justering af reglerne om omkostningsgodtgørelse

2.9.1. Gældende ret

Det følger af skatteforvaltningslovens § 55, stk. 1, nr. 6, at der ydes omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand m.v. i en sag omfattet af EU-voldgiftskonventionen, når sagen er opstået som følge af, at de danske skattemyndigheder har forhøjet et dansk foretagendes skattepligtige indkomst.

Der er tale om en sag om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud. Det er en forudsætning for omkostningsgodtgørelse, at sagen er opstået som følge af, at de danske skattemyndigheder har forhøjet et dansk foretagendes skattepligtige indkomst. Hvis det er skattemyndighederne i det land, hvor det koncernforbundne foretagende er hjemmehørende, som har forhøjet det koncernforbundne foretagendes skattepligtige indkomst med den begrundelse, at armslængdeprincippet ikke er overholdt, ydes der ikke omkostningsgodtgørelse. Såfremt det koncerninternt er aftalt, at det danske moderselskab skal afholde udgifterne til det udenlandske selskabs sag, kan det danske moderselskab heller ikke få omkostningsgodtgørelse for de udgifter, der er knyttet til det udenlandske selskab, der er involveret i en EU- voldgiftskonventionssag.

2.9.2. Lovforslaget

Det foreslås ved forslaget om ændring af den hidtil gældende lov om gennemførelse af EF-voldgiftskonventionen, hvis titel foreslås ændret til lov om mekanismer til bilæggelse af skattetvister i Den Europæiske Union, at der skal ske en udvidelse af lovens anvendelsesområde, så den omfatter såvel EU-voldgiftskonventionen som voldgiftsdirektivet, jf. pkt. 2.6.3 ovenfor. Lovens anvendelsesområde foreslås herved udvidet til at gælde alle skattesubjekter, som skal svare skat af indkomst og kapital, der er dækket af bilaterale aftaler eller EU-voldgiftskonventionen, dvs. alle fysiske og juridiske personer, der som parter er involveret i tvister vedrørende fortolkning og anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster eller EU-voldgiftskonventionen. Det foreslås, at også reglerne om omkostningsgodtgørelse tilpasses de nye regler, der implementerer direktivet.

Det foreslås således, at der ydes omkostningsgodtgørelse i en sag omfattet af lov om om mekanismer til bilæggelse af skattetvister i Den Europæiske Union. Det er en forudsætning, at det er de danske myndigheders afgørelse, som har givet anledning til sagen, og at afgørelsen er af en type, som vil kunne påklages til en administrativ klageinstans som nævnt i skatteforvaltningslovens § 55, stk. 1, nr. 1-4.

Hvis tvisten angår en dobbeltbeskatning, som er omfattet af lov om mekanismer til bilæggelse af skattetvister i Den Europæiske Union, men som i dag ikke kan påklages med godtgørelsesmæssig virkning efter skatteforvaltningslovens § 55, stk. 1, nr. 1-4, foreslås det ikke med forslaget, at der ydes omkostningsgodtgørelse for udgifterne til sagkyndig bistand i forbindelse med skattetvistbilæggelsessagen. Det er således en forudsætning for at kunne yde omkostningsgodtgørelse, at den pågældende sagstype allerede i dag vil kunne påklages, og at der kan ydes omkostningsgodtgørelse for udgifterne til sagkyndig bistand m.v. i forbindelse med klagesagen.

3. Økonomiske konsekvenser og implementeringskonsekvenser for det offentlige

Den del af lovforslaget, som implementerer direktivet om skatteundgåelse, vurderes samlet set ikke at have væsentlige provenumæssige konsekvenser, da Danmark allerede har robuste værnsregler vedrørende de elementer, der indgår i direktivet. I forhold til specielt rentefradragsbegrænsningsreglerne kan den enkelte virksomhed dog afhængig af dets konkrete forhold opleve, at lovforslaget medfører enten en stramning eller en lempelse. Samtidig skal det bemærkes, at de provenumæssige konsekvenser ved de foreslåede ændringer af CFC-reglerne er forbundet med betydelig usikkerhed.

Med lovforslaget ændres rentefradragsbegrænsningsreglerne fra, at låneomkostninger maksimalt kan nedsætte den selskabsskattepligtige indkomst med 80 pct. af EBIT til, at den maksimalt kan nedsættes med 30 pct. af EBITDA. Isoleret set vil denne justering være en lempelse for virksomheder med store afskrivningsberettigede aktiver sammenholdt med deres indtjening. Omvendt vil justeringen kunne være en stramning for virksomheder med relativt få afskrivningsberettigede aktiver sammenholdt med deres indtjening. Overgangen til en EBITDA-regel skal imidlertid ses i sammenhæng med de danske reglerne om renteloft og tynd kapitalisering, der fastholdes uændret. Her er det vurderingen, at det specielt er reglerne om renteloftet, som sikrer, at virksomhedernes fradragsberettigede renteudgifter står i et rimeligt forhold til deres skattepligtige indkomst i Danmark. På denne baggrund vurderes overgangen fra en EBIT-regel til en EBITDA-regel ikke at have væsentlige provenumæssige konsekvenser.

Med lovforslaget ændres også CFC-reglerne, således at reglerne finder anvendelse, hvis CFC-indkomsten i datterselskabet udgør mindst 1/3 mod 1/2 efter gældende regler. Samtidig udvides indkomstbegrebet specielt ift. indkomsten fra immaterielle aktiver. Disse ændringer vil bidrage til at gøre de gældende danske CFC-regler mere robuste mhp. at sikre, at værdierne beskattes der, hvor de er skabt. Denne styrkelse af de eksisterende værnsregler vil modvirke, at der kan opstå et potentielt betydeligt utilsigtet mindreprovenu, fordi dansk skabte værdier alternativt kan flyttes til datterselskaber i lande med en væsentligt lavere selskabsskat end Danmark. Det skal dog bemærkes, at ændringerne kan medføre, at flere selskaber omfattes af CFC-reglerne, hvilket potentielt kan medføre et merprovenu. Provenuvirkningen ved denne del af lovforslaget er således forbundet med betydelig usikkerhed og lader sig umiddelbart ikke kvantificere.

De øvrige justeringer vurderes umiddelbart ikke at have nævneværdige provenumæssige konsekvenser, da de kun in?debærer relativt begrænsede ændringer i forhold til de gæl?dende danske værnsregler.

Denne del af lovforslaget medfører udgifter for Skatteforvaltningen til systemtilretninger af selskabernes oplysningsskema på ca. 0,3 mio. kr. i perioden 2019-2024.

Den del af lovforslaget, som implementerer direktivet om skattetvistbilæggelsesmekanismer i EU, skønnes samlet set ikke at have nævneværdige provenumæssige konsekvenser for det offentlige.

Forslaget vil medføre begrænsede udgifter for Skatteforvaltningen til dels forhandling med de øvrige EU-lande om den praktiske implementering af direktivet og udarbejdelse af vejledninger og dels til processer i forbindelse med de sager, der fremadrettet afgøres ved voldgift. Forslaget vurderes at medføre administrative udgifter på 0,5 mio. kr. i 2018, 1,5 mio. kr. i 2019, 1,5 mio. kr. i 2020, 2,5 mio. kr. i 2021 og 4,2 mio. kr. i 2022 og frem.

Forslaget forventes at medføre en begrænset reduktion af procesudgifter i forbindelse med domstolssager, som følge af, at flere sager i stedet afgøres ved voldgift.

Forslaget vedrørende omkostningsgodtgørelse forventes isoleret set at indebære en marginal merudgift til ordningen, som følge af at der kun forventes et begrænset antal sager, som omfattes heraf. Det forudsættes, at merudgiften kan håndteres inden for den allerede afsatte ramme til omkostningsgodtgørelse.

Forslaget vedrørende den momsmæssige behandling af vouchere er i overvejende grad i overensstemmelse med gældende dansk praksis. Det kan dog ikke udelukkes, at der vil skulle betales moms ved udstedelsen af lidt flere vouchere end i dag i stedet for ved indløsningen. Når en forbruger ikke indløser disse vouchere, vil staten få et merprovenu som dog skønnes at være yderst begrænset. Danskere har hidtil kun anvendt vouchere, der kan bruges grænseoverskrid­ende, i begrænset omfang, hvilket vil sige, at langt hovedparten af voucherne er blevet og fortsat skal pålægges dansk moms. Da Danmark har relativt få momsfritagelser og ikke anvender nedsatte satser (bortset for 0-sats på salg af aviser), er der meget lille risiko for forkert momsberegning, uanset om momsen betales ved udstedelsen af voucheren eller ved indløsningen af den.

Med forslaget vedrørende tilpasning af særordningerne for elektroniske ydelser m.v. bliver det frivilligt for virksomheder med en samlet momspligtig omsætning under 10.000 euro i hele EU, om de er momspligtige af salg af elektroniske ydelser i det land, hvor virksomheden er etableret eller i det land hvor ydelsen sælges (forbrugslandet). Danmark er blandt de EU-lande, der har den højeste momssats i EU. Derfor medfører reglerne incitament til, at danske virksomheder med en momspligtig omsætning under 10.000 euro vil vælge at afregne moms i de EU-lande, som virksomheden sælger til. Ligeledes må det forventes, at virksomheder etableret i andre EU-lande end Danmark vil vælge at afregne moms i det land, hvor virksomheden er etableret. Forslaget må således forventes at have en mindre, negativ virkning på de danske momsindtægter. Da forslaget alene vedrører virksomheders salg af elektroniske ydelser, og der er tale om en relativt lav omsætningsgrænse på 10.000 euro, forventes forslaget vedrørende elektroniske ydelser kun at medføre et begrænset mindreprovenu.

Det skal desuden bemærkes, at lovforslaget kun implementerer den del af Rådets direktiv 2017/2455/EU af 5. december 2017, som vedrører elektroniske ydelser. Når den resterende del af direktivet træder i kraft i 2021, vil den fælles EU-fjernsalgsgrænse på 10.000 euro også gælde for salg af andre ydelser end elektroniske ydelser og for alle varer. Den eksisterende fjernsalgsgrænse på 280.000 kr., som gælder for salg af varer, vil således i 2021 blive erstattet af EU-fjernsalgsgrænsen på 10.000 euro. Det vurderes, at en EU-fjernsalgsgrænse på 10.000 euro for varer, som vil være gældende fra 2021, vil have en positiv virkning på de danske momsindtægter. Den positive virkning for varesalg skønnes at overstige den mindre negative virkning af en EU-fjernsalgsgrænse for elektroniske ydelser betragteligt. Den fælles EU-fjernsalgsgrænse for alle varer og ydelser implementeres i dansk lovgivning i et selvstændigt lovforslag på senere tidspunkt.

Forslagene til ændringer i momsloven vurderes ikke at medføre implementeringskonsekvenser for det offentlige.

Det vurderes, at principperne for digitaliseringsklar lovgivning overordnet er fulgt i det samlede lovforslag. Det vurderes dog, at den del af lovforslaget, der implementerer direktivet om skatteundgåelse, ikke overholder princip 1 om enkle og klare regler. Der er tale om internationalt vedtagne standarder og regler med en høj grad af kompleksitet. Det vedrører således værnsregler, som i deres natur ikke er enkle. Reglerne er dog i høj grad rettet mod professionelle.

4. Økonomiske og administrative konsekvenser for erhvervslivet m.v.

Den del af lovforslaget, der implementerer direktivet om skatteundgåelse, vil bidrage til at undgå selskabsskatteundgåelse. Set fra et samfundsøkonomisk perspektiv vil det sikre mere ensartede skattemæssige og dermed konkurrencemæssige vilkår for erhvervslivet på tværs af grænserne i EU. Dette vil på sigt have en positiv strukturvirkning på økonomien i EU som helhed og i de enkelte medlemslande, herunder Danmark.

Med hensyn til forslaget om fradragsbegrænsningen for rentebetalinger vil en implementering af direktivet medføre, at flere virksomheder potentielt bliver berørt af fradragsbegrænsningen end tilfældet er ved de gældende danske regler på området. Dette kan i givet fald øge de administrative omkostninger i de berørte virksomheder, og kan isoleret set trække i retning af, at deres muligheder for at gældsfinansiere deres investeringer reduceres.

Med hensyn til stramningen af CFC-reglerne kan justering­erne medføre, at flere selskaber omfattes af de danske CFC-regler, hvilket potentielt kan medføre en øget beskatning, der dog ikke umiddelbart lader sig kvantificere.

Forslaget om skattetvistbilæggelsesmekanismer i EU vil styrke skatteyderes muligheder for at klage og få afgjort tvister i forbindelse med dobbeltbeskatning, hvor to eller flere EU-lande er involveret og i denne forbindelse at opnå omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand. Forslaget vil derved sikre gode retslige rammevilkår og reducere efterlevelsesbyrden og retsomkostningerne for virksomheder, der er aktive i EU, for så vidt angår deres grænse­overskridende aktiviteter.

Forslaget vil samtidig mindske både de eksterne og interne administrationsomkostninger, der er knyttet til håndtering­en af sådanne tvister.

Forslaget vedrørende den momsmæssige behandling af vouchere skønnes i det væsentligste at svare til gældende dansk praksis. Der kan dog være enkelte virksomheder, der sælger vouchere, der efter gældende regler først momsbelægges ved indløsningen, men som efter forslaget skal momspålægges ved udstedelse. Dette kan betyde mindre omstillingsomkostninger i forbindelse med tilretning af f.eks. virksomhedernes faktureringssystemer.

Forslaget vedrørende tilpasning af særordningerne for elektroniske ydelser m.v. skønnes at medføre administrative lettelser for virksomheder, der sælger elektroniske ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester til forbrugere i andre EU-lande end det land, hvor virksomheden er etableret.

Team Effektiv Regulering vurderer, at det samlede lovforslag medfører administrative konsekvenser for under 4 mio. kr. årligt.

Det vurderes, at principperne for agil erhvervsrettet lovgivning er fulgt i det samlede lovforslag.

5. Administrative konsekvenser for borgerne

Forslaget om implementering direktivet om skattetvistbi­læggelsesmekanismer i EU vil styrke skatteyderes muligheder for at klage og få afgjort tvister i forbindelse med dobbeltbeskatning, hvor to eller flere EU-lande er involveret, og i denne forbindelse at opnå omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand. Forslaget vil derved sikre gode retslige rammevilkår og reducere efterlevelsesbyrden og retsomkostningerne for borgere, der er aktive i EU, for så vidt angår deres grænseoverskridende aktiviteter.

6. Miljømæssige konsekvenser

Lovforslaget vurderes ikke at have miljømæssige konsekvenser.

7. Forholdet til EU-retten

Lovforslaget implementerer Rådets direktiv 2016/1164/EU af 12. juli 2016 om regler til bekæmpelse af metoder til skatteundgåelse, der direkte indvirker på det indre markeds funktion, og Rådets direktiv 2017/952/EU af 29. maj 2017 om ændring af Rådets direktiv 2016/1164/EU, for så vidt angår hybride mismatch med tredjelande.

Princippet for udarbejdelsen af lovforslaget er, at direktivet om skatteundgåelse følges, således at de danske regler svarer til de regler, der fremgår af direktivet. I overensstemmelse med implementeringsprincipperne udnyttes den fleksibilitet, som direktivet giver mulighed for. Det er tilstræbt, at der laves så få ændringer af gældende skattelovgivning som muligt.

Visse elementer i lovforslaget har været forelagt Implementeringsudvalget, da de ikke opfylder de fem principper for implementering af erhvervsrettet EU-regulering i Danmark. Der er således enkelte tilfælde, hvor det er nødvendigt at fravige principperne. Der er særligt to punkter, hvor en begrænsning af de danske regler til direktivets minimumsstandard vil medføre, at væsentlige danske skatteregler vil skulle ophæves. Der er tale om gældende danske skatteregler, der er nødvendige for at bekæmpe skatteundgåelse og opretholde det danske selskabsskatteprovenu. De to punkter er dels de gældende danske rentefradragsbegrænsningsregler om tynd kapitalisering og renteloftet, dels de gældende regler om CFC-beskatning, dvs. beskatning af mobile indkomster, uanset hvor datterselskabet er hjemmehørende.

Fristen for gennemførelse af Rådets direktiv 2016/1164/EU af 12. juli 2016 i national ret er den 31. december 2018. Fristen er dog den 31. december 2019 for så vidt angår direktivets artikel 5 om exitbeskatning. Fristen for gennemførelse af Rådets direktiv 2017/952/EU af 29. maj 2017 i national ret er den 31. december 2019.

Lovforslaget gennemfører herudover Rådets direktiv 2017/1852/EU om skattetvistbilæggelsesmekanismer i Den Europæiske Union.

Direktivets bestemmelser indeholder visse valgfriheder, men det er ved gennemførelsen sikret, at der ikke sker overimplementering. Gennemførelsen af direktivet vurderes derfor ikke at være i strid med de fem principper for implementering af erhvervsrettet EU-regulering.

Fristen for gennemførelse af Rådets direktiv 2017/1852/EU i national ret er den 30. juni 2019.

Lovforslaget implementerer desuden Rådets direktiv 2016/1065/EU af 27. juni 2016 om ændring af momsdirektivets (Rådets direktiv 2006/112/EF) regler for så vidt angår behandlingen af vouchere.

Endelig vil der med forslaget blive gennemført dele af Rådets direktiv 2017/2455/EU af 5. december 2017 om ændring af direktiv 2006/112/EF og 2009/132/EF for så vidt angår visse momsforpligtelser i forbindelse med levering af ydelser og fjernsalg af varer.

Fristen for gennemførelse af direktivbestemmelserne i national ret er den 31. december 2018.

Momsdirektivernes bestemmelser, som ikke indeholder valgfriheder, implementeres direktivnært, og forslagene til ændring af momsloven vurderes derfor ikke at være i strid med de fem principper for implementering af erhvervsrettet EU-regulering. Forslagene vurderes at være i overensstemmelse med principperne for erhvervsrettet regulering, da de ikke indfører nye regler eller krav i relation til momsangivelser eller -afregning.

8. Hørte myndigheder og organisationer m.v.

Et udkast til lovforslag om implementering af direktivet om skatteundgåelse har i perioden fra den 31. maj 2018 til den 28. juni 2018 været sendt i høring hos følgende myndigheder og organisationer m.v.:

Advokatsamfundet, Arbejderbevægelsens Erhvervsråd, ATP, borger- og retssikkerhedschefen i Skatteforvaltningen, Børsmæglerforeningen, CEPOS, Cevea, Dansk Aktionærforening, Dansk Byggeri, Dansk Energi, Dansk Erhverv, Dansk Iværksætterforening, Dansk Metal, Danske Advokater, Den Danske Fondsmæglerforening, DI, Digitaliseringsstyrelsen - digitaliseringsklar lovgivning, DVCA, Erhvervsstyrelsen - Team Effektiv Regulering, Finans Danmark, Finans og Leasing, Finanstilsynet, Foreningen Danske Revisorer, Forsikring & Pension, FSR - danske revisorer, IBIS, Investering Danmark, Justitia, Kraka, Landbrug & Fødevarer, Landsskatteretten, Lokale Pengeinstitutter, Mellemfolkeligt Samvirke, Nasdaq OMX Copenhagen A/S, Nordsøfonden, Offshore­energy.dk, Olie Gas Danmark, SEGES, Skatteankestyrelsen, SMVdanmark og SRF Skattefaglig forening.

Et udkast til lovforslag om implementering af direktivet om skattetvistbilæggelsesmekanismer i EU har i perioden fra den 29. juni til den 12. august 2018 været sendt i høring hos følgende myndigheder og organisationer m.v.:

Advokatsamfundet, Arbejderbevægelsens Erhvervsråd, ATP, borger- og retssikkerhedschefen i Skatteforvaltningen, Børsmægler-foreningen, CEPOS, Cevea, Dansk Aktionærforening, Dansk Byggeri, Dansk Energi, Dansk Erhverv, Dansk Iværksætterforening, Dansk Metal, Danske Advokater, Den Danske Fondsmæglerforening, DI, Digitaliseringsstyrelsen - digitaliseringsklar lovgivning, DVCA, Erhvervsstyrelsen - Team Effektiv Regulering, Finans Danmark, Finans og Leasing, Finanstilsynet, Foreningen Danske Revisorer, Forsikring & Pension, FSR - danske revisorer, IBIS, Investering Danmark, Justitia, Kraka, Landbrug & Fødevarer, Landsskatteretten, Lokale Pengeinstitutter, Mellemfolkeligt Samvirke, Nasdaq OMX Copenhagen A/S, Nordsøfonden, Offshoreenergy.dk, Olie Gas Danmark, SEGES, Skatteankestyrelsen, SMVdanmark og SRF Skattefaglig Forening.

Et udkast til lovforslag om ændringerne i momsloven har i perioden fra den 29. juni 2018 til den 10. august 2018 været sendt i høring hos følgende myndigheder og organisationer m.v.:

Advokatsamfundet, Arbejderbevægelsens Erhvervsråd, CEPOS, Cevea, Dansk Erhverv, Dansk Byggeri, Danske Advokater, Dansk Industri, FDIH, Finans Danmark, Forbrug­errådet Tænk, Foreningen Danske Revisorer, FSR - danske revisorer, IBIS, Justitia, Konkurrence- og Forbrugerstyrelsen, Kraka, Skatteankestyrelsen, SMVdanmark og SFR Skattefaglig Forening.

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Til nr. 1

Selskabsskattelovens § 2 indeholder regler om selskabers og foreningers m.v. begrænsede skattepligt til Danmark. Det følger af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 8. pkt., at for så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder med undtagelse af selskaber omfattet af § 2 A, stk. 1, gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A.

Af bestemmelsen fremgår det, at faste driftssteders skattepligt omfatter alle gevinster, tab og udbytter på selskabers aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted. Reglen gælder dog ikke selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 2 A, stk. 1, hvor der er sket en ændring af den skattemæssige kvalifikation af selskabet.

Det foreslås, at undtagelsen for selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 2 A, stk. 1, udgår af bestemmelsen, idet selskabsskattelovens § 2 A foreslås ophævet, jf. lovforslagets § 1, nr. 2.

Til nr. 2

Efter selskabsskattelovens § 2 A vil et selskab eller en forening m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1 skattemæssigt blive omkvalificeret fra at være et selvstændigt skattesubjekt til at være en transparent enhed, hvis selskabet m.v. efter udenlandske regler behandles som en transparent enhed. Dette er tilfældet, når indkomsten i selskabet m.v. medregnes ved opgørelsen af koncernforbundne juridiske personers skattepligtige indkomst efter udenlandske regler.

Selskabsskattelovens § 2 A adresserer den situation, hvor der er forskelle i den skattemæssige kvalifikation af en enhed i henholdsvis Danmark og i udlandet.

Når det danske selskab i medfør af selskabsskattelovens § 2 A efter danske regler skal anses for at være transparent, vil det blive beskattet efter reglerne for faste driftssteder.

Efter selskabsskattelovens § 2 B sker der i visse situationer en skattemæssig omkvalificering af gæld til egenkapital. Hvis et selskab eller en forening m.v. omfattet af selskabs­skattelovens § 1 har gæld eller lignende til en person eller et selskab, som er hjemmehørende i udlandet, og gælden m.v. efter udenlandske skatteregler anses for at være indskud af kapital, så anses gælden m.v. ligeledes for at være egenkapital ved den danske indkomstopgørelse.

Selskabsskattelovens § 2 B adresserer den situation, hvor der er forskelle i den skattemæssige kvalifikation af et finansielt instrument i henholdsvis Danmark og i udlandet.

Det foreslås, at de gældende regler i selskabsskattelovens §§ 2 A og 2 B om tilpasning til den udenlandske kvalifikation af henholdsvis hybride enheder og finansielle instrumenter ophæves.

Ophævelsen af selskabsskattelovens § 2 A indebærer, at selskaber m.v. ikke længere skal omkvalificeres under de i bestemmelsen angivne betingelser. For selskaber, der er omfattet af den gældende bestemmelse, vil det indebære, at selskaberne ikke længere vil blive anset for at være transparente enheder, men at selskaberne derimod skal anses for at være selvstændige skattesubjekter efter skatterettens almindelige regler.

Ophævelsen af selskabsskattelovens § 2 B indebærer, at gæld eller lignende ikke længere skal omkvalificeres under de i bestemmelsen angivne betingelser. For gæld, der er omfattet af den gældende bestemmelse, vil det indebære, at gælden ikke længere vil blive anset for at være indskudt kapital i selskabet, men at gælden derimod skal anses for at være gæld efter skatterettens almindelige regler.

De regler, der ved lovforslagets § 1, nr. 9, foreslås indført i selskabsskattelovens §§ 8 C-8 E om fjernelse af hybride mismatchresultater ved hybride enheder og hybride finansielle instrumenter, sikrer mod den skatteundgåelse, som bestemmelserne hidtil har værnet imod.

Til nr. 3

Selskabsskattelovens § 2 C har til formål at imødegå forskelle i den danske og udenlandske skattemæssige kvalifikation af enheder, som efter danske regler anses for at være transparente. Dette omfatter de såkaldte omvendt hybride mismatch. Bestemmelsen omfatter både registreringspligtige filialer af udenlandske virksomheder og skattemæssigt transparente enheder.

Forskellig skattemæssig kvalifikation kan forekomme, hvis udlandet eksempelvis anser et dansk kommanditselskab for at være et selvstændigt skattesubjekt, hvorimod kommanditselskabet efter danske regler anses for at være en skattemæssigt transparent enhed. Uden værnsreglen vil dette kunne medføre, at kommanditselskabets indkomst hverken beskattes i Danmark eller i udlandet. Udlandet vil således anse kommanditselskabets indkomst for at være skattepligtig til Danmark, mens Danmark vil anse indkomsten for at være skattepligtig i deltagernes hjemlande.

Når selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, finder anvendelse, bliver den transparente enhed beskattet som et selvstændigt skattesubjekt omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Dette indebærer, at enheden eller filialen anses for at være fuldt skattepligtige til Danmark i lighed med f.eks. et indregistreret aktieselskab. Det er dermed ikke længere deltagerne eller ejerne af enheden eller filialen, der beskattes af indkomsten, men der opgøres i stedet et selvstændigt beskatningsgrundlag for enheden eller filialen i Danmark.

En af betingelserne for omkvalificering efter selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, er, at direkte ejere med mere end 50 pct. af kapitalen eller med besiddelse af mere end 50 pct. af stemmerettighederne er hjemmehørende i udlandet.

Det foreslås, at selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nyaffattes. Det foreslås, at registreringspligtige filialer af udenlandske virksomheder og skattemæssigt transparente enheder, der er registreringspligtige, har vedtægtsmæssigt hjemsted eller har ledelsens sæde her i landet, i visse tilfælde skal beskattes efter reglerne for selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2.

Efter forslaget sker der omkvalificering, hvis en eller flere tilknyttede personer, jf. selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, som sammenlagt direkte eller indirekte ejer mindst 50 pct. af stemmerettighederne, kapitalen eller retten til andel af overskuddet, opfylder en af de tre betingelser i de foreslåede selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 1-3.

Herved vil kredsen svare til den kreds, som anvendes i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D om hybride mismatch, jf. definitionen af tilknyttede personer i den foreslåede bestemmelse selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17.

Efter forslaget udvides ejerkredsen til som udgangspunkt at omfatte både direkte og indirekte ejerskab. Herved tages der højde for, at ejerandele kan være placeret i forskellige led i koncernstrukturen og i forskellige lande, hvorved den direkte kvalificerende ejerandel kan formindskes, samtidig med at den indirekte ejerandel fastholdes. Det bemærkes desuden, at den foreslåede ejerandel mindst skal udgøre 50 pct. i modsætning til tidligere, hvor der var krav om en ejerandel på mere end 50 pct.

Ved opgørelsen af ejerandelene, stemmerettighederne, kapitalen og retten til overskuddet, medregnes tilknyttede personers ejerandele. Dvs., at bestemmelsen finder anvendelse, når personen eller selskabet sammen med en til flere tilknyttede personer ejer mindst 50 pct. af enten stemmerettighederne, kapitalen og retten til overskuddet i enheden henholdsvis filialen. Definitionen af, hvem der anses for tilknyttede personer, fremgår af den nye bestemmelse i selskabs­skattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, jf. lovforslagets § 1, nr. 9.

Udvidelsen af definitionen af den relevante ejerkreds vil bringe bestemmelsen i overensstemmelse med de minimumskrav, der følger af skatteundgåelsesdirektivet. Der er således tale om en direktivbestemt stramning af værnsreglen.

Det foreslås i stk. 1, nr. 1, at der sker omkvalificering af den transparente enhed m.v., hvis den kvalificerende ejerkreds er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, hvor enheden henholdsvis filialen skattemæssigt behandles som et selvstændigt skattesubjekt.

Direktivets minimumskrav vedrører kun tilfælde, hvor den direkte eller indirekte ejer er hjemmehørende i et land, hvor den danske transparente enhed anses for et selvstændigt skattesubjekt. Disse tilfælde er således omfattet af nr. 1 i den foreslåede bestemmelse.

Efter forslaget vil en dansk transparent enhed således blive behandlet som et selvstændigt skattesubjekt i Danmark, hvis den kvalificerende ejerkreds er hjemmehørende i et land, som behandler den transparente enhed som et selvstændigt skattesubjekt. Der sker således en tilpasning af den danske kvalifikation i henhold til den udenlandske kvalifikation.

Det foreslås i stk. 1, nr. 2, at der sker omkvalificering af den transparente enhed m.v., hvis den kvalificerende ejerkreds er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, der ikke udveksler oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager.

Den nugældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, medregner også direkte ejere, der er skattemæssigt hjemmehørende i lande, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvorefter kildeskatter på udbytter til selskaber skal frafaldes eller nedsættes, og som ikke er medlem af EU.

Der er to grunde hertil, nemlig dels at Danmark ikke vil kunne få verificeret, om ejernes hjemland anser kommanditselskabet for at være et selvstændigt skattesubjekt, når det andet land ikke udveksler oplysninger med de danske skattemyndigheder, dels at disse lande ofte vil være lavskattelande, som alligevel ikke reelt beskatter indkomsten, selv om kommanditselskabet anses for at være transparent. Det vurderes, at den danske værnsregel fortsat bør varetage disse hensyn.

Når den direkte eller indirekte ejer er hjemmehørende i et land, hvor der ikke gælder en aftale om udveksling af skatteoplysninger, foreslås disse ejere medregnet ved opgørelsen af 50 pct.'s grænsen, jf. nr. 2 i den foreslåede bestemmelse. Dette skal ses i sammenhæng med, at den danske transparente enhed i sådanne tilfælde muligvis anses for et selvstændigt skattesubjekt, og at usikkerheden om, hvordan den danske enhed kvalificeres i det land, hvor den direkte eller indirekte ejer er hjemmehørende, ikke bør kunne udnyttes til at omgå værnsreglen.

Det foreslås i stk. 1, nr. 3, at der sker omkvalificering af den transparente enhed m.v., hvis den kvalificerende ejerkreds er direkte ejer og er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvorefter kildeskatter på udbytter til selskaber skal frafaldes eller nedsættes, og som ikke er medlem af EU.

I tilfælde, hvor der gælder en aftale om udveksling af skatteoplysninger, men det pågældende land ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvorefter kildeskatter på udbytter til selskaber skal frafaldes eller nedsættes, og heller ikke er medlem af EU, vil det kun være det andet af de ovenfor omtalte hensyn - ejerens status som hjemmehørende i et lavskatteland - der vil gøre sig gældende.

Hensynet bag værnsreglen kan i disse tilfælde fuldt ud varetages ved, at selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, finder anvendelse i forhold til direkte ejere i de pågældende lande. Er der tale om indirekte ejere i lavskattelande, vil der nemlig ske beskatning i det land, hvor den direkte ejer er hjemmehørende, medmindre den direkte ejer opfylder betingelserne for at skulle medregnes ved opgørelsen af 50 pct.'s grænsen.

Efter forslaget til stk. 1, nr. 3 skal der ved opgørelsen af 50 pct.'s grænsen kun medregnes direkte ejere hjemmehørende i lande, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverens­komst med Danmark, hvorefter kildeskatter på udbytter til selskaber skal frafaldes eller nedsættes, og heller ikke er medlem af EU. I disse tilfælde medregnes indirekte ejere altså ikke, hvilket svarer til gældende ret.

Ved vurderingen af, om der er tale om direkte eller indirekte ejerskab, finder bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 9, fortsat anvendelse. Ejer et selskab i et lavskatteland f.eks. en dansk transparent enhed via en udenlandsk enhed, der i sit hjemland anses for transparent, vil der efter denne bestemmelse være tale om et direkte ejerskab, selv om lavskattelandet anser den udenlandske enhed for et selvstændigt skattesubjekt.

Forslaget har til hensigt at styrke værnet mod, at transparente enheder i Danmark udnyttes til at undgå beskatning som følge af forskelle mellem den danske og den udenlandske kvalifikation af enheden. Forslaget vil derfor medføre, at en større kreds af enheder eller filialer i Danmark vil blive omfattet af reglen, hvorefter de skal beskattes som selvstændige skattesubjekter i Danmark.

Til nr. 4

Efter den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2 C, stk. 2, har en omkvalificeret enhed omfattet af bestemmelsens stk. 1 ikke fradrag for rente- og royaltybetalinger til andre ejere, når betalingen efter reglerne i ejernes hjemland ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst hos ejerne. Herved sikres, at der ikke opnås fradrag uden medregning på betalinger til ejere, der er hjemmehørende i lande, der ligesom det danske udgangspunkt anser enheden for at være en transparent enhed.

Efter den gældende bestemmelses 2. pkt. anses kursgevinster på fordringer ligeledes for interne betalinger, hvis gælden er stiftet på vilkår, der gør, at gælden skal indfries til en forud fastsat overkurs. Der nægtes således også fradrag i denne situation.

Det følger af den gældende bestemmelses 3. pkt., at kildebeskatningen på renter, royalties og kursgevinster omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, g og h, frafaldes, når fradrag nægtes efter 1. eller 2. pkt.

Det foreslås, at det gældende stk. 2 ophæves, da det samme resultat opnås som følge af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, om nægtelse af fradrag, når der er et hybridt mismatch med fradrag uden medregning. Der er tale om et hybridt mismatch efter den foreslåede § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e, da der ses bort fra betalingen i betalingsmodtagerens land.

Det foreslås i stk. 2, at stk. 1 ikke skal finde anvendelse på kollektive investeringsinstitutter i henhold til Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2009/65/EF om samordning af love og administrative bestemmelser om visse institutter for kollektiv investering i værdipapirer (investeringsinstitutter).

Det foreslås, at selskabsskattelovens § 2 C, stk. 2, nyaffattes, hvori der indsættes en generel undtagelse for kollektive investeringsinstitutter, dvs. et investeringsinstitut, der har en bred investorkreds, en diversificeret portefølje af investeringer og er underlagt investorbeskyttelsesregler i etableringslandet.

Kollektive investeringsinstitutter skal forstås som investeringsinstitutter omfattet af Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2009/65/EF om samordning af love og administrative bestemmelser om visse institutter for kollektiv investering i værdipapirer (investeringsinstitutter).

Undtagelsen for kollektive investeringsinstitutter svarer til skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a, stk. 2. Undtagelsen erstatter den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2 C, stk. 10, som indeholder en undtagelse for visse kollektive investeringsenheder (venturefonde), der alene investerer i aktier m.v. med henblik på aktivt ejerskab.

Til nr. 5

I selskabsskattelovens § 2 C, stk. 10, er der indsat en generel undtagelse for visse kollektive investeringsenheder, der efter reglen ikke omkvalificeres efter bestemmelsens stk. 1.

Undtagelsen omfatter kun visse kollektive investeringsenheder (venturefonde), der alene investerer i aktier m.v. med henblik på aktivt ejerskab. Der er i øvrigt fastsat en række yderligere betingelser for at blive undtaget for omkvalificering.

Den hidtidige undtagelse for venturefonde foreslås ophævet, da den ikke kan opretholdes i henhold til minimumskravene i skatteundgåelsesdirektivet. I stedet foreslås, at direktivets fleksibilitet udnyttes ved at indsætte en undtagelse for kollektive investeringsinstitutter i selskabsskattelovens § 2 C, stk. 2, jf. lovforslagets § 1, nr. 4. Der er dog ikke sammenfald mellem den nye og den gamle undtagelse.

Til nr. 6

Det foreslås, at der fastsættes skattemæssige indgangsværdier på aktiver og passiver, som i forbindelse med flytning til Danmark bliver exitbeskattet i udlandet.

Selskabsskattelovens § 4 A regulerer den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, der ejes af selskaber og foreninger m.v., der overgår til at blive fuldt skattepligtige til Danmark. Bestemmelsen omfatter både indtræden af fuld skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, og hvor et selskab eller en forening m.v. bliver anset for hjemmehørende i Danmark efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst ved eksempelvis at flytte ledelsens sæde til Danmark.

Selskabsskattelovens § 4 A, stk. 1, fastsætter den skattemæssige anskaffelsessum (indgangsværdien) på aktiver og passiver, der ikke er afskrivningsberettigede. Fastsættelsen af indgangsværdien har betydning for beregningen af fortjeneste og tab ved senere afståelse af aktiver og passiver.

Aktiver og passiver skal efter § 4 A, stk. 1, 1. pkt., anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt, men til handelsværdien på det tidspunkt, hvor selskabet eller foreningen m.v. bliver omfattet af fuld dansk skattepligt.

Der fastsættes dog ikke en anskaffelsessum på selskabets eller foreningens m.v. oparbejdede immaterielle aktiver, jf. bestemmelsens 2. pkt. Ved immaterielle aktiver forstås aktiver som nævnt i afskrivningslovens § 40. Immaterielle aktiver omfatter dermed bl.a. aktiver såsom goodwill, knowhow, patenter, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærker.

Det er i overensstemmelse med reglerne for immaterielle aktiver, der er oparbejdet i Danmark, at der ikke fastsættes en anskaffelsessum på oparbejdede immaterielle aktiver. Udgifterne til oparbejdelsen fradrages i stedet løbende. Når der ikke fastsættes en anskaffelsessum på oparbejdede immaterielle aktiver indebærer det, at der ikke er mulighed for at foretage afskrivninger, og at det immaterielle aktiv ikke kan sælges med et fradragsberettiget tab.

Det foreslås, at der skal fastsættes en anskaffelsessum på goodwill og andre immaterielle aktiver, selv om de er oparbejdet af selskabet selv, hvis flytningen af skattemæssigt hjemsted har medført udenlandsk beskatning af eventuelle afskrivninger, gevinster og tab.

Det foreslås, at den gældende undtagelse for oparbejdede immaterielle aktiver ikke skal finde anvendelse, hvis aktivet i forbindelse med flytningen af skattemæssigt hjemsted til Danmark har været underlagt udenlandsk exitbeskatning af gevinst og tab, inklusive eventuelle afskrivninger. Hvis selskabets hjemsted flyttes fra f.eks. et andet EU-land, og fraflytningen - i overensstemmelse med skatteundgåelsesdirektivet - medfører exitbeskatning, vil det immaterielle aktiv således blive anset for anskaffet til handelsværdien ved tilflytning. Efterfølgende fortjeneste eller tab vil blive beregnet på grundlag af foretagne afskrivninger efter afskrivningslovens § 40.

Ved exitbeskatningen lægges der vægt på, at der for aktiver og passiver opgøres en gevinst eller tab til beskatning. Dette opgøres, som handelsværdien på udflytningstidspunktet fratrukket den skattemæssige værdi af aktiverne og passiverne.

Skatteundgåelsesdirektivets regler forpligter Danmark til at give aktiver og passiver indgangsværdier, når de omfattes af dansk beskatning, som følge af, at selskabet flytter sit skattemæssige hjemsted til Danmark. Forslaget vil dermed betyde, at de omfattede aktiver og passiver ansættes til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, hvis de underlægges udenlandsk exitbeskatning. Denne retstilling følger dog i høj grad allerede af gældende danske regler.

Forpligtelsen til at fastsætte indgangsværdier gælder kun, hvis gevinst og tab medregnes til den skattepligtige indkomst i det land, der flyttes fra, og at der i fraflytningslandet udløses exitbeskatning, hvis indkomsten er positiv. Der er tale om exitbeskatning, selv om betalingen udskydes, men ikke hvis selve beskatningen udskydes.

Til nr. 7

Det foreslås, at den skattemæssige indgangsværdi på afskrivningsberettigede aktiver, som i forbindelse med flytning til Danmark bliver exitbeskattet i udlandet, skal fastsættes til handelsværdien på tilflytningstidspunktet. Dette følger af minimumsforpligtelserne i skatteundgåelsesdirektivet.

Selskabsskattelovens § 4 A, stk. 2, fastsætter den skattemæssige anskaffelsessum (indgangsværdien) for afskrivningsberettigede aktiver, som bliver omfattet af fuld dansk skattepligt efter selskabsskattelovens § 1. Afskrivningsberettigede aktiver skal efter bestemmelsens 1. og 2. pkt. anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt og til den faktiske anskaffelsessum afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet. Herved sidestilles aktiverne med aktiver, der hele tiden har været omfattet af dansk beskatning og afskrevet efter danske regler. Bestemmelsen modvirker, at der kan opnås en skattefri forhøjelse af afskrivningsgrundlaget til handelsværdien af aktiverne alene som følge af flytningen til Danmark. Der ville ellers være risiko for, at et aktiv, der var fuldt afskrevet i udlandet, blev omfattet af dansk beskatning, og selskabet herefter kunne afskrive handelsværdien af aktivet igen. Efter bestemmelsens 3. pkt. skal aktiverne dog anses for erhvervet til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, såfremt denne værdi er mindre end værdien beregnet efter 1. og 2. pkt.

Det foreslås, at afskrivningsberettigede aktiver skal anses for erhvervet til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, hvis flytningen af skattemæssigt hjemsted har medført udenlandsk beskatning af eventuelle afskrivninger, gevinster og tab.

Det foreslås, at bestemmelsen i 3. pkt., hvorefter aktiver anses for erhvervet til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, også skal finde anvendelse, hvis aktivet har været underlagt udenlandsk exitbeskatning af gevinst eller tab som følge af, at selskabet eller foreningen m.v. får skattemæssigt hjemsted i Danmark. Hvis selskabets hjemsted flyttes fra f.eks. et andet EU-land, og fraflytningen - i overensstemmelse med skatteundgåelsesdirektivet - medfører exitbeskatning, vil det afskrivningsberettigede aktiv herefter blive anset for anskaffet til handelsværdien ved tilflytning. Med skatteundgåelsesdirektivet sikres sammenhængen i afskrivningssystemet, idet der alene opnås afskrivninger i det omfang, der er sket beskatning i fraflytningslandet.

Betingelsen om exitbeskatning forudsætter, at gevinst og tab medregnes til den skattepligtige indkomst i det land, selskabet eller foreningen fraflytter, og at der udløses beskatning, hvis indkomsten er positiv. Der er tale om exitbeskatning, selv om betalingen udskydes, men ikke hvis selve beskatningen udskydes.

Til nr. 8

Ændringen er en konsekvensændring som følge implementeringen af CFC-reglerne, som vedtaget i skatteundgåelsesdirektivet, jf. lovforslagets § 1, nr. 22 og 27.

Selskabsskattelovens § 8, stk. 2, afgrænser den skattepligtige indkomst for selskaber og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1 med hjemsted i Danmark. Som hovedregel skal selskaber og foreninger m.v. ikke medregne indtægter og udgifter, der kan henføres til et fast driftssted eller en fast ejendom i udlandet. Dette benævnes territorialprincippet.

Selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 4-6. pkt., bestemmer, at CFC-reglerne i selskabsskattelovens § 32 finder tilsvarende anvendelse på et dansk moderselskabs faste driftssteder. Derved fraviges territorialprincippet, idet udenlandsk indkomst oppebåret af et fast driftssted i udlandet i denne situation skal medregnes til den skattepligtige indkomst i Danmark. CFC-reglerne sikrer, at moderselskaber beskattes af indkomsten i lavt beskattede datterselskaber og faste driftssteder med henblik på at hindre udflytning af overskudsgivende mobile indkomster.

Efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 6. pkt., finder CFC-reglerne anvendelse på danske selskabers faste driftssteder i udlandet. Selskabsskattelovens § 32 finder således tilsvarende anvendelse på moderselskabets faste driftssteder. Dette er i overensstemmelse med minimumskravene i skatteundgåelsesdirektivet. Dog finder selskabsskattelovens § 32, stk. 7, 1. pkt., og stk. 10, ikke anvendelse på faste driftssteder, idet disse bestemmelser efter deres indhold ikke giver mening ved beskatningen af faste driftssteder.

Hvis der er tale om et datterselskab, skal moderselskabet kun medregne den del af datterselskabets indkomst, der svarer til den direkte eller indirekte ejerandel, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 7, 1. pkt. Denne regel finder ikke anvendelse på moderselskabets faste driftssteder, som per definition er ejet fuldt ud.

Moderselskabet skal derfor medregne hele det faste driftssteds positive indkomst uanset moderselskabets direkte eller indirekte ejerandel i det faste driftssted.

Hvis der er tale om et datterselskab, skal moderselskabet medregne eventuelle urealiserede gevinster og tab på aktiver og passiver for de tilfælde, hvor moderselskabet nedbringer sin ejerandel i datterselskabet, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 10. Denne regel finder heller ikke anvendelse på moderselskabets faste driftssteder. Det skyldes, at moderselskabet ikke har ejerandele i et fast driftssted, da det faste driftssted selskabsretligt er en del af moderselskabet.

Det foreslås, at når et selskab beskattes af positiv indkomst, der ville være omfattet af CFC-beskatning, hvis det faste driftssted havde været et datterselskab, så finder selskabsskattelovens § 32, bortset fra stk. 7, 10 og 14, tilsvarende anvendelse.

Det foreslås, at undtagelserne i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 6 pkt., udvides, således at selskabsskattelovens § 32 finder tilsvarende anvendelse, bortset fra bestemmelsens stk. 7, 10 og 14.

Selskabsskattelovens § 32, stk. 7, foreslås ændret i lovforslagets § 1, nr. 22. Den nye affattelse indebærer, at dele af selskabsskattelovens § 32, stk. 1, flyttes til bestemmelsens stk. 7, da dette understøtter reglernes sammenhæng og forståelighed. Se nærmere lovforslagets bemærkninger hertil. Det foreslås, at ingen dele af det foreslåede selskabsskattelovens § 32, stk. 7 skal finde anvendelse på moderselskabets faste driftssteder. Den foreslåede bestemmelse i selskabs­skattelovens § 32, stk. 7, indeholder fortsat reglerne om ejerandele, som nævnt ovenfor, samt regler om, hvilket moderselskab der skal anses for at være moderselskab efter CFC-reglerne, regler for at medregne en del af indkomsten, når moderselskabet kun er moderselskab for datterselskabet en del af indkomståret og regler for periodisering af indkomsten. Det foreslås, at selskabsskattelovens § 32, stk. 7, ikke skal finde anvendelse på faste driftssteder, da bestemmelsen udelukkende er relevant i forholdet mellem et moderselskab og et datterselskab.

Det foreslås, at selskabsskattelovens § 32, stk. 10, endvidere ikke skal finde anvendelse på faste driftssteder, der omfattes af CFC-reglerne. Denne bestemmelse vedrører situationer, hvor moderselskabet nedbringer sin ejerandel i et datterselskab ved eksempelvis af sælge sine datterselskabsaktiver, hvilket typisk er skattefrit. I sådanne tilfælde følger det, at moderselskabet skal beskattes af avancen, der hviler på datterselskabets CFC-aktiver.

Hvis moderselskabet nedbringer sin ideelle andel i f.eks. en transparent enhed, der udgør et fast driftssted for moderselskabet, betragtes dette som køb og salg af en til ændringen svarende andel af samtlige aktiver og passiver i den transparente enhed. En sådan delafståelse af CFC-aktiverne i den transparente enhed vil udløse beskatning af en eventuel avance på disse aktiver og passiver. Skattepligtige avancer medregnes til indkomsten i det faste driftssted og vil derfor indgå i CFC-indkomsten. Det er således ikke nødvendigt, at selskabsskattelovens § 32, stk. 10, skal finde tilsvarende anvendelse på faste driftssteder.

Det foreslås at indsætte et nyt stykke i selskabsskattelovens § 32, stk. 14, jf. lovforslagets § 1, nr. 27. Denne bestemmelse indebærer, at moderselskabet har modregningsadgang mellem CFC-indkomsten og en eventuel skattepligtig avance eller et evt. skattepligtigt udbytte fra datterselskabsaktien.

Det foreslås i den forbindelse, at selskabsskattelovens § 32, stk. 14, ikke skal finde anvendelse på moderselskabets faste driftssteder, da moderselskabet ikke ejer aktier i et fast driftssted.

Til nr. 9

Der foreslås et sæt nye bestemmelser i selskabsskattelovens § 8 C-8 E, der fastsætter regler om hybride mismatch, der skal hindre, at forskelle i den skattemæssige kvalifikation af hybride finansielle instrumenter og hybride selskaber medfører fradrag uden medregning, dobbelt fradrag eller anden form for dobbelt ikke-beskatning. Der foreslås en ordlydsnær implementering af direktivets bestemmelser, da disse i høj grad følger OECD's BEPS-anbefalinger på området. Den ordlydsnære implementering medfører også, at direktivets definitioner af diverse begreber foreslås indsat i selve lovteksten i selskabsskattelovens § 8 C. De foreslåede bestemmelser erstatter i flere tilfælde de gældende danske regler, der imødegår hybride mismatch. Se bl.a. lovforslagets § 1, nr. 2, om ophævelsen af selskabsskattelovens §§ 2 A og 2 B.

§ 8 C

Det foreslås at indføre en bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, der definerer de forskellige begreber, der anvendes i de foreslåede regler til at imødegå hybride mismatch i selskabsskattelovens §§ 8 D-E.

I forslaget til selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a-g, fastlægges det, hvorvidt der er tale om et hybridt mismatch. Et hybridt mismatch involverer et selskab eller en forening m.v., hvor en af de i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a-g, nævnte situationer forekommer. Når der er tale om et hybridt mismatch, omfattes situationerne af de foreslåede værnsregler til selskabsskattelovens §§ 8 D - E, hvorefter mismatchresultatet neutraliseres.

Ved et selskab eller en forening m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 j og 3 a-6, hvilket omfatter fuldt skattepligtige danske selskaber og foreninger m.v., selskabs­skattelovens § 2, stk. 1, litra a og b, hvilket omfatter udenlandske selskabers faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark, og kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, hvilket omfatter selskaber, der beskattes efter reglerne i kulbrinteskatteloven samt skattepligtige fonde og foreninger m.v., der er omfattet af fondsbeskatningslovens § 1.

Der foreslås i stk. 1, nr. 1, litra a, regler om betalinger under et hybridt finansielt instrument.

Efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a, er der en situation med et hybridt mismatch, når en betaling under et finansielt instrument giver anledning til fradrag uden medregning, når en sådan betaling ikke medregnes inden for et rimeligt tidsrum, og det pågældende mismatchresultat skyldes forskelle i kvalificeringen af instrumentet eller betalingen i henhold hertil.

Det er en betingelse, at den manglende medregning skyldes forskelle i den skattemæssige kvalifikation af instrumentet eller betalingen mellem henholdsvis betalerens jurisdiktion og betalingsmodtagerens jurisdiktion.

Forskellen kan f.eks. skyldes, at betalerens hjemland anser det finansielle instrument for at være gæld og betalingen for at være en fradragsberettiget rente, mens betalingsmodtagerens hjemland anser det finansielle instrument for at være en aktie (indskudt kapital) og betalingen for at være et skattefrit udbytte. Mismatchresultatet indebærer dermed, at betalingen er fradragsberettiget for betaleren, men ikke medregnes skattemæssigt i betalingsmodtagerens jurisdiktion.

Der er kun tale om et hybridt mismatch, når mismatchet opstår mellem tilknyttede personer, mellem et skattesubjekt og en tilknyttet person, mellem enheden og det faste driftssted, mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed eller i forbindelse med et struktureret arrangement, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4. For hybride mismatch omfattet af selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a, er ejerskabskravet 25 pct. for tilknyttede personer, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17.

Det foreslås, at en betaling, der udgør det underliggende afkast på et overført finansielt instrument, ikke skal give anledning til et hybridt mismatch, når betalingen foretages af en værdipapirhandler i forbindelse med en hybrid overførsel på markedet. Undtagelsen gælder dermed kun for værdipapirhandlere. Det forudsættes, at betalerens jurisdiktion kræver, at værdipapirhandleren medtager alle beløb, der modtages vedrørende det overførte finansielle instrument, som indkomst, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 2.

Efter den foreslåede undtagelse bestemmes det, at der ikke er tale om et hybridt mismatch, når værdipapirhandleren, i den omfattede situation, skal medregne alle beløb som indkomst. Der vil i dette tilfælde ikke være tale om et mis­match­resultat med asymmetrisk beskatning.

Lovforslaget indeholder bestemmelser med særskilte definitioner af begreberne finansielt instrument, fradrag uden medregning, betaling medregnes inden for rimeligt tidsrum og mismatchresultat. Der henvises til bemærkningerne til de foreslåede bestemmelser i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 2, 3, 5 og 10.

Når bestemmelsen finder anvendelse, imødegås det pågældende fradrag uden medregning ved anvendelse af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, ved enten at nægte fradraget hos betaleren eller ved at medregne en tilsvarende indkomst hos betalingsmodtageren, afhængigt af den konkrete situation. Se også lovforslagets bemærkninger til den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D.

Eksempel:

I det følgende eksempel illustreres en situation, hvor der er tale om et hybridt mismatch omfattet af det foreslåede selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a. Selskab A beliggende i land A ejer 100 pct. af aktierne i selskab DK beliggende i Danmark.

Selskab A udsteder et finansielt instrument, hvorved der efter danske regler sker et udlån til selskab DK. Udlånet er rentebærende, og lånet er udstedt på vilkår, således at gælden er efterstillet i forhold til selskab DKs øvrige kreditorer. Dette indebærer, at gælden står lavere i prioritetsrækkefølgen over for selskabets øvrige kreditorer i tilfælde af konkurs.

I Danmark kvalificeres det finansielle instrument som gæld. Dette indebærer, at renteudgifterne er fradragsberettigede i selskab DKs skattepligtige indkomst. Danmark indeholder ikke kildeskat på rentebetalingerne, da kildeskatten skal nedsættes efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med land A.

I land A kvalificeres det finansielle instrument derimod som egenkapital og behandles derfor som aktier efter lokale regler. De løbende rentebetalinger bliver derfor kvalificeret som udbytte af aktier, hvilket er skattefrit i land A, idet udbyttet udloddes fra et helejet datterselskab.

Forskellene i landendes kvalifikationer har derfor betydet, at betalingerne i Danmark er fradragsberettigede, mens de modtagne beløb er skattefrie i land A. Dette udgør et hybridt mismatch med fradrag uden medregning efter den foreslåede bestemmelse til selskabsskattelovens § § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a. Efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, skal Danmark nægte fradrag for betalingen.

Der foreslås i stk. 1, nr. 1, litra b, regler om betalinger til en hybrid enhed.

Efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra b, er der en situation med et hybridt mismatch, når en betaling til en hybrid enhed giver anledning til fradrag uden medregning, i en situation, hvor det pågældende mismatchresultat skyldes forskelle i allokeringen af betalinger til den hybride enhed i henhold til lovgivningen i den jurisdiktion, hvor den hybride enhed er etableret eller registreret, og jurisdiktionen for enhver person med en deltagelse i denne hybride enhed.

Dette hybride mismatch indebærer en betaling til en hybrid enhed, hvor betalingen giver anledning til fradrag uden medregning af en tilsvarende indkomst. Det hybride mismatch indebærer således, at der sker en asymmetrisk beskatning af indtægt og udgift. Mismatch foreligger kun, hvis den manglende medregning skyldes forskelle i allokering af betalingen mellem det land, hvor den hybride enhed er etableret eller registreret og det land, hvor enhedens ejere er hjemmehørende.

Mismatchet opstår, fordi den ene jurisdiktionen anser betalingen for at være skattepligtig i den anden jurisdiktion og derfor ikke medregner betalingen ved skatteopgørelsen. Den anden jurisdiktion antager derimod, at betalingen er skattepligtig i den første jurisdiktion. Betalingen vil herefter hverken blive medregnet i den hybride enheds jurisdiktion eller i den deltagende persons jurisdiktion.

Forskelle i allokeringen af indkomsten kan forekomme ved, at jurisdiktionerne anser en given enhed for at være henholdsvis transparent og et selvstændigt skattesubjekt. Når enheden anses for at være transparent, medregnes indkomsten normalt direkte hos ejeren i ejerens jurisdiktion. Når enheden anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, anses enheden selv for at have erhvervet indkomsten, hvorefter indkomsten normalt beskattes i enhedens jurisdiktion. Når jurisdiktionerne kvalificerer enheden forskelligt, kan der opstå et mismatchresultat.

Der er kun tale om et hybridt mismatch omfattet af reglerne, hvis det opstår mellem tilknyttede personer, mellem et skattesubjekt og en tilknyttet person, mellem enheden og det faste driftssted, mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed eller i forbindelse med et struktureret arrangement, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4. For hybride mismatch omfattet af selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra b, er ejerskabskravet 50 pct. for tilknyttede personer, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, 6. pkt.

Bestemmelsen finder ikke anvendelse, hvis betalingen medregnes til indkomsten i et fast driftssted, som ejeren efter reglerne i etableringslandet anses for at have i etableringslandet. Der er i givet fald ikke tale om fradrag uden medregning, idet indkomsten medregnes til ejerens indkomst i etableringslandet.

Bestemmelsen finder endvidere ikke anvendelse, hvis etableringslandet omkvalificerer den hybride enhed til et selvstændigt skattesubjekt efter skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a eller en tilsvarende bestemmelse. I dansk ret er en sådan omkvalificeringsregel indført i selskabsskattelovens § 2 C. Hvis der sker omkvalificering i etableringslandet, er der ikke længere tale om en hybrid enhed. Indkomsten vil med omkvalificeringen blive beskattet i etableringslandet.

Lovforslaget indeholder bestemmelser med særskilte definitioner af begreberne hybrid enhed, fradrag uden medregning og mismatchresultat. Der henvises til bemærkningerne til de foreslåede bestemmelser i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 3, 5 og 9.

Når bestemmelsen finder anvendelse, imødegås det pågældende fradrag uden medregning ved anvendelse af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, ved enten at nægte fradraget hos betaleren eller ved at medregne en tilsvarende indkomst hos betalingsmodtageren, afhængigt af den konkrete situation. Se også lovforslagets bemærkninger til den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D.

Eksempel:

Selskab DK (låntagende selskab) beliggende i Danmark har lånt penge af selskab B (långivende selskab) beliggende og indregistreret i land B, som er et ikke-EU land. Moderselskabet A beliggende i land A ejer 100 pct. af kapitalen i både selskab DK og selskab B. Lånet til selskab DK er udstedt på armlængdevilkår med en markedsrente.

Selskab DK fradrager rentebetalingerne på lånet i sin skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler i Danmark.

Selskab B er dog en hybrid enhed, hvilket skyldes forskelle mellem kvalifikationen af selskabet i henholdsvis land A og land B. I land B, hvor selskab B er indregistreret, bliver selskabet anset for at være en transparent enhed, og rentebetalingerne på lånet skal efter reglerne i land B beskattes direkte hos ejeren (moderselskabet) i ejerens jurisdiktion. I moderselskabets jurisdiktion land A, bliver selskab B derimod anset for at være et selvstændigt skattesubjekt, hvorfor land A mener, at indkomsten skal beskattes i det land, hvor selskab B er indregistreret.

Da moderselskabet A ejer 100 pct. af kapitalen i både selskab B og selskab DK, er der tale om tilknyttede personer, og dermed et hybridt mismatch, der skal neutraliseres efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, ved, at Danmark nægter fradrag for betalingen.

Der foreslås i stk. 1, nr. 1, litra c, regler om betalinger til en enhed med et eller flere faste driftssteder.

Efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra c, er der en situation med et hybridt mismatch, når en betaling til en enhed med et eller flere faste driftssteder giver anledning til fradrag uden medregning. Det gælder, når det pågældende mismatchresultat skyldes forskelle i allokeringen af betalinger mellem enheden og det faste driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed i henhold til lovgivningen i de jurisdiktioner, hvor enheden opererer.

Det hybride mismatch indebærer, at der skal være en betaling til et selskab med et eller flere faste driftssteder, og denne betaling skal give anledning til fradrag uden medregning. Det hybride mismatch indebærer således, at der sker en asymmetrisk beskatning af indtægt og udgift.

Det er en betingelse, at mismatchet skyldes forskelle i allokeringen af betalingen mellem hovedsædet og et fast driftssted eller mellem to eller flere af selskabets faste driftssteder i henhold til lovgivningen i de relevante lande. Der er altså ikke uenighed om kvalifikationen af, hvorvidt den givne aktivitet udgør et fast driftssted, men derimod skyldes mismatchet forskelle i landenes regler for allokering af betalingen.

Der er kun tale om et hybridt mismatch, når mismatchet opstår mellem tilknyttede personer, mellem et skattesubjekt og en tilknyttet person, mellem enheden og det faste driftssted, mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed eller i forbindelse med et struktureret arrangement, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4. For hybride mismatch omfattet af selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra c, er ejerskabskravet 50 pct. for tilknyttede personer, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, 6. pkt.

Lovforslaget indeholder en bestemmelse med en særskilt definition af begrebet fradrag uden medregning. Der henvises til bemærkningerne til den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 5.

Når bestemmelsen finder anvendelse, imødegås det pågældende fradrag uden medregning efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, ved enten at nægte fradraget hos betaleren eller ved at medregne en tilsvarende indkomst hos betalingsmodtageren, afhængigt af den konkrete situation. Se også bemærkningerne til den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D.

Eksempel:

Selskab A har hovedsæde i land A, hvor selskabet er hjemmehørende. Selskab A har en filial A i land B. Både land A og land B anser filial A for at udgøre et fast driftssted for selskab A. Land A anvender - ligesom Danmark - et territorialprincip (dvs., land A medregner ikke selskabets indkomst, der optjenes i faste driftssteder uden for landets grænser). Selskab A ejer endvidere 100 pct. af kapitalen i selskab DK beliggende i Danmark, som derfor er en tilknyttet person.

Da selskab DK har brug for yderligere investeringskapital, optager selskab DK et lån hos filial A, da filial A har overskydende likvid kapital. Lånet til selskab DK udstedes på armslængdevilkår med en markedsrente.

Selskab DK fradrager rentebetalingerne på lånet i sin skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler i Danmark.

Land A, hvor selskab A har sit hovedsæde, og land B, hvor selskabet har et fast driftssted via filial A, har imidlertid forskellige opfattelser af, om renteindtægten skal allokeres til hovedsædet eller det faste driftssted. Dette indebærer, at land A allokerer rentebetalingen til land B, hvor det faste driftssted er beliggende. Modsat allokerer land B rentebetalingen til hovedsædet i land A. Denne forskel i allokeringen af rentebetalingen medfører således, at rentebetalingen ikke medregnes nogetsteds. Der er således tale om fradrag uden medregning og et hybridt mismatch omfattet af selskabs­skattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra c.

Med udgangspunkt i ovenstående eksempel havde situationen dog været en anden, hvis selskab DK havde været en ekstern aktør, som ikke opfyldte kriterierne for at være en tilknyttet person. I så fald ville samme situation ikke udgøre et hybridt mismatch efter bestemmelsen. Dette skal bl.a. ses på baggrund af, at eksternt selskab i eksemplet ikke kan forventes at være bekendt med den skattemæssige behandling af rentebetalingen i de lande, som selskab A opererer i, og aftalen må i øvrigt anses for at være indgået på armslængdevilkår. Selv om selskab DK ikke er en tilknyttet person, ville der dog være en situation med et hybridt mismatch, hvis aftalen var indgået som et struktureret arrangement, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4.

Der foreslås i stk. 1, nr. 1, litra d, regler om betalinger til et tilsidesat fast driftssted.

Efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra d, er der en situation med et hybridt mismatch, når en betaling giver anledning til fradrag uden medregning som følge af et tilsidesat fast driftssted.

Mismatchet udløses af en betaling, der giver anledning til fradrag uden medregning som følge af et såkaldt tilsidesat fast driftssted. Et tilsidesat fast driftssted forudsætter, at de relevante jurisdiktioner har forskellige opfattelser af, hvorvidt den givne aktivitet udgør et fast driftssted.

I praksis vil der bl.a. være en situation med et tilsidesat fast driftssted, hvor reglerne i det land, hvor selskabet har sit hovedsæde, medfører, at der er et fast driftssted beliggende i et andet land, men der ikke er et fast driftssted i henhold til reglerne i det pågældende andet land. Når det land, hvor selskabet har hovedsædet, anvender et territorialprincip, bliver indkomsten i det tilsidesatte faste driftssted ikke beskattet i nogen af de to lande.

Der er kun tale om et hybridt mismatch, når mismatchet opstår mellem tilknyttede personer, mellem et skattesubjekt og en tilknyttet person, mellem enheden og det faste driftssted, mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed eller i forbindelse med et struktureret arrangement, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4. For hybride mismatch omfattet af selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra d, er ejerskabskravet 50 pct. for tilknyttede personer, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, 6. pkt.

Lovforslaget indeholder bestemmelser med særskilte definitioner af begreberne - fradrag uden medregning og tilsidesat fast driftssted. Der henvises til bemærkningerne til de foreslåede bestemmelser i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 5 og 14.

Lovforslaget indeholder bestemmelser med særskilte definitioner af begreberne fradrag uden medregning og tilsidesat fast driftssted. Der henvises til bemærkningerne til de foreslåede bestemmelser i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 5 og 14.

Når bestemmelsen finder anvendelse, imødegås det pågældende fradrag uden medregning ved den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, ved enten at nægte fradraget hos betaleren eller ved at medregne en tilsvarende indkomst hos betalingsmodtageren, afhængigt af den konkrete situation. Denne bestemmelse finder dog ikke anvendelse, hvis det land, hvor selskabet har hovedsædet, er et EU-land, der anvender den særlige bestemmelse, der findes i direktivets artikel 9, stk. 5, som foreslås indført i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 4. Efter denne regel skal hovedsædet medregne indkomst fra et tilsidesat fast driftssted, jf. bemærkningerne til den foreslåede bestemmelse i selskabs­skattelovens § 8 D.

Eksempel:

Selskab A har hovedsæde i land A, hvor selskabet er hjemmehørende. Selskab A har en filial A i land B. I henhold til reglerne i land A, hvor selskab A har sit hovedsæde, udgør filial A et fast driftssted beliggende i land B. Land A anvender - ligesom Danmark - et territorialprincip (dvs., landet medregner ikke selskabets indkomst, der optjenes i faste driftssteder uden for landets grænser). Efter reglerne i land B har selskab A dog ikke en tilstrækkelig tilstedeværelse i land B til, at filial A anses for at udgøre et fast driftssted. Land B har derfor ikke intern hjemmel til at beskatte selskab A for selskabets aktiviteter i land B. Filial A er derfor et tilsidesat fast driftssted efter det foreslåede selskabs­skattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra d.

Selskab A ejer endvidere 100 pct. af kapitalen i selskab DK beliggende i Danmark, som derfor er en tilknyttet person.

Da selskab DK har brug for yderligere investeringskapital, optager selskab DK et lån hos filial A, da filial A har overskydende likvid kapital. Lånet til selskab DK udstedes på armslængdevilkår med en markedsrente.

Selskab DK fradrager rentebetalingerne på lånet i sin skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler i Danmark.

Land A, hvor selskab A har sit hovedsæde, og land B, hvor selskabet har et tilsidesat fast driftssted via filial A, allokerer renteindtægten forskelligt som følge af det tilsidesatte faste driftssted. Dette indebærer, at land A allokerer rentebetalingen til land B, hvor land A mener, at der er et fast driftssted. Modsat allokerer Land B rentebetalingen til hovedsædet i land A, idet selskab A ikke har en skattemæssig tilstedeværelse i land B efter lokale regler. Denne forskel i allokeringen af rentebetalingen medfører således, at den ikke medregnes noget steds. Der er således tale om fradrag uden medregning og et hybridt mismatch omfattet af selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra d.

Hvis land A er et EU-land, skal hovedsædet medregne indkomst fra et tilsidesat fast driftssted efter reglen i skatteundgåelsesdirektivet, som foreslås indført i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 4. Hvis land A ikke er et EU-land, skal Danmark nægte fradrag for betalingen efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2.

Der foreslås i stk. 1, nr. 1, litra e, regler om tilsidesatte betalinger fra en hybrid enhed.

Efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e, er der en situation med et hybridt mismatch, når en betaling foretaget af en hybrid enhed giver anledning til fradrag uden medregning, hvis det pågældende mismatch skyldes den omstændighed, at der ses bort fra betalingen i henhold til lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion.

Dette mismatchresultat forårsages af en betaling fra en hybrid enhed og giver anledning til fradrag uden tilsvarende medregning af indkomst i betalingsmodtagerens jurisdiktion.

Det er en forudsætning, at den manglende medregning skyldes, at der ses bort fra betalingen i betalingsmodtagerens hjemland, som følge af, at der set fra dette lands synspunkt er tale om en betaling inden for det samme skattesubjekt (dvs. en betaling til sig selv).

Dette er en situation med forskelle i landenes kvalifikation af en enhed, hvormed selskabet anses for at være en hybrid enhed. Dette indebærer, at det ene land, hvor ejerne er hjemmehørende, anser selskabet for at være transparent, mens det land, hvor selskabet er etableret/registreret, anser selskabet for at være et selvstændigt skattesubjekt.

Ejernes hjemland vil i givet fald se bort fra visse betalinger, der foretages fra den hybride enhed til ejerne. Der vil derimod være fradrag for betalingen i det land, hvor den hybride enhed er etableret/registreret, idet betalingen her ses som en betaling mellem to skattesubjekter.

Bestemmelsen vil dog ikke finde anvendelse, hvis fradraget efter reglerne i det land, hvor den hybride enhed er etableret, alene anvendes i den hybrid enheds egen indkomst, når den hybride enheds indkomst beskattes i begge lande. Bestemmelsen vil derimod finde anvendelse, i det omfang fradraget kan anvendes af andre selskaber f.eks. som led i en sambeskatning i det land, hvor den hybride enhed er etableret.

Lovforslaget indeholder bestemmelser med særskilte definitioner af begreberne hybrid enhed og fradrag uden med­regning. Der henvises til bemærkningerne til de foreslåede bestemmelser i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 3 og 9.

Der er kun tale om et hybridt mismatch, når mismatchet opstår mellem tilknyttede personer, mellem et skattesubjekt og en tilknyttet person, mellem enheden og det faste driftssted, mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed eller i forbindelse med et struktureret arrangement, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4. For hybride mismatch omfattet af selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e, er ejerskabskravet 50 pct. for tilknyttede personer, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, 6. pkt.

Der er endvidere kun en situation med et hybridt mismatch, i det omfang fradraget sker i indkomst, som ikke er dobbelt medregnet indkomst, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 3.

Når bestemmelsen finder anvendelse, imødegås det pågældende fradrag uden medregning ved den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, ved enten at nægte fradraget hos betaleren eller ved at medregne en tilsvarende indkomst hos betalingsmodtageren, afhængigt af den konkrete situation. Se også lovforslagets bemærkninger til den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D.

Eksempel:

En koncern er etableret med et moderselskab, selskab A1, og et datterselskab, selskab A2, begge beliggende i land A. Selskab A2 har endvidere filial A2 i Danmark, der udgør et fast driftssted. Selskab A1 og selskab A2 sambeskattes efter reglerne i land A, hvilket inkluderer indtægter og udgifter, der henføres til filial A2. Efter sambeskatningsreglerne i land A tilsidesættes interne betalinger mellem enhederne.

Filial A2 ejer 100 pct. af aktierne i selskab DK, der også ligger i Danmark. Filial A2 og selskab DK indgår i en dansk national sambeskatning.

Selskab A1 udsteder et almindeligt lån til selskab A2, der dog henføres til filial A2 i Danmark. Lånet er udstedt med en markedsrente på armslængdevilkår.

Filial A2 fradrager rentebetalingerne på lånet i sin skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler i Danmark. Renteudgifterne overstiger dog filialens samlede indtægter, hvilket giver et underskud, som herefter udnyttes i selskab DK efter sambeskatningsreglerne.

I land A medregnes indtægterne fra filial A2, mens renteindtægten imidlertid bliver tilsidesat, da betalingen anses for foretaget inden for samme konsoliderede enhed efter land A's sambeskatningsregler.

Resultatet heraf bliver, at den del af rentebetalingen, der overstiger filialens indtægter og overføres som underskud i den danske sambeskatning, ikke bliver tilsvarende beskattet i land A. Dvs., der er tale om et fradrag uden medregning, i det omfang rentefradraget i Danmark overstiger filialens indkomst, der medregnes i begge lande.

Der er dermed tale om et hybridt mismatch omfattet af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e.

Når bestemmelsen finder anvendelse, imødegås det pågældende fradrag uden medregning ved den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, ved at nægte fradraget i Danmark.

Der foreslås i stk. 1, nr. 1, litra f, regler om fikserede interne betalinger.

Efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra f, er der en situation med et hybridt mismatch, når en fikseret intern betaling mellem enheden og det faste driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed giver anledning til fradrag uden med­regning, og det pågældende mismatch skyldes den omstændighed, at der ses bort fra betalingen i henhold til lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion.

Dette mismatchresultat udløses, når betalerens jurisdiktion opgør en fikseret betaling, der fradrages i betalerens skattepligtige indkomst, og hvor reglerne i betalingsmodtagerens jurisdiktion tilsidesætter betalingen, idet den f.eks. ikke anerkendes skatteretligt, og betalingen derfor ikke medregnes til modtagerens skattepligtige indkomst. Der er dermed tale om et fradrag uden medregning.

De fikserede interne betalinger, der er omfattet af bestemmelsen, vil ikke være på baggrund af juridisk bindende aftaler mellem f.eks. hovedsædet og det faste driftssted om brug af immaterielle rettigheder med tilknyttede royaltybetalinger. Der er derimod alene tale om, at der i henhold til betalerens jurisdiktion bliver anset at være sket en betaling, hvilket i praksis kan fungere som en slags profitallokeringsmekanisme i betalerens jurisdiktion, som f.eks. henfører en del af foretagendets risiko og profit til hovedsædet i det andet land.

Det er en forudsætning, at den manglende medregning skyldes, at der ses bort fra betalingen hos betalingsmodtageren. Det er dermed et spørgsmål, om betalingen anerkendes i modtagerens jurisdiktion, og reglen finder således ikke anvendelse, hvis modtageren f.eks. er særskilt skattefritaget for sådanne betalinger i henhold til lokale regler.

Reglen om fikserede interne betalinger håndterer situationer, hvor der er forskelle på, hvordan landene skattemæssigt behandler transaktioner inden for selskabet f.eks. mellem hovedsædet og et fast driftssted. Faste driftssteder behandles skattemæssigt i høj grad som om, det faste driftssted var en selvstændig enhed (selvstændighedsfiktion). Graden af selvstændighed varierer imidlertid fra land til land og fra dobbeltbeskatningsoverenskomst til dobbeltbeskatningsoverenskomst. I visse tilfælde fikseres der f.eks. interne royaltybetalinger for anvendelse af rettigheder mellem hovedsædet og det faste driftssted - i andre tilfælde fikseres der ingen betalinger.

Forskellene kan medføre, at der opstår fradrag uden med­regning. Det vil være tilfældet, hvis et fast driftssted har fradrag for en fikseret intern royaltybetaling, mens hovedsædet, som modtager betalingen, ikke skal medregne den fikserede interne betaling ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Lovforslaget indeholder en bestemmelse med en særskilt definition af begrebet fradrag uden medregning. Der henvises til bemærkningerne til den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 5.

Bestemmelsen vil dog ikke finde anvendelse, hvis fradraget efter reglerne i det land, hvor det faste driftssted er hjemmehørende, alene anvendes i det faste driftssteds egen indkomst, når det faste driftssteds indkomst beskattes i begge lande. Bestemmelsen vil derimod finde anvendelse, i det omfang fradraget kan anvendes af andre selskaber f.eks. som led i en sambeskatning i det land, hvor det faste driftssted er beliggende.

Lovforslaget indeholder bestemmelser med særskilte definitioner af begrebet fradrag uden medregning. Der henvises til bemærkningerne til den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 5.

Der er kun tale om et hybridt mismatch, hvis mismatchet opstår mellem tilknyttede personer, mellem et skattesubjekt og en tilknyttet person, mellem enheden og det faste driftssted, mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed eller i forbindelse med et struktureret arrangement, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4. For hybride mismatch omfattet af selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra f, er ejerskabskravet 25 pct. for tilknyttede personer, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17.

Der er endvidere kun en situation med et hybridt mismatch, i det omfang fradraget sker i indkomst, som ikke er dobbelt medregnet indkomst, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 3.

Når bestemmelsen finder anvendelse, imødegås det pågældende fradrag uden medregning ved den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, ved enten at nægte fradraget hos betaleren eller ved at medregne en tilsvarende indkomst hos betalingsmodtageren, afhængigt af den konkrete situation. Se også lovforslagets bemærkninger til den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D.

Eksempel:

Selskab DK er beliggende i Danmark. Selskab DK driver virksomhed i land B gennem filial DK, som udgør et fast driftssted i land B. Efter det danske territorialprincip bliver selskab DK ikke beskattet af indkomsten i filial DK, da filialen udgør et fast driftssted og beskattes i land B. Filial DK leverer serviceydelser til lokale kunder og anses efter reglerne i land B for at udnytte immaterielle rettigheder ejet af selskab DK i Danmark.

Efter reglerne i land B opgøres en værdi efter armslængdeprincippet for anvendelsen af de immaterielle rettigheder. Filial DK kan derfor fradrage fikserede royaltybetalinger i den skattepligtige indkomst i land B på baggrund af denne opgørelse.

I Danmark sker der ikke en tilsvarende medregning af de fikserede royaltybetalinger, da de immaterielle rettigheder, der knytter sig til de leverede serviceydelser i land B, anses for ejet af filial A. De fikserede royaltybetalinger anerkendes derfor ikke skatteretligt og kan ikke medregnes til selskab DKs skattepligtige indkomst, da der ikke er intern hjemmel til at beskatte sådanne betalinger. Forskellene i landenes regler i denne situation fører derfor til et fradrag uden medregning og dermed et hybridt mismatch.

Når bestemmelsen finder anvendelse, imødegås det pågældende fradrag uden medregning ved den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, ved at medregne den tilsvarende indkomst i selskab DK. Der skal dog kun medregnes en tilsvarende indkomst, i det omfang fradraget ikke nægtes i land B. Se også lovforslagets bemærkninger til den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D.

Der foreslås i stk. 1, nr. 1, litra g, regler om dobbelt fradrag.

Efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g, er der en situation med et hybridt mismatch, når et dobbelt fradrag forekommer.

Ved dobbelt fradrag forstås et fradrag af samme betaling, udgifter eller tab i den jurisdiktion, hvor betalingen har sit udspring, udgifterne er pådraget, eller tabene er lidt (betalerens jurisdiktion), og i en anden jurisdiktion (investorens jurisdiktion).

Der er en situation med dobbelt fradrag, når fradraget sker i mere end én jurisdiktion. Der er dog kun en situation med et hybridt mismatch, i det omfang fradraget sker i indkomst, som ikke er dobbelt medregnet indkomst, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 3.

I forbindelse med en betaling fra en hybrid enhed eller et fast driftssted er betalerens jurisdiktion den jurisdiktion, hvor den hybride enhed eller det faste driftssted er etableret eller beliggende.

Dobbelt fradrag skal forstås bredt og omfatter således ikke kun fradrag for faktiske betalinger, men kan også forekomme i forbindelse med andre fradrag som f.eks. afskrivninger.

Et eksempel på dobbelt fradrag kan være et tilfælde, hvor et selskab har et fast driftssted i et andet land end hjemlandet og kan opnå fradrag for en udgift i både det land, hvor det faste driftssted er beliggende, og det land, hvor selskabet har hovedsæde. Bestemmelsen vil dog ikke finde anvendelse, hvis fradraget i det land, hvor det faste driftssted er beliggende, alene anvendes i det faste driftssteds egen indkomst, når begge lande beskatter indkomsten i det faste driftssted, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 3. Bestemmelsen vil derimod finde anvendelse, i det omfang fradraget kan anvendes af andre selskaber f.eks. som led i en sambeskatning i det land, hvor det faste driftssted er beliggende.

I Danmark anvendes territorialprincippet, hvilket indebærer, at indkomst i udenlandske datterselskaber og faste driftssteder ikke medregnes ved hovedsædets indkomstopgørelse i Danmark. Der findes dog undtagelser til territorialprincippet i dansk ret, hvorefter indkomsten i udenlandske datterselskaber og faste driftssteder alligevel skal medregnes ved den danske indkomstopgørelse. Dette vil eksempelvis være tilfældet, hvis koncernen har valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, eller hvis datterselskabets eller det faste driftssteds indkomst medregnes i moderselskabets indkomst som følge af CFC-beskatning, jf. selskabsskattelovens § 32. I begge tilfælde, vil der være tale om dobbelt medregnet indkomst i Danmark, hvorfor der ikke er tale om et hybridt mismatch, når det dobbelte fradrag sker i denne indkomst.

Lovforslaget indeholder en bestemmelse med en særskilt definition af begrebet dobbelt fradrag. Der henvises til bemærkningerne til den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 4.

Der er kun tale om et hybridt mismatch, hvis mismatchet opstår mellem tilknyttede personer, mellem et skattesubjekt og en tilknyttet person, mellem enheden og det faste driftssted, mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed eller i forbindelse med et struktureret arrangement, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4. For hybride mismatch omfattet af selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g, er ejerskabskravet 50 pct. for tilknyttede personer, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, 6. pkt.

Der er endvidere kun en situation med et hybridt mismatch, i det omfang fradraget sker i indkomst, som ikke er dobbelt medregnet indkomst, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 3.

Når bestemmelsen finder anvendelse, imødegås det pågældende dobbelt fradrag ved den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, ved at nægte fradraget. Se også lovforslagets bemærkninger til den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D.

Eksempel:

Moderselskabet, selskab A, er beliggende og driver virksomhed i land A. Koncernen driver ligeledes virksomhed i Danmark, hvilket foregår gennem et af moderselskabets faste driftssteder i Danmark, filial A, og gennem et helejet datterselskab, selskab DK.

Datterselskabet, selskab DK, er den enhed, der står for at levere ydelser til de lokale kunder i Danmark. Filial A har til formål at indhente lånefinansiering til at drive aktiviteten i Danmark og har den fordel at opnå gunstigere lånevilkår, idet det er moderselskabets kreditværdighed, der tages i betragtning. Filial A optager derfor et lån med en markedsrente på armslængdevilkår fra en ekstern bank.

Filial A og selskab DK er omfattet af den obligatoriske sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31. Dette indebærer, at underskuddet i filial A som følge af rentebetalingen indgår i sambeskatningsindkomsten med selskab DK.

Filial A er dog ligeledes skattepligtig i land A, da land A modsat danske regler ikke anvender et territorialprincip. Rentebetalingen på lånet til den eksterne bank vil således være genstand for separate fradrag i både land A og i Danmark, da selskab A ligeledes medregner underskuddet fra det faste driftssted i sin indkomstopgørelse i land A. Der er derfor tale om et dobbelt fradrag, når underskuddet samtidig udnyttes i en dansk sambeskatning.

Det er efter gældende danske regler ikke muligt at modregne underskud fra et fast driftssted i en dansk sambeskatning, hvis underskuddet samtidig kan medregnes i det land, hvor selskabet er hjemmehørende, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt. Denne bestemmelse foreslås dog ophævet i nærværende lovforslag. Det hybride mismatch skal fremover imødegås med de foreslåede regler i selskabsskattelovens §§ 8 C - E. Hvilket i eksemplet betyder, at Danmark skal nægte fradrag for rentebetalingen hos filial A, da fradraget ikke nægtes hos investoren (moderselskabet) efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1.

Der foreslås i stk. 1, nr. 2, en definition af begrebet betaling medregnes inden for rimeligt tidsrum.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 2, defineres begrebet betaling medregnes inden for rimeligt tidsrum, som anvendes i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, nr. 1, litra a, hvor en betaling under et finansielt instrument giver anledning til et hybridt mismatch.

Det foreslås, at en betaling er medregnet inden for et rimeligt tidsrum i henhold til et finansielt instrument i følgende situationer:

a) Betalingen medregnes i betalingsmodtagerens jurisdiktion i en skatteperiode, som starter senest 12 måneder efter udgangen af betalerens skatteperiode, eller

b) det er rimeligt at forvente, at betalingen medregnes i betalingsmodtagerens jurisdiktion i en fremtidig skatteperiode, og betalingsbetingelserne er dem, som ville forventes at blive aftalt mellem uafhængige selskaber, jf. ligningslovens § 2.

Efter nr. 2, litra a, forstås ved rimeligt tidsrum, at betalingen medregnes hos betalingsmodtageren i et indkomstår, der starter senest 12 måneder efter udgangen af det indkomstår, hvor betaleren har fradrag for betalingen. Hvis eksempelvis fradraget for en betaling foretages i et indkomstår, som følger kalenderåret 2019, skal betalingen medregnes hos betalingsmodtageren i et indkomstår, der senest starter den 31. december 2020.

Efter nr. 2, litra b, vil der også være tale om betaling inden for et rimeligt tidsrum, hvis betalingen medregnes hos betalingsmodtageren i fremtiden, og betalingsbetingelserne svarer til betingelserne, der ville blive aftalt mellem uafhængige parter, jf. ligningslovens § 2. Armslængdeprincippet, jf. ligningslovens § 2 indebærer, at koncernforbundne selskaber m.v. ved kontrollerede transaktioner skal anvende priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Der er dermed ikke en situation med et hybridt mismatch, hvis betalingen medregnes på et senere tidspunkt end angivet i litra a, såfremt det kan godtgøres, at betalingsbetingelserne er på armslængdevilkår og sædvanlige for den pågældende type af transaktioner.

Der foreslås i stk. 1, nr. 3, en definition af begrebet mismatchresultat.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 3, defineres begrebet mismatchresultat. Ved anvendelse af begrebet mismatchresultat forstås der enten et dobbelt fradrag eller et fradrag uden medregning. Mis­mat?ch­resultater indebærer en asymmetrisk beskatning, hvor der enten er tale om, at et fradrag udnyttes flere gange, eller at et fradrag ikke modsvares af en tilsvarende medregning af indkomst.

Et mismatchresultat kan give anledning til et hybridt mismatch efter de foreslåede selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a-g, når betingelserne for et hybridt mismatch i øvrigt er opfyldt. Et hybridt mismatch vil dog altid indeholde et mismatchresultat, som i givet fald skal neutraliseres efter reglerne i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D.

Der foreslås i stk. 1, nr. 4, en definition af begrebet dobbelt fradrag.

I nr. 4, 1. pkt., defineres begrebet dobbelt fradrag, der er et mismatchresultat. Ved dobbelt fradrag forstås et fradrag af samme betaling, udgifter eller tab i den jurisdiktion, hvor betalingen har sit udspring, udgifterne er pådraget, eller tabene er lidt (betalerens jurisdiktion), og i en anden jurisdiktion (investorens jurisdiktion).

Der er et mismatchresultat med dobbelt fradrag, når fradraget sker i mere end én jurisdiktion.

Efter nr. 4, 2. pkt., følger, at i forbindelse med en betaling fra en hybrid enhed eller et fast driftssted er betalerens jurisdiktion den jurisdiktion, hvor den hybride enhed eller det faste driftssted er etableret eller beliggende.

Dobbelt fradrag skal forstås bredt og omfatter således ikke kun fradrag for faktiske betalinger, men kan også forekomme i forbindelse med andre fradrag som f.eks. afskrivninger.

Et dobbelt fradrag kan give anledning til et hybridt mismatch efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g, når betingelserne for et hybridt mismatch i øvrigt er opfyldt. Der er dog kun en situation med et hybridt mismatch, i det omfang fradraget sker i indkomst, som ikke er dobbelt medregnet indkomst, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 3.

Et hybridt mismatch, omfattet af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, nr. 1, litra g, der indeholder et dobbelt fradrag, skal neutraliseres efter reglerne i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1.

Der foreslås i stk. 1, nr. 5, en definition af begrebet fradrag uden medregning.

I nr. 5, 1. pkt., defineres begrebet fradrag uden medregning, der er et mismatchresultat. Ved fradrag uden medregning forstås et fradrag af en betaling, hvor den pågældende betaling anses for at være foretaget (betalerens jurisdiktion), uden at den pågældende betaling på tilsvarende vis medregnes skattemæssigt i betalingsmodtagerens jurisdiktion.

Tilsvarende gælder for en fikseret intern betaling mellem enheden og det faste driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed i enhver jurisdiktion, hvor den pågældende fikserede interne betaling anses for at være foretaget (betalerens jurisdiktion), uden at den fikserede interne betaling på tilsvarende vis medregnes skattemæssigt i betalingsmodtagerens jurisdiktion.

Af nr. 5, 2. pkt. følger, at betalingsmodtagerens jurisdiktion er enhver jurisdiktion, hvor betalingen eller den fikserede interne betaling modtages eller anses for at være modtaget i henhold til lovgivningen i en anden jurisdiktion.

Betalingsmodtagerens jurisdiktion bestemmes således på baggrund af, hvor betalerens jurisdiktion anser betalingen m.v. for foretaget til.

Et fradrag uden medregning kan give anledning til et hybridt mismatch efter de foreslåede bestemmelser i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a-f, når betingelserne for et hybrid mismatch i øvrigt er opfyldt. Der er dog kun en situation med et hybridt mismatch for så vidt angår selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e-f, i det omfang fradraget sker i indkomst, som ikke er dobbelt medregnet indkomst, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 3.

Et hybridt mismatch omfattet af de foreslåede selskabsskattelovens § 8 C, nr. 1, litra a-f, der indeholder et fradrag uden medregning, skal neutraliseres efter reglerne i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D.

Der foreslås i stk. 1, nr. 6, en definition af begrebet medregning.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 6, defineres begrebet medregning. Ved medregning forstås det beløb, der bringes i betragtning i den skattepligtige indkomst i henhold til lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion.

Det følger af nr. 6, 1. pkt., at begrebet medregning bl.a. skal ses i sammenhæng med mismatchresultatet fradrag uden medregning, hvor det netop er den manglende medregning, som udløser mismatchresultatet og den deraf følgende asymmetriske beskatning af indtægt og udgift. Vurderingen af, om der er sket medregning, er derfor aktuel ved vurdering af hybride mismatch med fradrag uden medregning omfattet af de foreslåede bestemmelser i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a-f. Udtrykket medregnet skal forstås tilsvarende.

Det følger af nr. 6, 2. pkt., at en betaling under et finansielt instrument ikke anses for at være medregnet, i det omfang betalingen giver ret til et skattenedslag udelukkende på grund af den måde, som betalingen er karakteriseret i henhold til lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion. Dette er relevant ved vurderingen af, om der er en situation med fradrag uden medregning og et hybridt mismatch efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a. Hvis kvalifikationen af betalingen eksempelvis medfører en skattefritagelse i betalingsmodtagerens jurisdiktion, vil der fortsat være tale om et mismatchresultat. Begrebet skattenedslag er nærmere defineret i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 7.

Begrebet medregning anvendes endvidere i de tilfælde, hvor der kan være tale om dobbelt medregnet indkomst, som er defineret i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 8. Det er bl.a. en betingelse for hybride mismatch omfattet af de foreslåede bestemmelser i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e-g, at fradraget sker i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 3.

Der foreslås i stk. 1, nr. 7, en definition af begrebet skattenedslag.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 7, defineres begrebet skattenedslag. Ved skattenedslag forstås en skattefritagelse, en nedsættelse af skatteprocenten eller enhver skattelempelse eller tilbagebetaling.

Begrebet skattenedslag, jf. nr. 7, 1. pkt., anvendes ved vurderingen af, om der er sket medregning af indkomst i et hybridt mismatch omfattet af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a.

Der vil således ikke være sket medregning af indkomst, i det omfang medregningen ikke sker som almindelig skattepligtig indkomst i betalingsmodtagerens jurisdiktion. Der er således ikke sket fuld medregning af indkomst, hvis betalingen giver anledning til en særlig fritagelse for beskatning, en lavere skatteprocent eller lignende.

Efter nr. 7, 2. pkt., følger, at creditlempelse for betalt skat dog ikke anses for at være et skattenedslag, idet indkomsten er medregnet andetsteds, og der dermed er sket en faktisk skattebetaling af indkomsten. Det foreslås, at denne undtagelse ikke skal være begrænset til indeholdte skatter efter direktivets ordlyd, da Danmark giver creditlempelse for både indeholdte og ikke-indeholdte skatter. Dette ses ikke at være i uoverensstemmelse med direktivets formål og hensigt.

Der foreslås i stk. 1, nr. 8, en definition af begrebet dobbelt medregnet indkomst.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 8, defineres begrebet dobbelt medregnet indkomst. Ved dobbelt medregnet indkomst forstås enhver indkomst, der er omfattet af lovgivningen i begge de jurisdiktioner, hvor mismatchresultatet er opstået.

Begrebet dobbelt medregnet indkomst anvendes ved vurdering af hybride mismatch omfattet af de foreslåede bestemmelser i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e-g, samt når sådanne hybride mismatch neutraliseres efter de foreslåede regler i selskabsskattelovens § 8 D. Begrebet dobbelt medregnet indkomst anvendes endvidere i de foreslåede bestemmelser i selskabsskattelovens § 8 E.

Hvis et dansk ultimativt moderselskab vælger international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, medregnes udenlandske datterselskabers indkomst i moderselskabets indkomstopgørelse. Der vil således være tale om dobbelt medregnet indkomst, idet datterselskabets indkomst medregnes både i det land, hvor det er beliggende, og i Danmark. Det er dobbelt medregnet indkomst, uanset om datterselskabets lokale selskabsskat giver anledning til skattenedslag i Danmark.

Der vil bl.a. også være tale om dobbelt medregnet indkomst, hvis et udenlandsk datterselskabs indkomst medregnes i moderselskabet i Danmark, fordi datterselskabet omfattes af CFC-reglerne i selskabsskattelovens § 32.

Der foreslås i stk. 1, nr. 9, en definition af begrebet hybrid enhed.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 9, defineres begrebet hybrid enhed. Ved hybrid enhed forstås en enhed eller et arrangement, der betragtes som et skattepligtigt subjekt i henhold til lovgivningen i en jurisdiktion, og hvis indtægt eller udgift behandles som indtægt eller udgift for en eller flere andre personer i henhold til lovgivningen i en anden jurisdiktion.

Der er således tale om en hybrid enhed, når der er forskelle i jurisdiktionernes skattemæssige kvalifikation af en enhed. Dette vil være tilfældet, hvis den ene jurisdiktion anser enheden for at være et selvstændigt skattesubjekt, hvorimod den anden jurisdiktion anser enheden for at være skattemæssigt transparent.

Hybride enheder indgår i hybride mismatch omfattet af de foreslåede definitioner i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra b og e.

Der foreslås i stk. 1, nr. 10, en definition af begrebet finansielt instrument.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 10, defineres begrebet finansielt instrument. Ved finansielt instrument forstås ethvert instrument, i det omfang det giver anledning til afkast af finansiering eller egenkapital, som beskattes efter skattereglerne for gæld, egenkapital eller derivater i henhold til lovgivningen i enten betalingsmodtagerens eller betalerens jurisdiktion, og omfatter en hybrid overførsel.

Det er et finansielt instrument, der udløser hybride mismatch efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a. Begrebet finansielt instrument indgår endvidere i de definerede begreber, der foreslås i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 2, 11 og 12.

Finansielle instrumenter må forstås bredt og defineres ud fra, at beskatningen af instrumentets afkast sker efter skattereglerne for gæld, egenkapital eller derivater. Dette omfatter således også instrumenter, hvor betalingsmodtagerens og betalerens jurisdiktion kvalificerer og beskatter instrumentets afkast forskelligt. Dette kan være tilfældet, hvor betalingsmodtagerens jurisdiktion anser en betaling for at være afkast på egenkapital f.eks. udbytte, men hvor betalerens jurisdiktion anser det for at være betaling på gæld f.eks. renter.

Ved en hybrid overførsel forstås et arrangement til at overføre et finansielt instrument, hvor det underliggende afkast på det overførte finansielle instrument skattemæssigt behandles som samtidigt afledt af mere end én af parterne i dette arrangement. Se også forslaget til selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 12.

Der foreslås i stk. 1, nr. 11, en definition af begrebet værdipapirhandler.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 11, defineres begrebet værdipapirhandler. Ved værdipapirhandler forstås en person eller enhed, der beskæftiger sig med regelmæssigt at købe og sælge finansielle instrumenter for egen regning med henblik på at skabe fortjeneste.

Ved værdipapirhandler forstås således en person eller enhed, der driver næringsvirksomhed ved køb og salg af værdipapirer.

Begrebet værdipapirhandler anvendes i definitionen af en hybrid overførsel på markedet efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 13. Dette skal ses i sammenhæng med undtagelsesreglen i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 2, hvorefter der i visse tilfælde ikke er tale om et hybridt mismatch omfattet af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a, når der sker en hybrid overførsel på markedet, og værdipapirhandleren medtager alle modtagne beløb i sin indkomst.

Der foreslås i stk. 1, nr. 12, en definition af begrebet hybrid overførsel.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 12, defineres begrebet hybrid overførsel. Ved hybrid overførsel forstås et arrangement til at overføre et finansielt instrument, hvor det underliggende afkast på det overførte finansielle instrument skattemæssigt behandles som samtidigt afledt af mere end én af parterne i dette arrangement.

Der vil bl.a. være tale om en hybrid overførsel, hvis et finansielt instrument overføres mellem to parter, og de økonomiske konsekvenser ved - og struktureringen af - overførslen gør, at jurisdiktionerne har modstridende opfattelser af, hvilken af parterne det underliggende afkast er afledt af.

Ved underliggende afkast forstås afkastet på det finansielle instrument. Der skal ikke skelnes mellem, hvad der i almindelighed forstås som afkast på et finansielt instrument, og hvad der benævnes det underliggende afkast i denne bestemmelse. Bestemmelsens ordlyd foreslås udformet, så den videst muligt følger direktivets ordlyd.

Begrebet hybrid overførsel anvendes i definitionen af en hybrid overførsel på markedet efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 13. Dette skal ses i sammenhæng med undtagelsesreglen i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 2, hvorefter der i visse tilfælde ikke er tale om et hybridt mismatch omfattet af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a, når der sker en hybrid overførsel på markedet, og værdipapirhandleren medtager alle modtagne beløb i sin indkomst.

Der foreslås i stk. 1, nr. 13, en definition af begrebet hybrid overførsel på markedet.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 13, defineres begrebet hybrid overførsel på markedet. Ved hybrid overførsel på markedet forstås en hybrid overførsel, som en værdipapirhandler deltager i som led i den normale forretningsgang og ikke som led i et struktureret arrangement.

Begrebet hybrid overførsel på markedet skal ses i sammenhæng med undtagelsesreglen i det foreslåede selskabsskattelovens § 8 C, stk. 2, hvorefter der i visse tilfælde ikke er tale om et hybridt mismatch omfattet af den foreslåede selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a, når der sker en hybrid overførsel på markedet, og værdipapirhandleren medtager alle modtagne beløb i sin indkomst.

Der foreslås i stk. 1, nr. 14, en definition af begrebet tilsidesat fast driftssted.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 14, defineres begrebet tilsidesat fast driftssted. Ved tilsidesat fast driftssted forstås et arrangement, der anses for at give anledning til et fast driftssted i henhold til lovgivningen i enhedens jurisdiktion, men ikke anses for at give anledning til et fast driftssted i henhold til lovgivningen i den anden jurisdiktion.

Det er et tilsidesat fast driftssted, der udløser hybride mismatch efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra d. Begrebet anvendes endvidere i neutraliseringsreglen i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 4, hvorefter enheden skal medregne den indkomst, der ellers ville blive henført til et tilsidesat fast driftssted i udlandet, når der er tale om et hybridt mismatch.

Et tilsidesat fast driftssted kan forekomme både i det tilfælde, hvor der er forskelle i jurisdiktionernes interne regler for statuering af fast driftssted, og i tilfælde, hvor der er forskel mellem interne regler og reglerne i en dobbeltbeskatningsoverenskomsts regler for statuering af fast driftssted.

Eksempelvis kan det land, hvori enheden er beliggende, være forpligtet til at lempe indkomst fra et fast driftssted i udlandet i overensstemmelse med den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst, medens det land, hvori aktiviteten foregår, ikke anser aktiviteten for at udgøre et fast driftssted efter interne regler.

Der foreslås i stk. 1, nr. 15, en definition af begrebet konsolideret koncern i regnskabsmæssig henseende.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 15, defineres begrebet konsolideret koncern i regnskabsmæssig henseende. Ved konsolideret koncern i regnskabsmæssig henseende forstås en koncern bestående af alle enheder, der fuldt ud indgår i de konsoliderede regnskaber, som udarbejdes i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards (IFRS), årsregnskabsloven eller en anden medlemsstats nationale regnskabssystem.

Vedrørende begrebet konsolideret koncern i regnskabsmæssig henseende henvises desuden til årsregnskabslovens kapitel 14 og § 112, stk. 2, nr. 2.

Begrebet konsolideret koncern i regnskabsmæssig henseende skal ses i sammenhæng med begrebet tilknyttet person, som er defineret i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17. Heraf følger, at et selvstændigt skattesubjekt, der er del af samme konsoliderede koncern i regnskabsmæssig henseende som selskabet, ligeledes anses for at være en tilknyttet person.

Der foreslås i stk. 1, nr. 16, en definition af begrebet struktureret arrangement.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 16, defineres begrebet struktureret arrangement. Ved et struktureret arrangement forstås et arrangement, der indebærer et hybridt mismatch, hvor mismatchresultatet er prissat i vilkårene for det pågældende arrangement, eller et arrangement, der er udformet med henblik på at frembringe et hybridt mismatch, medmindre skattesubjektet eller en tilknyttet person ikke med rimelighed kunne forventes at være bekendt med det hybride mismatch og ikke får del i værdien af den skattefordel, der følger af det hybride mismatch.

Følgende omstændigheder indikerer, at der tale om et struktureret arrangement:

- Arrangementet er udformet, eller arrangementet er en del af flere arrangementer, der er udformet, med henblik på at skabe et hybridt mismatch.

- Arrangementet har indarbejdede betingelser, trin eller transaktioner, der anvendes med henblik på at skabe et hybridt mismatch.

- Arrangementet er helt eller delvist markedsført som et skattefordelsarrangement, hvor hele eller dele af skattefordelen afledes af et hybridt mismatch.

- Arrangementet er hovedsageligt markedsført til skatteydere i den jurisdiktion, hvor det hybride mismatch opstår.

- Arrangementet indeholder funktioner, der ændrer arrangementets betingelser, herunder afkastet, i tilfælde af, at det hybride mismatch ikke længere er opnåeligt.

- Arrangementet ville give et negativt afkast uden det hybride mismatch.

Hvis der opstår hybride mismatch i et struktureret arrangement, er der ikke krav om, at mismatchet sker mellem tilknyttede personer, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4. Derfor er et skattesubjekt ikke omfattet af definitionen, hvis skattesubjektet ikke med rimelighed kunne forventes at være bekendt med det hybride mismatch, og at skattesubjektet ikke får del i værdien af skattefordelen. Dette skal beskytte mod, at der nægtes fradrag for deltagere i et struktureret arrangement, som hverken har kendskab til eller nyder fordel af det hybride mismatch.

Der foreslås i stk. 1, nr. 17, en definition af begrebet tilknyttet person.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, defineres begrebet tilknyttet person.

Den foreslåede bestemmelse er udarbejdet med udgangspunkt i et selvstændigt skattesubjekt (subjektet). Bestemmelsen fastlægger, hvornår fysiske personer og andre selvstændige skattesubjekter har en sådan tilknytning til subjektet, at der er tale om tilknyttede personer.

Ved tilknyttet person forstås efter forslagets nr. 17, 1. pkt., et selvstændigt skattesubjekt, hvori et andet selvstændigt skattesubjekt (subjektet) har direkte eller indirekte indflydelse i form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 pct. eller mere eller hvorfra subjektet har ret til at modtage 25 pct. eller mere af overskuddet. Der vil eksempelvis være tale om tilknyttede personer, hvis et selvstændigt skattesubjekt har en direkte eller indirekte indflydelse på 25 pct. eller mere af stemmerettighederne eller direkte eller indirekte ejer 25 pct. eller mere af kapitalen eller har ret til at modtage 25 pct. eller mere af overskuddet i andet selvstændigt skattesubjekt.

Ved tilknyttet person forstås efter forslagets nr. 17, 2. pkt., en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt, som har direkte eller indirekte indflydelse i form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 pct. eller mere i subjektet eller har ret til at modtage 25 pct. eller mere af subjektets overskud. Hvis en fysisk person f.eks. ejer 25 pct. eller mere af kapitalen i subjektet, vil den fysiske person således være en tilknyttet person til subjektet.

Af forslagets nr. 17, 3. pkt., følger, at hvis en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt direkte eller indirekte har indflydelse i selskabet og et eller flere selvstændige skattesubjekter på 25 pct. eller mere, anses alle berørte enheder, herunder selskabet, for tilknyttede personer.

Hvis en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt har en sådan indflydelse som nævnt ovenfor i et eller flere selvstændige skattesubjekter, anses alle berørte enheder således for at være tilknyttede personer.

Af forslagets nr. 17, 4. pkt., følger, at hvis en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt agerer sammen med en anden person eller et selvstændigt skattesubjekt for så vidt angår stemmerettigheder eller kapitalejerskab af et subjekt, skal det selvstændige skattesubjekt henholdsvis personen hver især anses som indehaver af alle de berørte stemmerettigheder eller hele den berørte kapital i det pågældende subjekt.

Hvis eksempelvis en uafhængig fysisk person agerer sammen med en anden uafhængig fysisk person for så vidt angår stemmerettighederne i et selskab, så skal personerne hver især anses for indehaver af alle de berørte stemmerettigheder ved opgørelsen af den direkte og indirekte indflydelse i selskabet. Dette vil eksempelvis være tilfældet, hvis den første person formelt overfører sine stemmerettigheder til den anden uafhængige person, men hvor den anden person dog udnytter stemmerettighederne under instruktion fra den første person.

Det gælder tilsvarende, hvis et selvstændigt skattesubjekt agerer sammen med en fysisk person eller et andet selvstændigt skattesubjekt.

Dette skal sikre, at forbindelsen som tilknyttet person ikke kan omgås ved, at f.eks. en fysisk person overfører stemmerettighederne i et selskab til en anden person, som dog fortsat agerer i overensstemmelse med den første persons ønsker og vilje for så vidt angår stemmerettighederne. Dette omfatter således også, hvor den direkte eller indirekte indflydelse indehaves af en fysisk persons nærtstående, idet de anses for at agere sammen. Ved nærtstående medregnes personens ægtefælle eller samlever, og dennes nærtstående. Ved nærtstående medregnes endvidere personens søskende, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles i denne sammenhæng med ægte slægtskabsforhold.

Agerer sammen omfatter endvidere tilfælde, hvor fysiske personer og selvstændige skattesubjekter, der ejer en underordnet indflydelse i et selskab, indgår i et arrangement eller en aftale, som i praksis muliggør, at de agerer sammen for at indgå i et hybridt mismatch arrangement for bare én af deltagerne.

Ved en tilknyttet person forstås efter forslagets nr. 17, 5. pkt., et selvstændigt skattesubjekt, der er en del af samme konsoliderede koncern i regnskabsmæssig henseende som subjektet, et selvstændigt skattesubjekt, hvor subjektet har en væsentlig indflydelse på ledelsen, eller et selvstændigt skattesubjekt, som har en væsentlig indflydelse på ledelsen af subjektet.

En selvstændig juridisk person, der indgår i samme konsoliderede koncern i regnskabsmæssig henseende som et selskab, vil ligeledes være en tilknyttet person. Tilknyttede personer omfatter endvidere et selvstændigt skattesubjekt, hvor selskabet har en væsentlig indflydelse på ledelsen. Omvendt omfatter tilknyttede personer også et selvstændigt skattesubjekt, som har en væsentlig indflydelse på ledelsen af selskabet.

Af forslagets nr. 17, 6. pkt., følger, at uanset bestemmelsens 1.-3. pkt., er ejerskabskravet 50 pct. ved hybride mismatch omfattet af selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra b-e og g, § 2 C, stk. 1, og § 8 D, stk. 3.

Ejerskabskravet ændres til 50 pct. for så vidt angår visse hybride mismatch. Dette omfatter hybride mismatch som nævnt i de foreslåede selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra b-e og g, samt såkaldte importerede mismatch efter den foreslåede selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3. Endvidere bemærkes, at ejerskabskravet er 50 pct. for så vidt angår omvendt hybridt mismatch efter selskabsskattelovens § 2 C, hvortil der foreslås øvrige justeringer i nærværende lovforslag.

Begrebet tilknyttet person har særlig betydning i forhold til den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4. Heraf fremgår det, at det er en generel betingelse for, at der er tale om et hybridt mismatch omfattet af de foreslåede bestemmelser i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a-g, at det hybride mismatch opstår mellem tilknyttede personer.

Der foreslås i stk. 2 en undtagelse til hybride mismatch med betalinger under et hybridt finansielt instrument.

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 2, er der indsat en undtagelse til hybride mismatch efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a.

Det foreslås således, at en betaling, der udgør det underliggende afkast på et overført finansielt instrument, ikke skal give anledning til et hybridt mismatch, hvis betalingen foretages af en værdipapirhandler i forbindelse med en hybrid overførsel på markedet. Undtagelsen gælder dermed kun for værdipapirhandlere. Det forudsættes, at betalerens jurisdiktion kræver, at værdipapirhandleren medtager alle beløb, der modtages vedrørende det overførte finansielle instrument, som indkomst.

Efter den foreslåede bestemmelse er der ikke er tale om et hybridt mismatch, når værdipapirhandleren i den omfattede situation skal medregne alle beløb som indkomst. Der vil i dette tilfælde ikke være tale om et mismatchresultat med asymmetrisk beskatning.

Den henvises til definitionerne af værdipapirhandler og hybrid overførsel på markedet, som foreslås i nærværende lovforslag i henholdsvis selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 11 og 13.

Der foreslås i stk. 3 en betingelse for hybride mismatch med tilsidesatte betalinger fra en hybrid enhed, fikserede interne betalinger og dobbelt fradrag.

Af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 3, fremgår det, at der kun er tale om et hybridt mismatch efter selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e-g, i det omfang betalerens jurisdiktion giver mulighed for fradrag, der modregnes i beløb, der ikke er dobbelt medregnet indkomst.

Hybride mismatch efter de foreslåede bestemmelser i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e-g, omfatter situationer, hvor der kan være dobbelt medregnet indkomst. Det foreslås, at der kun skal være tale om et hybridt mismatch, hvis fradraget sker i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst. Hvis fradrag sker i delvist dobbelt med­regnet indkomst, vil der således fortsat være tale om et hybridt mismatch for så vidt angår den del af fradraget, der sker i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst. Når indkomsten medregnes i begge jurisdiktioner, vil tilsvarende fradrag i begge jurisdiktioner ikke udgøre et mismatchresultat og asymmetrisk beskatning.

Der foreslås i stk. 4 en generel forudsætning for hybride mismatch.

Efter det foreslåede selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4, anses et mismatchresultat ikke som et hybridt mismatch, medmindre det opstår mellem tilknyttede personer, mellem et skattesubjekt og en tilknyttet person, mellem enheden og det faste driftssted, mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed eller i forbindelse med et struktureret arrangement.

Det er således en betingelse, at der er tale om tilknytning mellem de omfattede personer, for at der er tale om hybride mismatch efter de foreslåede bestemmelser i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a-g.

Dette skyldes, at uafhængige parter ikke har indblik i - eller med rimelighed kan forventes at have indblik i - hinandens skattemæssige omstændigheder, og de vil dermed ikke nødvendigvis være bekendt med, at der opstår et mismatch­resultat ved en given transaktion.

Dette skal ses i sammenhæng med de foreslåede regler i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1 og 2. Efter disse bestemmelser er første respons til et hybridt mismatch at nægte fradraget. Dette kan være problematisk i situationer med ikke-tilknyttede personer, hvis der eksempelvis er tale om et fradrag uden medregning. Det ville i så fald være uhensigtsmæssigt at nægte et selskab fradrag for en betaling, når den tilsvarende manglende medregning sker hos en ikke-tilknyttet person. I så fald ville fradraget nægtes hos et selskab, som ikke med rimelighed kan forventes at have indblik i modpartens skattemæssige stilling, som gør, at betalingen ikke medregnes som indkomst.

Det foreslås dog, at der er tale om et hybridt mismatch, hvis det opstår i forbindelse med et struktureret arrangement, uanset at det opstår mellem ikke-tilknyttede personer.

§ 8 D

I selskabsskattelovens § 8 D foreslås regler, der skattemæssigt neutraliserer hybride mismatch efter de foreslåede bestemmelser i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a-g. Bestemmelsens formål er et sikre symmetrisk beskatning i forbindelse med hybride mismatch arrangementer.

Der foreslås i stk. 1 regler om dobbelt fradrag.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, at selskaber og foreninger m.v. ikke har fradrag, i det omfang et hybridt mismatch fører til dobbelt fradrag. Der er dog fradrag, hvis Danmark er betalerens jurisdiktion, og fradraget nægtes i investorens jurisdiktion. Der kan altid foretages fradrag i dobbelt medregnet indkomst.

Ved et selskab eller en forening m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 j og 3 a-6, hvilket omfatter fuldt skattepligtige danske selskaber og foreninger m.v., selskabs­skattelovens § 2, stk. 1, litra a og b, hvilket omfatter udenlandske selskabers faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark, og kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, hvilket omfatter selskaber, der beskattes efter reglerne i kulbrinteskatteloven samt skattepligtige fonde og foreninger m.v., der er omfattet af fondsbeskatningslovens § 1.

Dobbelt fradrag er defineret som den situation, hvor der er fradrag for samme betaling, udgift eller tab i to lande dvs. både det land, hvor betalingerne har sit udspring, udgifterne er pådraget, eller tabene er lidt, og det land, som er investorens hjemland. Hvis der er tale om en betaling fra et fast driftssted eller en hybrid enhed, er betalerens hjemland det land, hvor det faste driftssted eller den hybride enhed er beliggende henholdsvis etableret. Fradrag fortolkes bredt og vil eksempelvis også omfatte afskrivninger.

Den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, omfatter alle hybride mismatch-situationer, der involverer et skattepligtigt selskab m.v., hvor et dobbelt fradrag forekommer.

Efter bestemmelsens stk. 1, 1. pkt., bliver selskaber og foreninger m.v. nægtet fradrag i Danmark, i det omfang et hybridt mismatch fører til et dobbelt fradrag.

Efter bestemmelsens stk. 1, 2. pkt., skal der dog gives adgang til fradrag, såfremt Danmark er betalerens jurisdiktion, og fradraget nægtes i investorens jurisdiktion. Idet fradraget nægtes i investorens jurisdiktion, vil det hybride mismatch allerede være neutraliseret, hvorfor der ikke også skal nægtes fradrag i Danmark.

Efter bestemmelsens stk. 1, 3. pkt., skal der endvidere gives adgang til fradrag, når fradraget sker i dobbelt medregnet indkomst. Dvs., hvor det dobbelte fradrag sker i indkomst, som er medregnet i både betalerens og investorens jurisdiktion. Når der er tale om dobbelt fradrag i dobbelt medregnet indkomst, vil der således ikke være sket asymmetrisk beskatning.

Den foreslåede bestemmelse medfører, at der ikke længere er behov for, at ligningslovens § 5 G, stk. 1, 1. pkt., finder anvendelse på selskaber og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1 og fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningslovens § 1. Se nærmere i bemærkningerne til lovforslagets § 4, nr. 3.

Der foreslås i stk. 2 regler om fradrag uden medregning.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, at selskaber og foreninger m.v. ikke har fradrag for betalinger, i det omfang et hybridt mismatch fører til fradrag uden medregning. Selskaber og foreninger m.v. skal dog medregne betalinger, i det omfang et hybridt mismatch ellers ville give anledning til fradrag uden medregning, når fradraget ikke nægtes i betalerens jurisdiktion. Bestemmelsen finder ikke anvendelse i de situationer, der er omfattet af selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt., når betalingsmodtageren beskattes af betalingen som følge af direktiv 2011/96/EU (moder-/datterselskabsdirektivet).

Fradrag uden medregning er defineret som den situation, hvor der foretages fradrag af en betaling eller en fikseret intern betaling mellem enheden og det faste driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed i enhver jurisdiktion, hvor den pågældende betaling eller den fikserede interne betaling anses for at være foretaget (betalerens jurisdiktion), uden at den pågældende betaling eller fikserede interne betaling på tilsvarende vis medregnes skattemæssigt i betalingsmodtagerens jurisdiktion. Betalingsmodtagerens jurisdiktion er enhver jurisdiktion, hvor betalingen eller den fikserede interne betaling modtages eller anses for at være modtaget i henhold til lovgivningen i en anden jurisdiktion.

Den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, omfatter alle hybride mismatch-situationer, der involverer skattepligtige selskaber og foreninger m.v., hvor et fradrag uden medregning forekommer.

Efter bestemmelsens stk. 2, 1. pkt., bliver selskaber og foreninger m.v. nægtet fradrag i Danmark, i det omfang et hybridt mismatch fører til et fradrag uden medregning.

Efter bestemmelsens stk. 2, 2. pkt., skal selskaber og foreninger m.v. medregne betalinger i Danmark, i det omfang et hybridt mismatch ellers ville give anledning til fradrag uden medregning, når fradraget ikke nægtes i betalerens jurisdiktion. Denne del af bestemmelsen finder således kun anvendelse, når jurisdiktionen, hvorfra betalingen sker, ikke har lignende regler til at neutralisere hybride mismatch ved at nægte fradrag.

Det foreslås dog, at bestemmelsen ikke skal finde anvendelse i mismatchsituationer, der er dækket af direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (moder-/datterselskabsdirektivet), hvor et datterselskab har fradrag for betalingen til moderselskabet, og udbyttet som udgangspunkt ville være skattefrit for moderselskabet. I disse situationer skal betalingen anses for skattepligtig for moderselskabet som følge af moder-/datterselskabsdirektivet, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt. Reglerne, der følger af moder-/datterselskabsdirektivet og selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 3. og 4. pkt., har dermed forrang for den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, 1. og 2. pkt.

Endvidere bemærkes, at den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 4, har forrang for anvendelsen af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, for så vidt angår hybride mismatch i forhold til et tilsidesat fast driftssted i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra d.

Opstår der et fradrag uden medregning som følge af et tilsidesat fast driftssted, skal selskaber og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1 ved indkomstopgørelsen medregne den indkomst, som ellers ville blive henhørt til et tilsidesat fast driftssted. Såfremt det tilsidesatte faste driftssted ligger i Danmark, og hovedsædets jurisdiktion ikke med­regner den indkomst, som ellers ville blive henhørt til det tilsidesatte faste driftssted, skal fradraget nægtes i Danmark efter den foreslåede regel i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, 1. pkt.

Der foreslås i stk. 3 regler om importeret mismatch.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, at reglerne om hybride mismatch også gælder ved importeret hybridt mismatch.

Det foreslås i stk. 3, 1. pkt., at selskaber og foreninger m.v. ikke har fradrag for betalinger, i det omfang en betaling direkte eller indirekte finansierer fradragsberettigede udgifter, der giver anledning til et hybridt mismatch gennem en transaktion eller en række transaktioner mellem tilknyttede personer eller indgået som led i en struktureret arrangement.

Den foreslåede regel hindrer, at hybride mismatch reglerne omgås ved, at et selskab, der er hjemmehørende i Danmark, med en betaling finansierer fradragsberettigede udgifter, der giver anledning til et hybridt mismatch mellem tilknyttede selskaber. Denne bestemmelse finder anvendelse i forhold til alle hybride mismatch situationer, jf. de foreslåede bestemmelser i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a-g.

Der kan eksempelvis være tale om et hybridt mismatch med et finansielt instrument, hvor det danske selskab betaler en rente til et tilknyttet selskab i et andet land. Dette andet land behandler betalingen som en renteindtægt, hvorfor der ikke er noget mismatch mellem Danmark og det andet land. Selskabet i det andet land anvender imidlertid renteindtægten til en betaling på et hybridt finansielt instrument, hvor betalingen er fradragsberettiget i dette andet land, men hvor betalingen ikke medregnes i den skattepligtige indkomst i betalingsmodtagerens hjemland. Det samlede resultat er således, at der er fradrag i Danmark uden medregning i den endelige betalingsmodtagers hjemland, og indkomsten i det andet land er nul, da renteindtægten modsvares af en renteudgift.

Efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, skal Danmark i denne situation nægte fradrag for betalingen.

Det foreslås i stk. 3, 2. pkt., at 1. pkt. ikke skal finde anvendelse, hvis en af de jurisdiktioner, der er involveret i transaktionerne eller rækken af transaktioner, har neutraliseret det hybride mismatch.

Bestemmelsen finder således ikke anvendelse, hvis det hybride mismatch løses af et af de lande, der er involveret i transaktionerne, f.eks. ved at det andet land i ovennævnte eksempel nægter fradrag, eller ved at den endelige betalingsmodtager beskattes af indkomsten.

Der foreslås i stk. 4 regler om beskatning af indkomst i et tilsidesat fast driftssted.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 4, at selskaber og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne den indkomst, der ellers ville blive henført til et tilsidesat fast driftssted i udlandet, i det omfang et hybridt mismatch omhandler indkomst fra et tilsidesat fast driftssted.

Et tilsidesat fast driftssted kan opstå i den situation, hvor Danmark mener, at et dansk selskab har et fast driftssted i et andet land, hvorfor indkomsten ikke beskattes i Danmark - mens det andet land ikke mener, at der er et fast driftssted, og derfor mener, at indkomsten burde beskattes i Danmark. Dette medfører, at indkomsten i det faste driftssted hverken beskattes i det ene eller det andet land (dvs. dobbelt ikke-beskatning). Efter forslaget skal Danmark reelt anse selskabet for ikke at have et fast driftssted i det andet land.

Den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 4, har forrang for anvendelsen af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, for så vidt angår hybride mismatch om tilsidesat fast driftssted i den foreslåede selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra d.

Indkomsten skal dog ikke beskattes, hvis Danmark er forpligtet til at fritage indkomsten fra beskatning efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som Danmark har med et land uden for EU.

Der er kun én af Danmarks dobbeltbeskatningsoverens­komster, der indeholder en forpligtelse til at fritage et fast driftssteds indkomst fra dansk beskatning. Det er dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Brasilien, hvor Danmark skal undlade at beskatte indkomsten, hvis Brasilien har ret til at beskatte indkomsten i det faste driftssted. Det følger af kommentarerne til artikel 23 A i OECD's modeloverenskomst (pkt. 32.6), at Danmark ikke er forpligtet til at undlade beskatning, hvis Brasilien er af den opfattelse, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten forhindrer dem i at beskatte dette faste driftssted.

§ 8 E

Der foreslås i stk. 1 og 2 regler om dobbelt skattemæssigt hjemsted.

Der foreslås i selskabsskattelovens § 8 E, stk. 1, en regel om mismatch mellem skattemæssige hjemsteder, dvs., at et selskab anses for skattemæssigt hjemmehørende i to eller flere lande. Reglen modvirker dobbelt fradrag ved dobbelt skattemæssigt hjemsted.

Det foreslås i stk. 1, 1. pkt., at selskaber og foreninger m.v., der i skattemæssig henseende også er hjemmehørende i en anden jurisdiktion, ikke har fradrag for betalinger, udgifter og tab, som er fradragsberettiget i begge jurisdiktioner, i det omfang denne anden jurisdiktion giver mulighed for, at betalingerne m.v. modregnes i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst.

Ved et selskab eller en forening m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 j og 3 a-6, hvilket omfatter fuldt skattepligtige danske selskaber og foreninger m.v., selskabs­skattelovens § 2, stk. 1, litra a og b, hvilket omfatter udenlandske selskabers faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark, og kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, hvilket omfatter selskaber, der beskattes efter reglerne i kulbrinteskatteloven samt skattepligtige fonde og foreninger m.v., der er omfattet af fondsbeskatningslovens § 1.

Situationen opstår f.eks., hvis et selskab er indregistreret i Danmark, hvor Danmark anser selskabet for at være hjemmehørende i Danmark. Hvis det andet land anser selskabet for at være hjemmehørende i det pågældende land som følge af, at dette land mener, at ledelsens sæde er placeret i dette land, kan det give anledning til dobbelt fradrag.

Reglen finder ikke anvendelse, når fradraget alene anvendes i indkomst, som beskattes i begge lande. Det er således en forudsætning for nægtelse af fradrag i Danmark, at fradraget kan fratrækkes i indkomst, der ikke beskattes i begge lande, f.eks. som følge af en sambeskatning i det andet land.

Ved mismatch mellem skattemæssige hjemsteder er det ikke muligt at fastsætte, i hvilken rækkefølge landene skal nægte fradrag. Dette betyder, at hvis det andet land har en tilsvarende regel, som den foreslåede i selskabsskatteskattelovens § 8 E, stk. 1, kan det føre til samtidig nægtelse af fradrag i Danmark og i det andet land.

Selskaber m.v., der anses for skattemæssigt hjemmehørende i to eller flere lande, har dog mulighed for at strukturere sig således, at der opstår dobbelt medregnet indkomst.

Eksempel:

Selskab A-DK, der er hjemmehørende i både land A og Danmark, foretager fradrag for en rentebetaling på et lån til en ekstern bank. Rentebetalingen kan i udgangspunktet fradrages i både Danmark og i land A. For at skabe dobbelt medregnet indkomst, kan selskab A-DK videreudlåne lånets hovedstol med tilsvarende rentebetingelser til et koncernforbundet selskab. Videreudlånet gør, at det koncernforbundne selskab vil have fradrag for fremtidige rentebetalinger på lånet til selskab A-DK, og selskab A-DK vil have en tilsvarende renteindtægt, der er skattepligtig i både land A og Danmark og derfor er dobbelt medregnet indkomst.

Det foreslås i stk. 1, 2. pkt., at betalinger, udgifter og tab, som er fradragsberettiget i begge jurisdiktioner, og hvor fradraget ikke nægtes efter stk. 1, 1. pkt., alene kan fradrages i dobbelt medregnet indkomst.

Selv om fradraget ikke nægtes efter den foreslåede bestemmelses stk. 1, 1. pkt., kan der efter danske regler fortsat kun foretages fradrag i dobbelt medregnet indkomst (dvs. som udgangspunkt selskabets egen indkomst, som beskattes i begge lande). Denne sekundære regel finder anvendelse i de tilfælde, hvor den anden jurisdiktion ikke giver mulighed for, at betalinger m.v. kan fradrages i ikke-dobbelt medregnet indkomst, som er en betingelse for nægtelse af fradrag efter stk. 1, 1. pkt. I denne situation skal der heller ikke efter danske regler være mulighed for fradrag i indkomst, som ikke er dobbelt medregnet indkomst.

Det foreslås i stk. 2, at der dog kan foretages fradrag i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst, hvis det andet land er et EU-land, og selskabet anses for at være hjemmehørende i Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det pågældende EU-land. I disse tilfælde nægtes fradraget i det andet EU-land.

Der foreslås i stk. 3 regler om kombination af sambeskatningsregler.

Det foreslås i stk. 3, 1. pkt., at et sambeskattet selskab, jf. selskabsskattelovens §§ 31 og 31 A, der også deltager i en sambeskatning eller anden form for underskudsoverførsel i en anden jurisdiktion, ikke har fradrag for betalinger, udgifter eller tab, i det omfang denne anden jurisdiktion giver mulighed for, at betalingerne m.v. modregnes i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst.

Formålet med bestemmelsen er at forhindre, at der ved en kombination af danske og udenlandske sambeskatningsregler eller underskudsoverførselsregler opnås fradrag for den samme udgift i Danmark og i udlandet, når fradraget sker i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst.

Ved underskudsoverførsel forstås bl.a., at selskaber har adgang til at udnytte eller erhverve andre selskabers skattemæssige underskud. Sådanne regler kan eksempelvis basere sig på, at det ene selskaber ejer en vis andel af det andet selskab, uden at ejerandelen er tilstrækkelig til at anvende det fulde sambeskatningsregelsæt, men at ejerandelen alligevel giver adgang til en form for underskudsoverførsel.

Problemstillingen bliver aktuel, når to sambeskatningskredse ikke er identiske. Reglen sikrer, at fradraget nægtes i Danmark, når fradraget efter udenlandske regler kan udnyttes i et selskab, der ikke indgår i den danske sambeskatningskreds, uanset at der efter danske regler ikke er en tæt koncernforbindelse.

Den foreslåede bestemmelse træder i stedet for ligningsloven § 5 G, stk. 1, 2. pkt., idet den foreslåede regels funktion og formål fuldt ud dækker de situationer, der er omfattet af den gældende bestemmelse i ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt., der foreslås ophævet i nærværende forslag, jf. lovforslagets § 4, nr. 4.

Reglens anvendelsesområde foreslås dog udvidet i forhold til den gældende bestemmelse i ligningsloven § 5 G, stk. 1, 2. pkt. Den gældende bestemmelse i ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt., finder alene anvendelse, når der er koncern­forbindelse efter de danske regler. Det foreslås, at reglen skal finde anvendelse, uanset om der ikke efter danske regler er en tæt koncernforbindelse. Dvs., reglen skal finde anvendelse, hvis underskud efter de udenlandske regler kan overføres til et andet selskab i en lokal sambeskatning.

Denne foreslåede udvidelse tager således højde for, at de udenlandske regler om overførsel af underskud mellem selskaber kan have enten en snævrere eller en bredere koncern­definition end den danske.

Anvendelsesområdet foreslås udvidet med henblik på, at bestemmelsen skal virke efter hensigten, således at der ikke skal være fradrag for den samme udgift i både Danmark og udlandet.

Ved mismatch mellem sambeskatningskredse er det ikke muligt at fastsætte, i hvilken rækkefølge landene skal nægte fradrag. Dette betyder, at hvis det andet land har en tilsvarende regel, som den foreslåede i selskabsskatteskattelovens § 8 E, stk. 3, kan det føre til samtidig nægtelse af fradrag i Danmark og i det andet land.

Det foreslås i stk. 3, 2. pkt., at betalinger, udgifter og tab, som er fradragsberettiget i begge jurisdiktioner, og hvor fradraget ikke nægtes efter bestemmelsens stk. 3, 1. pkt., alene kan fradrages i dobbelt medregnet indkomst.

Selv om fradraget ikke nægtes efter den foreslåedes bestemmelses stk. 3, 1. pkt., kan der efter danske regler fortsat kun foretages fradrag i dobbelt medregnet indkomst (dvs. som udgangspunkt selskabets egen indkomst, som beskattes i begge lande). Denne sekundære regel finder anvendelse i de tilfælde, hvor den anden jurisdiktion ikke giver mulighed for, at betalinger m.v. kan fradrages i ikke-dobbelt medregnet indkomst, som er en betingelse for nægtelse af fradrag efter stk. 3, 1. pkt. I denne situation skal der heller ikke efter danske regler være mulighed for fradrag i indkomst, som ikke er dobbelt medregnet indkomst.

Til nr. 10

Det foreslås at erstatte den gældende EBIT-regel i sel­ska?bsskattelovens § 11 C med en EBITDA-regel.

Den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 11 C indeholder en EBIT-regel, der begrænser et selskabs adgang til fradrag for nettofinansieringsudgifter på basis af den opnåede indkomst før renter og skat (earnings before interests and taxes - EBIT). Efter bestemmelsen kan den skattepligtige indkomst før nettofinansieringsudgifter maksimalt nedsættes med 80 pct. som følge af nettofinansieringsudgifter. Nettofinansieringsudgifterne kan dog maksimalt nedsættes til 21,3 mio. kr., dvs., at der altid kan opnås fradrag for nettofinansieringsudgifter på op til 21,3 mio. kr.

Nettofinansieringsudgifter defineres i selskabsskattelovens § 11 B, stk. 4, som indeholder en opregning af de indtægter og udgifter, der henregnes til selskabets låneomkostninger. Nettofinansieringsudgifter omfatter bl.a. renter, kurstab og -gevinster samt omkostninger ved finansiel leasing. Positiv skattepligtig aktieindkomst kan modregnes i finansieringsudgifterne.

Det foreslås, at EBIT-reglen ophæves. I overensstemmelse med skatteundgåelsesdirektivet foreslås i stedet en EBITDA-regel, som skal begrænse selskabers adgang til fradrag for nettofinansieringsudgifter på basis af den opnåede indkomst før renter, skat og af- og nedskrivninger (earnings before interests, taxes, depreciations and amortisations - EBITDA).

Forskellen på EBITDA-indkomst og EBIT-indkomst er, at EBITDA-indkomsten er den skattepligtige indkomst før renter og af- og nedskrivninger, mens EBIT-indkomsten er den skattepligtige indkomst før renter. Forskellen er således afskrivningerne og nedskrivningerne. Det fremgår af OECD's BEPS-rapport om »Limiting base erosion involving interest deductions and other financial payments«, at EBITDA-indkomsten er indkomsten før afskrivninger på materielle aktiver og nedskrivninger på immaterielle aktiver. Begge dele benævnes afskrivninger i dansk skatteret. Det er derfor tilstrækkeligt i dansk skatteretlig sammenhæng alene at referere til afskrivninger.

I Danmark foretages der typisk afskrivninger på byg­ning­er, driftsmidler og immaterielle aktiver efter afskrivningsloven. Det er dog også i enkelte tilfælde muligt at foretage skattemæssige afskrivninger efter andre skattelove, f.eks. statsskatteloven. EBITDA-indkomsten vil være indkomsten før alle former for skattemæssige afskrivninger.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 11 C, stk. 1, at den skattepligtige indkomst før overstigende låneomkostninger og afskrivninger for selskaber og foreninger m.v., der er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j og 3 a-6, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, og for fonde og foreninger, der er omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, maksimalt kan nedsættes med 30 pct. som følge af overstigende låneomkostninger. Den skattepligtige indkomst og de overstigende låneomkostninger korrigeres for nettokurs­tab, der ikke beskæres efter § 11 B, stk. 1, 3. pkt. Endelig foreslås, at skattepligtig indkomst opgjort efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 4.-6. pkt., og § 32, tonnageskatteloven, fondsbeskatningslovens § 12 eller § 15, stk. 8 og 9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005 ikke indgår i beregningen efter 1. pkt.

Efter forslaget til stk. 1, 1. pkt., kan den skattepligtige indkomst før overstigende låneomkostninger og afskrivninger (EBITDA) maksimalt nedsættes med 30 pct. som følge af overstigende låneomkostninger. De 30 pct. er fastsat i overensstemmelse med direktivet. Adgangen til fradrag for låneomkostninger begrænses dermed forholdsmæssigt i forhold til selskabets indkomst. Formålet er således, at der kun skal være adgang til fradrag for låneomkostninger, der har et proportionelt forhold til selskabets skattepligtige indkomst. Derved gives kun fradrag for låneomkostninger, som kan henføres til den skattepligtige indkomst i Danmark.

Fradragsbegrænsningen i den foreslåede EBITDA-regel skal efter forslaget finde anvendelse på selskaber og foreninger m.v., der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 j og 3 a-6, hvilket omfatter fuldt skattepligtige danske selskaber og foreninger m.v., selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b, hvilket omfatter udenlandske selskabers faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark, og kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, hvilket omfatter selskaber, der beskattes efter reglerne i kulbrinteskatteloven. Endvidere foreslås det, at fradragsbegrænsningen skal finde anvendelse for fonde og foreninger, der er omfattet af fondsbeskatningslovens § 1. Det foreslås således, at EBITDA-reglen i modsætning til den gældende EBIT-regel også finder anvendelse på fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven. Dette er i overensstemmelse med direktivet, der gælder for alle skattesubjekter, som er selskabsskattepligtige.

Det følger af fondsbeskatningsloven, at fradrag for uddelinger og hensættelser til almenvelgørende eller anden måde almennyttige formål samt konsolideringsfradrag foretages efter, at den skattepligtige indkomst efter fondsbeskatningslovens § 3 er opgjort. For fonde og foreninger vil EBITDA-reglen derfor finde anvendelse på indkomsten før låneomkostninger, afskrivninger, uddelinger, hensættelser og konsolidering.

I overensstemmelse med, hvad der er tilfældet efter den gældende EBIT-regel, foreslås det i stk. 1, 2. pkt., at den skattepligtige indkomst og overstigende låneomkostninger korrigeres for nettokurstab på fordringer, der ikke beskæres, jf. selskabsskattelovens § 11 B, stk. 1, 3. pkt. Herefter sker der ikke beskæring af nettokurstab på fordringer, hvis kurstabene overstiger indkomstårets nettorenteindtægter.

Det pågældende nettokurstab på fordringer, der ikke beskæres efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 1, 3. pkt., fremføres til modregning i skattepligtige nettogevinster på fordringer og nettorenteindtægter uden tidsbegrænsning, jf. selskabsskattelovens §§ 11 B, stk. 1, 5. pkt.

Dette fører til en korrektion af EBITDA opgørelsen, jf. forslaget til stk. 1, 2. pkt. De ikke-beskårne nettokurstab anses ikke for at være låneomkostninger og reducerer den skattepligtige indkomst og udgår af nettofinansieringsudgifterne.

Der skal alene foretages en korrektion efter selskabsskattelovens stk. 1, 2. pkt., for ikke-beskårne nettokurstab på fordringer efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 1, 5. pkt., i det indkomstår, hvor nettokurstabet opstår. Hvis nettokurstabet fremføres til et senere indkomstår, skal der således ikke på ny foretages korrektion for det samme nettokurstab.

Det foreslås i stk. 1, 3. pkt., at skattepligtig indkomst, der er opgjort efter tonnageskatteloven, ikke medregnes i EBITDA-indkomsten. Ved valg af tonnagebeskatning fraskriver selskabet sig adgang til fradrag for udgifter, herunder finansieringsudgifter, der kan henføres til tonnagebeskattede aktiver, da den skattepligtige indkomst i stedet opgøres efter de særlige tonnagebeskatningsregler, hvor indkomsten opgøres på baggrund af lasteevnen uden fradrag for drifts- og finansieringsudgifter.

Det foreslås endvidere i stk. 1, 3. pkt., at skattepligtig indkomst, der er opgjort efter selskabsskattelovens § 32 om CFC-beskatning, ikke medregnes i EBITDA-indkomsten. EBITDA-indkomst bør ikke omfatte indkomst, som Danmark ikke har den primære beskatningsret til (dvs. indkomst, hvor Danmark skal give lempelse for udenlandsk beskatning), medmindre der er valgt international sambeskatning. Forslaget medfører, at CFC-beskatning af selskabers faste driftssteder i udlandet og fondes udenlandske datterselskaber heller ikke medregnes ved opgørelsen af EBITDA-indkomsten, idet indkomsten i disse tilfælde ligeledes opgøres efter selskabsskattelovens § 32. Det foreslås i stk. 1, 3. pkt., tilsvarende, at indkomst som følge af genbeskatning af underskud overført efter de sambeskatningsregler, der eksisterede indtil 2005, heller ikke medregnes i EBITDA-indkomst.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 11 C, stk. 2, at beskæringen efter det foreslåede stk. 1 maksimalt kan nedsætte indkomstårets fradragsberettigede overstigende låneomkostninger til 22.313.400 kr. Opgør selskabet m.v. den skattepligtige indkomst efter tonnageskatteloven, nedsættes beløbet forholdsmæssigt med den del, som den regnskabsmæssige værdi af selskabets egne aktiver tilknyttet tonnagebeskattet rederivirksomhed udgør af den samlede regnskabsmæssige værdi af egne aktiver. Endelig foreslås det, at beløbet justeres forholdsmæssigt, hvis indkomståret eller beskatningsperioden er kortere eller længere end 12 måneder.

Det i forslaget til stk. 2, 1. pkt., anførte beløb på 22.313.400 kr. er fastsat som det valutakursomregnede beløb på 3 mio. euro til kurs 743,78 pr. 12. juli 2016 i overensstemmelse med skatteundgåelsesdirektivets artikel 11, stk. 3. Dette medfører, at selskaberne altid kan opnå fradrag for overstigende låneomkostninger på op til 22.313.400 kr. Dette gælder også, selv om selskabets skattepligtige indkomst før renter og afskrivninger er negativ.

Det følger af forslaget, til stk. 2, 2. pkt., at beløbet på ca. 22,3 mio. kr. nedsættes forholdsmæssigt for tonnagebeskattede rederier, hvilket svarer til princippet i den gældende EBIT-regel. Dette medfører, at hvis selskabet helt eller delvis er undergivet tonnagebeskatning, så nedsættes beløbet med den del, som den regnskabsmæssige værdi af egne aktiver tilknyttet tonnagebeskattet rederivirksomhed udgør af den samlede regnskabsmæssige værdi af egne aktiver. Herved sikres, at tonnagebeskattede rederier ikke indirekte får adgang til fradrag for finansieringsudgifter, der forholdsmæssigt kan henføres til tonnagebeskattede aktiver.

Det foreslås desuden i stk. 2, 3. pkt., at hvis et selskab beskattes i en periode, der afviger fra en 12-måneders periode, justeres beløbet på ca. 22,3 mio. kr. i forhold til, hvor stor en del beskatningsperioden udgør af en 12-måneders periode. Hvis et nystiftet selskab f.eks. kun har en indkomstperiode fra 1. april til 31. december 2019, vil beløbet være (275/365 af 22.313.400 kr.) 16.811.466 kr. Der foretages en tilsvarende justering af beløbet, hvis den skattepligtige periode er længere end 12 måneder.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 11 C, stk. 3, at der ved overstigende låneomkostninger forstås nettofinansieringsudgifter, jf. § 11 B, stk. 4, nr. 1-4, efter fradragsbeskæring efter §§ 11 og 11 B. Endvidere foreslås det, at § 11 B, stk. 4, nr. 6, finder tilsvarende anvendelse.

Forslaget i stk. 3, 1. pkt., om, at overstigende låneomkostninger opgøres som summen af nettofinansieringsudgifter opgjort efter reglen i § 11 B, stk. 4, nr. 1-4, indebærer, at overstigende låneomkostninger herefter omfatter bl.a. skattepligtige renteindtægter, fradragsberettigede renteudgifter, provisioner ved lånoptagelse, gevinster og tab omfattet af kursgevinstloven samt indtægter og udgifter ved finansiel leasing. Dette svarer til de gældende regler for opgørelsen af nettofinansieringsudgifter i den gældende EBIT-regel, idet positiv skattepligtig aktieindkomst efter § 11 B, stk. 4, nr. 5, dog ikke indgår i opgørelsen. Ændringen skal ses i lyset af skatteundgåelsesdirektivet, som medfører, at det ikke skal være muligt at medtage andet end renteudgifter af alle former for gæld, andre udgifter, der økonomisk svarer til renter, og udgifter i forbindelse med fremskaffelsen af finansiering som defineret i national ret.

Særligt vedrørende indtægter og udgifter ved finansiel leasing bemærkes det, at regnskabsstandarden IFRS 16, der skal anvendes fra 1. januar 2019, indebærer, at leasingtagere ikke længere regnskabsmæssigt skal sondre mellem finansielle og operationelle leasingkontrakter. Ved afgørelsen af, om der er tale om indtægter og udgifter omfattet af den foreslåede bestemmelse, vil leasingtagere dog skulle vurdere, om der foreligger finansiel eller operationel leasing. De vil i den henseende kunne inddrage de kriterier, der efter IFRS 16 skal anvendes ved regnskabsaflæggelsen for leasinggivere.

Det følger af forslaget til stk. 3, 1. pkt., at overstigende låneomkostninger opgøres efter eventuel fradragsbeskæring efter reglen om tynd kapitalisering i selskabsskattelovens § 11 og reglen om renteloftet i selskabsskattelovens § 11 B. Rentefradragsbegrænsningsreglerne anvendes i en bestemt rækkefølge, hvilket betyder, at hvis der er foretaget fradragsbeskæring efter tynd kapitalisering-reglen eller renteloft-reglen, så mindskes de overstigende låneomkostninger, der indgår i beregningen efter EBITDA-reglen.

Det følger af forslaget til stk. 3, 2. pkt., om, at § 11, stk. 4, nr. 6, finder tilsvarende anvendelse, at der ved opgørelsen af overstigende låneomkostninger ikke medtages indtægter og udgifter i moderselskabet, som beskattes i moderselskabet som følge af CFC-beskatning, jf. selskabsskattelovens § 32, eller genbeskatning, jf. § 15, stk. 8 og 9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005. Det skyldes, at CFC- og genbeskatningsindkomsten heller ikke medregnes i EBITDA-indkomsten.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 11 C, stk. 4, at beskårne låneomkostninger efter stk. 1 kan fremføres til fradrag i efterfølgende indkomstår, og at fremførte låneomkostninger indgår i beregningen af en eventuel fradragsbegrænsning efter stk. 1 i de efterfølgende indkomstår.

Forslaget skal ses på baggrund af, at opgørelsen af EBITDA-indkomsten og de overstigende låneomkostninger foretages med udgangspunkt i indkomståret.

Der skal efter den foreslåede bestemmelse være kapacitet inden for reglerne i stk. 1 for, at fremførte låneomkostninger kan fradrages på et senere tidspunkt. Beskårne låneomkostninger kan fremføres uden tidsbegrænsning.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 11 C, stk. 5, at uudnyttet rentefradragskapacitet efter stk. 1 kan fremføres i de fem efterfølgende indkomstår, og at den ældste kapacitet ved denne fremførsel anvendes først.

Selskaber, der ikke fradragsbeskæres efter bestemmelsen i stk. 1, vil altså have mulighed for at fremføre uudnyttet kapacitet til efterfølgende indkomstår, dog maksimalt fremføres i de fem efterfølgende indkomstår. Det indeværende indkomstårs kapacitet anvendes først, hvorefter uudnyttet kapacitet fra tidligere indkomstår kan anvendes. Herved implementeres direktivets artikel 4, stk. 6, idet der herved vælges den tredje af de optioner, som direktivet indeholder.

De foreslåede bestemmelser i selskabsskattelovens § 11 C, stk. 4 og 5, tager samlet set højde for, at selskaber kan have svingende skattepligtige indkomster eller ekstraordinært høje låneomkostninger i enkeltstående indkomstår, hvorved et fradrag kan blive beskåret. Fremførselsadgangen for beskårne låneomkostninger og uudnyttet kapacitet sikrer, at selskaberne ikke nægtes fradrag for låneomkostninger i sådanne tilfælde, men gør dog, at fradraget fordeles over flere indkomstår.

I nedenstående tabel fremvises et forsimplet eksempel for fremførsel af beskårne låneomkostninger og uudnyttet kapacitet, hvor låneomkostningerne er konstante i hele perioden.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 11 C, stk. 6, at selskaber, der indgår i en sambeskatning efter selskabsskattelovens §§ 31 eller 31 A, skal opgøre den skattepligtige indkomst før overstigende låneomkostninger og afskrivninger samt overstigende låneomkostninger samlet, og at beløbet i stk. 2 også gælder samlet for de sambeskattede selskaber. Foretages der fradragsbeskæring, reduceres selskabernes fradragsberettigede låneomkostninger forholdsmæssigt, i det omfang det enkelte selskabs overstigende låneomkostninger overstiger 30 pct. af selskabets skattepligtige indkomst før overstigende låneomkostninger og afskrivninger. Overstiger den tildelte fradragsbeskæring de overstigende låneomkostninger i enkelte af selskaberne, fordeles den resterende fradragsbeskæring forholdsmæssigt. Det foreslås endvidere, at beskårne låneomkostninger og uudnyttet rentefradragskapacitet fremføres samlet for de sambeskattede selskaber hos administrationsselskabet. Endelig foreslås det, at de fremførselsberettigede låneomkostninger og uudnyttet rentefradragskapacitet ved ophørsspaltning af administrationsselskabet fordeles forholdsmæssigt efter den skattemæssige værdi i de modtagende selskaber.

Den foreslåede bestemmelse har navnlig til formål at fastsætte regler for fordelingen af fradragsbeskæring efter EBITDA-reglen i sambeskattede koncerner. Fordeling af eventuel fradragsbeskæring er relevant både ved national sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 og ved international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A. Fordelingsreglen svarer til den fordelingsregel, der gælder for den gældende EBIT-regel.

Det følger af den foreslåede bestemmelse i stk. 6, 1. pkt., at sambeskattede selskaber skal opgøre EBITDA-indkomsten og de overstigende låneomkostninger samlet, og af forslaget til stk. 6, 2. pkt., følger endvidere, at det i stk. 2 omhandlede beløb på 22.313.400 kr. i overstigende låneomkostninger, som der altid kan opnås fradrag for, også gælder samlet for de sambeskattede selskaber.

Det følger af den foreslåede bestemmelse i stk. 6, 3. pkt., at fordelingen af en eventuel fradragsbeskæring sker ved, at selskabernes fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter reduceres forholdsmæssigt, i det omfang det enkelte selskabs nettofinansieringsudgifter overstiger 30 pct. af selskabets skattepligtige indkomst før overstigende låneomkostninger og afskrivninger.

Derved fordeles fradragsbegrænsningen mellem de selskaber, som har nettofinansieringsudgifter, som overstiger 30 pct. af den skattepligtige indkomst før overstigende låneomkostninger og afskrivninger, og det undgås, at fordelingsreglen i visse tilfælde kan komme minoritetsaktionærer til skade.

Eksempel:

En koncern består af tre selskaber (A, B og C). Koncernens EBITDA-indkomst er 400 mio. kr. Låneomkostningerne er på 140 mio. kr. EBITDA-reglen beskærer låneomkostningerne med 20 mio. kr. til 120 mio. kr.

Disse 20 mio. kr. skal fordeles på de tre selskaber på baggrund af omfanget, hvormed det enkelte selskabs låneomkostninger overstiger 30 pct. af EBITDA-indkomsten.

EBITDA-indkomsten pr. selskab: A: 200 mio. kr., B: 120 mio. kr. og C: 80 mio. kr. Låneomkostninger pr. selskab: A: 70 mio. kr., B: 56 mio. kr. og C: 14 mio. kr.

Omfanget hvormed det enkelte selskabs låneomkostninger overstiger 30 pct. af EBITDA-indkomsten: A: 10 mio. kr. og B: 20 mio. kr. C's låneomkostninger overstiger ikke 30 pct. af EBITDA-indkomsten. Beskæringen af låneomkostningerne skal derfor fordeles således, at 1/3 af de 20 mio. kr. (6,7 mio. kr.) beskæres hos A, mens 2/3 af de 20 mio. kr. (13,3 mio. kr.) beskæres hos B.

Denne fordelingsmetode kan imidlertid medføre, at den fradragsbegrænsning, der tildeles selskaber med negativ EBIT-indkomst, kan overstige selskabets nettofinansieringsudgifter.

Det foreslås derfor i stk. 6, 4. pkt., at i disse tilfælde fordeles den overstigende fradragsbeskæring forholdsmæssigt på de øvrige koncernselskaber.

Eksempel:

En koncern består af tre selskaber (A, B og C). Koncernens EBITDA-indkomst er 110 mio. kr. Låneomkostningerne er på 58 mio. kr. EBITDA-reglen beskærer låneomkostningerne med 25 mio. kr. til 33 mio. kr.

Disse 25 mio. kr. skal fordeles på de tre selskaber på baggrund af omfanget, hvormed det enkelte selskabs låneomkostninger overstiger 30 pct. af EBITDA-indkomsten.

EBITDA-indkomsten pr. selskab: A: 80 mio. kr., B: -40 mio. kr. og C: 70 mio. kr. Låneomkostninger pr. selskab: A: 28 mio. kr., B: 12 mio. kr. og C: 18 mio. kr.

Omfanget hvormed det enkelte selskabs låneomkostninger overstiger 30 pct. af EBITDA-indkomsten: A: 4 mio. kr. og B: 12 mio. kr. C's låneomkostninger overstiger ikke 30 pct. af EBITDA-indkomsten. Beskæringen af låneomkostningerne skal derfor fordeles således, at 1/4 af de 25 mio. kr. (6,25 mio. kr.) beskæres hos A, mens 3/4 af de 25 mio. kr. (18,75 mio. kr.) beskæres hos B. B har imidlertid alene låneomkostninger på 12 mio. kr., hvorfor B alene beskæres med 12 mio. kr. Den overskydende fradragsbeskæring på 6,75 mio. kr. skal derfor fordeles forholdsmæssigt mellem A og C på baggrund af deres indbyrdes låneomkostninger, som ikke allerede er fradragsbeskåret. Således får A en yderligere beskæring på ((28-6,25)/(46-6,25)*6,75) 3,69 mio. kr., mens C får en beskæring på (18/(46-6,25)*6,75) 3,06 mio. kr. Eksemplet fremgår også af nedenstående tabel.

Det foreslås i stk. 6, 5. pkt., at beskårne låneomkostninger og uudnyttet fradragskapacitet skal fremføres samlet for de sambeskattede selskaber. Fremførslen sker i administrationsselskabet, og de fremførte udgifter kan i et senere indkomstår benyttes af de selskaber, der er sambeskattet med administrationsselskabet, og som har »plads« til fradragene.

I tilfælde af, at administrationsselskabet ophørsspaltes, skal beskårne låneomkostninger og uudnyttet fradragskapacitet efter den foreslåede bestemmelse i stk. 6, 6. pkt., fordeles ud til de modtagende selskaber. Der foretages en forholdsmæssig fordeling af låneomkostninger og uudnyttet fradragskapacitet baseret på den skattemæssige værdi i de modtagende selskaber. Dette svarer til gældende ret efter den gældende EBIT-regel.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 11 C, stk. 7, at selskaber, der indgår i en koncern, jf. selskabsskattelovens § 31 C, i stedet for procentsatsen på 30 pct. kan anvende den procentsats, der fremkommer ved at dividere koncernens samlede nettofinansieringsudgifter med koncernens resultat før nettofinansieringsudgifter samt af- og nedskrivninger. Ved opgørelsen anvendes koncernens konsoliderede årsregnskab. Det er efter forslaget en betingelse, at det konsoliderede årsregnskab er opgjort i overensstemmelse med regnskabsstandarden i årsregnskabslovens kapitel 14 eller en af regnskabsstandarderne, der er nævnt i årsregnskabslovens § 112, stk. 2, nr. 2, og at det er revideret af personer, der er godkendt i medfør af den nationale lovgivning, hvor koncernens ultimative moderselskab er hjemmehørende. Det foreslås endvidere, at selskaber, der indgår i en koncern i en del af indkomståret, skal beregne procentsatsen efter 1. pkt. forholdsmæssigt på grundlag af den periode af indkomståret, hvor koncernforbindelsen har bestået. Indgår selskabet i en del af indkomståret ikke i en koncern, skal procentsatsen på 30 pct. efter forslaget anvendes for denne del af indkomståret.

Den foreslåede bestemmelse indebærer, at selskaber kan få mulighed for at anvende en højere EBITDA-grænse end 30 pct., hvis nettofinansieringsudgifterne ikke hidrører fra koncerninterne transaktioner.

Bestemmelsen kan efter stk. 7, 1. pkt., anvendes af selskaber, der indgår i en koncern, der omfattes af selskabsskattelovens § 31 C, hvor et moderselskab direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse i datterselskaberne.

Anvendelse af koncernreglen forudsætter, at opgørelsen sker på baggrund af oplysningerne i koncernens konsoliderede regnskab, jf. forslaget til stk. 7, 2. pkt. Det er dermed de regnskabsmæssige værdier, der lægges til grund.

I praksis beregnes denne grænse efter den foreslåede bestemmelse i to trin. Først skal koncernens samlede nettofinansieringsudgifter opgøres. Da koncerninterne finansieringsudgifter elimineres i det konsoliderede koncernregnskab, indgår kun nettofinansieringsudgifter i forhold til personer og selskaber m.v. uden for koncernen. Af koncernens samlede nettofinansieringsudgifter bortses der således fra finansieringsudgifter, der hidrører fra transaktioner med selskaber m.v., der indgår i koncernen.

Koncernens nettofinansieringsudgifter, der hidrører fra ikke-koncernforbundne parter, divideres herefter med koncernens samlede resultat før nettofinansieringsudgifter samt af- og nedskrivninger (EBITDA-indkomst). Den fremkomne procentsats kan herefter anvendes i stedet for de 30 pct.

Denne lempende mulighed giver selskaber adgang til at nedsætte den skattepligtige indkomst før låneomkostninger og afskrivninger med mere end 30 pct., såfremt koncernen som helhed har et højere niveau af nettofinansieringsudgifter end 30 pct.

I nedenstående eksempel ses, hvordan koncernens samlede nettofinansieringsudgifter anvendes til beregning af en højere procentsats efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 11 C, stk. 7.

Forholdet mellem koncernens samlede nettofinansieringsudgifter og samlede resultat før nettofinansieringsudgifter samt af- og nedskrivninger gør, at det danske selskab kan nedsætte den skattepligtige indkomst før låneomkostninger og afskrivninger med 45 pct. som følge af overstigende låneomkostninger.

Anvendelse af satsen efter stk. 7 er betinget af, at det konsoliderede årsregnskab er opgjort i overensstemmelse med årsregnskabslovens kapitel 14 eller § 112, forslaget til stk. 7, 3. pkt. Årsregnskabslovens kapitel 14 indeholder de generelle regler for koncernregnskabets indhold i Danmark. Årsregnskabslovens § 112, stk. 2, nr. 2, bestemmer, hvilke andre regnskabsstandarder, som kvalificerer til beregning af den alternative procentsats. Dette omfatter koncernregnskabsaflæggelse i overensstemmelse med bl.a. Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2013/34/EU om årsregnskaber, konsoliderede regnskaber og tilhørende beretninger for visse virksomhedsformer, eller de internationale regnskabsstandarder, der er vedtaget af Europa-Kommissionen i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets forordning om anvendelse af internationale regnskabsstandarder.

Det er efter den foreslåede bestemmelse i stk. 7, 3. pkt., endvidere en betingelse, at koncernregnskabet er revideret af personer, der er godkendt til revision i medfør af den nationale lovgivning, hvor koncernens ultimative moderselskab er hjemmehørende, jf. årsregnskabslovens § 112, stk. 2, nr. 3. Hvis den nationale lovgivning i det land, hvor koncernens ultimative moderselskab er hjemmehørende, ikke indeholder bestemmelser om godkendelse af personer til revision, kan den foreslåede bestemmelse om anvendelse af en højere EBITDA-sats ikke anvendes.

I tilfælde, hvor et dansk selskab indgår i en koncern i en del af indkomståret, foreslås det i stk. 7, 4. og 5. pkt., at den procentsats, der efter 1. og 2. pkt. kan opgøres på grundlag af koncernens konsoliderede årsregnskab, indgår forholdsmæssigt ved beregningen af den procentsats, som det danske selskab vil kunne kræve anvendt i stedet for procentsatsen på 30 pct. For den resterende del af indkomståret indgår forholdsmæssigt enten procentsatsen på 30 pct., hvis selskabet i perioden ikke indgår i en koncern, eller procentsatsen, der kan opgøres på grundlag af det konsoliderede koncernregnskab for den anden koncern, som selskabet indgår i.

Skulle selskabet i løbet af et indkomstår indgå i mere end to koncerner, følger det af forslaget, at procentsatsen for hver af disse koncerner skal indgå forholdsmæssigt i forhold til den periode, hvori koncernforbindelsen har bestået.

Virkningen heraf kan illustreres med et eksempel, hvor selskabet i løbet af et indkomstår (1) er uden forbindelse til en koncern i 4 måneder, (2) i 4 måneder indgår i en koncern, for hvilken der kan beregnes en procentsats på 60 pct. og (3) i 4 måneder indgår i en koncern, for hvilken der kan beregnes en procentsats på 15 pct. I så fald kan selskabet efter den foreslåede bestemmelse vælge at anvende en procentsats på 35 pct. (4/12 x 30 + 4/12 x 60 + 4/12 x 15).

Det foreslås i selskabsskattelovens § 11 C, stk. 8, at EBITDA-reglerne i stk. 1-7 ikke skal omfatte finansielle selskaber, hvorved forstås enheder som anført i artikel 2, nr. 5, i skatteundgåelsesdirektivet, jf. nedenfor. Finansielle selskaber kan dog som administrationsselskab fremføre beskårne låneomkostninger og uudnyttet rentefradragskapacitet. De beskårne låneomkostninger kan efter forslaget heller ikke modregnes i det finansielle selskabs indkomst. Det foreslås endvidere, at koncerner dog kan vælge, at stk. 1-7 skal finde anvendelse for koncernens finansielle selskaber. Til- og fravalg efter denne bestemmelse er bindende for moderselskabet og gælder samtlige finansielle selskaber i koncernen i en periode på 10 år regnet fra påbegyndelsen af det indkomstår, hvor koncernens finansielle selskaber første gang medtages. Ved udløbet af denne periode kan det tilsvarende vælges for en ny 10-års-periode. Vælger koncernen ikke at medtage koncernens finansielle selskaber, kan medregning af de finansielle selskaber tidligst vælges igen efter 10 indkomstår. Endelig foreslås det, at stk. 1-7 aldrig omfatter livsforsikringsselskaber, selv når koncernen har valgt, at bestemmelserne skal finde anvendelse for koncernens finansielle selskaber.

Den foreslåede bestemmelse i stk. 8, 1. pkt., om, at EBITDA-reglerne i stk. 1-7, ikke skal omfatte finansielle selskaber, udvider de undtagne enheder i forhold til den gældende EBIT-regel, hvor kun livsforsikringsselskaber er undtaget.

Ved finansielle selskaber skal forstås følgende enheder, som anført i artikel 2, nr. 5, i skatteundgåelsesdirektivet:

1. Et kreditinstitut eller et investeringsselskab som defineret i artikel 4, stk. 1, nr. 1, i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2004/39/EF eller en forvalter af alternative investeringsfonde (FAIF) som defineret i artikel 4, stk. 1, litra b, i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2011/61/EU, eller et administrationsselskab for et institut for kollektiv investering i værdipapirer (investeringsinstitut) som defineret i artikel 2, stk. 1, litra b, i Europa- Parlamentets og Rådets direktiv 2009/65/EF.

2. Et forsikringsselskab som defineret i artikel 13, nr. 1, i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2009/138/EF.

3. Et genforsikringsselskab som defineret i artikel 13, nr. 4, i direktiv 2009/138/EF.

4. En arbejdsmarkedsrelateret pensionskasse, som er omfattet af Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2003/41/EF, medmindre en medlemsstat har besluttet ikke at anvende nævnte direktiv helt eller delvist på denne pensionskasse, jf. nævnte direktivs artikel 5, eller på en repræsentant for den arbejdsmarkedsrelaterede pensionskasse, jf. nævnte direktivs artikel 19, stk. 1.

5. Pensionsinstitutter, som forvalter pensionsordninger, der betragtes som sociale sikringsordninger omfattet af Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 883/2004 og Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 987/2009 samt alle retlige enheder, der er oprettet med henblik på investering i sådanne ordninger.

6. En alternativ investeringsfond (AIF), der forvaltes af en FAIF som defineret i artikel 4, stk. 1, litra b), i direktiv 2011/61/EU, eller en AIF, der er underkastet tilsyn i henhold til gældende national ret.

7. Et investeringsinstitut, jf. artikel 1, stk. 2, i direktiv 2009/65/EF.

8. En central modpart som defineret i artikel 2, nr. 1, i Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 648/2012.

9. En værdipapircentral som defineret i artikel 2, stk. 1, nr. 1, i Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 909/2014.

Hvis en koncern fradragsbegrænses efter EBITDA-reglen, skal beskårne låneomkostninger fremføres hos administrationsselskabet, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 11 C, stk. 5. Beskårne låneomkostninger skal tilsvarende fremføres i det finansielle selskab, hvis det finansielle selskab er administrationsselskab i koncernen, jf. den foreslåede bestemmelse i stk. 8, 2. pkt. Efter denne bestemmelse skal uudnyttet kapacitet i koncernen tilsvarende fremføres i administrationsselskabet, også når dette er et finansielt selskab.

De beskårne låneomkostninger kan dog efter stk. 8, 3. pkt., ikke modregnes i det finansielle selskabs indkomst, da dette selskab holdes uden for reglen. Tilsvarende kan det finansielle selskab ikke bidrage med uudnyttet kapacitet, som ville kunne anvendes i de koncernforbundne selskaber.

Det foreslås i stk. 8, 4. pkt., at koncerner kan vælge, at koncernens finansielle selskaber alligevel skal være omfattet af den foreslåede EBITDA-regel i selskabsskattelovens § 11 C. Denne valgmulighed foreslås, fordi det under visse omstændigheder kan forekomme, at fritagelsen for finansielle selskaber medfører en skærpelse af EBITDA-reglen, hvilket ikke er hensigten.

Fritagelsen for finansielle selskaber har betydning, da sambeskattede selskaber skal opgøre den skattepligtige indkomst før overstigende låneomkostninger og afskrivninger samt overstigende låneomkostninger samlet, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 11 C, stk. 6.

Fordelingen af kapital i finansielle koncerner er ofte styret af kapitalkrav, hvorfor der kan være relativt mere kapital placeret i de finansielle selskaber i koncernen i forhold til koncernens ikke-finansielle selskaber.

Hvis de finansielle selskaber gældsfinansierer koncernens øvrige selskaber, og de finansielle selskaber holdes uden for opgørelsen, vil det føre til et uforholdsmæssig højt niveau af overstigende låneomkostninger i de ikke-finansielle selskaber, men der er altså efter forslaget mulighed for i sådanne tilfælde at vælge, at EBITDA-reglerne skal finde anvendelse for koncernens finansielle selskaber.

Det foreslås i stk. 8, 5. pkt., at valget om at medtage koncernens finansielle selskaber i opgørelsen efter de foreslåede bestemmelser i stk. 1-7, er bindende for en periode på 10 år. Den 10-årige periode regnes fra påbegyndelsen af det første indkomstår, hvor koncernens finansielle selskaber medtages.

Valget om at medtage koncernens finansielle selskaber skal foretages senest i forbindelse med rettidig afgivelse af oplysninger til told- og skatteforvaltningen for det første indkomstår, hvor en ny 10-års-periode starter. I den nye periode vil der kunne foretages samme valg som hidtil, jf. forslaget til stk. 8, 6. pkt. Vælger koncernen ikke at medtage koncernens finansielle selskaber, kan der tidligst foretages genvalg efter 10 indkomstår, jf. stk. 8, 7. pkt.

Til- eller fravalg med hensyn til, om finansielle selskaber medtages, er dermed altid bindende i 10 indkomstår, hvorefter der kan foretages et nyt valg.

Det foreslås endelig i stk. 8, 8. pkt., at livsforsikringsselskaber ikke skal omfattes af EBITDA-reglen, uanset om koncernen vælger at medtage koncernens finansielle selskaber i opgørelsen. Dette svarer til undtagelsen efter gældende regler, hvor livsforsikringsselskaber heller ikke omfattes.

Til nr. 11

Det foreslås, at henvisningen til et tilsvarende selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 2 A, stk. 1, udgår af bestemmelserne i selskabsskattelovens § 12 D, stk. 1., 1. pkt., og stk. 5, 1. pkt.

Selskabsskattelovens § 12 D indeholder regler, der har til formål at modvirke handel med selskaber, hvis væsentligste aktiv er et uudnyttet skattemæssigt underskud, som køberne af aktiemajoriteten kan anvende, f.eks. til modregning i afkast af aktiver, der lægges ind i selskabet.

Efter selskabsskattelovens § 12 D, stk. 1, sker der bortfald af adgangen til underskudsfremførsel, hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen i et selskab eller andelene i en forening omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, eller § 2, stk. 1, litra a, eller et tilsvarende selskab m.v. omfattet af § 2 A, stk. 1, ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer eller deltagere end ved begyndelsen af et tidligere indkomstår, hvori den skattepligtige indkomst udviste underskud.

Efter selskabsskattelovens § 12 D, stk. 5, sker der et tilsvarende bortfald af adgangen til underskudsfremførsel i tilfælde, hvor underskudsselskabet ejes via et andet selskab, dvs. hvis der f.eks. sker et ejerskifte i et moderselskab, hvor det er datterselskabet, der er underskudsselskabet.

Forslaget om, at henvisningen i § 12 D, stk. 1, 1. pkt., og stk. 5, 1. pkt., til et tilsvarende selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 2 A udgår, er en konsekvensændring, idet selskabsskattelovens § 2 A foreslås ophævet, jf. lovforslagets § 1, nr. 2.

Til nr. 12

Det foreslås, at betingelsen i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 4. pkt., om, at kildebeskatningen af udbytteudlodningen i ingen af de mellemliggende niveauer har skullet frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet, ophæves.

Efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 4. pkt., er et dansk selskab skattepligtigt af udbytte fra datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier, i det omfang et datterselskab på et lavere ejerniveau har haft fradrag for udbytteudlodningen. Det er en betingelse, at fradraget ikke er modsvaret af en beskatning af udbytteudlodningen på et mellemliggende niveau. Reglen skal sikre, at der ikke sker fradrag uden medregning af en tilsvarende indkomst i tilfælde, hvor udbytteudlodningen efter danske regler normalt ville være skattefri.

Det er endvidere en betingelse, at kildebeskatningen af udbytteudlodningen i ingen af de mellemliggende niveauer har skullet frafaldes eller nedsættes efter reglerne i moder-/datterselskabsdirektivet (direktiv 2011/96/EU). Dette skyldes, at moder-/datterselskabsdirektivet indeholder tilsvarende regler, som gælder for alle EU-lande, der tilsiger, at et selskab skal beskattes af en udbytteudlodning, i det omfang et datterselskab på et lavere ejerniveau har haft fradrag for udbytteudlodningen.

Den sidste betingelse sikrer, at der kun sker beskatning af udbytteudlodningen én gang. Beskatningen af udbytteudlodningen skal ske der, hvor udbytteudlodningen første gang foretages i et moder-datterselskabsforhold omfattet af moder-/datterselskabsdirektivet. Dvs., at Danmark ikke skal beskatte udbyttet, hvis et datterselskab på et lavere ejerniveau beliggende i et andet EU-land burde være blevet beskattet efter reglerne i moder-/datterselskabsdirektivet.

Forslaget om at ophæve betingelsen om, at kildebeskatningen af udbytteudlodningen i ingen af de mellemliggende niveauer har skullet frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet, skyldes, at betingelsen ikke længere er nødvendig som følge af implementeringen af skatte­und­gåelsesdirektivet i alle EU-lande. Ved implementeringen af skatteundgåelsesdirektivet fastsættes regler for, hvordan et fradrag uden medregning skal behandles af medlemsstaterne, hvilket både omfatter, i hvilken medlemsstat og i hvilken rækkefølge et mismatch skal neutraliseres. Reglerne om neutralisering af fradrag uden medregning foreslås indført i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, jf. lovforslagets § 1, nr. 9.

Til nr. 13

Det foreslås, at henvisningen i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 6. pkt., til bestemmelsen i 1. pkt. ændres, således at der i stedet henvises til bestemmelserne i 1.-5. pkt.

I selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 6. pkt., er det fastsat, at selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., finder tilsvarende anvendelse på udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark.

Selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 1-5. pkt., indeholder regler for, hvornår udbytte fra koncernselskabsaktier og datterselskabsaktier er skattefri for et modtagende selskab eller forening m.v., der er hjemmehørende i Danmark.

Formålet med selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 6. pkt., er at sikre, at reglerne om skattefri udbytte fra koncer?n­selskabsaktier og datterselskabsaktier finder tilsvarende anvendelse, når det modtages af et udenlandsk selskabs faste driftssted i Danmark.

I bestemmelsens 6. pkt. om faste driftssteder henvises der imidlertid kun til bestemmelsens første punktum.

Det foreslås på den baggrund, at det i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 6. pkt., præciseres, at også selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 2.-5. pkt., tilsvarende finder anvendelse på udenlandske selskabers faste driftssteder. Det vil således fremgå tydeligere, at faste driftssteder i lighed med hjemmehørende selskaber ikke er skattefri af udbytter fra datterselskabsaktier, såfremt datterselskabet har haft fradrag for udbytteudlodningen.

Til nr. 14

Der foreslås en justering af reglerne om henstand om exitbeskatning. Det foreslås således, at det ikke længere skal være et krav, at selskabet m.v. for at kunne opnå henstand skal være hjemmehørende i et EU/EØS land. Der vil frem­over alene være krav til, at det exitbeskattede aktiv eller passiv forbliver tilknyttet et selskab eller et fast driftssted, som er hjemmehørende henholdsvis beliggende i et EU-land, Island eller Norge.

Selskaber og foreninger m.v. kan under visse betingelser vælge henstand med betaling af exitskat efter selskabsskattelovens § 26, stk. 1.

Exitskat er en beskatning af urealiserede gevinster, tab og genvundne afskrivninger på et selskabs aktiver og passiver i forbindelse med, at aktiverne og passiverne udgår af dansk beskatningsret.

Exitbeskatning kan indtræde, hvis selve selskabet eller foreningen m.v. ophører med at være skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, eller hvis selskabet m.v. bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 7. Reglerne finder tilsvarende anvendelse på SE- og SCE-selskaber, dvs. europæiske selskaber eller europæiske andelsselskaber, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 8.

Exitbeskatning kan også indtræde, hvis aktiver og passiver flyttes til et fast driftssted eller hovedkontor i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, og aktiverne og passiverne ikke længere er omfattet af dansk beskatningsret, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 4, 2. pkt.

Henstand er efter de gældende regler betinget af, at selskabet eller foreningen m.v. anses for skattemæssigt hjemmehørende i et land, der er medlem af EU/EØS. Henstand er endvidere betinget af, at de exitbeskattede aktiver og passiver er flyttet til hovedkontoret eller selskabets m.v. faste driftssted, som er beliggende i et land, der er medlem af EU/EØS.

Det foreslås, at kravet om, at selskabet eller foreningen m.v. er hjemmehørende i et EU/EØS land, udgår, så det alene er et krav, at de exitbeskattede aktiver og passiver tilknyttes et hovedkontor eller selskabets m.v. faste driftssted, som er beliggende i et land, der er medlem af EU/EØS. Således kan der fremover indrømmes henstand, hvis aktivet forbliver tilknyttet et fast driftssted inden for EU, selv om selskabet er hjemmehørende i et land uden for EU/EØS. For EØS-lande, der ikke er medlem af EU, vil det dog være en betingelse, at der er indgået aftale om gensidig bistand ved inddrivelse af skattekrav tilsvarende den bistand, der er fastlagt i inddrivelsesdirektivet 2010/24/EU. Der eksisterer i dag aftaler med Island og Norge, men ikke med Liechtenstein.

Henstand vil dermed i udgangspunktet kun være betinget af, at aktiverne og passiverne forbliver tilknyttet et selskab eller selskabets faste driftssted i et EU-land, Island eller Norge.

Til nr. 15

Det foreslås at justere de gældende regler for afdrag på henstandssaldoen i forbindelse med exitbeskatning, så reglerne tilpasses minimumskravene i skatteundgåelsesdirektivet.

Selskaber og foreninger m.v. kan under visse betingelser vælge henstand med betaling af exitskat, jf. selskabsskattelovens § 26, stk. 1. Exitskatten beregnes på baggrund af selskabets m.v. urealiserede gevinster og tab på aktiver og passiver samt eventuelle genvundne afskrivninger.

Den gældende bestemmelse i selskabsskatteloven § 27 fastsætter, hvorledes en henstandssaldo, der opstår i forbindelse med exitbeskatning efter selskabsskattelovens § 26, skal afdrages. Selskabet m.v. er forpligtet til at afdrage på henstandssaldoen i takt med, at der oppebæres indtægt af de exitbeskattede aktiver. Indtægten skal være skattepligtig indkomst efter dansk ret, såfremt indtægten var oppebåret i Danmark. Indtægt omfatter i denne sammenhæng også skattepligtig avance ved afståelse af selve aktivet. Afdraget på henstandssaldoen svarer således til den indkomstbeskatning, der ville være udløst, hvis aktivet fortsat havde været omfattet af dansk beskatning.

Afdraget, der forfalder til betaling, opgøres som skatteværdien af indtægten. Skatteværdien beregnes på grundlag af selskabsskattesatsen i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, (dvs. 22 pct.).

Der skal som minimum afdrages 1/7 af det etablerede henstandsbeløb hvert år, således at hele skatten senest er betalt syv indkomstår efter fraflytningen. Henstandssaldoen nedskrives i takt med betaling af de forfaldne afdrag. Henstandssaldoen kan ikke blive mindre end 0 kr.

Såfremt et exitbeskattet aktiv overføres til et andet land, der er medlem af EU/EØS, og betingelserne i selskabsskattelovens § 26, stk. 1, i øvrigt er opfyldt, vil dette ikke blive anset for afståelse af aktivet.

Hvis exitbeskattede aktiver og passiver geninddrages under dansk beskatningsret, vil det ikke have betydning for en eventuel resterende henstandssaldo. Den opgjorte exitskat skal fortsat afdrages i henhold til de beskrevne regler. Dette gælder også, hvis de pågældende aktiver og passiver er afstået, mens der stadig er en positiv henstandssaldo.

Selskabsskattelovens § 27, stk. 4-7, om de generelle betingelser vedrørende henstand finder tilsvarende anvendelse. Dette indebærer, at aktiverne og passiverne skal forblive tilknyttet et selskab eller fast driftssted inden for EU/EØS, og at fortsat henstand er betinget af rettidig indgivelse af selvangivelse. Desuden er der fastsat regler om betalingsfrister for afdrag og forrentning af henstandsbeløbet.

Hvis de overførte aktiver i stedet flyttes ud af EU/EØS, anses dette efter selskabsskattelovens § 27, stk. 4, for en afståelse til handelsværdien på overførselstidspunktet. Der skal derfor beregnes et beløb til afdrag på henstandssaldoen. Dette gælder, hvor selskabet m.v. bliver skattemæssigt hjemmehørende i et land, der ikke er medlem af EU/EØS, forudsat at aktiverne og passiverne ikke er eller bliver tilknyttet et fast driftssted i et land, der er medlem af EU/EØS. Dette gælder endvidere, hvor aktiver og passiver overføres til selskabets faste driftssted beliggende uden for EU/EØS. Henstanden kan opretholdes, så længe aktiverne og passiverne forbliver i EU/EØS.

Selskaber og foreninger m.v. skal, så længe der består en positiv henstandssaldo, hvert indkomstår afgive oplysninger til Skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, jf. selskabsskattelovens § 27, stk. 5, som affattet ved § 22, stk. 1, nr. 10-14, i lov nr. 1555 af 19. december 2017.

Det foreslås, at selskabsskattelovens § 27, stk. 2-5, nyaffattes, så bestemmelserne tilpasses minimumskravene i skatteundgåelsesdirektivet. Bestemmelserne omhandler de nærmere betingelser for afdrag på henstandssaldoen, der er opstået i forbindelse med exitbeskatning af selskaber og foreninger m.v. efter selskabsskattelovens § 26.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 27, stk. 2, at henstandsbeløbet skal afdrages over de første fem indkomstår efter overførslen med 1/5 af det henstandsbeløb, der udgjorde saldoen ved henstandssaldoens etablering, per indkomstår. Desuden foreslås det, at henstandssaldoen nedskrives med den årlige henstandsbetaling og eventuelle betalinger efter stk. 4, når betalingerne er betalt, idet saldoen ikke kan afdrages til et mindre beløb end 0 kr.

Forslaget til 1. pkt. indebærer, at afdragene vil skulle foretages i fem lige store dele i de fem følgende indkomstår efter indkomståret, hvor exitbeskatningen blev aktualiseret.

Derved udgår den hidtidige systematik, hvor det årlige afdrag var bestemt ud fra beregning af den skat, som indtægt og avancer på aktivet ville have udløst, hvis aktivet fortsat havde været omfattet af dansk beskatning. Den hidtidige maksimale henstandsperiode på 7 år og minimumsafdrag på 1/7 per indkomstår udgår ligeledes til fordel for en 5 årig henstandsperiode med forud fastsatte afdrag på 1/5 af det etablerede henstandsbeløb.

Det følger af forslaget til 2. pkt., at henstandssaldoen fortsat ikke kan afdrages til et beløb mindre end 0 kr. Selv om henstandssaldoen som udgangspunkt afdrages med 1/5 pr. indkomstår, kan der forekomme yderligere forfald på henstandssaldoen efter bestemmelsens stk. 4, i det omfang aktiver og passiver afstås eller overføres. Derfor er præciseringen nødvendig.

Forslaget vil endvidere indebære, at den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 27, stk. 2, 2. pkt., ophæves, hvilket dog ikke udløser materielle ændringer. Det vil således fortsat ikke udløse forfald på henstandssaldoen, hvis et exitbeskattet aktiv flyttes til et andet EU-land, Island eller Norge, og betingelserne i selskabsskattelovens § 26 i øvrigt er opfyldt. Dette vil modsætningsvis fremgå af de foreslåede bestemmelser i selskabsskattelovens § 27, stk. 4, nr. 2 og 3, jf. nedenfor.

De foreslåede ændringer vil medføre en nemmere administration af de årlige beløb, der forfalder på henstandssaldoen. Det skyldes, at selskabet og foreninger m.v. ikke skal lave en fiktiv dansk opgørelse af den skattepligtige indkomst på de exitbeskattede aktiver, som herefter skulle afdrages på henstandssaldoen.

Det foreslås i stk. 3, at hvis et aktiv eller passiv, der er omfattet af henstand efter § 26, på ny bliver omfattet af dansk beskatning, og der fortsat henstår en saldo, skal det resterende henstandsbeløb afdrages efter reglerne i forslagets stk. 2, idet stk. 4-7 finder tilsvarende anvendelse.

Forslaget indebærer, at stk. 3 tilpasses de øvrige foreslåede ændringer. Det vil herefter fortsat gælde, at exitbeskattede aktiver og passiver, der på ny omfattes af dansk beskatning, ikke får indflydelse på en eventuel resterende henstandssaldo. En eventuel resterende henstandssaldo skal således afdrages efter stk. 2 med 1/5 af den etablerede henstandssaldo pr. indkomstår. Dog finder selskabsskattelovens § 27, stk. 4-7, fortsat anvendelse om forfald på henstandssaldoen, oplysningspligt, frist for betaling og forrentning af den resterende henstandssaldo.

Ved tilbageflytning tildeles aktiver og passiver en ny indgangsværdi svarende til handelsværdien på tilbageflytningstidspunktet, hvorved der undgås dobbeltbeskatning. Danmark beskatter således kun værdistigninger og tab i de perioder, hvor aktivet og passivet er omfattet af dansk beskatningsret.

Den foreslåede bestemmelse i stk. 4, fastsætter, i hvilke situationer henstandssaldoen forfalder til betaling.

Efter stk. 4, nr. 1 og 2, forfalder henstandssaldoen til betaling, i det omfang aktiverne og passiverne, der er omfattet af henstand efter § 26, afstås eller internt overføres til et hovedkontor eller et fast driftssted beliggende i et land, der ikke er nævnt i § 26, stk. 1.

Efter stk. 4, nr. 3, forfalder henstandssaldoen endvidere til betaling, hvis selskabet eller foreningen m.v. bliver skattemæssigt hjemmehørende, herunder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, i et land, der ikke er nævnt i § 26, stk. 1. Dette gælder dog ikke, i det omfang aktiverne og passiverne omfattet af henstanden efter § 26 er eller bliver tilknyttet et fast driftssted beliggende i et land, der er nævnt i § 26, stk. 1.

Efter stk. 4, nr. 1-3, er det generelt en betingelse for, at henstandssaldoen ikke forfalder til betaling, at aktiverne og passiverne ikke afstås og skal forblive tilknyttet et selskab m.v. eller et af selskabets faste driftssteder i et land, der er medlem af EU/EØS. For EØS-lande, der ikke er medlem af EU, vil det dog være en betingelse, at der er indgået aftale med Danmark om gensidig bistand ved inddrivelse af skattekrav tilsvarende den bistand, der er fastlagt i inddrivelsesdirektivet 2010/24/EU.

Henstandssaldoen forfalder til betaling, i det omfang aktiverne afstås eller overføres til et selskab m.v. eller fast driftssted uden for EU/EØS. I udgangspunktet forfalder 1/5 af den etablerede henstandssaldo pr. indkomstår efter udflytningen. Såfremt betingelserne for henstand i selskabsskattelovens § 27, stk. 4, nr. 1-3, ikke overholdes, vil et yderligere beløb forfalde til betaling. Yderligere forfaldne beløb nedskrives på henstandssaldoen og modregnes i den sidst mulige betaling efter bestemmelsens stk. 2. Brud på betingelserne vil dermed fremrykke betalingstidspunktet for den resterende henstandssaldo, i det omfang der afstås eller overføres aktiver.

Henstandssaldoen efter stk. 4, nr. 1-3, vil være tilknyttet de aktiver, hvor der påhvilede en skattepligtig gevinst på udflytningstidspunktet. Et eventuelt yderligere afdrag på henstandssaldoen beregnes som den resterende exitskat på det enkelte udflyttede aktiv. Afståelse af aktiver, hvor der blev medregnet et tab ved opgørelsen af henstandssaldoen på udflytningstidspunktet, medtages således ikke i beregningen.

Der er således ikke modregningsadgang ved beregning af det forfaldne beløb, hvis de aktiver, der afstås, havde både latente gevinster og tab på udflytningstidspunktet. Det yderligere forfaldne beløb på henstandssaldoen beregnes dermed udelukkende på baggrund af de afståede eller overførte aktiver, hvorpå der hvilede en skattepligtig gevinst på udflytningstidspunktet.

Eksempel:

Et selskab er blevet exitbeskattet efter selskabsskattelovens regler og ønsker henstand med betaling af exitskatten. Ved udflytningen havde selskabet fem aktiver, aktiv A-E. Skatteværdien af gevinster og tab på de enkelte aktiver er opgjort i tabellen nedenfor. Selskabets flytning udløser en samlet exitskat på 900 mio. kr. Eksemplet er simplificeret ved at udelade forrentning af henstandssaldoen.

Henstandssaldoen forfalder efter selskabsskattelovens § 27, stk. 2, med 1/5 af det etablerede henstandsbeløb pr. indkomstår. Den etablerede henstandssaldo på 900 mio. kr. skal derfor afdrages med 180 mio. kr. pr indkomstår, startende fra år 1.

Selskabet vælger i år 2 at sælge aktiv B. Aktiv B blev med­regnet til henstandssaldoen med en negativ skatteværdi på 150 mio. kr. Afståelsen udløser derfor ikke yderligere afdrag på henstandssaldoen efter selskabsskattelovens § 27, stk. 4, nr. 1.

Selskabet vælger i år 3 at sælge aktiv A. Aktiv A blev med­regnet til henstandssaldoen med en positiv skatteværdi på 350 mio. kr. Når aktivet afstås, skal der ved beregningen af det yderligere afdrag på henstandssaldoen tages højde for de tidligere afdrag, der kan henføres til aktivet. Når aktivet sælges i år 3, vil der inklusiv afdraget for år 3 være afdraget 3/5 af henstandssaldoen, jf. stk. 2. Den resterende exitskat på aktiv A udgør således (350*2/5) = 140 mio. kr.

Afståelsen udløser dermed yderligere afdrag på henstandssaldoen på 140 mio. kr. Det yderligere forfaldne beløb tillægges det automatisk forfaldne beløb efter bestemmelsens stk. 2. Hvis aktiv B ligeledes var blevet afstået i år 3, havde det ikke ændret på opgørelsen af det forfaldne beløb. Det yderligere afdrag på henstandssaldoen er udelukkende baseret på afståelsen af de aktiver, hvorpå der hvilede en skattepligtig gevinst på udflytningstidspunktet.

Som følge af selskabets afståelse af aktiv A, hvorpå der påhvilede en skattepligtig avance på udflytningstidspunktet, justeres de forfaldne beløb, der skal afdrages på henstandssaldoen. Selskabets justerede afdrag på henstandssaldoen er vist i tabellen nedenfor.

Afdraget efter selskabsskattelovens § 27, stk. 2, vil i år 5 blive justeret i henhold til den resterende henstandssaldo. I eksemplet vil selskabet have afdraget hele henstandssaldoen efter år 5. Det samlede afdrag på henstandssaldoen kan i et givent indkomstår aldrig overstige den resterende skyldige henstandssaldo, idet henstandssaldoen ikke kan blive negativ.

I eksemplet opgøres det relevante skyldige afdrag på henstandssaldoen for de givne indkomstår. Det faktiske betalingstidspunkt bestemmes efter selskabsskattelovens § 27, stk. 6.

Det foreslås i stk. 4, nr. 4, at henstandssaldoen forfalder til betaling, hvis selskabet eller foreningen m.v. opløses eller går konkurs.

Konkurs anses at være indtrådt ved skifterettens afsigelse af konkursdekret.

Ved opløsning eller konkurs vil det være hele den resterende henstandssaldo, der forfalder til betaling.

Det foreslås i stk. 4, nr. 5, at henstandssaldoen forfalder til betaling, hvis selskabet eller foreningen m.v. ikke opfylder sine forpligtelser til at afdrage på henstandsbeløbet og ikke bringer situationen i orden i løbet af 12 måneder.

I en situation, hvor afdragsforpligtelserne ikke opfyldes, har selskabet eller foreningen m.v. efter forslaget 12 måneder til at bringe situationen i orden, inden den resterende henstandssaldo forfalder til betaling. 12 måneders perioden løber fra det tidspunkt, hvor Skatteforvaltningen meddeler betalingspåkrav.

Hvis ikke betingelsen i stk. 4, nr. 5 overholdes, vil den til enhver tid resterende henstandssaldo forfalde til betaling.

Det foreslås endelig, at bestemmelsen i stk. 5, nyaffattes med henblik på tilpasning af bestemmelsen til de foreslåede ændringer af stk. 2-4.

Efter forslaget skal selskabet eller foreningen m.v. for hvert indkomstår, hvor der består en henstandssaldo, inden for den frist, der er angivet i skattekontrollovens § 12, jf. § 13, afgive oplysninger til Skatteforvaltningen om de forhold, der efter stk. 4, nr. 1-4, medfører forfald af henstandssaldoen. Samtidig med afgivelse af oplysninger efter skattekontrollovens § 2 skal der gives oplysning om, i hvilket land de aktiver, der er omfattet af en henstand efter § 26, er placeret ultimo indkomståret. Afgives oplysninger til Skatteforvaltningen efter 1. og 2. pkt. ikke rettidigt, bortfalder henstanden, og den resterende henstandssaldo forfalder til betaling. Endelig foreslås det, at Skatteforvaltningen kan se bort fra overskridelse af fristen for afgivelse af oplysninger efter 1. og 2. pkt.

Det vil efter gennemførelsen af de foreslåede ændringer af stk. 2-4, ikke længere have betydning for en eventuel forpligtelse til at afdrage på henstandssaldoen, om der i forbindelse med afståelse eller flytning af et aktiv eller passiv oppebæres en indtægt, som ville have været skattepligtig efter danske regler. Efter forslaget til stk. 5 vil selskabet eller foreningen m.v. kun vil være forpligtet til at indgive de oplysninger til Skatteforvaltningen, som har betydning for, om en resterende henstandssaldo helt eller delvist forfalder til betaling efter de foreslåede bestemmelser i § 27, stk. 4, nr. 1-4.

Til nr. 16

Det foreslås, at selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., ophæves.

Den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., fastlægger, hvorvidt underskud i et fast driftssted i Danmark kan modregnes i andre selskabers indkomst i en dansk national sambeskatning.

Underskud kan modregnes i en dansk national sambeskatning, hvis reglerne i det land, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskuddet ikke kan medregnes ved beregning af selskabets egen indkomstopgørelse i dette land. Dvs., at hvis fradraget nægtes i selskabets hjemland, kan det udnyttes i den danske sambeskatning, hvori det faste driftssted deltager.

Underskud kan dog også modregnes i en dansk sambeskatning, hvis der i Danmark er valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A. I dette tilfælde ville det udenlandske selskabs indkomst således skulle medregnes ved det danske moderselskabs indkomstopgørelse i den internationale sambeskatningsindkomst.

Reglen sikrer, at det samme underskud ikke udnyttes i både Danmark og udlandet, hvorefter der ville være tale om et dobbelt fradrag.

Forslaget om at ophæve selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., skyldes, at tilfælde med et hybridt mismatch med dobbelt fradrag fremover skal løses efter den foreslåede regel i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, jf. lovforslagets § 1, nr. 9.

Efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, nægtes fradrag i Danmark, i det omfang et hybridt mismatch fører til dobbelt fradrag. Der vil dog være adgang til fradrag, hvis Danmark er betalerens jurisdiktion og fradraget nægtes i investorens jurisdiktion. Og der kan altid foretages fradrag i dobbelt medregnet indkomst.

De foreslåede regler i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, har et mere generelt anvendelsesområde, der samtidig løser den problemstilling, som den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., imødegår. Det foreslås derfor at ophæve den gældende bestemmelse, så det samme forhold ikke reguleres to steder.

Til nr. 17

Det foreslås, at et selskab eller en forening m.v. som nævnt i selskabsskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, litra a, der er et moderselskab for et selvstændigt skattesubjekt (datterselskabet), jf. den i lovforslagets § 1, nr. 22, foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 6, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne det beløb, der er angivet i selskabsskattelovens § 32, stk. 7-10, når beløbet er positivt. Beskatning efter denne regel sker dog kun, når fire betingelser er opfyldt, jf. nærmere om disse betingelser nedenfor.

Forslaget har til formål at justere de gældende regler for, hvornår CFC-reglerne skal finde anvendelse, således at disse regler bringes i overensstemmelse med skatteundgåelsesdirektivet.

CFC-beskatning er et regelsæt, der finder anvendelse, når et datterselskab i overvejende grad har mobile indkomster, og moderselskabet har hjemsted i Danmark. Regelsættet skal værne mod, at moderselskabet placerer sine mobile indkomster i datterselskabet for at opnå skattemæssige fordele. Ved mobile indkomster forstås eksempelvis afkast af immaterielle aktiver. I praksis fungerer CFC-beskatning således, at moderselskabet i Danmark bliver beskattet af datterselskabets indkomst.

Den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 1, 1. pkt., fastsætter, hvilke skattesubjekter CFC-reglerne finder anvendelse på. Reglerne finder efter bestemmelsen anvendelse på selskaber og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1 (dvs. danske selskaber og foreninger m.v. samt udenlandske tilsvarende selskaber med ledelsens sæde i Danmark) og udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Selskabsskattelovens § 32 finder endvidere anvendelse på fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, jf. fondsbeskatningslovens § 12, og danske selskabers faste driftssteder i udlandet, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt.

Der er i de gældende regler fastsat tre grundlæggende betingelser for, at CFC-reglerne finder anvendelse, kontrolbetingelsen, indkomstbetingelsen og aktivbetingelsen.

Kontrolbetingelsen fremgår af selskabsskattelovens § 32, stk. 1, 1. pkt., jf. § 32, stk. 6. Det er herefter en betingelse, at den danske enhed må anses for at være moderselskab for et selskab eller en forening m.v., idet kravene til, hvornår der er tale om et moderselskab, er nærmere defineret i sel­skabs­skattelovens § 32, stk. 6. § 32, stk. 6, fastsætter således, hvornår der foreligger en tilstrækkelig bestemmende indflydelse til, at der er tale om et moderselskab. Dette vil i praksis være tilfældet, når den danske enhed direkte eller indirekte er aktionær i datterselskabet, og koncernen har bestemmende indflydelse i datterselskabet, jf. selskabsskattelovens § 31 C, hvilket som hovedregel er tilfældet, hvis koncernen har mere end 50 pct. af stemmerettighederne i datterselskabet. CFC-reglerne finder anvendelse, uanset hvor datterselskabet er hjemmehørende.

Indkomstbetingelsen fremgår af selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1. Det er herefter en forudsætning, at datterselskabets CFC-indkomst udgør mere end halvdelen af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst. Datterselskabets CFC-indkomst og skattepligtige indkomst opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 32, stk. 4 og 5. De indtægter og udgifter, som henregnes til CFC-indkomsten, fremgår af den udtømmende liste i stk. 5. Se nærmere i bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 22.

Aktivbetingelsen fremgår af selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 2. Herefter er det en forudsætning for, at CFC-reglen finder anvendelse, at datterselskabets finansielle aktiver udgør mere end 10 pct. af selskabets samlede aktiver. 10 pct.-kravet skal være opfyldt gennemsnitligt set over indkomståret. Formålet med betingelsen er, at en række datterselskaber, der alt overvejende har karakter af driftsselskaber, derved kan udelukkes fra CFC-beskatning på forhånd.

Det har været nødvendigt at præcisere, hvilket moderselskab i en koncern der i givet fald skal CFC-beskattes. Derfor er der i § 32, stk. 1, 2. og 3. pkt., fastsat regler i tilfælde af, at flere moderselskaber ejer den samme andel af aktiekapitalen i datterselskabet. Hvis en given ejerandel ejes direkte eller indirekte af flere moderselskaber, skal CFC-beskatningen finde sted hos det moderselskab, der ejer den største direkte eller indirekte ejerandel.

Eksempel:

Selskab A ejer 90 pct. af selskab B, der ejer 100 pct. af CFC-selskabet. Selskab A ejer dermed indirekte 90 pct. af CFC-selskabet (90 pct.*100 pct. = 90 pct. af CFC-selskabet). CFC-beskatningen foretages i selskab B, da selskab A og B ejer den samme andel (de 90 pct. af CFC-selskabet), men selskab B har den største direkte eller indirekte ejerandel (100 pct. af CFC-selskabet).

Såfremt moderselskaberne ejer lige store direkte eller indirekte ejerandele, henses der til den samlede koncern, hvorefter det øverste moderselskab bliver CFC-beskattet.

Eksempel:

Selskab A ejer 100 pct. af selskab B, der ejer 90 pct. af CFC-selskabet. Selskab A ejer dermed indirekte 90 pct. af CFC-selskabet (100 pct.*90 pct. = 90 pct. af CFC-selskabet). Da selskab A og B har lige store ejerandele i CFC-selskabet, skal det øverste moderselskab CFC-beskattes, hvilket vil være selskab A.

Efter gældende regler kan indkomsten i et CFC-selskab således kun allokeres til ét moderselskab i Danmark.

I bestemmelserne om indkomstbetingelsen, dvs. § 32, stk. 1, nr. 1, er endvidere fastsat særlige regler for, hvis datterselskabet har bestemmende indflydelse over andre selskaber, der er hjemmehørende i samme land som datterselskabet. I så fald bortses der fra datterselskabets eventuelle skattepligtige indkomst hidrørende fra indbyrdes transaktioner med det andet selskab. I stedet medregnes en forholdsmæssig del af det andet selskabs skattepligtige indkomst i CFC-indkomsten. Den forholdsmæssige del er baseret på datterselskabets direkte eller indirekte ejerandel i det andet selskab. Dette omtales også som transparensreglen.

Skattepligtige tilskud medregnes ikke til datterselskabets skattepligtige indkomst. Dette skyldes, at der herved er risiko for spekulation, da den skattepligtige indkomst opgjort efter danske regler ville kunne oppustes kunstigt, uden at dette nødvendigvis har indflydelse på datterselskabets faktiske beskatning i udlandet.

Ved vurderingen af, om aktivbetingelsen i § 32, stk. 1, nr. 2, er opfyldt, skal der henses til de aktiver, hvis afkast skal henregnes til CFC-indkomsten, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 5. Opgørelsen af de finansielle aktivers værdi foretages på baggrund af de regnskabsmæssige værdier. Dog medregnes immaterielle aktiver, hvis afkast er omfattet af stk. 5, nr. 6, til den handelsmæssige værdi. Hvis et aktivs afkast er skattefrit, skal det ikke henregnes til finansielle aktiver omfattet af CFC-reglerne. Uforrentede fordringer på varedebitorer, som opstår i forbindelse med selskabets drift, indgår endvidere ikke i opgørelsen.

Ved opgørelsen af de finansielle aktiver gælder samme regler som ved opgørelsen af CFC-indkomsten, hvis datterselskabet har bestemmende indflydelse over andre selskaber, der er hjemmehørende i samme land som datterselskabet. Der indgår dermed en forholdsmæssig del af det andet selskabs aktiver i opgørelsen i henhold til den direkte og indirekte ejerandel i det andet selskab.

Ud over de tre grundlæggende betingelser for CFC-beskatning indeholder selskabsskattelovens § 32, stk. 1, yderligere to betingelser.

Efter selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 3, er det en betingelse, at moderselskabets aktier i datterselskabet ikke er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19. Dvs. aktier eller investeringsbeviser m.v. i et investeringsselskab. Sådanne aktier og investeringsbeviser m.v. beskattes løbende i moderselskabet efter lagerprincippet, hvorved CFC-reglerne bliver unødvendige.

Efter selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 4, undtages der for CFC-beskatning, hvis aktierne i datterselskabet ejes gennem et livsforsikringsselskab, der beskattes efter nettoopgørelsesprincippet, jf. selskabsskattelovens § 13 F. I praksis bliver et livsforsikringsselskab omfattet af selskabsskattelovens § 13 F lagerbeskattet efter nettoopgørelsesprincippet. En samtidig CFC-beskatning hos moderskabet ville derfor udgøre en dobbeltbeskatning.

Det foreslås i lovforslagets § 1, nr. 17, at selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nyaffattes, så bestemmelsen tilpasses i overensstemmelse med skatteundgåelsesdirektivet.

Det foreslås i stk. 1, 1. pkt., at definitionen af datterselskabet ændres, således at det CFC-beskattede datterselskab i overensstemmelse med skatteundgåelsesdirektivet fremover alene skal være et selvstændigt skattesubjekt. Dette må efter direktivet skulle fortolkes bredere end den gældende definition i selskabsskattelovens § 32, stk. 1, hvor datterselskabet skal være et selskab eller forening m.v. Den nye definition vil eksempelvis også omfatte en trust eller en selvejende institution, hvis moderselskabet har ret til mere end halvdelen af overskuddet i trusten eller den selvejende institution. Dette skal ses i sammenhæng med forslaget til den udvidede definition af kontrol, hvor også retten til 50 pct. eller mere af overskuddet i det selvstændige skattesubjekt udgør kontrol efter selskabsskattelovens § 32, stk. 6, jf. lovforslagets § 1, nr. 22.

I bestemmelsen henvises der fortsat til selskabsskattelovens § 32, stk. 6, hvori kontrolbetingelsen er beskrevet. Denne betingelse er afgørende for, om CFC-reglerne finder anvendelse. Definitionen af kontrol i datterselskabet foreslås udvidet, jf. lovforslagets § 1, nr. 22, hvorfor det foreslås, at § 32, stk. 1, tilpasses i overensstemmelse hermed.

Det foreslås, at de nugældende bestemmelser i sel­skabs­skattelovens § 32, stk. 1, 2. og 3. pkt., flyttes til selskabs­skattelovens § 32, stk. 7, jf. lovforslagets § 1, nr. 22. De omfattede punktummer vedrører fastsættelsen af, hvilket moderselskab der skal CFC-beskattes, hvis flere moderselskaber har samme ejerandel i datterselskabet. Punktummerne foreslås flyttet for at understøtte bestemmelsens systematik og forståelighed.

Der foreslås i stk. 1, 2. pkt., at fire betingelser skal være opfyldt, såfremt der skal ske beskatning efter stk. 1.

Det foreslås i stk. 1, nr. 1, at det er en betingelse, at datterselskabets CFC-indkomst, jf. stk. 4 og 5, i indkomståret udgør mere end 1/3 af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter stk. 4. Ved bedømmelsen skal der ses bort fra skattepligtig indkomst hidrørende fra selskaber under datterselskabets bestemmende indflydelse, hvis selskaberne er hjemmehørende i samme land som datterselskabet. I stedet inddrages skattepligtig indkomst i de pågældende selskaber forholdsmæssigt efter datterselskabets direkte eller indirekte ejerandele. Nedbringer moderselskabet direkte eller indirekte sin ejerandel i datterselskabet, medregnes den indkomst, som datterselskabet ville have oppebåret, hvis det havde afstået samtlige aktiver og passiver, dog højst et beløb, der forholdsmæssigt svarer til den nedbragte ejerandel. Bestemmelserne i stk. 10, 2.-7. pkt., jf. lovforslagets § 1, nr. 26, finder tilsvarende anvendelse. Endelig foreslås, at skattepligtige tilskud ikke medregnes ved opgørelsen af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst.

Forslaget indebærer, at den nugældende indkomstbetingelse opretholdes, men at den justeres, således at betingelsen for CFC-beskatning efter forslagets 1. pkt. fremover vil være, at datterselskabets CFC-indkomst udgør mere end 1/3 af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst. Herved vil indkomstbetingelsen få et bredere anvendelsesområde, da datterselskabet omfattes af CFC-reglerne ved et lavere forhold mellem CFC-indkomst og den sammenlignelige skattepligtige indkomst. Indkomstbetingelsens tærskel skærpes for at bringe CFC-reglerne i overensstemmelse med minimumskravene i skatteundgåelsesdirektivet.

Det foreslås i bestemmelsens 2. og 3. pkt., at den gældende transparensregel, jf. herom ovenfor, videreføres uden materielle ændringer.

Det foreslås endvidere præciseret i bestemmelsens 4. og 5. pkt., at indkomst ved en nedbringelse af ejerandelen i datterselskabet, hvorved der udløses beskatning ved indirekte afståelse af datterselskabets aktiver og passiver efter selskabs­skattelovens § 32, stk. 10, jf. lovforslagets § 1, nr. 26, ligeledes skal medregnes ved opgørelsen af, om indkomstbetingelsen er opfyldt. Dette er allerede gældende efter gældende lovgivning, jf. det gældende selskabsskattelovens § 32, stk. 10, 1. pkt., men det ønskes præciseret i stk. 1, at beskatning ved indirekte afståelse indgår i opgørelsen, og at dette omfatter den indkomst, som datterselskabet ville have opnået ved afståelse af samtlige aktiver og passiver, hvis afkast er CFC-indkomst efter forslaget til § 32, stk. 5, jf. lovforslagets § 1, nr. 22.

Der foreslås endelig i 5. pkt. en videreførsel, med en enkelt sproglig omskrivning uden materiel betydning, af den nugældende regel om, at skattepligtige tilskud ikke medregnes ved opgørelsen af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst.

Det foreslås, at aktivbetingelsen i den nugældende § 32, stk. 1, nr. 2, ophæves, hvorefter det ikke længere er en betingelse, at datterselskabets finansielle aktiver skal udgøre mere end 10 pct. af datterselskabets samlede aktiver. Aktivbetingelsen kan ikke opretholdes grundet minimumskravene i skatteundgåelsesdirektivet.

Det foreslås, at det i selskabsskattelovens stk. 1, nr. 2, indsættes som betingelse for CFC-beskatning, at koncernen ikke har valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A. Hvis koncernen har valgt international sambeskatning, vil datterselskabets indkomst efter sambeskatningsreglerne allerede skulle medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse, hvorefter CFC-reglerne bliver overflødige. Betingelsen fremgår allerede af den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 2, 1. pkt., men foreslås flyttet for at understøtte bestemmelsens systematik og forståelighed.

Bestemmelserne i stk. 1, nr. 3 og 4, videreføres uændret. Efter nr. 3 er det en betingelse, at moderselskabets aktier i datterselskabet ikke er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19, og efter nr. 4 undtages der for CFC-beskatning, hvis aktierne i datterselskabet ejes gennem et livsforsikringsselskab, der beskattes efter nettoopgørelsesprincippet, jf. selskabsskattelovens § 13 F. Om disse betingelser og baggrunden herfor henvises der til gennemgangen ovenfor af de gældende bestemmelser.

Til nr. 18

Det foreslås, at når datterselskabet er et finansielt selskab, finder stk. 1 alene anvendelse, hvis mere end 1/3 af CFC-indkomsten, jf. stk. 5, hidrører fra transaktioner med moderselskabet eller dets tilknyttede personer, jf. stk. 6. Ved finansielt selskab forstås enheder som nævnt i artikel 2, nr. 5, i direktiv 2016/1164/EU (skatteundgåelsesdirektivet). Forslaget indfører en generel, objektiveret fritagelse for CFC-beskatning for finansielle selskaber under nærmere betingelser.

Af de gældende bestemmelser i selskabsskattelovens § 32, stk. 2, fremgår de enkelte undtagelser for beskatning efter CFC-reglerne i stk. 1. Hvis den omfattede koncern har valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, finder reglerne således ikke anvendelse, da koncernen allerede efter sambeskatningsreglerne vil være omfattet af dansk beskatning.

Der er endvidere i den gældende bestemmelse indsat hjemmel til, at Skatterådet under visse betingelser kan fritage visse finansielle selskaber fra CFC-beskatning. Det gælder særligt selskaber, der udøver forsikrings-, realkredit-, fondsmægler-, investeringsforvaltnings- eller bankvirksomhed, og som er underlagt offentligt tilsyn.

Dispensationsadgangen begrundes i, at disse selskaber næsten altid vil blive omfattet af CFC-reglerne, da selskaberne driver finansiel virksomhed, hvorfor deres indkomst omfattes af definitionen i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 9. Hovedparten af disse typer af virksomheders indtægt vil helt naturligt være af finansiel karakter. Det er dog ikke hensigten med CFC-reglerne, at disse typer selskaber skal være omfattet, når der drives en faktisk erhvervsmæssig virksomhed inden for de angivne brancher.

Der er fem betingelser for, at Skatterådet kan give tilladelse til fritagelse efter bestemmelsen, hvilket er blevet nærmere afklaret gennem praksis.

Den første betingelse er, at selskabet skal have en offentlig bevilling og være underlagt tilsyn i hjemlandet til at drive finansiel virksomhed inden for de ovennævnte brancher. Der lægges vægt på, at tilsynet overordnet ligner det danske Finanstilsyn.

Den anden betingelse er, at den væsentligste del af datterselskabets indkomst skal komme fra virksomhed med kunder i det land, som datterselskabet er hjemmehørende i. I praksis skal selskabets indtægter fra virksomhed med kunder i hjemlandet være mindst dobbelt så stor som indtægten fra virksomhed med udenlandske kunder. Ved kunder i hjemlandet forstås bosatte privatpersoner og selskaber, hvis kundeforholdet vedrører virksomhed udført i hjemlandet.

Den tredje betingelse er, at den væsentligste del af indkomsten ikke må stamme fra virksomhed med koncernforbundne selskaber, jf. ligningslovens § 2, stk. 2, hvilket omfatter koncernforhold, hvor der enten er 50 procents direkte eller indirekte ejerskab eller rådighed over 50 procent af stemmerettighederne. Indtægten fra virksomhed med uafhængige parter skal være mindst dobbelt så stor som indtægter fra virksomhed med koncernforbundne virksomheder.

Den fjerde betingelse er, at datterselskaberne ikke må være overkapitaliseret i forhold til, hvad der måtte være markedskonformt for den pågældende virksomhedstype i det pågældende land. Der henses bl.a. til den sædvanlige konsolideringsgrad m.v. i branchen og det offentlige tilsyns krav og anbefalinger i det pågældende land. I vurderingen kan endvidere indgå en sammenligning af selskabet med andre koncernforbundne selskaber, der opererer i samme branche, både i det pågældende land og i udlandet.

Den femte betingelse er, at datterselskabet enten er dansk, eller at beskatningen af eventuelt udbytte fra datterselskabet til moderselskabet vil skulle frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet. Et frafald eller nedsættelse af beskatningen efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Færøerne, Grønland eller den stat, hvori datterselskabet er hjemmehørende, opfylder ligeledes denne betingelse.

En fritagelse for CFC-beskatning af Skatterådet kan ikke fastsættes på vilkår, der overstiger 10 indkomstår, og fritagelsen bortfalder, hvis ikke forudsætningerne for afgørelsen i al væsentlighed forbliver uændrede.

Det foreslås, at reglen om, at CFC-reglerne ikke finder anvendelse, hvis koncernen har valgt international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 A, flyttes til selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 2, jf. lovforslagets § 1, nr. 17. Betingelsen foreslås flyttet for at understøtte bestemmelsens systematik og forståelighed.

Derudover foreslås, at dispensationsadgangen for CFC-beskatning i selskabsskattelovens § 32, stk. 2, ophæves i dens nuværende udformning. I stedet foreslås, at der indføres en generel undtagelse for CFC-beskatning for finansielle selskaber. Der er således i skatteundgåelsesdirektivet åbnet for, at medlemsstaterne kan indføre en undtagelsesbestemmelse for nærmere angivne finansielle selskaber.

Ved finansielle selskaber skal efter forslaget forstås de selskaber, som er omfattet af skatteundgåelsesdirektivets artikel 2, nr. 5. Ved finansielt selskab forstås:

- Et kreditinstitut eller et investeringsselskab som defineret i artikel 4, stk. 1, nr. 1, i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2004/39/EF eller en forvalter af alternative investeringsfonde (FAIF) som defineret i artikel 4, stk. 1, litra b, i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2011/61/EU, eller et administrationsselskab for et institut for kollektiv investering i værdipapirer (investeringsinstitut) som defineret i artikel 2, stk. 1, litra b, i Europa- Parlamentets og Rådets direktiv 2009/65/EF.

- Et forsikringsselskab som defineret i artikel 13, nr. 1, i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2009/138/EF.

- Et genforsikringsselskab som defineret i artikel 13, nr. 4, i direktiv 2009/138/EF.

- En arbejdsmarkedsrelateret pensionskasse, som er omfattet af Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2003/41/EF, medmindre en medlemsstat har besluttet ikke at anvende nævnte direktiv helt eller delvist på denne pensionskasse, jf. nævnte direktivs artikel 5, eller på en repræsentant for den arbejdsmarkedsrelaterede pensionskasse, jf. nævnte direktivs artikel 19, stk. 1.

- Pensionsinstitutter, som forvalter pensionsordninger, der betragtes som sociale sikringsordninger omfattet af Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 883/2004 og Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 987/2009 samt alle retlige enheder, der er oprettet med henblik på investering i sådanne ordninger.

- En alternativ investeringsfond (AIF), der forvaltes af en FAIF som defineret i artikel 4, stk. 1, litra b, i direktiv 2011/61/EU, eller en AIF, der er underkastet tilsyn i henhold til gældende national ret.

- Et investeringsinstitut, jf. artikel 1, stk. 2, i direktiv 2009/65/EF.

- En central modpart som defineret i artikel 2, nr. 1, i Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 648/2012.

- En værdipapircentral som defineret i artikel 2, stk. 1, nr. 1, i Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 909/2014.

De undtagne selskaber har det til fælles, at en væsentlig del af deres indtægt fra kernedriften vil udgøre CFC-indkomst. Selskaberne ville uden en undtagelsesbestemmelse derfor typisk blive omfattet af CFC-reglerne grundet deres kerneaktivitet.

Det foreslås, at finansielle datterselskaber undtages fra CFC-reglerne, såfremt mindre end 1/3 af datterselskabets CFC-indkomst hidrører fra transaktioner med moderselskabet og dets tilknyttede personer. Det vil således være et krav, at størstedelen af datterselskabets CFC-indkomster hidrører fra transaktioner med uafhængige parter for at blive undtaget fra CFC-reglerne.

CFC-indkomsten er defineret i den foreslåede bestemmelse til selskabsskattelovens § 32, stk. 5, jf. lovforslagets § 1, nr. 22, der indeholder en udtømmende liste over, hvilke indtægter og udgifter der skal henregnes til CFC-indkomsten. Efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 8, omfattes indkomst fra forsikrings- og bankvirksomhed samt anden finansiel virksomhed.

Tilknyttede personer er nærmere defineret i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 6, jf. lovforslagets § 1, nr. 22. Tilknyttede personer udgør således et selvstændigt skattesubjekt, hvor moderselskabet har direkte eller indirekte indflydelse i form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 pct. eller mere eller har ret til at modtage 25 pct. eller mere af overskuddet i det selvstændige skattesubjekt, eller en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt, som har direkte eller indirekte indflydelse i form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 pct. eller mere eller har ret til at modtage 25 pct. eller mere af overskuddet i moderselskabet.

Til nr. 19

Der foreslås en konsekvensændring af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 32, stk. 3, som følge af, at aktivbetingelsen i stk. 1 foreslås ophævet.

Den nugældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 3, 1. pkt., bestemmer, at datterselskabets indkomstopgørelse efter CFC-reglerne skal foretages i overensstemmelse med territorialprincippet, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1-3. pkt. Efter bestemmelsen skal opgørelsen af datterselskabets CFC-aktiver ligeledes foretages efter territorialprincippet, når der skal foretages en vurdering af, om datterselskabet opfylder aktivbetingelsen. Aktivbetingelsen er en forudsætning for CFC-beskatning, idet minimum 10 pct. af datterselskabets aktiver skal være finansielle aktiver, for at reglerne finder anvendelse.

Datterselskabets indkomst og aktiver, der er tilknyttet faste driftssteder i andre lande end datterselskabets hjemland, skal dermed ikke medregnes ved vurderingen af, om datterselskabet omfattes af CFC-reglerne, ligesom disse faste driftssteder ikke skal medregnes ved opgørelsen af den eventuelle CFC-indkomst, som beskattes i moderselskabet. Datterselskabets faste driftssteder i andre lande skal derimod bedømmes særskilt i forhold til CFC-reglerne i selskabsskattelovens § 32, hvorefter eventuel CFC-beskatning opgøres særskilt for det faste driftssted.

Det foreslås, at henvisningen til, at aktiverne opgøres efter territorialprincippet, udgår af bestemmelsen. Dette skal ses i sammenhæng med, at det foreslås, at aktivbetingelsen i selskabsskatteloven § 32, stk. 1, nr. 2, ophæves, jf. lovforslagets § 1, nr. 17. Aktivbetingelsen kan således ikke opretholdes grundet minimumskravene i skatteundgåelsesdirektivet.

Til nr. 20

Det foreslås, at datterselskabets immaterielle aktiver omfattet af afskrivningslovens § 40, stk. 2, anses for erhvervet til handelsværdien på det tidspunkt, hvor moderselskabet blev moderselskab for datterselskabet, hvis det immaterielle aktiv er erhvervet eller oparbejdet af datterselskabet før dette tidspunkt, og moderselskabet er blevet moderselskab for datterselskabet som følge af erhvervelse af ejerandele i datterselskabet fra en ikke tilknyttet person, jf. stk. 6.

Den foreslåede regel vil have betydning, når danske koncerner opkøber selskaber med væsentlige immaterielle aktiver, hvorved der i praksis sker en indirekte erhvervelse af immaterielle aktiver. Efter gældende regler ville sådanne aktiver blive anset for erhvervet til datterselskabets faktiske anskaffelsessum og afskrevet med de samlede udenlandske afskrivninger. For datterselskabets egne oparbejdede immaterielle aktiver betyder det, at anskaffelsessummen er nul. Der ville således ikke være adgang til at medregne afskrivninger ved opgørelse af CFC-indkomsten efter selskabsskattelovens § 32, stk. 5.

Det foreslås, at anskaffelsessummen fastsættes til handelsværdien ved opgørelse efter CFC-reglerne, når koncernen erhverver et datterselskab. Dette angives til det tidspunkt, hvor moderselskabet bliver moderselskab for datterselskabet efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 6.

Den foreslåede regel skal ses i sammenhæng med den udvidede definition af indkomst fra immaterielle aktiver efter den foreslåede selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3. Den udvidede indkomstdefinition kan medføre, at flere selskaber, hvis aktivitet i høj grad er baseret på værdifulde immaterielle aktiver, kommer til at opfylde indkomstbetingelsen, idet selskabets indkomst i højere grad vil kunne henføres til de pågældende immaterielle aktiver. Når koncernen efter den foreslåede regel kan anvende et afskrivningsgrundlag svarende til handelsværdien af det immaterielle aktiver ved erhvervelse af datterselskabet, vil dette betragteligt nedbringe den skattepligtige CFC-indkomst fra de pågældende immaterielle aktiver.

I overensstemmelse med formålet bag den foreslåede regel finder den kun anvendelse på indirekte erhvervelse af immaterielle aktiver ved erhvervelse af det selskab, der besidder de immaterielle aktiver, når selskabet bliver datterselskab i CFC-reglernes forstand som følge af erhvervelse af ejerandele fra en fysisk eller juridisk person, der ikke er tilknyttet koncernen. Om begrebet tilknyttet person henvises til den i lovforslagets § 1, nr. 22, foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 6.

Til nr. 21

Der foreslås en konsekvensrettelse, som følge af lovforslagets § 1, nr. 20, hvorefter der foreslås indsat et nyt tredje punktum i selskabsskattelovens § 32, stk. 4.

Det foreslås, at selskabsskattelovens § 32, stk. 4, 6. pkt. ændres, således at det henviser til 2.-6. pkt., og dermed også omfatter det foreslåede nye tredje punktum.

Selskabsskattelovens § 32, stk. 4, 2-6. pkt., fastsætter den skattemæssige værdi af aktiver og passiver i et CFC-selskab, hvilket har betydning for opgørelse af CFC-indkomsten.

Det følger af selskabsskattelovens § 32, stk. 4, 6. pkt., der bliver til 7. pkt., at hvis der i forvejen er fastsat en dansk skattemæssig værdi for de pågældende aktiver og passiver, så er det denne værdi, der skal bruges ved opgørelse af CFC-indkomsten.

Til nr. 22

I overensstemmelse med minimumskravene i skatteundgåelsesdirektivet foreslås der i § 32, stk. 5, nr. 1-9, en række ændringer i de gældende regler om CFC-indkomst.

Den nugældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, fastsætter, hvilke indkomstarter der indgår i opgørelsen af CFC-indkomsten. CFC-indkomsten opgøres således som summen af de af datterselskabets indtægter og udgifter, der fremgår af den udtømmende liste i § 32, stk. 5, nr. 1-9.

CFC-indkomsten omfatter indkomster med risiko for skatteundgåelse, hvilket i praksis er, når mobile indkomster kan flyttes til et datterselskab, fordi de ikke nødvendigvis er bundet til fysiske aktiver eller driftsvirksomhed m.v.

I CFC-indkomsten indgår efter nr. 1 datterselskabets skattepligtige renteindtægter og fradragsberettigede udgifter.

Efter nr. 2 indgår skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab på fordringer, gæld eller finansielle kontrakter, der omfattes af kursgevinstloven, desuden i opgørelsen. Dog medtages ikke gevinst og tab på terminskontrakter m.v. med tilknytning til virksomhedens drift, hvilket bl.a. omfatter risikoafdækning af leverancer m.v. Undtagelsen finder ikke anvendelse, hvis den skattepligtige driver næring ved køb og salg af fordringer og finansielle kontrakter eller driver næringsvirksomhed med finansiering.

Ifølge nr. 3 medregnes udgifter omfattet af ligningslovens § 8, stk. 3, og de tilsvarende skattepligtige indtægter til CFC-indkomsten. Bestemmelsen i ligningslovens § 8, stk. 3, indebærer, at provisioner, præmier og lignende i forbindelse med sikring eller kautionering for et tilgodehavende eller lån kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indtægt. Ligningslovens § 8, stk. 3, vedrører kun udgiftssiden, men de skattepligtige indtægter, som modtageren af de omfattede provisionsindtægter m.v. oppebærer, indgår efter bestemmelsen også i CFC-indkomsten.

Til CFC-indkomsten medregnes efter nr. 4 skattepligtige udbytter. Bestemmelsen omfatter alle udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A. Udbytter efter denne bestemmelse vedrører aktier m.v., der omfattes af aktieavancebeskatningsloven.

Endvidere medregnes efter nr. 5 skattepligtig fortjeneste og tab ved køb og salg af aktier m.v., der omfattes af aktieavancebeskatningsloven. Bestemmelsen omfatter dermed ikke datterselskabsaktier, som er skattefrie, og skattefrie porteføljeaktier.

Efter nr. 6 indgår alle royalties som udgangspunkt i CFC-indkomsten. Til royalties henregnes enhver betaling, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende immaterielle aktiver. Endvidere medregnes fortjeneste og tab ved afståelse af immaterielle aktiver. Immaterielle aktiver omfatter enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm, ethvert patent, varemærke eller mønster eller enhver model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer. Til immaterielle aktiver henregnes dog ikke goodwill, som omfattes af afskrivningslovens § 40, stk. 1, hvilket bl.a. er bekræftet i et bindende svar fra Skatterådet i SKM2014. 830. SR.

Dog medregnes ikke royalties modtaget fra ikke-koncern­bundne selskaber vedrørende immaterielle aktiver, som er foranlediget af datterselskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed. Et selskab anses for at være koncernforbundet, hvis det indgår i en koncern, hvor koncernen har bestemmende indflydelse over datterselskaberne, jf. selskabs­skattelovens § 31 C. Bestemmende indflydelse i et datterselskab foreligger som udgangspunkt, når moderselskabet direkte eller indirekte gennem et datterselskab ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab, jf. selskabs­skattelovens § 31 C.

I CFC-indkomsten kan fratrækkes efter nr. 7 skattemæssige fradrag, der vedrører de ovenstående indkomstarter, dvs. indkomstarterne nævnt i nr. 1-6. Fradragene skal kunne henregnes til erhvervelsen af de omfattede CFC-indtægter. Fradragene kan indeholde en del af selskabets generelle omkostninger allokeret efter armlængdeprincippet, lønninger til medarbejdere og lignende. Endvidere kan afskrivninger på de omfattede aktiver fradrages, såfremt der i øvrigt er adgang til dette efter danske regler.

Ud over ovennævnte skal skattepligtig indkomst ved finansiel leasing medregnes efter nr. 8. Dette inkluderer endvidere fortjeneste og tab ved afståelse af aktiver, som har været anvendt til finansiel leasing. Ved finansiel leasing skal der henses til definitionen i de internationale regnskabsregler i IAS 17 og IFRS 16, der skal anvendes fra 1. januar 2019. Leasing vil have finansiel karakter, hvis f.eks. ejendomsretten overføres til leasingtager ved udløbet af kontrakten, leasingtager har en køberet, som ved indgåelse af kontrakten forventes at være så fordelagtig, at det synes rimeligt sikkert, at den vil blive anvendt, leasingtager har en købepligt, som ved indgåelse af kontrakten forventes at være så fordelagtig for leasinggiver, at det synes rimeligt sikkert, at den vil blive anvendt, leasingtager har pligt at anvise en køber til en fastsat pris, eller - hvis dette ikke opfyldes, og leasinggiver må sælge aktivet til en lavere pris - betale differencen mellem leasinggivers salgspris og den fastsatte pris, når dette ved indgåelse af kontrakten forventes at være så fordelagtig for leasinggiver, at det synes rimeligt sikkert, at den vil blive anvendt, nutidsværdien af minimumsleasingydelserne ved aftalens indgåelse er større end eller i det væsentlige lig med dagsværdien af det leasede aktiv, leasingkontrakten løber over størstedelen af aktivets økonomiske levetid, eller hvis leasingkontrakten omhandler et specielt aktiv, som kun leasingtager kan udnytte, medmindre der foretages væsentlige ændringer af aktivet.

Driver datterselskabet forsikringsvirksomhed, virksomhed som penge- eller realkreditinstitut eller finansiel virksomhed i øvrigt, vil indkomst henregnet til denne virksomhed efter nr. 9 også indgå i CFC-indkomsten. Ved vurderingen af, om datterselskabet driver finansiel virksomhed i øvrigt, kan der henses til, om selskabet er omfattet af lov om finansiel virksomhed, jf. Skatterådets afgørelse i SKM2009. 231. SR. Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med dispensationsadgangen i den nugældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 2, hvorefter visse finansielle selskaber har mulighed for at blive undtaget fra CFC-reglerne.

Sidste indkomstart, der henregnes til CFC-indkomsten, er efter nr. 10 fortjeneste og tab ved afståelse af CO2-kvoter og CO2-kreditter. Det er en betingelse, at fortjeneste og tab er skattepligtigt efter afskrivningslovens § 40 A.

Det foreslås, at selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 1, om skattepligtige renteindtægter og fradragsberettigede renteudgifter sammenskrives med den gældende nr. 5, således at nr. 1 fremover omfatter både renter, provisioner og lign. Der foreslås ikke materielle ændringer i forhold til de omfattede renter, provisioner og lign., jf. herom ovenfor.

Det foreslås, at selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 2, uændret, bortset fra enkelte sproglige tilpasninger uden materiel betydning, skal videreføre de gældende regler om, i hvilket omfang skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab på fordringer, gæld eller finansielle kontrakter, der omfattes af kursgevinstloven, skal medregnes til CFC-indkomsten. Om de omfattede gevinster og tab henvises derfor til gennemgangen ovenfor.

Den foreslåede bestemmelse i § 32, stk. 5, nr. 3, erstatter den gældende bestemmelse om indkomst fra immaterielle aktiver i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 6. Efter forslaget medregnes skattepligtige royalties eller anden indkomst fra immaterielle aktiver. Immaterielle aktiver omfatter enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm, ethvert patent, varemærke eller mønster eller enhver model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer samt CO2-kvoter og CO2-kreditter, jf. afskrivningslovens § 40 A. Skattepligtige royalties og anden indkomst fra immaterielle aktiver, som er foranlediget af datterselskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed efter det tidspunkt, hvor moderselskabet blev moderselskab for datterselskabet, medregnes ikke.

Forslagets 1. pkt. indebærer, at den gældende definition af CFC-indkomst udvides, hvad angår indkomst fra immaterielle aktiver i overensstemmelse med definitionen i skatte­und­gåelsesdirektivet. Det foreslås således, at definitionen af indkomst hidrørende fra immaterielle aktiver udvides, uden dog at ændre, hvilke immaterielle aktiver der omfattes. Det foreslås, at både royalties og anden indkomst fra immaterielle aktiver medregnes til CFC-indkomst. Anden indkomst vil bl.a. omfatte indkomst fra immaterielle aktiver, der realiseres ved afståelse af varer og/eller tjenesteydelser. Salgssummen vil inkludere et royaltyafkast relateret til de immaterielle aktiver. Dette inkluderede royaltyafkast vil være omfattet af definitionen af CFC-indkomst. Anden indkomst vil også omfatte fortjeneste og tab ved afståelse af de immaterielle aktiver, som også er omfattet af den gældende definition af CFC-indkomst.

Den foreslåede udvidelse af definitionen af indkomst fra immaterielle aktiver følger af reglerne i skatteundgåelsesdirektivet, der er udformet på baggrund af anbefaling 4 i OECD-rapporten, handlingspunkt 3 fra 2015. Det fremgår i OECD-rapporten, at en medregning af royalties baseret på den juridiske kvalifikation af indkomsten ikke er tilstrækkelig for at medregne al relevant indkomst fra immaterielle aktiver. Det fremhæves bl.a., at royaltyafkastet kan være indlejret i salgsindkomsten, hvorefter royaltyafkastet ikke ville blive medregnet til CFC-indkomsten, hvis der alene anvendes en tilgang baseret på den juridiske kvalifikation af indkomsten.

Formålet med udvidelsen er, at afkastet fra immaterielle aktiver medregnes i CFC-indkomsten, uanset hvordan indkomsten klassificeres.

Efter gældende ret omfattes kun betalinger, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende immaterielle aktiver samt fortjeneste og tab ved afståelse af immaterielle aktiver. Dette omfatter kun royaltybetalinger og skattepligtige avancer. Det foreslås at udvide denne definition, så den omfatter al indkomst, der direkte kan henføres til det immaterielle aktiv.

Immaterielle aktiver udgør en særlig risiko for skatteundgåelse, da immaterielle aktiver er yderst mobile og svære at værdiansætte. Disse karakteristika gør, at indkomsten, som tilvejebringes ved hjælp af disse aktiver, nemt kan flyttes væk fra det sted, hvor værdiskabelsen ved udviklingen af det immaterielle aktiv er sket.

Et immaterielt aktiv kan eksempelvis flyttes til et (salgs)datterselskab, som selv har bidraget med lav eller ingen værdi til udviklingen heraf, og hvor den efterfølgende indkomst fra det immaterielle aktiv helt eller delvist anses for at være almindelig salgsindkomst, hvorved indkomsten ikke umiddelbart medregnes til CFC-indkomsten. Samme problemstilling kan gøre sig gældende i forhold til afsættelse af tjenesteydelser.

Formålet med de foreslåede regler er at understøtte, at immaterielle aktiver og det dertilhørende afkast forbliver dér, hvor det immaterielle aktiv er udviklet. Det vil sige, hvor forsknings- og udviklingsaktiviteterne foretages, og altså det samme sted, hvor koncernen har afholdt og fradraget udgifterne til denne værdiskabelse. Dette er i overensstemmelse med de principper som OECDs BEPS-projekt skal sikre, nemlig at værdierne beskattes der, hvor de er skabt.

Da de danske CFC-regler imidlertid ikke skal udgøre en hindring for, at datterselskaber har forsknings- og udviklingsaktiviteter, foreslås der en undtagelse, som omhandler al indkomst fra immaterielle aktiver, der er foranlediget af datterselskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed. Undtagelsen sikrer, at indkomst fra f.eks. patenter, der udvikles af et datterselskab efter det tidspunkt, hvor moderselskabet blev moderselskab for datterselskabet, ikke skal medregnes til CFC-indkomsten. Når betingelserne er opfyldt, vil al indkomst, der kan henføres til det pågældende immaterielle aktiv, blive holdt uden for opgørelsen i CFC-reglerne. Se også bemærkningerne nedenfor.

For immaterielle aktiver, der er erhvervet eller oparbejdet af datterselskabet, inden datterselskabet blev en del af koncernen, foreslås der en yderligere lempelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 4, der sikrer at moderselskabet kan anvende et afskrivningsgrundlag efter CFC-reglerne, der svarer til handelsværdien af datterselskabets immaterielle aktiver på det tidspunkt, hvor moderselskabet blev moderselskab for datterselskabet. Det vil sige, at moderselskabet får et afskrivningsgrundlag svarende til den indirekte anskaffelsessum for datterselskabets immaterielle aktiver, når moderselskabet erhverver datterselskabet. Denne lempelse i forhold til gældende regler vil friholde afkastet af disse immaterielle aktiver - herunder afkast i form af anden indkomst fra de immaterielle aktiver - fra CFC-beskatning i det omfang, det oppebårne afkast afspejler den værdi, som var forventet på opkøbstidspunktet. Formålet med denne lempelse er at undgå, at CFC-reglerne utilsigtet forringer danske koncerners mulighed for at opkøbe datterselskaber med væsentlige immaterielle aktiver. Se også bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 20.

Medregningen af anden indkomst fra immaterielle aktiver i CFC-indkomsten vil medføre, at det kan blive nødvendigt at udskille denne anden indkomst fra immaterielle aktiver fra en samlet salgsindkomst. Denne udskillelse skal ske på baggrund af en vurdering - baseret på almindelige armslængde principper - af den indkomst, som salgsselskabet ville have haft i en situation, hvor salgsselskabet skulle varetage de samme funktioner, besidde de samme aktiver og påtage sig de samme risici, men hvor selskabet ikke selv ejede det immaterielle aktiv. Den del af indkomsten, der kan henføres til det immaterielle aktiv, vil derfor i visse forretningsmodeller svare til den royaltybetaling, som salgsselskabet ville have betalt under en licensaftale med et andet selskab, som ejer det immaterielle aktiv.

Det bemærkes, at alle virksomheder må forventes at opnå et vist normaloverskud, også når de ikke selv ejer de immaterielle aktiver, som bidrager til at skabe den samlede værdi af de varer eller tjenesteydelser, som afsættes. På transfer pricing-området, dvs. ved transaktioner mellem koncernforbundne selskaber, benyttes med henblik på fastlæggelsen af armslængdevilkår i sådanne situationer bl.a. en metode, hvor der tillægges et mark-up på de relevante omkostninger på koncerninterne transaktioner (cost-plus metoden). På transfer pricing området findes der også andre metoder til opgørelse af den indkomst, der skal allokeres i relation til koncerninterne transaktioner.

Sådanne almindeligt anerkendte armslængdeprincipper vil tilsvarende kunne anvendes til at udskille anden indkomst fra immaterielle aktiver fra datterselskabets samlede indkomst.

Forslagets 2. pkt. definerer de omfattede immaterielle aktiver i overensstemmelse med den gældende bestemmelse i § 32, stk. 5, nr. 6, idet det dog foreslås, at CO2-kvoter og CO2-kreditter, jf. afskrivningslovens § 40 A, omfattes af definitionen af immaterielle aktiver i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, hvorved disse sidestilles med de øvrige immaterielle aktiver. Der er alene tale om en sammenskrivning af bestemmelser, da CO2-kvoter og CO2-kreditter allerede medregnes til CFC-indkomsten, jf. den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 10.

Endelig foreslås det i 3. pkt., at der fastsættes en særlig undtagelse for skattepligtige royalties og anden indkomst fra immaterielle aktiver, som er foranlediget af datterselskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed efter det tidspunkt, hvor moderselskabet blev moderselskab for datterselskabet. Det hensyn til at imødegå risikoen for flytning af mobile indtægter, der ligger bag CFC-reglerne, vil ikke gøre sig gældende i relation til indkomst fra immaterielle aktiver, som datterselskabet har oparbejdet ved sin egen forsknings- og udviklingsvirksomhed, og efter den foreslåede regel undtages sådan indkomst derfor fra CFC-indkomsten.

Det ligger i kravet om, at de immaterielle aktiver skal være foranlediget af datterselskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed, at undtagelsen ikke finder anvendelse, hvis der er tale om immaterielle aktiver, som datterselskabet har erhvervet fra en anden fysisk eller juridisk person, herunder ved at købe disses forsknings- og udviklingsydelser og de herved oparbejdede immaterielle aktiver.

Den foreslåede undtagelse for indkomst fra datterselskabets egne oparbejdede immaterielle aktiver skal ses i sammenhæng med den i lovforslagets § 1, nr. 20, foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 4, 4. pkt., der ved opkøb af selskaber med væsentlige immaterielle aktiver indebærer, at datterselskabets immaterielle aktiver, herunder egne oparbejdede immaterielle aktiver, ved opgørelsen efter CFC-reglerne anses for anskaffet til handelsværdien på køb?s­tidspunktet. Der henvises herom til bemærkningerne til denne bestemmelse.

Datterselskaber, der har oparbejdet immaterielle aktiver før lovens virkningstidspunkt, hvor samtlige af betingelserne er opfyldt, kan ligeledes anvende denne undtagelse. Det er fortsat en betingelse, at det immaterielle aktiv er foranlediget af datterselskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed, og at dette er sket efter det tidspunkt, hvor moderselskabet kunne anses for at være moderselskab for datterselskabet. Undtagelsen finder således anvendelse, hvis moderselskabet anses for moderselskab for datterselskabet, jf. de foreslåede regler i selskabsskattelovens § 32, stk. 6, på et tidspunkt før de foreslåede regler får virkning.

Det foreslås, at selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 4, affattes i lighed med den gældende bestemmelse, således at skattepligtige udbytter skal medregnes til CFC-indkomsten. Ved skattepligtige udbytter forstås udbytter efter ligningslovens § 16 A.

Der foreslås ikke ændringer til bestemmelsen i selskabs­skattelovens § 32, stk. 5, nr. 5. Skattepligtig fortjeneste og tab vedrørende aktier m.v., der omfattes af aktieavancebeskatningsloven, skal efter forslaget fortsat medregnes til CFC-indkomsten.

Forslaget til selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 6, svarer til den gældende regel i stk. 5, nr. 6, jf. herom ovenfor, idet bestemmelsen tilpasses som følge af de øvrige ændringer. Samtidig tilpasses teksten, således at bestemmelsen fremover vedrører skattemæssige fradrag, der vedrører indkomst nævnt i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 1-5.

Forslaget til selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 7, svarer til den gældende bestemmelse i stk. 5, nr. 8, om indkomst fra finansiel leasing. Der foreslås ingen materielle ændringer til bestemmelsen, hvis virkninger er gennemgået ovenfor.

Den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 8, svarer til den gældende bestemmelse i stk. 5, nr. 9, jf. herom ovenfor, idet bestemmelsen dog foreslås omskrevet, så definitionen af den omfattede indkomst fra finansiel virksomhed tilpasses definitionen i skatteundgåelsesdirektivet. Indkomst fra finansiel virksomhed vil i denne sammenhæng skulle fortolkes som en bred opsamlingsbestemmelse, ligesom den gældende bestemmelse. Dette skal dog ske under iagttagelse af den foreslåede undtagelsesbestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 2, jf. lovforslagets § 1, nr. 18. Her er foreslået en generel undtagelse for finansielle datterselskaber, hvis en nærmere andel af datterselskabet CFC-indkomst ikke hidrører fra koncerninterne transaktioner. Det bemærkes, at finansiel virksomhed efter nr. 8 ikke nødvendigvis er lig med et finansielt selskab som omfattet af stk. 2. Finansiel virksomhed efter nr. 8 skal i denne sammenhæng fortolkes bredere.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 9, at indkomst fra faktureringsselskaber fremover skal indgå i CFC-indkomsten. Det er en betingelse, at faktureringsselskabet opnår indkomst fra salg og tjenesteydelser på varer og tjenesteydelser, der købes og sælges af tilknyttede personer, og som bidrager med ingen eller ringe økonomisk værdi. Det foreslås, at denne indkomst medtages som CFC-indkomst, da indkomsten er mobil af karakter og derved kan anvendes til at udhule indkomstgrundlaget i moderselskabet. Bestemmelsen skal dog ikke omfatte faktureringsselskaber, som bidrager med reel økonomisk værdi i koncernens værdikæde. Det er et krav efter skatteundgåelsesdirektivet, at indkomst fra disse faktureringsselskaber skal henregnes til CFC-indkomsten.

Der foreslås i selskabsskattelovens § 32, stk. 6, regler om, hvornår der er tale om et moderselskab efter CFC-reglerne.

Den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 6, bestemmer, hvornår der inden for CFC-reglerne er tale om et moderselskab, og hvornår der er tale om bestemmende indflydelse i datterselskabet.

Et selskab anses for at være moderselskab for datterselskabet, hvis moderselskabet direkte eller indirekte er aktionær i datterselskabet, og koncernen har bestemmende indflydelse over datterselskabet. Bestemmende indflydelse i et datterselskab foreligger som udgangspunkt, når moderselskabet direkte eller indirekte gennem et datterselskab ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab, jf. selskabsskattelovens § 31 C. Omfanget af bestemmende indflydelse udvides dog i CFC-reglerne til også at omfatte stemmerettigheder m.v. som besiddes af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6. Ved bedømmelsen af bestemmende indflydelse indgår endvidere stemmerettigheder m.v., som besiddes af en fond eller trust stiftet af nærtstående m.v. eller af fonde eller trusts stiftet af disse.

Ved bedømmelsen af bestemmende indflydelse medregnes endvidere stemmerettigheder m.v., som indehaves af andre selskabsdeltagere, hvor moderselskabet har indgået aftale om fælles indflydelse. Dette kan være tilfældet, hvis moderselskabet har indgået aftale med andre selskabsdeltagere om kontrol af stemmerettigheder m.v. Dette kan ligeså være tilfældet for stemmerettigheder, som indehaves af en transparent enhed som nævnt i ligningslovens § 2, stk. 1, 2. pkt., hvori moderselskabet deltager.

Det foreslås i selskabsskattelovens § 32, stk. 6, 1. pkt., at et selskab anses for at være et moderselskab efter CFC-reglerne, hvis selskabet selv eller sammen med tilknyttede personer har en direkte eller indirekte indflydelse på mere end 50 pct. af stemmerettighederne eller direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af kapitalen eller har ret til at modtage mere end 50 pct. af overskuddet i datterselskabet.

Moderselskabsdefinitionen udvides herved, således at den er i overensstemmelse med definitionen i skatteundgåelsesdirektivet.

Sammenlignet med den gældende lovgivning vil der fremover også være tale om et kontrolleret datterselskab efter CFC-reglerne, hvis moderselskabet direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af kapitalen eller har ret til at modtage mere end 50 pct. af overskuddet i datterselskabet. Der kan dermed være tale om et kontrolleret datterselskab, selv om koncernen ikke har bestemmende indflydelse, jf. sel­skabs­skattelovens § 31 C, hvilket kræver, at der direkte eller indirekte er ejerskab over mere end 50 pct. af stemmerettighederne i datterselskabet.

Til moderselskabets direkte og indirekte indflydelse på henholdsvis stemmerettighederne, kapitalen eller overskuddet medregnes ejerbesiddelser fra tilknyttede personer. Det foreslås i stk. 6, 2.-7. pkt., at definitionen af tilknyttede personer medtages fra direktivet.

Ved tilknyttede personer forstås efter forslagets stk. 6, 2. pkt., et selvstændigt skattesubjekt, hvori moderselskabet har direkte eller indirekte indflydelse i form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 pct. eller mere eller hvorfra moderselskabet har ret til at modtage 25 pct. eller mere af overskuddet. Dette kunne eksempelvis være et datterselskab.

Ved tilknyttede personer forstås efter det foreslåede stk. 6, 3. pkt., også en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt som har direkte eller indirekte indflydelse i form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 pct. eller mere eller har ret til at modtage 25 pct. eller mere af moderselskabets overskud. Dette kunne eksempelvis være en hovedaktionær i moderselskabet.

Hertil medregnes forslagets stk. 6, 4. pkt., at hvis en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt direkte eller indirekte har indflydelse på 25 pct. i moderselskabet og samtidig har 25 pct. indflydelse på andre selvstændige skattesubjekter, anses alle berørte enheder, som tilknyttede personer. Samtlige tilknyttede personers indflydelse medregnes herefter til bedømmelsen efter bestemmelsens 1. pkt.

Ved bedømmelsen af en fysisk persons ejerbesiddelser efter 2. og 3. pkt., medregnes efter det foreslåede stk. 6, 5. pkt., direkte eller indirekte indflydelse, som besiddes af den fysiske persons nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, eller af en fond eller trust, som er stiftet af en nærtstående m.v. eller af fonde eller trusts stiftet af disse.

I ligningslovens 16 H er der indsat regler for CFC-beskatning af fysiske personer. Af bestemmelsens stk. 6 fremgår, hvilke personer der anses for at være nærtstående.

Efter det foreslåede stk. 6, 6. pkt., medregnes endvidere ejerbesiddelser i en trust, hvori den fysiske person har indskudt aktiver uden at være stifter. Dette skal sikre, at reglerne ikke omgås ved at lade en stråmand stifte trusten med et minimalt indskud.

Eksempel:

A er en fysisk person, som ejer 100 pct. af selskabet A A/S, som er beliggende i Danmark. A A/S ejer 40 pct. af stemmerettighederne i CFC-selskabet beliggende i X-land. Efter selskabsskattelovens § 32, stk. 6, er A A/S ikke umiddelbart moderselskab for CFC-selskabet i henhold til CFC-reglerne, da ejerbesiddelsen er mindre end 50 pct.

Da A har indflydelse på mere end 25 pct. af stemmerettighederne i A A/S, er A en tilknyttet person. Ved bedømmelsen af en fysisk persons ejerbesiddelser medregnes direkte og indirekte indflydelse, som besiddes af den fysiske persons nærtstående.

A er gift med B. B vil være en nærtstående efter ligningslovens § 16 H, stk. 6. B ejer 100 pct. af selskabet B A/S, som er beliggende i Danmark. B A/S ejer 15 pct. af stemmerettighederne i CFC-selskabet.

Ved sammenlægningen af ejerbesiddelserne er der en samlet indflydelse på 55 pct. af stemmerettighederne i CFC-selskabet, hvorved CFC-reglerne finder anvendelse. Herefter vil både A A/S og B A/S være at anse for moderselskab til CFC-selskabet. A A/S skal ved indkomstopgørelsen medregne 40 pct. af CFC-selskabets indkomst, og B A/S skal medregne 15 pct. af CFC-selskabets indkomst.

Ved bedømmelsen af, om moderselskabet er moderselskab for datterselskabet, skal der ved opgørelsen af moderselskabets og tilknyttede personers ejerbesiddelser være tale om samme type af indflydelse. Dvs., moderselskabet selv eller sammen med tilknyttede personer besidder 50 pct. eller mere af stemmerrettighederne, 50 pct. eller mere af kapitalen eller har ret til 50 pct. eller mere af overskuddet.

Endelig foreslås det i stk. 6, 7. pkt., at hvis moderselskabet agerer sammen med en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt for så vidt angår stemmerettigheder og kapital­ejerskab i et andet selvstændigt skattesubjekt, skal moderselskabet anses som indehaver af alle de berørte stemmerettigheder eller hele den berørte kapital i det pågældende selvstændige skattesubjekt. Denne regel svarer til den gældende bestemmelse om fælles indflydelse.

Der foreslås i selskabsskattelovens § 32, stk. 7, regler om indkomstopgørelsen efter CFC-reglerne. Efter den foreslåede bestemmelse skal et moderselskab ved indkomstopgørelsen medregne den del af datterselskabets indkomst opgjort efter danske regler, der svarer til moderselskabets gennemsnitlige direkte eller indirekte indflydelse i datterselskabet, jf. stk. 6, 1. pkt., som moderselskabet har været i besiddelse af i indkomståret. Besiddes den samme indflydelse i et datterselskab direkte eller indirekte af flere moderselskaber, medregnes indflydelsen hos det moderselskab, der besidder den største direkte eller indirekte indflydelse. Hvis flere moderselskaber besidder lige stor indflydelse, medregnes indflydelsen hos det øverste moderselskab. Der medregnes dog kun indkomst optjent af datterselskabet i den del af moderselskabets indkomstår, hvor moderselskabet anses for at være moderselskab for datterselskabet. Endelig foreslås det, at indkomsten skal medregnes i det indkomstår for moderselskabet, hvor datterselskabets indkomstår afsluttes.

Den nugældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 7, indeholder ligeledes bestemmelser om, i hvilket omfang et datterselskabs indkomst skal medregnes i moderselskabet. Datterselskabets indkomst opgøres i den sammenhæng efter danske regler. Herefter medregnes kun den del af datterselskabets indkomst, der forholdsmæssigt svarer til moderselskabets gennemsnitlige direkte eller indirekte ejerandel i indkomstperioden. Bestemmelsen tager dermed højde for, at moderselskabets ejerandel i datterselskabet kan svinge i løbet af indkomstperioden, hvilket er afgørende for, hvor stor en del af datterselskabets indkomst der skal medregnes i moderselskabet.

Endvidere medregnes kun datterselskabets indkomst, der er optjent i den del af moderselskabets indkomstår, hvor koncernen har bestemmende indflydelse. Datterselskabets indkomst bliver herved periodiseret i henhold til moderselskabets indkomstår og skal ikke medregnes i perioder, hvor moderselskabet ikke har bestemmende indflydelse.

Det foreslåede stk. 7, 1. pkt., indebærer, at moderselskabet skal medregne en del af datterselskabets indkomst opgjort efter danske regler i indkomstopgørelsen, og at der medregnes den del af datterselskabets indkomst, der svarer til moderselskabets gennemsnitlige direkte eller indirekte indflydelse i datterselskabet som bestemt efter den foreslåede bestemmelse til selskabsskattelovens § 32, stk. 6, 1. pkt., om, hvornår moderselskabet bliver moderselskab for datterselskabet. Ved indflydelse skal forstås den højeste direkte eller indirekte indflydelse på enten stemmerettighederne, kapital­andelen eller overskudsandelen i datterselskabet.

Efter de foreslåede regler, kan der være flere moderselskaber til CFC-selskabet, da tilknyttede personers indflydelse medregnes ved vurderingen af om et moderselskab er moderselskab for et datterselskab. Ved indkomstopgørelsen medregnes dog kun den del af datterselskabets indkomst, der svarer til moderselskabets direkte eller indirekte indflydelse, som moderselskabet har besiddet i indkomståret. Dvs., at datterselskabets indkomst medregnes pro-rata hos moderselskaberne baseret på deres respektive indflydelse.

Dog foreslås det i stk. 7, 2. pkt., at fastholde de gældende regler for de tilfælde, hvor flere moderselskaber besidder den samme indflydelse i datterselskabet. Dette vil være tilfældet inden for en koncernstruktur, hvor et moderselskab indirekte vil eje dets datterselskabs indflydelse. Hvis flere moderselskaber besidder den samme direkte eller indirekte indflydelse, skal CFC-beskatningen finde sted hos det moderselskab, der besidder den største direkte eller indirekte indflydelse.

Eksempel:

Selskab A ejer 90 pct. af selskab B, der ejer 100 pct. af CFC-selskabet. Selskab A ejer dermed indirekte 90 pct. af CFC-selskabet (90 pct.*100 pct. = 90 pct. af CFC-selskabet). CFC-beskatningen foretages i selskab B, da selskab A og B ejer den samme andel (de 90 pct. af CFC-selskabet), men selskab B har den største direkte eller indirekte indflydelse (100 pct. af CFC-selskabet). Derfor skal selskab B medregne hele indkomsten i datterselskabet, og selskab A skal ikke medregne nogen indkomst trods sin indirekte indflydelse.

Såfremt moderselskaberne ejer lige store direkte eller indirekte ejerandele, henses der efter stk. 7, 3. pkt., til den samlede koncern, hvorefter det øverste moderselskab skal CFC-beskattes.

Eksempel:

Selskab A ejer 100 pct. af selskab B, der ejer 90 pct. af CFC-selskabet. Selskab A ejer dermed indirekte 90 pct. af CFC-selskabet (100 pct.*90 pct. = 90 pct. af CFC-selskabet). Da selskab A og B har lige stor indflydelse i CFC-selskabet, skal det øverste moderselskab CFC-beskattes, hvilket vil være selskab A.

Dette medfører ingen materielle ændringer, da reglen blot foreslås flyttet fra den gældende bestemmelse i selskabs­skattelovens § 32, stk. 1.

Det foreslås i stk. 7, 4. pkt., at moderselskabet kun skal medregne indkomst optjent i datterselskabet i den del af moderselskabets indkomstår, hvor moderselskabet anses for moderselskab for datterselskabet.

Denne bestemmelse svarer til den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 7, 3. pkt., idet formuleringen dog foreslås ændret, så den tilpasses den nye definition af kontrol i datterselskabet i overensstemmelse med den foreslåede bestemmelse til selskabsskattelovens § 32, stk. 6, 1. pkt. CFC-beskatning finder dermed kun anvendelse på indkomst optjent i perioder, hvor kontrolbetingelsen er opfyldt.

Det foreslås endelig i stk. 7, 5. pkt., at datterselskabets indkomst skal medregnes i moderselskabet i det af moderselskabets indkomstår, hvor datterselskabets indkomstår afsluttes. Herved bliver hele datterselskabets indkomst i dets indkomstår periodiseret til moderselskabets indkomstår. Der sker dermed ikke opdeling af datterselskabets indkomst i indkomståret, hvis betingelserne for CFC-beskatning i øvrigt er opfyldt i hele perioden.

Hvis eksempelvis et dansk moderselskab anvender kalenderåret som regnskabsår, og datterselskabets regnskabsår løber fra og med 1. april til og med 31. marts, vil datterselskabets regnskab, der afsluttes 31. marts 2019, blive medregnet i moderselskabets indkomst i kalenderåret 2019. Hvis der i ovenstående eksempel skulle ske ophør af koncernforbindelsen den 1. december 2018, skal moderselskabet medregne datterselskabets indkomst for perioden fra og med 1. april til og med 1. december 2018, og ligeså medregne indkomsten i kalenderåret 2019.

Til nr. 23

Det foreslås, at det ved afståelse af datterselskabets aktiver og passiver, der er erhvervet eller oparbejdet før moderselskabet blev moderselskab for datterselskabet, er handelsværdien på det tidspunkt, hvor moderselskabet blev moderselskab for datterselskabet, der skal anvendes i stedet for anskaffelsessummen, hvis moderselskabet er blevet moderselskab for datterselskabet som følge af erhvervelse af ejerandele i datterselskabet fra en ikke tilknyttet person, jf. stk. 6.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 32, stk. 8, fastsætter reglerne for opgørelse af gevinst og tab ved afståelse af aktiver og passiver, som datterselskabet havde erhvervet eller oparbejdet, inden koncernen fik bestemmende indflydelse. Efter den nugældende bestemmelses 1. pkt. ansættes aktiverne og passivernes skattemæssige anskaffelsessum til handelsværdien på det tidspunkt, hvor koncernen fik bestemmende indflydelse. Denne indgangsværdi anvendes som skattemæssig anskaffelsessum ved beregning af efterfølgende gevinst og tab ved afståelse af aktivet. Det oprindelige anskaffelsestidspunkt bevares i denne sammenhæng. Bestemmelsen finder kun anvendelse, hvis fortjeneste og tab på aktiverne og passiverne ikke i forvejen indgår i den danske indkomstopgørelse.

Bestemmelsen medfører, at værdistigninger på aktivet medtages i en eventuel CFC-beskatning for hele den periode, hvor koncernen har haft bestemmende indflydelse. Det inkluderer dermed også eventuelle værdistigninger, som kan henføres til en periode, efter at koncernen har fået bestemmende indflydelse, men før datterselskabet blev omfattet af CFC-reglerne.

Virkningen af forslaget er, at tidspunktet for ansættelsen af anskaffelsessummen ændres, således at det fremover er handelsværdien på det tidspunkt, hvor moderselskabet blev moderselskab for datterselskabet, som anvendes. Bestemmelsen foreslås desuden ændret, så den tilpasses den foreslåede kontrolbetingelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 6, 1. pkt., jf. lovforslagets § 1, nr. 22.

I overensstemmelse med formålet bag reglen finder den kun anvendelse, når selskabet bliver datterselskab i CFC-reglernes forstand som følge af erhvervelse af ejerandele fra en fysisk eller juridisk person, der ikke er tilknyttet koncernen, jf. om begrebet tilknyttet person den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 6, 2.-5. pkt. Dette skal sikre, at der ikke kan ske en opskrivning af anskaffelsessummen som følge af f.eks. koncerninterne omstruktureringer, der indebærer, at et nyt koncernselskab vil skulle anses for moderselskab i henhold til CFC-reglerne.

Til nr. 24

Der foreslås en konsekvensrettelse, som følge af lovforslagets § 1, nr. 20, hvorefter der foreslås indsat et nyt tredje punktum i selskabsskattelovens § 32, stk. 4.

Det foreslås, at selskabsskattelovens § 32, stk. 8, 3. pkt. ændres, således at det henviser til selskabsskattelovens § 32, stk. 4, 5. pkt., i stedet for stk. 4, 4. pkt.

Til nr. 25

Der foreslås en konsekvensændring, så bestemmelsen i selskabsskattelovens § 32, stk. 8, tilpasses definitionen af den nye kontrolbetingelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 6, jf. lovforslagets § 1, nr. 22. Det foreslås med henblik herpå, at selskabsskattelovens § 32, stk. 8, 4. pkt., ændres, således at der ikke henvises til det tidspunkt, hvor koncernen fik kontrol over datterselskabet, men derimod til det tidspunkt, hvor moderselskabet blev moderselskab for datterselskabet.

Selskabsskattelovens § 32, stk. 8, fastsætter reglerne for opgørelse af gevinst og tab ved afståelse af aktiver og passiver, som datterselskabet havde erhvervet eller oparbejdet, inden koncernen fik bestemmende indflydelse. Bestemmelsens 4. pkt. fastsætter de nærmere regler for det maksimale beløb, der kan beskattes af genvundne afskrivninger. Bestemmelsen finder kun anvendelse, hvis fortjeneste og tab på aktiverne og passiverne ikke i forvejen indgår i den danske indkomstopgørelse.

Det følger af bestemmelsen, at genvundne afskrivninger ikke kan overstige forskellen mellem de faktiske afskrivninger foretaget i indkomstår under CFC-beskatning og det faktiske værditab siden det tidspunkt, hvor koncernen fik bestemmende indflydelse. I opgørelsen medregnes der kun foretagne afskrivninger i indkomstår med CFC-beskatning. For værditab medregnes der i opgørelsen kun det værditab, der er fremkommet i perioden fra koncernen fik bestemmende indflydelse, og indtil aktivet blev realiseret. Beløbet er endvidere maksimeret til det værditab, der er fremkommet i perioden fra det tidspunkt, hvor moderselskabet blev moderselskab for datterselskabet og indtil det tidspunkt, hvor aktivet blev realiseret.

Bestemmelsen skal sikre, at der ikke udløses genbeskatning af fiktive afskrivninger, der er beregnet til brug for fastsættelsen af indgangsværdien. Dette skal ses i sammenhæng med de regler, der gælder for fastsættelsen af skattemæssige indgangsværdier på afskrivningsberettigede aktiver efter selskabsskattelovens § 4 A, stk. 2.

Bestemmelsen foreslås ændret, så den tilpasses den foreslåede kontrolbetingelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 6, jf. lovforslagets § 1, nr. 22.

Til nr. 26

Der foreslås en nyaffattelse af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 32, stk. 10, vedrørende beskatning som følge af indirekte afståelse ved nedbringelse af ejerandele i datterselskabet.

Det foreslås, at når moderselskabet direkte eller indirekte nedbringer sin ejerandel i datterselskabet, skal der ved moderselskabets opgørelse af indkomsten i datterselskabet medregnes den indkomst, som datterselskabet ville have oppebåret, hvis det havde afstået samtlige aktiver og passiver, hvis afkast er omfattet af stk. 5, til handelsværdien på samme tidspunkt, dog højst et beløb, der forholdsmæssigt svarer til den nedbragte ejerandel. På samme måde medregnes skattemæssige hensættelser i datterselskabet. Det foreslås endvidere, at beskatning efter de nævnte bestemmelser ikke sker, hvis moderselskabet fortsat er moderselskab for datterselskabet, men at der dog sker dog en forholdsmæssig beskatning, i det omfang moderselskabets ejerandel nedbringes. Der skal efter forslaget ikke ske beskatning som følge af indirekte afståelse, hvis ejerandelene direkte eller indirekte overdrages til en nærtstående, som omfattes af ligningslovens § 16 H, eller til et sambeskattet selskab, jf. § 31. Den nærtstående henholdsvis det sambeskattede selskab indtræder i moderselskabets anskaffelsessummer og -tidspunkter efter stk. 8. Det foreslås endelig, at der også i disse tilfælde dog sker en forholdsmæssig beskatning, i det omfang ejerandelen nedbringes.

Efter den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 10, udløses der beskatning som følge af indirekte afståelse af datterselskabets aktiver og passiver, såfremt moderselskabet direkte eller indirekte nedbringer sin ejerandel i datterselskabet.

Ved en nedbringelse af ejerandelen forstås salg af aktierne i datterselskabet, men det omfatter også, hvor moderselskabets faktiske ejerandel nedbringes af andre årsager. Dette kunne eksempelvis være ved en kapitalforhøjelse i datterselskabet, hvor indskuddet foretages af tredjemand.

Hvis moderselskabet nedbringer sin ejerandel i datterselskabet, skal samtlige datterselskabets aktiver og passiver omfattet af kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven anses for afstået til handelsværdien på tidspunktet, hvor ejerandelen nedbringes. Den skattepligtige indkomst, som opgøres ved den indirekte afståelse, indgår i CFC-indkomsten. Den skattepligtige indkomst ved den indirekte afståelse kan højst udgøre et beløb, der forholdsmæssigt svarer til den nedbragte ejerandel.

Beskatning ved indirekte afståelse af datterselskabets aktiver og passiver medregnes efter den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 10, 1. pkt., ligeledes ved vurderingen af, om CFC-beskatning udløses som følge af, at datterselskabet opfylder indkomstbetingelsen i selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Ved opgørelsen medregnes tillige gevinster på skattemæssige hensættelser i datterselskabet.

For at undgå dobbeltbeskatning, når der udløses beskatning ved indirekte afståelse af datterselskabets aktiver og passiver, kan indkomst fra næringsaktier, som moderselskabet skal medregne i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 17, efter den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 10, 3. pkt., fradrages i afståelsesbeskatningsindkomsten. Fradraget er maksimeret til den indkomst, der opgøres som følge af afståelsesbeskatningen.

Bestemmelsen om beskatning ved indirekte afståelse finder ikke anvendelse, hvis moderselskabet fortsat er moderselskab for datterselskabet. Denne undtagelse sikrer, at koncerninterne omstruktureringer under moderselskabet som udgangspunkt ikke udløser beskatning ved indirekte afståelse af datterselskabets aktiver og passiver. Der sker dog en forholdsmæssig beskatning, såfremt moderselskabets ejerandel nedbringes i denne sammenhæng.

Bestemmelsen finder heller ikke anvendelse, hvis aktierne overdrages til en nærtstående, der er omfattet af CFC-reglerne for personer i ligningslovens § 16 H, eller overdragelsen sker til et selskab, der er nationalt sambeskattet med moderselskabet, jf. selskabsskattelovens § 31. Beskatning ved indirekte afståelse af datterselskabets aktiver og passiver udløses dermed ikke, når aktierne overdrages til de nævnte personer eller selskaber, hvis aktierne fortsat skal medregnes i vurderingen af, om koncernen har bestemmende indflydelse i datterselskabet, jf. den omfattede personkreds i den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 6. Der sker dog en forholdsmæssig beskatning, hvis ejerandelen samlet set nedbringes.

Hvis aktierne overdrages til en nærtstående omfattet af ligningslovens § 16 H eller et sambeskattet selskab omfattet af selskabsskattelovens § 31, vil den nærtstående henholdsvis det sambeskattede selskab succedere i moderselskabets anskaffelsessummer og -tidspunkter efter den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 8, 6. pkt.

Det foreslås i stk. 10, 1. pkt., at der fortsat udløses beskatning ved indirekte afståelse af datterselskabets aktiver og passiver, såfremt moderselskabet direkte eller indirekte nedbringer sin ejerandel i datterselskabet.

Det foreslås imidlertid, at afståelsesbeskatningens omfang udvides, således at det fremover omfatter samtlige aktiver, der omfattes af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, hvor den udtømmende liste over CFC-indkomst er indsat. Afståelsesbeskatningen vil herefter ikke kun være begrænset til aktiver og passiver omfattet af aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven. Dette indebærer blandt andet, at immaterielle aktiver fremover bliver omfattet. Udvidelsen sikrer, at en nedbringelse af ejerandele i datterselskabet udløser afståelsesbeskatning af samtlige CFC-aktiver. Det vurderes, at de gældende regler ikke udgør et effektivt værn, når det kun er aktiver og passiver omfattet af aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven, der medregnes i beskatningen ved indirekte afståelse af datterselskabets aktiver og passiver.

Beskatning ved indirekte afståelse af datterselskabets aktiver og passiver medregnes efter den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 10, 1. pkt., ligeledes ved vurderingen af, om CFC-beskatning udløses som følge af, at datterselskabet opfylder indkomstbetingelsen i selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1. Denne del af den nugældende bestemmelse foreslås flyttet til selskabsskattelovens § 32, stk. 1. nr. 1, jf. lovforslagets § 1, nr. 17.

Det foreslås i stk. 10, 2. pkt., at gevinster på skattemæssige hensættelser i datterselskabet fortsat skal medregnes i beskatningen af den indirekte afståelse. Dette omfatter hensættelser til imødegåelse af tab på debitorer eller til imødegåelse af forsikringsforpligtelser.

Den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 10, 3. pkt., der indeholder en særlig lempelsesregel, som finder anvendelse, hvis de afståede aktier, der udløser beskatning, kvalificeres som skattepligtige næringsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 17, videreføres ikke. Det skyldes, at det foreslås, at lempelse for dobbeltbeskatning fremover skal ske efter den foreslåede bestemmelse i sel­skabs­skattelovens § 32, stk. 14, jf. lovforslagets § 1, nr. 27.

Det foreslås i stk. 10, 3. pkt., at der fortsat ikke skal ske beskatning ved indirekte afståelse af datterselskabets aktiver og passiver, såfremt moderselskabet fortsat er moderselskab for datterselskabet og derved også fortsat vil være omfattet af CFC-reglerne. Efter stk. 10, 4. pkt., skal der dog fortsat ske en forholdsmæssig beskatning, i det omfang moderselskabets faktiske ejerandel nedbringes.

Det foreslås i stk. 10, 5. og 6. pkt., at bestemmelserne i 1. og 2. pkt. ikke skal finde anvendelse, hvis aktierne overdrages til en nærtstående, der er omfattet af CFC-reglerne for personer i ligningslovens § 16 H, eller overdragelsen sker til et selskab, der er nationalt sambeskattet med moderselskabet, jf. selskabsskattelovens § 31, ligesom den nærtstående henholdsvis det sambeskattede selskab fortsat vil indtræde i moderselskabets anskaffelsessummer og -tidspunkter. De foreslåede bestemmelser skal ses i lyset af, at de overdragne aktier i de pågældende tilfælde fortsat skal medregnes i vurderingen af, om moderselskabet er moderselskab til datterselskabet, jf. den omfattede personkreds i bestemmelsen i selskabsskattelovens § 32, stk. 6.

Der vil dog efter forslaget til stk. 10, 7. pkt., i alle tilfælde ske en forholdsmæssig beskatning, når den faktiske ejerandel nedbringes.

Til nr. 27

Det foreslås, at hvis moderselskabet modtager skattepligtige udbytter fra datterselskabet eller er skattepligtig af aktieavance ved afståelse af ejerandele i datterselskabet, kan indkomst, der er medregnet i moderselskabets indkomstopgørelse efter selskabsskattelovens § 32 modregnes i det skattepligtige udbytte henholdsvis den skattepligtige aktieavance. Dette gælder dog ikke, i det omfang der er sket modregning eller udbetaling efter stk. 13.

Den foreslåede bestemmelse vil indføre en ny lempelsesadgang, som skal imødegå utilsigtet dobbeltbeskatning af moderselskabet.

Implementeringen af skatteundgåelsesdirektivet medfører en række generelle ændringer i de danske skatteregler, som vil have indirekte indflydelse på CFC-reglerne. Her kan nævnes udvidelsen af den hidtidige danske kontrolbetingelse, som vil indebære, at omfanget af datterselskaber, der bliver omfattet regelsættet, udvides. Et datterselskab har tidligere kun kunnet blive omfattet, hvis koncernen havde bestemmende indflydelse, hvilket i praksis kræver indflydelse over mere end halvdelen af stemmerettighederne. Denne kontrolbetingelse udvides til også at omfatte datterselskaber, hvor moderselskabet direkte eller indirekte ejer mere end halvdelen af kapitalen, eller hvis moderselskabet direkte eller indirekte har krav på mere end halvdelen af datterselskabets overskud, jf. den i lovforslagets § 1, nr. 22, foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 6.

Udvidelsen af kontrolbetingelsens rækkevidde vil indebære en afledt risiko for dobbeltbeskatning i de tilfælde, hvor aktierne i datterselskabet ikke er skattefrie efter danske regler.

Efter gældende ret er der ikke nævneværdig risiko for dobbeltbeskatning i denne sammenhæng, da det er en forudsætning for CFC-beskatning, at koncernen har bestemmende indflydelse, hvilket medfører, at aktierne som hovedregel er skattefrie koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 B.

Der kan fremover være datterselskaber, som omfattes af CFC-reglerne, men hvor aktierne ikke opfylder betingelserne for at være skattefrie koncernselskabsaktier.

For disse datterselskaber kan det ske, at aktierne ligeledes ikke opfylder betingelserne for skattefrihed som datterselskabsaktier efter aktieavancebeskatningslovens § 4 A. Dette kan være tilfældet, hvis datterselskabet er beliggende i et land, hvor den kompetente myndighed ikke udveksler oplysninger om skattesager med Danmark. Det kan endvidere være tilfældet, hvis selskabet efter lokal lovgivning ikke anses for selskabsskattepligtigt, eller hvis selskabet er skattefritaget.

Med den udvidede kontrolbetingelse opstår der derfor risiko for dobbeltbeskatning. Dette vil især være tilfældet, hvis moderselskabet sælger sine skattepligtige datterselskabsaktier, hvorved nedbringelsen af ejerandelen samtidig udløser beskatning som følge af indirekte afståelse af datterselskabets aktiver og passiver efter selskabsskattelovens § 32, stk. 10.

Eksempel:

Et dansk moderselskab ejer en del af aktiekapitalen i et datterselskab beliggende i land-X, som ikke har et skattesystem for selskaber. Moderselskabets ejerandel giver ret til 40 pct. af stemmerettighederne og ret til at modtage 80 pct. af datterselskabets overskud. Aktierne opfylder ikke betingelserne for at være skattefrie koncernselskabsaktier efter aktieavancebeskatningslovens § 4 B, da koncernen ikke har bestemmende indflydelse. Aktierne opfylder heller ikke betingelserne for at være skattefrie datterselskabsaktier efter aktieavancebeskatningslovens § 4 A, da land-X ikke har et skattesystem for selskaber.

Datterselskabet omfattes dog af CFC-reglerne, da moderselskabet har ret til at modtage 80 pct. af datterselskabets overskud.

Hvis moderselskabet nedbringer sin ejerandel ved salg af datterselskabsaktier, vil selve salget udløse en skattepligtig avance i moderselskabet. Da moderselskabet direkte nedbringer sin ejerandel i datterselskabet, udløser dette beskatning ved indirekte afståelse af datterselskabets aktiver og passiver, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 10.

Moderselskabet beskattes således både af avancen ved selve salget af datterselskabsaktierne og den latente avance, der påhviler datterselskabets aktiver og passiver, der forholdsmæssigt svarer til moderselskabets nedbragte ejerandel.

Samme problemstilling gør sig gældende ved udlodning af skattepligtigt udbytte fra et datterselskab, da både udbyttet og den opgjorte CFC-indkomst beskattes i moderselskabet. Det kan også forekomme, at udbytte fra koncernselskabsaktier er skattepligtigt for moderselskabet, hvis koncernselskabet har haft fradrag for udlodningen. I dette tilfælde er der ligeledes behov for lempelse, da der ved moderselskabets indkomstopgørelse efter danske regler, jf. den i lovforslagets § 1, nr. 22, foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 7, ikke vil være et tilsvarende fradrag for udlodningen.

Dette er baggrunden for, at der i selskabsskattelovens § 32, stk. 14, foreslås indsat en lempelsesadgang, der imødegår risikoen for dobbeltbeskatning i forbindelse med skattepligtige datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier.

Forslaget vil indebære, at CFC-indkomst, der beregnes efter selskabsskattelovens § 32, vil kunne modregnes i skattepligtigt udbytte henholdsvis skattepligtige avancer hidrørende fra datterselskabsaktierne eller koncernselskabsaktierne. I moderselskabets indkomstopgørelse nedbringes det skattepligtige aktieudbytte henholdsvis den skattepligtige aktieavance med den opgjorte CFC-indkomst for indkomståret og tidligere indkomstår. CFC-indkomst fra indkomståret eller tidligere indkomstår til brug for modregning opbruges, i det omfang det modregnes i skattepligtigt udbytte henholdsvis skattepligtige avancer. Hvis tidligere CFC-indkomst er modregnet i en udbytteudlodning, kan den samme CFC-indkomst ikke modregnes i en senere aktieavance.

Eksempel:

Datterselskabet i land-X er omfattet af CFC-reglerne. Moderselskabet har medregnet CFC-indkomst i indkomstopgørelsen i år 1 for 50 mio. kr. og år 2 for 40 mio. kr. I år 3 frasælges en del af datterselskabet, hvorved ejerandelen nedbringes. Moderselskabet har ikke tidligere nedbragt ejerandele eller modtaget udbytte fra datterselskabet. Frasalget udløser en beskatning ved indirekte afståelse af datterselskabets aktiver og passiver på 100 mio. kr. Moderselskabet beregner en skattepligtige avance ved salg af aktierne i CFC-selskabet på 200 mio. kr. Efter bestemmelsen kan den udløste CFC-indkomst modregnes i den skattepligtige avance ved salget. Moderselskabet skal herefter medtage en skattepligtig avance ved salget af aktierne på (200-50-40-100) 10 mio. kr. Moderselskabets har herefter medregnet en samlet skattepligtig indkomst i år 1-3 på 200 mio. kr. som følge af CFC-indkomst og aktieavancer. Moderselskabet har udtømt modregning af CFC-indkomst fra tidligere indkomstår.

Modregningsadgangen kan efter forslagets 2. pkt. dog ikke anvendes, hvis der er sket refusion af CFC-beskatning i moderselskabet efter selskabsskatteloven § 32, stk. 13. Denne refusion vedrører tilbagebetaling af tidligere betalt CFC-skat, hvilket kan blive relevant, hvis CFC-beskatningen under særlige omstændigheder ender med at blive højere, end hvis datterselskabet skulle have været beskattet efter danske regler. Der kan således ikke modregnes en CFC-indkomst, som moderselskabet har modtaget refusion for.

Lempelsesadgangen foreslås gennemført, da det ikke er hensigten med CFC-reglerne, at de pågældende indkomster skal dobbeltbeskattes i moderselskabet. Den foreslåede lempelsesbestemmelse svarer til principperne i skatteundgåelsesdirektivets artikel 8, nr. 5 og 6.

Til § 2

Til nr. 1

Lov om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (EF-voldgiftskonventionen) gennemfører konventionen af 23. juli 1990 om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (EU-voldgiftskonventionen) i dansk ret, hvilket titlen afspejler.

Det foreslås, at lovens titel ændres, således at det af lovens titel fremgår, at loven omhandler mekanismer til bilæggelse af skattetvister i Den Europæiske Union. Omfattet vil således være mekanismer til bilæggelse af skattetvister i henhold til EU-voldgiftskonvention og direktivet om skattetvistbilæggelsesmekanismer i Den Europæiske Union.

Til nr. 2

Det foreslås, at fodnoten til loven ændres, således at den henviser til både EU-voldgiftskonventionen og til Rådets direktiv 2017/1852 af 10. oktober 2017 om skattetvistsbilæggelsesmekanismer i Den Europæiske Union.

I fodnoten foreslås det yderligere, at der til EU-voldgiftskonventionen tilføjes to ændringer til konventionen. Det ved­rører Rådets afgørelse 2008/492 af 23. juni 2008 om Bulgariens og Rumæniens tiltrædelse af konventionen og Rådets afgørelse 2014/899 af 9. december 2014 om Kroatiens tiltrædelse af konventionen af 23. juli 1990.

Til nr. 3

Lov om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud indeholder kun regler i henhold til EU-voldgiftskonventionen.

Det foreslås at gennemføre Rådets direktiv 2017/1852/EU af 10. oktober 2017 om skattetvistsbilæggelsesmekanismer i Den Europæiske Union. Loven foreslås opdelt i et afsnit, der indeholder en bestemmelse om EU-voldgiftskonventionen, et afsnit der indeholder bestemmelser om voldgiftsdirektivet (direktiv om skattetvistsbilæggelsesmekanismer), og et afsnit, der indeholder en bestemmelse om straf, som finder anvendelse i henhold til både EU-voldgiftskonventionen og voldgiftsdirektivet.

Til nr. 4

I lov om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud er EU-voldgiftskonventionen gennemført i dansk ret, således at konventionen gælder her i landet.

Ved lovbekendtgørelse nr. 111 af 21. februar 2006 er medtaget ændring af konventionen af den 8. december 2004 om Den Tjekkiske Republiks, Republikken Estlands, Republikken Cyperns, Republikken Letlands, Republikken Litauens, Republikken Ungarns, Republikken Maltas, Republikken Polens, Republikken Sloveniens og Den Slovakiske Republiks tiltrædelse af konventionen om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud. Det foreslås, at i § 1, stk. 1, ændres, så henvisningen til seneste ændring af konventionen ændres fra en henvisning til konventionen af 8. december 2004 om Den Tjekkiske Republiks, Republikken Estlands, Republikken Cyperns, Republikken Letlands, Republikken Litauens, Republikken Ungarns, Republikken Maltas, Republikken Polens, Republikken Sloveniens og Den Slovakiske Republiks tiltrædelse af konventionen om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud til en henvisning til Rådets afgørelse af 9. december 2014 om Kroatiens tiltrædelse af konventionen af 23. juli 1990 om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud. I lovteksten er den seneste ændring af konventionen foreslået indsat, således at ændringerne til konventionen fremgår af loven og loven herved er ajourført. Den seneste ændring til konventionen er således Rådets afgørelse af 9. december 2014 om Kroatiens tiltrædelse af konventionen af 23. juli 1990 om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud.

Til nr. 5

I § 1, stk. 3, i lov om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (EU-voldgiftskonventionen) er det fastsat, at for uafhængige medlemmer af rådgivende udvalg finder straffelovens §§ 152 og 152 e tilsvarende anvendelse. Sagerne er undergivet offentlig påtale.

I lovforslagets § 2, nr. 5, foreslås det, at lovens § 1, stk. 3, ophæves. I stedet foreslås at indsætte en ny § 3, idet straffebestemmelsen for overtrædelse af tavshedspligten foreslås at gælde i henhold til både konventionen og direktivet. Der henvises til bemærkningerne til lovforslagets § 2, nr. 6.

Det bemærkes, at medlemmer af udvalget for alternativ tvistbilæggelse samt den berørte skatteyder og i givet fald dennes repræsentant samtidig vil være underlagt straffelovens §§ 152 og 152e.

Det fremgår af § 1, stk. 4, i lov om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud, at tidspunktet for lovens ikrafttræden fastsættes af skatteministeren.

Ved § 1 i bekendtgørelse nr. 1023 af 13. december 1994 om konvention om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud blev lovens ikrafttrædelsestidspunkt fastsat til den 1. januar 1995.

Det foreslås, at § 1, stk. 4, ophæves. Forslaget om ophævelse af bemyndigelsen til at fastsætte tidspunktet for lovens ikrafttræden er begrundet i et lovteknisk hensyn om, at en lovs ikrafttrædelsesbestemmelse skal optræde til sidst i loven umiddelbart forinden en eventuel bestemmelse om territorial gyldighed. Forslaget skal således ses i sammenhæng med lovforslagets § 1, nr. 6, hvor det foreslås at indsætte en ny bestemmelse i lovens § 4, hvorefter loven - og dermed den oprindelige lov - træder i kraft den 1. januar 1995. Lovens § 1, stk. 2, der ikke ændres med dette lovforslag, vil således have været og fortsat være gældende siden den 1. januar 1995.

Det bemærkes, at den foreslåede ændring - sammen med de øvrige ændringer af lov om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud - i sig selv træder i kraft den 30. juni 2019, jf. lovforslagets § 8, stk. 2.

Til nr. 6

Det foreslås efter § 1 at indsætte en ny § 2 om gennemførelse af voldgiftsdirektivet.

Efter det foreslåede § 2, stk. 1 gennemføres Rådets direktiv nr. 2017/1852 af 10. oktober 2017 om skattetvistsbilæggelsesmekanismer i Den Europæiske Union i dansk ret, således at direktivet gælder her i landet. Der henvises til de almindelige bemærkninger, hvor direktivets indhold om bl.a. indgivelse af klage samt løsning tvistspørgsmål ved gensidig aftaleprocedure eller voldgift, uddybes.

Det foreslås i § 2, stk. 2, at den kompetente domstol, jf. voldgiftsdirektivets artikel 7, 11 og 15, er den byret, i hvis retskreds den pågældende berørte person har hjemting i Danmark.

Skatteyderen har efter direktivet mulighed for at indbringe en sag for domstolene med henblik på, at der nedsættes et rådgivende udvalg eller at reglerne for udvalgets funktion gennemføres, hvor dette ikke er sket indenfor de fastsatte frister, jf. voldgiftsdirektivets artikel 7 og 11. Herudover kan skatteyderen indbringe en sag for domstolene med henblik på at håndhæve gennemførelsen af en endelig afgørelse, jf. voldgiftsdirektivets artikel 15. Det foreslås således, at disse sager skal indbringes for den byret, i hvis retskreds skatteyderen har hjemting i Danmark.

Indholdet af bestemmelsen medfører, at der er parallelitet mellem valg af værneting i disse sager og i sager om prøvelse af afgørelser truffet af en central statslig myndighed, idet sådanne sager også anlægges ved sagsøgerens hjemting, hvis sagsøgeren har hjemting i Danmark, jf. retsplejelovens § 240, stk. 2.

Efter forslagets § 2, stk. 3 foreslås, at skatteministeren kan fastsætte nærmere regler med henblik på opfyldelse af direktivet.

Bekendtgørelse nr. 260 af 21. marts 2006 om EU-voldgiftskonventionen, vil blive ændret i forbindelse med gennemførelsen af direktivet, således at det i bekendtgørelsen fastsættes, hvem der i henhold til direktivet skal fungere som kompetent myndighed.

§ 2 i bekendtgørelse nr. 260 af 21. marts 2006 om EU-voldgiftskonventionen indeholder en bestemmelse om, at spørgsmål, som omfattes af konventionen, ikke kan behandles i et rådgivende udvalg, hvis spørgsmålet indbringes for danske domstole. Forslaget medfører, at der skal fastsættes nærmere regler om forholdet mellem procedurerne efter direktivet og domstolsprøvelse ved de danske domstole.

Det foreslås i lovens § 3 at fastsætte en straffebestemmelse for overtrædelse af tavshedspligten, som foreslås at skulle gælde i henhold til både konventionen og direktivet. Bestemmelsen fastslår, at for uafhængige medlemmer af rådgivende udvalg eller udvalget for alternativ tvistbilæggelse samt en berørt person og dennes repræsentant finder straffelovens §§ 152 og 152 e tilsvarende anvendelse. Dette medfører, at disse personer kan ifalde ansvar for uberettiget videregivelse eller udnyttelse af fortrolige oplysninger i forbindelse med behandling af tvistspørgsmål i henhold til direktivet. Efter direktivet forstås begrebet en »berørt person«, som enhver person, herunder en person, der er skattemæssigt hjemmehørende i en medlemsstat, og hvis beskatning berøres direkte af et tvistspørgsmål. Efter direktivet forstås begrebet »uafhængige medlemmer af rådgivende udvalg« som defineret i direktivets artikel 8 og 9. Efter direktivet forstås begrebet »uafhængige medlemmer af udvalget for alternativ tvistbilæggelse« som defineret i direktivets artikel 10.

Der er tale om en videreførelse af den gældende bestemmelse i lovens § 1, stk. 3, idet bestemmelsen dog udvides fra alene at gælde i relation til EU-voldgiftskonventionen til også at gælde i relation til voldgiftsdirektivet.

Det fremgår af § 1, stk. 4, i lov om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud, at tidspunktet for lovens ikrafttræden fastsættes af skatteministeren.

Ved § 1 i bekendtgørelse nr. 1023 af 13. december 1994 om konvention om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud blev lovens ikrafttrædelsestidspunkt fastsat til den 1. januar 1995.

Det foreslås i § 4, at loven træder i kræft den 1. januar 1995.

Det foreslåede ikrafttrædelsestidspunkt svarer til det tidspunkt, som skatteministeren fastsatte ved bekendtgørelse nr. 1023 af 13. december 1994.

Det bemærkes, at den foreslåede ændring - sammen med de øvrige ændringer af lov om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud - i sig selv træder i kraft den 30. juni 2019, jf. lovforslagets § 8, stk. 2.

Til § 3

Det foreslås, at fusionsskattelovens § 15, stk. 2, 4. pkt., § 15 b, stk. 1, 9. pkt., og § 15 d, stk. 3, 6. pkt., ændres, således at bestemmelserne finder anvendelse på aktiver og passiver, der ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning.

De foreslåede ændringer af fusionsskatteloven skal sikre, at Danmark overholder sin forpligtelse til at fastsætte skattemæssige indgangsværdier på aktiver og passiver, som bliver eller kan blive omfattet af dansk beskatningsret i forbindelse med en selskabsretlig omstrukturering. Ændringen begrundes i skatteundgåelsesdirektivets regler om exitbeskatning.

Fusionsskatteloven indeholder regler om den skattemæssige behandling af forskellige selskabsretlige omstruktureringer, herunder § 15 om fusion med udenlandske selskaber, § 15 b om grænseoverskridende spaltning og § 15 d om grænseoverskridende tilførsel af aktiver.

Fælles for de tre bestemmelser er, at der er fastsat regler for fastsættelsen af den skattemæssige anskaffelsessum og anskaffelsestidspunktet for aktiver og passiver, der som følge af en selskabsretlig omstrukturering kan blive omfattet af dansk beskatning. Eksempelvis ved, at der som følge af en omstrukturering bliver mulighed for, at aktiverne og passiverne kan indgå i en eventuel international sambeskatning i Danmark.

Bestemmelserne omhandler behandlingen af aktiver og passiver, der overgår fra det indskydende selskab til det modtagende selskab, og hvor aktivet eller passivet i den forbindelse bliver tilknyttet det modtagende selskabs faste driftssted i udlandet. Det gælder dog kun for aktiver og passiver, som ikke før omstruktureringen har været omfattet af dansk beskatning.

I medfør af de gældende regler i fusionsskattelovens § 15, stk. 2, 4. pkt., § 15 b, stk. 1, 8. pkt., og § 15 d, stk. 3, 6. pkt., skal reglerne om fastsættelse af indgangsværdier i selskabs­skattelovens § 4 A, stk. 1, for aktiver og passiver og stk. 2 for afskrivningsberettigede aktiver finde tilsvarende anvendelse. Selskabsskattelovens § 8 B om succession i den skattemæssige retstilling ved erhvervelse af aktiver fra koncern­forbundne selskaber finder desuden tilsvarende anvendelse.

Bestemmelserne sikrer, at der ikke sker en opskrivning af aktivernes skattemæssige værdier i forbindelse med skattefrie omstruktureringer, hvor aktivet bliver omfattet af dansk beskatningsret. Grundet territorialprincippet har bestemmelsen alene betydning for selskaber, der anvender international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A.

Det følger af forslaget, at bestemmelserne ændres, således at der fastsættes indgangsværdier for aktiver og passiver, uanset om aktiverne og passiverne efter omstruktureringen vil være tilknyttet moderselskabets faste driftssted i udlandet, eller om de flyttes til moderselskabet i Danmark. Bestemmelsen vil især være relevant ved immaterielle aktiver, da disse i praksis kan flyttes til et dansk moderselskab i forbindelse med en selskabsretlig omstrukturering.

Som følge af vedtagelsen af skatteundgåelsesdirektivet er Danmark forpligtet til at fastsætte indgangsværdier for alle aktiver og passiver, der flyttes til Danmark fra en anden medlemsstat. Forpligtelsen følger af direktivets regler om exitbeskatning af selskaber, idet en sådan flytning af aktiver og passiver som udgangspunkt vil udløse exitbeskatning i den anden medlemsstat.

De foreslåede ændringer af selskabsskattelovens § 4 A, jf. lovforslagets § 1, nr. 6 og 7, om fastsættelse af anskaffelsessummen, så den tager højde for eventuel exitbeskatning i udlandet, får tilsvarende betydning for nærværende ændring.

Til § 4

Til nr. 1

Ved lovforslaget foreslås en ophævelse af den gældende omgåelsesklausul i ligningslovens § 3, stk. 1 og 2, og der foreslås i stedet indført en udvidet omgåelsesklausul til bekæmpelse af misbrug af skattelovgivningens regler.

Den gældende bestemmelse i ligningslovens § 3, stk. 1 og 2, indeholder en omgåelsesklausul, hvorefter skattepligtige ikke skal kunne opnå fordele efter moder-/datterselskabsdirektivet (direktiv 2011/96/EU), rente-/royaltydirektivet (direktiv 2003/49/EF) eller fusionsskattedirektivet (direktiv 2009/133/EF). Fordelene indebærer både skattefritagelse og skatteudskydelse. Omgåelsesklausulen finder anvendelse, hvis den skattepligtige deltager i arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med direktiverne, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Anvendelsen af regler om bekæmpelse af misbrug bør stå i et rimeligt forhold til målet og tjene det specifikke formål at imødegå arrangementer eller serier af arrangementer, som ikke er reelle, dvs. ikke afspejler den økonomiske virkelighed. Dette er tilfældet, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Omgåelsesklausulen anvendes for at imødegå arrangementer, der i deres helhed ikke er reelle. Der kan imidlertid være tilfælde, hvor enkelte trin i eller dele af et arrangement i sig selv ikke er reelle. Omgåelsesklausulen kan anvendes for at imødegå disse specifikke trin eller dele, uden at dette berører de øvrige reelle trin i eller dele af arrangementet.

Den gældende omgåelsesklausul er anvendt i bl.a. SKM2017·333·SR, hvor der blev foretaget en vurdering af misbrug efter de kriterier, som videreføres i den foreslåede omgåelsesklausul.

I den konkrete skatterådssag påtænkte en koncern at flytte et dansk datterselskab fra Danmark til Luxembourg. Umiddelbart forinden den påtænkte disposition var moderselskabet blevet flyttet fra Bahamas til Luxembourg. Den samtidige flytning af moderselskabet og datterselskabet til Luxembourg indebar, at likvidationsprovenuet fra det danske datterselskab skulle behandles som en (skattefri) avance. Hvis koncernen alene havde flyttet det danske selskab til Luxembourg, skulle likvidationsprovenuet behandles som et (skattepligtigt) udbytte.

Skatterådet fandt på baggrund af en konkret vurdering, at der var tale om et arrangement, der var tilrettelagt med det hovedformål at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med moder-/datterselskabsdirektivet, og Skatterådet fandt det ikke godtgjort, at dispositionen var foretaget af velbegrundede kommercielle årsager.

Som et led i implementeringen af skatteundgåelsesdirektivet foreslås det at indføre en generel omgåelsesklausul i ligningslovens § 3, stk. 1-4.

Det foreslås i stk. 1, at skattepligtige selskaber og foreninger m.v. ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen skal se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan efter forslaget omfatte flere trin eller dele.

Det foreslås endvidere i stk. 2, at arrangementer eller serier af arrangementer ved anvendelsen af stk. 1 betragtes som værende ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

De foreslåede bestemmelser indebærer ingen ændringer i den materielle vurdering af misbrug, som anvendes i den gældende omgåelsesklausul.

Skatteforvaltningen skal efter stk. 1, 1. pkt., fortsat foretage en objektiv analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder ved vurderingen af, hvorvidt et arrangement eller en serie af arrangementer udgør et misbrug, dvs. virker mod formålet og hensigten med skatteretten. Vurderingen af, om et arrangement eller en serie af arrangementer virker mod formålet og hensigten med skatteretten, vil skulle inddrage både formålet med den enkelte bestemmelse og de overordnede principper, som skattereglerne er baseret på.

Omgåelsesklausulen omfatter arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten.

Arrangementer skal fortolkes bredt og vil omfatte enhver aftale, fælles forståelse, ordning, transaktion eller serier heraf, uanset om der kan støttes ret herpå.

Ved hovedformål forstås, at det blot skal være et af formålene med arrangementet. Der kan med andre ord godt være andre formål med arrangementet.

Det vil påhvile Skatteforvaltningen at fastslå, at der er tale om et arrangement med det hovedformål eller et af hovedformålene at opnå en skattefordel, der virker mod formålet og hensigten med skatteretten.

Omgåelsesklausulen finder ikke anvendelse, hvis arrangementet eller arrangementerne er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Det følger af den foreslåede bestemmelse, at omgåelsesklausulens anvendelsesområde i forhold til den gældende bestemmelse udvides til at omfatte skatteretten som helhed. Klausulen vil således ikke længere være begrænset til at kunne nægte fordele efter selskabsskattedirektiverne. Dette indebærer, at omgåelsesklausulen fremover ikke vil være begrænset til anvendelse ved grænseoverskridende transaktioner, men at omgåelsesklausulen også kan finde anvendelse på rent nationale forhold.

Det følger endvidere af forslaget, at omgåelsesklausulen skal finde anvendelse på selskaber omfattet af selskabsskattelovens §§ 1 eller 2 og fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningslovens § 1. Dette omfatter både danske selskaber, fonde og foreninger, der er fuldt skattepligtige til Danmark, og udenlandske selskaber, fonde og foreninger, der er begrænset skattepligtige til Danmark f.eks. som følge af, at de har et fast driftssted i Danmark eller modtager udbytte-, rente- eller royaltybetalinger fra Danmark. Klausulen vil også gælde for så vidt angår udenlandske selskaber, der deltager i en international sambeskatning i Danmark eller er omfattet af reglerne om beskatning af kontrollerede datterselskaber (CFC-reglerne).

Efter forslaget skal omgåelsesklausulen endvidere omfatte kulbrintebeskattede selskaber i deres helhed. Udgangspunktet for indkomstopgørelsen efter kulbrinteskatteloven er, at indkomsten opgøres efter selskabsskattereglerne med de ændringer, der følger af kulbrinteskatteloven. Omgåelsesklausulen ville derfor umiddelbart kun finde anvendelse på opgørelsen efter selskabsskattereglerne. Det følger af forslaget, at den også skal gælde for de tilfælde, hvor kulbrinteskatteloven medfører ændringer til selskabsskattereglerne ved eksempelvis en ændret indkomstopgørelse. Det vil ikke give mening, hvis der alene er sikring mod misbrug af dele af regelsættet for kulbrintebeskattede selskaber.

Bestemmelsen i forslagets stk. 1, 2. pkt., hvorefter et arrangement kan omfatte flere trin eller dele, er udtryk for en præcisering af, at et arrangement godt kan bestå i flere sammenhængende transaktioner.

Det følger af forslagets stk. 2, at et arrangement eller en serie af arrangementer anses for reelt, hvis det er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Ved denne vurdering kan der tages hensyn til alle relevante forhold og omstændigheder, herunder den samlede koncerns forhold.

Det vil være op til den skattepligtige at godtgøre, at arrangementet eller arrangementerne er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, hvilket den skattepligtige må antages at være den nærmeste til at godtgøre.

Hvis den objektive analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder viser, at et arrangement eller dele heraf er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, vil der være tale om en reel disposition, og omgåelsesklausulen vil derfor ikke finde anvendelse.

Det foreslås i stk. 3, at indkomstopgørelsen og skatteberegningen skal foretages på baggrund af det reelle arrangement eller serie af arrangementer, hvis der ses bort fra arrangementer eller serier af arrangementer efter ligningslovens § 3, stk. 1 og 2.

Virkningen heraf bliver, at når der ses bort fra et arrangement eller en serie af arrangementer, at indkomstopgørelsen og skatteberegningen foretages på baggrund af realiteten i arrangementet eller serien af arrangementer. Det kan eksempelvis være, at anvendelsen påvirker, hvem der i realiteten modtager en betaling, hvad der modtages eller på hvilket tidspunkt betalingen modtages.

Det foreslås i stk. 4, at bestemmelserne i stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse for andre deltagere i arrangementerne eller serierne af arrangementer, når deltagerne er skattepligtige omfattet af kildeskattelovens §§ 1 og 2 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2.

Den gældende omgåelsesklausul finder anvendelse på både fysiske og juridiske personer. Skatteundgåelsesdirektivet lægger derimod op til, at det kun er skattepligtige selskaber m.v., der er omfattet.

Det følger af forslaget, at omgåelsesklausulen i forhold til direktivets minimumskrav udvides til arrangementer, hvori der både deltager fysiske og juridiske personer.

Omgåelsesklausulen bør finde tilsvarende anvendelse på fysiske personer for at sikre symmetri i misbrugssituationer. Hvis et arrangement, hvor der deltager både juridiske og fysiske personer, vurderes at være ikke reelt og dermed misbrug af gældende skatteret, vil det være uhensigtsmæssigt at underkende den skattemæssige virkning over for arrangementets juridiske personer, samtidig med at man opretholder fordelene over for arrangementets fysiske personer.

Til nr. 2

Det foreslås, at bestemmelserne i stk. 1-4, har forrang i forhold til bestemmelsen i stk. 5 ved vurderingen af, om en skattepligtig er udelukket fra fordelen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et land, der er medlem af EU.

Det fremgår af den gældende bestemmelse i ligningslovens § 3, stk. 4, at hvis en skatteyder både kan påberåbe sig fordelene efter direktiverne og efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, skal omgåelsesklausulen vedrørende direktiverne anvendes til at nægte fordelene. Omgåelsesklausulen vedrørende direktiverne har med andre ord forrang.

Dette skal ses i sammenhæng med omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3, stk. 3, der finder anvendelse på fordele efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Omgåelsesklausulen i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er en opfølgning på en BEPS-anbefaling fra OECD om, at misbrug af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne bør forhindres og fordelene fjernes.

Det foreslås, at ligningslovens § 3, stk. 4, der bliver stk. 6, nyaffattes for at tydeliggøre EU-reglernes forrang. Omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3, stk. 1-4, har herefter forrang over for omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3, stk. 5, i de tilfælde, hvor den skattepligtige kan påberåbe sig fordele efter både selskabsskattedirektiverne og en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et land, der er medlem af EU.

Hensigten med lovforslaget er at tydeliggøre bestemmelsen, idet der er blevet rejst kritik af forståelsen af den gældende formulering.

Til nr. 3

Det foreslås i stk. 7, 1. pkt., at Skatteforvaltningen skal forelægge sager om anvendelse af stk. 1-5 for Skatterådet til afgørelse.

Efter skatteforvaltningslovens § 2, stk. 2, træffer Skatterådet afgørelse i sager, som Skatteforvaltningen forelægger for Skatterådet til afgørelse, og som falder inden for Skatterådets kompetence efter skatteforvaltningslovens § 2, stk. 1. Dette omfatter bl.a. hele indkomstskatteområdet.

Der er indgået en aftale (SKM2018·297) mellem formanden for Skatterådet og direktørerne for Skattestyrelsen og Motorstyrelsen, der indeholder retningslinjer for, hvilke sager der skal forelægges Skatterådet. Det følger af aftalens pkt. 3.2, at sager af principiel karakter kan forelægges for Skatterådet, når Skattestyrelsen eller Motorstyrelsen finder det hensigtsmæssigt. I hvert fald indtil der har udviklet sig en mere fyldig praksis om anvendelsen af den generelle omgåelsesklausul, må sager herom forventes normalt at være principielle, men efter gældende regler er der ikke en forpligtelse til, at sagerne forelægges Skatterådet.

Det følger af den foreslåede bestemmelse, at sager om anvendelsen af den generelle omgåelsesklausul altid vil skulle forelægges for Skatterådet til afgørelse. Den generelle omgåelsesklausul er en ny direktivbaseret regel, som skal sikre mod misbrug, og som finder anvendelse inden for hele skatteretten. Når bestemmelsen bringes i anvendelse, vil det desuden have den indgribende virkning, at der sker en fuldstændig tilsidesættelse af de arrangementer, der er vurderet at have som et hovedformål at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten. Forslaget om, at Skatterådet skal træffe afgørelse om bestemmelsens anvendelse skal ses i lyset af disse særlige forhold og har til formål at sikre, at der følges en korrekt og ensartet fortolkning i sager, hvor der rejses spørgsmål om den generelle omgåelsesklausul.

De sager, der efter forslaget vil skulle forelægges for Skatterådet, er alle sager, hvor bestemmelserne i stk. 1-5 anvendes. Forslaget vil derfor også omfatte sager, der er omfattet af de gældende bestemmelser i ligningslovens § 3, stk. 1-4. Afgørende for, om sagen vil skulle forelægges Skatterådet efter den foreslåede bestemmelse, vil være, om det efter Skatteforvaltningens opfattelse bør indgå i afgørelsens begrundelse, at afgørelsen baseres eller vil kunne baseres på en anvendelse af bestemmelserne i stk. 1-5.

Den foreslåede bestemmelse regulerer udelukkende afgørelser, der træffes i 1. instans.

Det foreslås i stk. 7, 2. pkt., at fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt., og § 27, stk. 2, 2. pkt., for foretagelse eller ændring af ansættelser, der er en direkte følge af anvendelsen af bestemmelserne i stk. 1-5, forlænges med 1 måned og anses for afbrudt ved Skatteforvaltningens fremsendelse til Skatterådet og den skattepligtige af indstilling til afgørelse.

I skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er udgangspunktet, at Skatteforvaltningen skal afsende varsel (agterskrivelse) om foretagelse eller ændring af en skatteansættelse senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og at ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det samme år. Er indkomståret ikke sammenfaldende med kalenderåret, regnes fristerne fra udløbet af det år, som indkomståret træder i stedet for, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 6. Afgørelsesfristen kan udsættes efter anmodning fra den skattepligtige, når det har betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 4. pkt.

I visse sager, herunder sager vedrørende kontrollerede transaktioner, udløber de nævnte frister først i det sjette indkomstår efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens 26, stk. 5 og 8.

Skatteforvaltningslovens § 27 omhandler såkaldt ekstraordinær genoptagelse, hvor fristerne i § 26 kan fraviges i de tilfælde, der er udtrykkeligt opregnet i § 27, stk. 1. Agterskrivelse vil skulle afsendes senest 6 måneder efter, at Skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af fristerne i § 26, jf. § 27, stk. 2, der endvidere fastsætter, at ansættelsen vil skulle foretages senest 3 måneder efter agterskrivelsens afsendelse. Også i relation til ekstraordinær genoptagelse kan afgørelsesfristen udsættes efter anmodning fra den skattepligtige, når det har betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 4. pkt.

Skatteforvaltningslovens regler indebærer således, at endelig afgørelse ofte skal være truffet senest 3 måneder fra afsendelsen af agterskrivelsen.

Forslaget om, at afgørelsesfristen i sager om anvendelse af den generelle omgåelsesklausul forlænges med 1 måned og anses for afbrudt på det tidspunkt, hvor Skatteforvaltningens indstilling til afgørelse fremsendes til Skatterådet og den skattepligtige, har til formål at sikre, at der i disse sager fortsat vil kunne indrømmes den skattepligtige en rimelig frist til at afgive høringssvar, og at Skatteforvaltningen også fortsat sikres mulighed for at inddrage og vurdere de bemærkninger og eventuelle nye oplysninger, som fremkommer som led i høringen af den skattepligtige.

En særlig undtagelse fra de almindelige fristregler er desuden nødvendig for at tage hensyn til, at Skatterådet vil kunne have behov for, at Skatteforvaltningen uddyber sin indstilling til afgørelse, samt af hensyn til at sikre, at der kan indhentes yderligere oplysninger eller argumentation fra den skattepligtige, f.eks. hvis Skatterådet måtte ønske en uddybning af synspunkter, som den skattepligtige har fremført i forbindelse med høringen eller under fremmøde for Skatterådet. Herudover er det nødvendigt at tage højde for, at Skatterådet kun mødes 1 gang om måneden og ikke i juli. Efter omstændighederne vil det derfor reelt være umuligt at overholde de almindeligt gældende afgørelsesfrister, når afgørelse skal træffes af Skatterådet.

Materiale til Skatterådets møder udsendes samlet og typisk ca. 2½ uge inden Skatterådets møde, hvilket indebærer, at materiale til brug for f.eks. Skatterådets møde i august måned i praksis fremsendes samlet efter 1. august. En forlængelse af de almindeligt gældende ansættelsesfrister med 1 måned er derfor nødvendig, når Skatterådet skal træffe den endelige afgørelse i disse sager. Forslaget vil indebære, at ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 26 skal foretages senest den 1. september i det fjerde eller sjette år efter indkomstårets udløb, og at en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 4 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Selv om den endelige afgørelse om anvendelse af den generelle omgåelsesklausul vil skulle træffes af Skatterådet, vil det efter forslaget fortsat være Skatteforvaltningen, der inden for de i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 fastsatte frister skal fremsende varsel om, at en ansættelse agtes foretaget eller ændret, jf. skatteforvaltningslovens § 20. Det vil dog være naturligt, at der i agterskrivelsen gøres opmærksom på, at sagen agtes forelagt Skatterådet til afgørelse.

Det er efter forslaget kun de led i en ansættelse, der er en direkte følge af anvendelsen af den generelle omgåelsesklausul, der er omfattet af undtagelsen fra afgørelsesfristerne. Ønsker Skatteforvaltningen at gennemføre andre ansættelsesændringer, vil Skatteforvaltningen kunne træffe særskilt afgørelse herom uden forelæggelse for Skatterådet.

Det er efter den foreslåede bestemmelse det tidspunkt, hvor Skatteforvaltningens indstilling til afgørelse fremsendes både til Skatterådet til behandling og til den skattepligtige, der afbryder afgørelsesfristen. Dette vil i praksis indebære, at fristen afbrydes, når Skatterådets sekretariat fremsender indstillingen til afgørelse til rådets medlemmer og den skattepligtige.

Den skattepligtige vil i medfør af den foreslåede undtagelse fra de almindeligt gældende afgørelsesfrister efter omstændighederne skulle vente længere end sædvanligt på at modtage en endelig afgørelse. Dette er en nødvendig konsekvens af, at en regel om obligatorisk forelæggelse af disse sager for Skatterådet vurderes nødvendig af hensyn til at sikre en korrekt og ensartet anvendelse af den generelle omgåelsesklausul.

Endelig bemærkes, at sagerne i øvrigt forudsættes behandlet i overensstemmelse med de almindeligt gældende regler herfor, der fremgår af Skatterådets forretningsorden.

Til nr. 4

Efter ligningslovens § 5 G, stk. 1, 1. pkt., gives der ikke fradrag for udgifter i Danmark, der efter udenlandske skatteregler kan fradrages i indkomst, som ikke indgår ved beregning af dansk skat.

Bestemmelsen finder anvendelse på skattepligtige omfattet af kildeskattelovens § 1, hvilket omfatter fuldt skattepligtige fysiske personer, dødsboskattelovens § 1, stk. 2, hvilket omfatter skattepligtige dødsboer, selskabsskattelovens § 1, hvilket omfatter fuldt skattepligtige danske selskaber og foreninger m.v. eller fondsbeskatningslovens § 1, hvilket omfatter skattepligtige fonde og foreninger m.v.

Bestemmelsen har til formål at hindre dobbelt fradrag af den samme udgift. Efter reglen nægtes fradraget i Danmark, hvis fradraget efter udenlandske regler kan udnyttes i indkomst, som Danmark ikke kan beskatte. Det afgørende er, at den udenlandske indkomst går fri af dansk skat. Fradrag kan eksempelvis ikke nægtes i tilfælde, hvor Danmark er forpligtet til at give eksemptionslempelse i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Den foreslåede bestemmelse til selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, jf. lovforslagets § 1, nr. 9, medfører, at der ikke længere er behov for, at ligningslovens § 5 G, stk. 1, 1. pkt., finder anvendelse på selskaber og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1 og fonde og foreninger m.v. omfattet af fondsbeskatningslovens § 1.

Det foreslås, at henvisningen til selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1 udgår af ligningslovens § 5 G, stk. 1, 1. pkt.

Forslaget indebærer, at bestemmelsen ikke længere skal gælde for skattepligtige omfattet af selskabsskattelovens § 1 og fondsbeskatningslovens § 1. Bestemmelsen vil dog fortsat finde anvendelse på skattepligtige personer og dødsboer.

Hybride mismatch, der involverer selskaber og foreninger m.v., som tidligere har været imødegået ved ligningslovens § 5 G, stk. 1, skal fremover løses efter mismatchreglerne, da reglens funktion og formål er fuldt ud dækket af de foreslåede regler til selskabsskattelovens §§ 8 C-8 E.

Til nr. 5

Efter ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt., gives der ikke fradrag for udgifter i Danmark, der efter udenlandske skatteregler kan overføres til fradrag i indkomst oppebåret af koncernforbundne selskaber m.v., jf. skattekontrollovens § 3 B, hvis indkomst ikke indgår ved beregningen af dansk skat.

Efter bestemmelsen kan fradrag nægtes for selskaber og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1 og fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningslovens § 1.

Hvorvidt der er tale om en koncernforbindelse fastlægges efter skattekontrolloven § 3 B. Efter denne bestemmelse anses selskaber for at være koncernforbundne, hvis der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne.

Formålet med bestemmelsen er at forhindre, at der ved en kombination af danske og udenlandske sambeskatningsregler opnås fradrag for den samme udgift i Danmark og i udlandet, mens den korresponderende indtægt alene beskattes i udlandet.

Bestemmelsen er bl.a. aktuel i tilfælde, hvor et dansk datterselskab deltager i en udenlandsk grænseoverskridende sambeskatning, og det danske datterselskab samtidig deltager i en dansk national sambeskatning.

Det foreslås, at ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt., ophæves. Der foreslås i stedet en ny bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 E, stk. 3, jf. lovforslagets § 1, nr. 9, hvis funktion og formål fuldt ud dækker de situationer, der er omfattet af den gældende bestemmelse i ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt.

Det foreslås, at reglen flyttes til selskabsskatteloven, da den alene finder anvendelse på selskaber og foreninger m.v., og at reglen herefter vil være placeret sammen med de øvrige regler om hybride mismatch.

Til § 5

Til nr. 1

Fodnote 1 til momsloven indeholder henvisning til de EU-retsakter, som er gennemført i dansk ret gennem momsloven.

Det foreslås, at noten ændres, således at den også henviser til Rådets direktiv 2016/1065/EU af 27. juni 2016 om ændring af momsdirektivets (Rådets direktiv 2006/112/EF) regler for så vidt angår behandlingen af vouchere. Den foreslåede henvisning er nødvendig, idet det er dette direktiv, som foreslås gennemført ved lovforslagets § 5, nr. 2, 4, 5 og 8.

I fodnoten foreslås desuden indsat en henvisning til Rådets direktiv 2017/2455/EU af 5. december 2017 om ændring af direktiv 2006/112/EF og 2009/132/EF for så vidt angår visse momsforpligtelser i forbindelse med levering af ydelser og fjernsalg af varer, da artikel 1 af dette direktiv foreslås gennemført ved lovforslagets § 5, nr. 3, 6 og 7.

Til nr. 2

Det foreslås, at der indføres to nye bestemmelser - § 4 a og § 4 b - i momsloven, der regulerer den momsmæssige behandling af henholdsvis vouchere til ét formål og vouchere til flere formål.

De foreslåede bestemmelser har baggrund i direktiv 2016/1065/EU af 27. juni 2016 om ændring af Rådets direktiv 2006/117/EF for så vidt angår behandlingen af vouchere. EU-reglerne skaber et fælles grundlag for kvalificeringen af, hvor og hvornår vouchere skal pålægges moms.

De hidtil gældende EU-regler indeholder hverken en definition af begrebet »voucher« eller fælles regler for den momsmæssige behandling af salg af varer og ydelser ved anvendelse af vouchere. EU-landene har derfor gennem tiden udviklet forskellige nationale løsninger med henblik på at fastsætte regler for den momsmæssige behandling af vouchere.

Tilsvarende findes der ikke i den gældende momslov en definition af begrebet »voucher«, eller specifikke regler for, hvornår momsen på varer eller ydelser solgt ved brug af vouchere, således som de nu er defineret i Rådets direktiv 2016/1065/EU, forfalder til betaling. De almindelige momsregler for salg af varer og ydelser, herunder reglerne for forudbetaling i momslovens § 23, stk. 3, finder derfor i dag anvendelse. De gældende regler betyder, at såfremt der foretages en forudbetaling af en vare eller ydelse, skal der pålægges moms på tidspunktet for forudbetalingen, hvis alle relevante elementer (det vil sige varen/ydelsen, leverandøren, leveringsstedet, prisen og momssatsen) kendes på dette tidspunkt. Den gældende danske praksis for den momsmæssige behandling af vouchere til ét formål, hvor alle enkeltheder er kendt ved salget af voucheren, følger således i dag reglen om forudbetaling af varer eller ydelser til senere levering. I andre tilfælde pålægges der moms ved selve leveringen af varen eller ydelsen.

For så vidt angår den momsmæssige definition af vouchere henvises til lovforslagets § 5, nr. 8, med de tilhørende bemærkninger.

Med forslaget til momslovens § 4 a, stk. 1, fastsættes, at enhver overdragelse af en voucher til ét formål, der foretages af en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, betragtes som en levering af de varer eller ydelser, som den pågældende voucher relaterer sig til. Den faktiske overdragelse af varerne eller den faktiske levering af ydelserne til gengæld for en voucher til ét formål, som af leverandøren accepteres som hel eller delvis modværdi, betragtes ikke som en uafhængig transaktion.

Bestemmelsen indebærer, at alle afgiftspligtige personer (virksomheder), der sælger en voucher til ét formål, anses for at sælge den underliggende vare eller ydelse. Der skal derfor betales moms ved udstedelsen og enhver efterfølgende overdragelse af voucheren. Som det fremgår af den foreslåede bestemmelses § 4 a, stk. 1, 2. pkt. anses overdragelsen af selve varen eller ydelsen til indehaveren af voucheren til gengæld ikke for en transaktion i momsmæssig forstand. Det betyder, at der derfor ikke skal betales moms i dette sidste led.

Den foreslåede § 4 a, stk. 2, er en undtagelse til § 4 a, stk. 1, og omhandler de tilfælde, hvor overdragelsen af en voucher til ét formål foretages af en virksomhed, der ikke handler i eget navn. Som det fremgår af den foreslåede bestemmelse, vil overdragelsen i disse tilfælde blive betragtet som en levering af de varer eller ydelser, som voucheren relaterer sig til, foretaget af den anden afgiftspligtige person, i hvis navn virksomheden handler. Udsteder en virksomhed således en voucher, som den indgår en aftale med en butikskæde om, at butikskæden skal videresælge for virksomheden, vil momsen af dette salg skulle indbetales af virksomheden. Butikskæden vil til gengæld alene skulle beregne og betale moms af den betaling/provision, som kæden modtager fra virksomheden.

Det foreslås i § 4 a, stk. 3, at hvis den faktiske leverandør af varerne eller ydelserne ikke er den samme som den, der handler i eget navn og har udstedt voucheren til ét formål, anses leverandøren for at have foretaget leveringen til den pågældende afgiftspligtige person af de varer eller ydelser, som den pågældende voucher relaterer sig til.

Oftest vil udstederen af en voucher til ét formål være den samme som den, der i sidste led leverer de faktiske varer og ydelser til ihændehaveren af voucheren. Dette behøver dog ikke at være tilfældet, hvis der er indgået en aftale mellem udsteder og leverandør om, at udsteder af voucheren i eget navn skal sælge leverandørens varer/ydelser gennem anvendelse af vouchere. Forslaget til § 4 a, stk. 3, betyder, at denne aftale i momsmæssig henseende anses for at være et salg af varen/ydelsen fra leverandøren til udstederen af voucheren.

Den foreslåede nye § 4 b i momsloven vedrører den momsmæssige behandling af vouchere til flere formål. Det foreslås, at for vouchere til flere formål (det vil sige vouchere hvor, leveringsstedet eller momssatsen ikke er kendt på udstedelsestidspunktet) beregnes momsen først på indløsningstidspunktet.

Efter de gældende danske momsregler følger den momsmæssige behandling af vouchere til flere formål hovedreglen i momsloven, hvorefter momspligten først indtræder ved leveringen af de pågældende varer og ydelser. Den gældende danske praksis for den momsmæssige behandling af vouchere til flere formål, følger i hovedtræk de vedtagne EU-regler for vouchers til flere formål.

Med forslaget til momslovens § 4 b, stk. 1, fastsættes på den baggrund, at der skal betales moms af den faktiske overdragelse af varer eller ydelser til gengæld for en voucher til flere formål, som af leverandøren accepteres som hel eller delvis modværdi, mens der ikke skal betales moms af hver forudgående overdragelse af vouchere til flere formål.

Med forslaget til momslovens § 4 b, stk. 2, følger, at i det omfang en voucher til flere formål overdrages af en anden afgiftspligtig person end den afgiftspligtige person, der foretager den afgiftspligtige transaktion i henhold til den foreslåede § 4 b, stk. 1, skal der betales moms af enhver levering af ydelser, der kan identificeres, såsom distributions- eller reklameydelser.

Forslaget til momslovens § 4 b, stk. 2, præciserer således, i overensstemmelse med direktiv 2016/1065/EU af 27. juni 2016 om ændring af Rådets direktiv 2006/117/EF, at formidlere, der tager en eller anden betaling eller modydelse for at modtage og videreoverdrage vouchere, vil skulle momspålægge denne betaling efter momslovens almindelige regler. Et eksempel på dette kan være, at en butik køber en voucher til flere formål fra en udsteder til en pris under selve voucherens værdi. Forskellen mellem butikkens købspris og voucherens værdi anses i dette tilfælde for at være en momspligtig formidlingsydelse.

Til nr. 3

Forslaget til ændringen af momslovens § 21 c, indsætter to nye stykker i paragraffen. Med forslaget til et nyt § 21 c, stk. 2, og stk. 3, fastsættes undtagelser til hovedreglen om, hvor leveringsstedet er i forhold til de ydelser, der fremgår af momslovens § 21 c, stk. 1.

Formålet med forslaget til et nyt § 21 c, stk. 2 og 3, er at implementere forenklingerne i særordningen for levering af elektroniske ydelser m.v., som følger direktiv 2017/2455/EU.

Efter momslovens § 21 c, stk. 1, er leveringsstedet for elektronisk leverede ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester her i landet, når disse leveres til en ikke-afgiftspligtig person, som er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet.

Ifølge gældende ret skal der således ved levering af de nævnte ydelser i momslovens § 21 c, stk. 1, i det omfang disse er solgt til ikke afgiftspligtige personer i EU (forbrugere), betales moms til forbrugslandet med forbrugslandets momssats. Reglerne herom fremgår af momsdirektivets artikel 58, og er implementeret ved momslovens § 21 c, stk. 1.

Med forslaget til et nyt § 21 c, stk. 2. fastsættes, en undtagelse til ovennævnte hovedregel i momslovens § 21 c, stk. 1. Med forslaget vil leveringsstedet, uanset hvad der følger af momslovens § 21 c, stk. 1, være i det land, hvor leverandøren er etableret eller har bopæl eller sædvanligt opholdssted, såfremt betingelserne herfor er opfyldt. For det første skal leverandøren levere ydelser til ikke afgiftspligtige personer, der er etableret eller har bopæl eller sædvanligt opholdssted i et andet medlemsland end der, hvor leverandøren er etableret, jf. forslagets § 21 c, stk. 2, nr. 1. Derudover må den samlede værdi uden moms af leveringerne omfattet af momslovens § 21 c, stk. 2, nr. 1, ikke overstige 10.000 euro omregnet til 74.415 kr. i det indeværende kalenderår, og heller ikke i det foregående kalenderår.

Forslaget skal ses i sammenhæng med ovennævnte implementering af forenklingerne i særordningen for levering af elektroniske ydelser m.v., som følger direktiv 2017/2455/EU. Med disse ændringer indføres en fælles EU-fjernsalgsgrænse, hvorefter virksomheder etableret i EU, som sælger elektroniske ydelser m.v. til forbrugere i andre EU-lande, vil være momspligtige i etableringslandet, såfremt virksomhedens samlede levering af elektroniske ydelser til forbrugere i andre EU-lande ikke overstiger grænsen i det indeværende kalenderår, og dette heller ikke var tilfældet i det foregående kalenderår. Denne fælles EU-fjernsalgsgrænse er i momsdirektivet fastsat til 10.000 euro og skal omregnes til en tilsvarende værdi i national valuta beregnet efter vekselkursen, som Den Europæiske Centralbank offentliggjorde den 5. december 2017, som er dagen for vedtagelsen af Rådets direktiv 2017/2455/EU. Omregnet til danske kroner fastsættes omsætningsgrænsen derfor til 74.415 kr.

Ved at indføre en sådan fælles EU-fjernsalgsgrænse for elektroniske ydelser m.v. skal virksomheder med et begrænset EU-salg ikke opfylde momsforpligtelser i forbrugslandet, men forpligtelserne i sit etableringsland.

Det følger af forslaget til momslovens § 21 c, stk. 3, at leverandører, som opfylder de to betingelser i den foreslåede bestemmelse til momslovens § 21 c, stk. 2, nr. 1 og 2, kan vælge, at leveringsstedet i stedet fastsættes efter hovedreglen i momslovens § 21 c, stk. 1. I disse tilfælde vil kvalificeringen af leveringsstedet blive fastsat efter hvor den ikke-afgiftspligtige person, hvortil der leveres de i § 21 c, stk. 1, nævnte ydelser, er etableret, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted. Såfremt leverandøren vælger, at leveringsstedet skal fastsættes efter ovennævnte hovedregel i momslovens § 21 c, stk. 1, vil dette valg, ifølge forslaget til § 21 c, stk. 3, gælde for en periode på mindst 2 kalenderår.

Det er således valgfrit for virksomheder, der har begrænset EU-salg af elektroniske ydelser m.v., om de ønsker at være momspligtige i etableringslandet eller forbrugslandet. Virksomheder etableret i EU kan således vælge at være momspligtige i forbrugslandet og anvende MOSS-systemet, selv om deres omsætning ikke overstiger 10.000 euro årligt, svarende til 74.415 kr.

Til nr. 4

Forslaget til en ændring af momslovens § 23, stk. 3, er en konsekvens af det samtidige forslag til momslovens § 4 a og § 4 b, hvorefter der eksplicit fastsættes bestemmelser om den momsmæssige behandling af vouchers til et, henholdsvis flere formål. Den foreslåede ændring skal således ses i sammenhæng med forslaget til momslovens § 4 a og § 4 b. Med forslaget til ændring af § 23, stk. 3, indsættes en teknisk henvisning til de særlige regler, der gælder for vouchers efter forslaget til momslovens § 4 a og § 4 b.

Af momslovens § 23, stk. 1, fremgår, at pligten til at betale moms ved salg af en vare eller ydelse indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet). I lovens § 23, stk. 3, er fastsat, at leveringstidspunktet i tilfælde, hvor der sker forudbetaling af varer eller ydelser, er på tidspunktet for forudbetalingen.

Leveringstidspunktet for størstedelen af de vouchere til flere formål, som er defineret i forslaget til ny § 73 b, nr. 3, følger hovedreglen i stk. 1, hvor leveringstidspunktet er det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted. Leveringstidspunktet for størstedelen af de vouchere til ét formål, som er defineret i forslaget til § 73 b, nr. 2, følger reglen for forudbetaling i § 23, stk. 3. Uanset at vouchere til flere formål reelt set betales forud for selve leveringen af varerne eller ydelserne, er der ikke absolut sikkerhed for, hvilke varer eller ydelser der bliver leveret og af hvem, og i praksis er tidspunktet for momspligten derfor indtrådt ved selve leveringen.

Da der med dette lovforslag foreslås indsat særlige bestemmelser for den momsmæssige behandling af vouchere, herunder for tidspunktet for momspligtens indtræden, foreslås der således i momslovens § 23, stk. 3, indsat en henvisning til disse særlige bestemmelser.

Til nr. 5

Med forslaget indsættes en ny bestemmelse i momslovens § 27 a. Med forslaget til bestemmelsen fastsættes, at afgiftsgrundlaget for levering af varer eller ydelser, der foretages mod en voucher til flere formål, er det samme som den modværdi, der er betalt for voucheren. I mangel af oplysninger om en sådan modværdi, er det den pengeværdi, der er angivet på selve voucheren til flere formål eller i den tilhørende dokumentation, med fradrag af momsbeløbet for de leverede varer eller ydelser, som afgiftsgrundlaget fastsættes efter.

Der skal efter momslovens almindelige regler betales moms af en vares eller ydelses pris. Dette kaldes også for vederlaget. I forbindelse med fastsættelsen af specifikke regler for den momsmæssige behandling af vouchere, er der behov for at få præciseret, hvorledes afgiftsgrundlaget opgøres i forhold til disse.

Efter Rådets direktiv 2016/1065/EU af 27. juni 2016 om ændring af Rådets direktiv 2006/117/EF skal vouchere til ét formål pålægges moms ved udstedelsen af voucheren, mens vouchere til flere formål først skal pålægges moms ved indløsning. Reglerne svarer i det væsentligste til gældende dansk praksis.

For så vidt angår vouchere til ét formål skal disse således pålægges moms på salgstidspunktet/ved udstedelsen af voucheren, hvorfor vederlaget for voucheren således altid er kendt. Der er derfor i disse tilfælde ikke behov for at indføre særlige regler i momsloven om, hvorledes afgiftsgrundlaget for vouchers til ét formål, nærmere skal kvalificeres. Fastlæggelsen af afgiftsgrundlaget for vouchere til ét formål følger derfor de almindelige regler i momsloven.

I forhold til vouchere til flere formål bemærkes, at disse - i modsætning til vouchere til ét formål -først pålægges moms ved indløsningen af voucheren, hvor salget af voucheren er sket i et tidligere led.

I overensstemmelse med Rådets direktiv 2016/1065/EU af 27. juni 2016 foreslås det derfor fastsat i en ny § 27 a, at såfremt det konkrete vederlag for voucheren ikke er kendt af indløseren, er afgiftsgrundlaget den værdi, som er påtrykt voucheren, eller som fremgår af anden relevant dokumentation (eventuelt i kontrakten mellem udstederen af voucheren og indløseren), med fradrag af momsbeløbet. Er den påtrykte værdi således f.eks. 125 kr., er afgiftsgrundlaget 100 kr., og momsen udgør 25 kr.

Til nr. 6

Med forslaget indsættes et nyt § 52, stk. 4, i momsloven, hvorefter fakturering ved levering af ydelser skal ske efter reglerne her i landet, når leverandøren er registreret her i landet for brug af særordningerne omfattet af momslovens kapitel 16.

Momslovens § 52 fastsætter regler for, hvornår afgiftspligtige personers udstedelse af faktura skal følge reglerne her i landet.

I forhold til virksomheders levering af elektroniske ydelser m.v., er udgangspunktet, at virksomheder skal opfylde kravene til fakturering i de EU-lande, hvortil virksomheden leverer elektroniske ydelser m.v. Det er imidlertid byrdefuldt for virksomhederne at skulle sætte sig ind i de forskellige regler for fakturering, som gælder i de forskellige EU-lande.

Med henblik på at minimere byrderne for virksomhederne foreslås det, at reglerne for fakturering er dem, som gælder i det identifikationsland, hvor den virksomhed, der gør brug af særordningen for elektroniske ydelser m.v., er registreret. Det vil f.eks. betyde, at en dansk virksomhed, der er tilmeldt MOSS-ordningen i Danmark, skal opfylde faktureringsreglerne i den danske momslov ved salg af elektroniske ydelser m.v. til andre EU-lande.

Det forslås på den baggrund, at der indsættes et nyt stk. 4, hvorefter leverandører, der anvender særordningerne for levering af elektroniske ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester til ikke-afgiftspligtige personer omfattet af momslovens kapitel 16, skal anvende faktureringsreglerne her i landet, hvis leverandøren anvender Danmark som identifikationsland.

Til nr. 7

Med den foreslåede bestemmelse til en ny affattelse af momslovens § 66 a, nr. 1, fastsættes definitionen af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret i EU, som en afgiftspligtig person, der hverken har etableret hjemsted for sin økonomiske virksomhed eller har fast forretningssted i EU. Den foreslåede bestemmelse til momslovens § 66 a, nr. 1, er formuleret i overensstemmelse med artikel 369l i Rådets direktiv 2016/1065/EU af 27. juni 2016.

Af momslovens § 66 a, nr. 1, følger det, at en afgiftspligtig person omfattet af ikke-EU-ordningen er en afgiftspligtig tredjelandsvirksomhed, som ikke er etableret i EU, og som ikke på anden måde kræves momsregistreret i et EU-land.

Særordningerne for levering af elektroniske ydelser m.v. er opdelt i en ordning for virksomheder, der er etableret i EU (EU-ordningen) og en ordning for virksomheder der er etableret uden for EU uden en momsregistrering i et EU-land (ikke-EU-ordningen).

Virksomheder der er etableret uden for EU kan imidlertid godt have et momsregistreringsnummer i et EU-land, f.eks. fordi de udfører lejlighedsvise momspligtige transaktioner i dette land. Hvis dette er tilfældet, er virksomheden efter gældende regler udelukket fra at anvende både EU-ordningen og ikke-EU-ordningen.

Det foreslås, at anvendelsesområdet for ikke-EU-ordningen udvides, således at afgiftspligtige personer etableret uden for EU kan anvende ordningen, uanset om den afgiftspligtige person er momsregistreret i EU eller ikke. Det vil således alene være en betingelse, at den afgiftspligtige person hverken har etableret hjemsted for sin økonomiske virksomhed eller har fast forretningssted i EU.

Til nr. 8

Med forslaget til momslovens § 73 b, foreslås indsat en definition af begrebet voucher, ligesom der foreslås indsat specifikke definitioner på vouchers til henholdsvis ét og flere formål.

Den foreslåede definition af en voucher har sin baggrund i direktiv 2016/1065/EU af 27. juni 2016 om ændring af Rådets direktiv 2006/112/EF for så vidt angår behandlingen af vouchere. Af direktivet fremgår, at en voucher er en slags tilgodebevis eller et andet instrument, som en leverandør har pligt til at acceptere som hel eller delvis betaling for levering af varer eller ydelser.

For at sikre ens behandling af vouchere i alle EU-lande og dermed undgå, at en voucher pålægges moms i flere lande eller slet ikke pålægges moms, er der nu vedtaget fælles EU-regler for, hvor og hvornår vouchere skal pålægges moms. Hovedreglen er, at vouchere, som alene kan benyttes til ét formål (dvs. at landet, hvor varen eller ydelsen leveres, og momssatsen er kendt ved voucherens udstedelse), skal pålægges moms ved ethvert salg, herunder ved et salg fra udstederen til forhandleren og ved efterfølgende salg fra forhandleren til kunden. Ved selve indløsningen af voucheren skal der ikke pålægges moms. De vouchere, som kan benyttes til flere forskellige formål (dvs. at landet, hvor varen eller ydelsen leveres, og/eller momssatsen ikke kendes ved udstedelse af voucheren), skal i modsætning hertil kun pålægges moms på indløsningstidspunktet.

Den gældende momslov indeholder ikke specifikke regler for vouchere og dermed heller ikke en definition af sådanne. Det samme har hidtil gjort sig gældende for EU's fælles momsregler, hvor begrebet vouchers heller ikke er særskilt defineret eller reguleret i en momsmæssig sammenhæng. Det skyldes, at vouchere indtil for kort tid siden har været et næsten ukendt begreb og derfor ikke gav anledning til momsmæssige overvejelser. Brugen af vouchere, herunder vouchere, der kan anvendes i flere EU-lande, er imidlertid i vækst i mange EU-lande, hvilket er baggrunden for nærværende forslag til regulering i forhold til den momsmæssige behandling af vouchers. Som en naturlig konsekvens af, at der med forslaget til momslovens § 4 a og § 4 b fastsættes nærmere regler for den momsmæssige behandling af voucheres, er der behov for at fastsætte nærmere definitioner af, hvad der generelt forstås ved en voucher, henholdsvis ved en voucher til ét og flere formål.

Det foreslås i § 73 b, nr. 1, at der indsættes en definition af begrebet en »voucher«. Efter den foreslåede bestemmelse er en voucher et instrument, hvor der består en forpligtelse til at acceptere det som hel eller delvis modværdi for en levering af varer eller ydelser. De varer eller ydelser, der skal leveres, eller deres potentielle leverandørers identitet er efter definitionen enten angivet på selve instrumentet eller i den tilhørende dokumentation, herunder vilkårene og betingelserne for anvendelse af et sådant instrument.

Definitionens formål er hovedsageligt at fortage en entydig adskillelse mellem vouchere og betalingsmidler. Den væsentligste forskel er, at voucheren medfører en forpligtelse til, at den accepteres som betaling for angivne varer eller ydelser, mens et betalingsmiddel ikke medfører en sådan pligt og ikke på forhånd er begrænset til specifikke varer/ydelser.

I § 73 b, nr. 2, foreslås indsat en definition på en »voucher til ét formål« som værende en voucher, hvor leveringsstedet for de varer eller ydelser, som voucheren relaterer sig til, og den moms, der skal betales for de pågældende varer eller ydelser, er kendt på tidspunktet for udstedelsen af voucheren.

I § 73 b, nr. 3, foreslås indsat en definition på en »voucher til flere formål«, som værende en voucher, der ikke er en voucher til ét formål.

Alle definitionerne svarer til definitionerne i direktiv 2016/1065/EU af 27. juni 2016 om ændring af Rådets direktiv 2006/112/EF for så vidt angår behandlingen af vouchere.

Til § 6

Det følger af skatteforvaltningslovens § 55, stk. 1, nr. 6, at der ydes omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand m.v. i en sag omfattet af EU-voldgiftskonventionen, når sagen er opstået som følge af, at de danske skattemyndigheder har forhøjet et dansk foretagendes skattepligtige indkomst.

Forslaget går ud på at tilpasse bestemmelsen i nr. 6 til de foreslåede udvidede muligheder for tvistbilæggelse i forslag til lov om mekanismer til bilæggelse af skattetvister i Den Europæiske Union, jf. pkt. 2.6.3 ovenfor, der omfatter både fysiske og juridiske personer. Det foreslås således, at der ydes godtgørelse i en sag omfattet af lov om mekanismer til bilæggelse af skattetvister i Den Europæiske Union, når det er de danske myndigheders afgørelse, som har givet anledning til sagen, og godtgørelse kan ydes, hvis afgørelsen, som har givet anledning til sagen, er af en type, som kan påklages til en administrativ klageinstans som nævnt i skatteforvaltningslovens § 55, stk. 1, nr. 1-4.

Efter forslaget er det ikke en forudsætning, at den pågældende afgørelse er påklaget til den administrative klagemyndighed. Det er tilstrækkeligt for at kunne opnå omkostningsgodtgørelse, at denne mulighed for at opnå omkostningsgodtgørelse foreligger eller har foreligget.

Det kan således tænkes, at de danske myndigheder eksempelvis har gennemført en forhøjelse af skatteyderens skattepligtige indkomst, som skatteyderen umiddelbart har valgt ikke at påklage. I stedet har skatteyderen henvendt sig til skattemyndighederne i den anden stat og anmodet om en korresponderende regulering. Efterfølgende har det ikke været muligt for skattemyndighederne i den anden stat og de danske skattemyndigheder, at blive enige om en korrektion. Herved opstår en sag efter lovforslaget, uden at der er sket påklage til de danske administrative klagemyndigheder. I den situation vil der som nævnt også være mulighed for skatteyderen til at opnå omkostningsgodtgørelse for udgifterne til sagkyndig bistand i sagen.

Forslaget henviser til skatteforvaltningslovens § 55, stk. 1, nr. 1-4. Der ydes efter § 55, stk. 1, nr. 1-4, omkostningsgodtgørelse ved klage, hvor et skatteankenævn eller Landsskatteretten træffer afgørelse (nr. 1), ved klage, hvor Skatteankestyrelsen træffer afgørelse efter regler udstedt i medfør af § 35 b, stk. 3, jf. dog § 55, stk. 2 (nr. 2), ved Landsskatterettens behandling af en sag, som Skatteministeriet har indbragt efter § 40, stk. 1 (nr. 3), og ved en anmodning til Skatteankestyrelsen, skatteankenævnet eller Landsskatteretten om genoptagelse af vedkommende myndigheds egen tidligere afgørelse (nr. 4).

Det er - som hidtil - en forudsætning, at det er de danske myndigheder, som har taget initiativ til afgørelsen, f.eks. en forhøjelse af en skattepligtig indkomst m.v., som bliver genstand for sagen. Er det myndighederne i en anden stat som har rejst sagen, er skatteyderens udgifter til sagkyndig bistand ikke omfattet af forslaget, og derfor ikke godtgørelsesberettigede.

Efter forslaget vil udgifterne til sagkyndig bistand eksempelvis kunne ydes, hvis den sagkyndige retter henvendelse til Skatteforvaltningen med henblik på at få ophævet dobbeltbeskatningen, herunder ved den sagkyndiges tilvejebringelse af minimumsoplysninger og eventuelt yderligere oplysninger til belysning af sagen. Også udgifterne til sagkyndiges anmodning til myndigheden om nedsættelse af et rådgivende udvalg eller den sagkyndiges skridt til at få et rådgivende udvalg udpeget ved de danske domstole er omfattet.

Vurderingen af, om skatteyderen har fået medhold eller ikke medhold foretages med udgangspunkt i de ændringer af den danske skatteansættelse, som forhandlingerne med den anden stat har medført. Har Skatteforvaltningen eksempelvis oprindelig forhøjet skatteyderens skattepligtige indkomst med 100.000 kr., hvilket for skatteyderen har medført dobbeltbeskatning i forhold til en anden stat, og er der på baggrund af skattetvistbilæggelsessagen enighed om, at forhøjelsen nedsættes til 25.000 kr., hvilket skatteyderen accepterer, må skatteyderen anses for at have fået overvejende medhold i skattetvistbilæggelsessagen og er derfor berettiget til at få sine udgifter til sagkyndig bistand m.v. godtgjort med 100 pct. Er der enighed om, at forhøjelsen nedsættes til 75.000 kr., eller opretholdes den danske skatteansættelse uændret, har skatteyderen ikke fået overvejende medhold og er derfor alene berettiget til 50 pct. i omkostningsgodtgørelse.

Accepterer skatteyderen ikke aftalen mellem staterne, og opnår skatteyderen efterfølgende i en dansk klage- eller retssag overvejende eller fuldt medhold i sagen og dermed 100 pct. i omkostningsgodtgørelse, vil der ske tilbageregulering af godtgørelsen til sagkyndig bistand m.v. i skattetvistbilæggelsessagen, således at udgifterne også her godtgøres med 100 pct.

Ovenstående er blot eksempler på en medholdsvurdering. Den er altid konkret og må følge de almindelige retningslinjer som angivet i Den juridiske vejledning afsnit A·A·13.6.

Til § 7

Skattekontrollovens § 33 indeholder regler om valutakursomregning af anskaffelsessummer, afskrivningsgrundlag og foretagne afskrivninger samt øvrige elementer, som indgår i indkomstopgørelsen, som følge af, at det skattemæssige årsregnskab udarbejdes i en ny valuta.

Reglerne for valutakursomregning finder bl.a. anvendelse, hvis et selskab grundet en ændring af den skattemæssige kvalifikation efter selskabsskattelovens § 2 A skal udarbejde det skattemæssige årsregnskab i en ny valuta.

Det foreslås, at henvisningen til selskaber, hvor der sker en ændring af den skattemæssige kvalifikation efter selskabs­skattelovens § 2 A, udgår af bestemmelsen, idet selskabs­skattelovens § 2 A foreslås ophævet, jf. lovforslagets § 1, nr. 2.

Til § 8

Det foreslås i stk. 1, at loven træder i kraft 1. januar 2019.

Ikrafttrædelsestidspunktet er i overensstemmelse med regeringens målsætning om, at ny lovgivning, der har virkning for erhvervslivet, træder i kraft enten den 1. januar eller den 1. juli.

Det foreslås, at lovforslagets § 4, nr. 1-3, har virkning fra og med den 1. januar 2019. De omfattede bestemmelser ved­rører implementeringen af skatteundgåelsesdirektivets regler om indførelse af en generel omgåelsesklausul. Omgåelsesklausulen har virkning fra og med den 1. januar 2019 for omfattede arrangementer og serier af arrangementer, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten. Dette medfører, at skatteydere ikke kan påberåbe sig fordele i tilfælde af misbrug, når den fordel, der påberåbes, vedrører en betaling, hvor der sker retserhvervelse den 1. januar 2019 eller senere. Dette gælder også for allerede påbegyndte arrangementer, hvor enkelte dele af det samlede arrangement foretages den 1. januar 2019 eller senere.

Det foreslås i stk. 2, at de af lovens regler, der gennemfører direktivet om skattetvistbilæggelsesmekanismer i EU træder i kraft den 30. juni 2019. Lovforslaget er omfattet af regeringens fælles ikrafttrædelsestidspunkter for erhvervsrettet lovgivning. Imidlertid er direktivets frist for implementering den 30. juni 2019. Da direktivet omhandler løsning af konflikter mellem Danmark og en eller flere andre medlemsstater, vil et tidligere ikrafttrædelsestidspunkt i Danmark end i de andre EU-lande være uhensigtsmæssigt.

Det foreslås i stk. 3, at lovens § 1, nr. 1-5, 9, 11-13 og 16, § 4, nr. 4 og 5, og § 7 har virkning fra og med den 1. januar 2020. De omfattede bestemmelser vedrører implementeringen af skatteundgåelsesdirektivets regler om hybride mismatch. Selskaber og foreninger m.v. skal fra virkningstidspunktet opgøre den skattepligtige indkomst i henhold til de nye regelsæt.

Det foreslås i stk. 4, at lovens § 1, nr. 6, 7, 14 og 15, og § 3 har virkning for overførsel af aktiver og passiver, hvor overførslen sker den 1. januar 2020 eller senere. De omfattede bestemmelser vedrører implementeringen af skatteundgåelsesdirektivets regler om exitbeskatning.

Det foreslås i stk. 5, at lovens § 1, nr. 8, 10 og 17-27, har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2019 eller senere. De omfattede bestemmelser vedrører implementeringen af skatteundgåelsesdirektivets regler om CFC-beskatning og rentefradragsbegrænsning.

Det foreslås i stk. 6, at de af lovens regler, der gennemfører direktivet om skattetvistbilæggelsesmekanismer i EU vil have virkning for alle klager, der indgives fra den 1. juli 2019 og fremefter, om tvistspørgsmål vedrørende indkomst eller kapital i et indkomstår, der begynder fra den 1. januar 2018 eller derefter.

Det foreslås i stk. 7, at bestemmelserne i lovens § 5, der vedrører den momsmæssige behandling af vouchere, har virkning for vouchere, der udstedes fra og med den 1. januar 2019. Der findes en tilsvarende overgangsbestemmelse i EU-direktivet.

Det foreslås i stk. 8, at bestemmelsen i lovens § 6 skal have virkning for udgifter til sagkyndig bistand m.v. udført i forbindelse med klager omfattet af lov om mekanismer til bilæggelse af skattetvister i Den Europæiske Union, selv om klagen er indgivet før den 1. juli 2019.

Det foreslås i stk. 9, at deltagere i et selskab eller en forening m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 2 A, stk. 1 eller 2, ikke skal anses for at have afstået aktiverne og passiverne efter selskabsskattelovens § 2 A, stk. 6, på tidspunktet for ophævelsen af selskabsskattelovens § 2 A.

Den foreslåede ophævelse af selskabsskattelovens § 2 A medfører, at selskaber, der anses for at være transparente efter den gældende bestemmelse, vil ophøre med at være transparente. Dvs., at selskabet vil blive anset for at være et selvstændigt skattesubjekt efter de almindelige regler. Hvis et selskab ophører med at være transparent efter selskabsskattelovens § 2 A, stk. 1 eller 2, anses selskabets aktiver og passiver for afstået af selskabets ejere til handelsværdien, jf. selskabsskattelovens § 2 A, stk. 6. Det er dog ikke hensigten med lovforslaget, at ophævelsen af selskabsskattelovens § 2 A skal medføre en teknisk afståelsesbeskatning af deltagerne.

Det foreslås, at selskabet succederer i deltagernes skattemæssige stilling, og at deltagerne dermed ikke skal beskattes efter selskabsskattelovens § 2 A, stk. 6.

Det foreslås, at aktiver og passiver skal behandles for selskabet, som om de var anskaffet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af deltagerne, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af deltagerne. Dvs., at selskabet indtræder i deltagernes individuelle erhvervelsestidspunkter og anskaffelsessummer. Ligeledes lægges bl.a. deltagernes individuelle afskrivninger til grund, da de anses for foretaget af selskabet.

Det foreslås, at der kun fastsættes en anskaffelsessum på den del af goodwill eller andre immaterielle aktiver som nævnt i afskrivningslovens § 40, der ikke er oparbejdet af en eller flere deltagere.

Ved ændringen af den skattemæssige kvalifikation af selskabet skal aktiver og passiver, der ikke længere er omfattet af dansk beskatning, anses for afstået. Aktiver og passiver, som inddrages under dansk beskatning, skal anses for erhvervet af selskabet på det tidspunkt, hvor de enkelte deltagere anskaffede aktivet, og afskrevet maksimalt efter danske regler, jf. selskabsskattelovens § 4 A, stk. 2 og 3. Disse regler sikrer, at der sker korrekt håndtering af aktiver og passiver, der enten indtræder i eller forlader dansk beskatning i forbindelse med ændringen af den skattemæssige kvalifikation af selskabet.

Der foreslås endvidere, at selskabet succederer i deltagernes fremførselsberettigede underskud og kildeartsbegrænsede tab. Det forudsættes dog, at tabene er lidt som led i den transparente enheds virksomhed. Derved kan deltagerne ikke overføre private tab til udnyttelse i selskabet. Der foreslås endvidere, at der ikke anses at være sket ejerskifte efter selskabsskattelovens § 12 D, således at der ikke sker underskudsbegrænsning i det omkvalificerede selskab omfattet den gældende selskabsskattelovens § 2 A, som følge af ophævelsen af selskabsskattelovens § 2 A.

Endelig foreslås der regler til at fastsætte deltagernes anskaffelsessum for aktierne i selskabet. Anskaffelsessummen ansættes til et beløb, der svarer til den skattemæssige værdi af deltagerens andel af aktiverne og passiverne på tidspunktet for ophævelsen af selskabsskattelovens § 2 A.

Det foreslås, at en eksisterende EBIT-saldo af fremførte beskårne nettofinansieringsudgifter skal kunne videreføres efter reglerne i den foreslåede EBITDA-regel, således at de beskårne nettofinansieringsudgifter ikke fortabes.

Det foreslås derfor i stk. 10, at beskårne nettofinansieringsudgifter, jf. det gældende selskabsskattelovens § 11 C, stk. 1, 5 pkt., der efter gældende regler ville kunne fremføres til det første indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2019 eller senere, skal kunne fremføres efter den foreslåede EBITDA-regel i selskabsskattelovens § 11 C, jf. lovforslagets § 1, nr. 110.

Det er således en betingelse, at de beskårne nettofinansieringsudgifter er fremførselsberettigede efter gældende regler.

Overgangsreglen skal sikre, at beskårne nettofinansieringsudgifter fra tidligere indkomstår kan fremføres og anvendes efter den foreslåede EBITDA-regel.

I det første indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2019 eller senere, anses beskårne nettofinansieringsudgifter, der kan fremføres til dette indkomstår efter gældende regler, for at være beskårne låneomkostninger efter den foreslåede selskabsskattelovens § 11 C, stk. 4.

Det foreslås i stk. 11, at selskaber og foreninger m.v. under visse betingelser kan opgøre en ny anskaffelsessum for datterselskabers immaterielle aktiver ved anvendelsen af CFC-reglerne i selskabsskattelovens § 32.

Immaterielle aktiver, der inddrages under dansk beskatning som følge af den direktivbestemte udvidelse af definitionen af CFC-indkomst (anden indkomst fra immaterielle aktiver), sikres hermed et afskrivningsgrundlag, der fastsættes til handelsværdien på det tidspunkt, de foreslåede regler får virkning.

Når anskaffelsessummen for de immaterielle aktiver ansættes til handelsværdien, vil afskrivningsgrundlaget svare til det fremtidige afkast på det immaterielle aktiv.

Afskrivningerne vil have betydning for opgørelsen af datterselskabets CFC-indkomst og datterselskabets samlede skattepligtige indkomst efter selskabsskattelovens § 32, stk. 4, hvilket er afgørende for, om datterselskabet er et CFC-selskab. Den nyansatte anskaffelsessum og de dertilhørende afskrivninger vil endvidere blive lagt til grund ved indkomstopgørelsen i moderselskabet efter selskabsskattelovens § 32, stk. 7-10. Det opgjorte afskrivningsgrundlag vil dog udelukkende blive anvendt ved anvendelsen CFC-reglerne, og det har dermed ikke betydning for datterselskabets indkomstopgørelse. Endvidere vil det kun have betydning for moderselskabets indkomstopgørelse, hvis moderselskabet efter reglerne i selskabsskattelovens § 32 skal medregne et positivt beløb i sin indkomst, idet et højere afskrivningsgrundlag og de dertilhørende afskrivninger vil have reduceret det beløb, der ellers ville have blevet medregnet i moderselskabet.

En række betingelser skal efter stk. 11, 3.-6. pkt., være opfyldt, for at selskaberne m.v. kan anvende den nye opgørelse. Den nye opgørelse begrænses til de immaterielle aktiver, der som følge af den udvidede definition af CFC-indkomsten bliver omfattet af CFC-reglerne. Immaterielle aktiver, som allerede efter gældende regler bliver CFC-beskattet, vil ikke få adgang til dette regelsæt.

Den første betingelse er efter stk. 11, 3. pkt., at moderselskabet skal medregne indkomst fra datterselskabet, der ejer det pågældende immaterielle aktiv, fra og med det første indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2019 eller senere.

Den anden betingelse er efter stk. 11, 4. pkt., at datterselskabets CFC-indkomst ikke må udgøre mere end halvdelen af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst efter dagældende regler i det sidste indkomstår, inden de nye regler får virkning.

Første og anden betingelse sikrer, at overgangsreglerne kun finder anvendelse på datterselskaber, der ikke var omfattet af CFC-reglerne, inden de nye regler får virkning, men at det pågældende datterselskab bliver omfattet som følge af de foreslåede direktivbestemte regler.

Den tredje betingelse er efter stk. 11, 5. pkt., at det immaterielle aktiv ikke må have givet afkast omfattet af selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 6, i de forudgående tre indkomstår forud for det indkomstår, hvor de nye regler får virkning. Den tredje betingelse sikrer, at overgangsreglen kun finder anvendelse på immaterielle aktiver, der ikke har været medregnet til CFC-indkomsten ved anvendelse af CFC-reglerne i tre år forinden det første indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2019 eller senere.

Den fjerde betingelse, jf. stk. 11, 6. pkt., finder anvendelse, når det immaterielle aktiv er erhvervet af datterselskabet fra et koncernforbundet selskab, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, eller hvis det internt er overført til et fast driftssted eller et hovedkontor, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 4. I disse tilfælde er det en betingelse, at overdragelsen har udløst beskatning for overdrageren.

Formålet med overgangsreglen er, at de foreslåede CFC-regler kun får virkning for immaterielle aktiver, der flyttes ud af Danmark efter reglernes virkningstidspunkt. Det vil sige, at eksempelvis immaterielle aktiver, der er flyttet ud af Danmark og exitbeskattet efter gældende regler, under disse betingelser vil blive lempet for i de foreslåede CFC-regler.

Loven gælder hverken for Færøerne eller Grønland, fordi de love, der ændres, ikke gælder for Færøerne eller Grønland og ikke indeholder en hjemmel til at sætte loven i kraft for Færøerne eller Grønland.

Bilag 1 - Rådets direktiv 2016/1164/EU af 12. juli 2016 om regler til bekæmpelse af metoder til skatteundgåelse, der direkte indvirker på det indre markeds funktion.

Bilag 2 - Rådets direktiv 2017/952/EU af 29. maj 2017 om ændring af direktiv 2016/1164/EU, for så vidt angår hybride mismatch med tredjelande.

Bilag 3 - Rådets direktiv 2017/1852/EU af 10. oktober 2017 om skattetvistbilæggelsesmekanismer i Den Europæiske Union.

Bilag 4 - Rådets direktiv 2016/1065/EU af 27. juni 2016 om ændring af direktiv 2006/112/EF for så vidt angår behandlingen af vouchere.

Bilag 5 - Rådets direktiv 2017/2455/EU af 5. december 2017 om ændring af direktiv 2006/112/EF og 2009//132/EF for så vidt angår visse momsforpligtelser i forbindelse med levering af ydelser og fjernsalg af varer.

Bilag 6 - Paralleltekster

Bilag 1

RÅDETS DIREKTIV (EU) 2016/1164

af 12. juli 2016

om regler til bekæmpelse af metoder til skatteundgåelse, der direkte indvirker på det indre markeds funktion

RÅDET FOR DEN EUROPÆISKE UNION HAR -

under henvisning til traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, særlig artikel 115,

under henvisning til forslag fra Europa-Kommissionen,

efter fremsendelse af udkast til lovgivningsmæssig retsakt til de nationale parlamenter,

under henvisning til udtalelse fra Europa-Parlamentet1),

under henvisning til udtalelse fra Det Europæiske Økonomiske og Sociale Udvalg2),

efter en særlig lovgivningsprocedure, og

ud fra følgende betragtninger:

(1) De nuværende politiske prioriteter inden for international beskatning understreger behovet for at sikre, at skatten betales der, hvor overskuddet genereres, og værdien skabes. Det er derfor særdeles vigtigt at genoprette tilliden til retfærdigheden af skattesystemerne og sætte regeringerne i stand til effektivt at udøve deres skattemæssige suverænitet. Disse nye politiske målsætninger er blevet omsat til konkrete henstillinger om tiltag som led i Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udviklings (OECD's) initiativ om bekæmpelse af udhuling af skattegrundlaget og overførsel af overskud (BEPS-initiativet). Det Europæiske Råd hilste dette arbejde velkommen i sine konklusioner fra møderne den 13.-14. marts 2013 og den 19.-20. december 2013. I sin meddelelse af 17. juni 2015 fremlagde Kommissionen som reaktion på behovet for en mere fair beskatning en handlingsplan for et fair og effektivt system for selskabsbeskatning i Den Europæiske Union.

(2) De endelige rapporter om de 15 OECD-tiltag til bekæmpelse af BEPS blev offentliggjort den 5. oktober 2015. Dette resultat blev hilst velkommen af Rådet i dets konklusioner af 8. december 2015. Rådets konklusioner understregede behovet for at finde fælles, men fleksible, løsninger på EU-plan, som er i overensstemmelse med OECD's konklusioner vedrørende BEPS. Endvidere støttede konklusionerne en effektiv og hurtig koordineret gennemførelse af tiltagene til bekæmpelse af BEPS på EU-plan og fandt, at EU-direktiver, hvor det er hensigtsmæssigt, bør være det foretrukne instrument til gennemførelse af OECD's konklusioner vedrørende BEPS på EU-plan. Af hensyn til et velfungerende indre marked er det afgørende, at medlemsstaterne som minimum opfylder deres forpligtelser vedrørende BEPS, og at de mere generelt iværksætter tiltag til at bekæmpe metoder til skatteundgåelse og sikre en fair og effektiv beskatning i Unionen på en tilstrækkelig sammenhængende og koordineret måde. I et marked med stærkt integrerede økonomier er der behov for fælles strategiske tilgange og koordinerede tiltag for at forbedre det indre markeds funktion og få maksimalt udbytte af BEPS-initiativets positive virkninger. Desuden kan alene en fælles ramme forhindre en fragmentering af markedet og bringe en ende på de nuværende mismatch og markedsforvridninger. Endelig vil nationale gennemførelsesbestemmelser, der følger en fælles linje i hele Unionen, give skattesubjekterne retssikkerhed for, at disse foranstaltninger er forenelige med EU-retten.

(3) Det er nødvendigt at fastsætte regler for at øge det gennemsnitlige niveau af beskyttelse mod aggressiv skatteplanlægning i det indre marked. Eftersom disse regler skal kunne passe ind i 28 forskellige selskabsskattesystemer, bør de være begrænset til generelle bestemmelser, mens gennemførelsen heraf overlades til medlemsstaterne, da de har bedre forudsætninger for at forme reglernes specifikke indhold på en måde, der passer bedst til deres selskabsskattesystemer. Denne målsætning kan nås ved at skabe et minimumsniveau af beskyttelse for de nationale selskabsskattesystemer mod metoder til skatteundgåelse i hele Unionen. For at øge det indre markeds effektivitet som helhed i at bekæmpe metoder til skatteundgåelse er det derfor nødvendigt at koordinere medlemsstaternes reaktion med hensyn til at gennemføre indholdet af OECD's 15 tiltag til bekæmpelse af BEPS. Der bør derfor fastsættes et fælles minimumsniveau af beskyttelse af det indre marked på specifikke områder.

(4) Det er nødvendigt at fastsætte regler, der gælder for alle skattesubjekter, som er selskabsskattepligtige i en medlemsstat. Fordi det ville medføre, at en bredere vifte af nationale skatter skulle omfattes, er det ikke hensigtsmæssigt at udvide dette direktivs anvendelsesområde til at omfatte typer af enheder, der ikke er selskabsskattepligtige i en medlemsstat, dvs. navnlig transparente enheder. Disse regler bør også finde anvendelse på de selskabsskattepligtige skattesubjekters faste driftssteder, som er beliggende i andre medlemsstater. Selskabsskattepligtige skattesubjekter kan være skattemæssigt hjemmehørende i en medlemsstat eller være etableret i henhold til en medlemsstats love. Hvis enheder, der er skattemæssigt hjemmehørende i et tredjeland, har faste driftssteder i en eller flere medlemsstater, bør disse driftssteder også være omfattet af disse regler.

(5) Det er nødvendigt at fastsætte regler til bekæmpelse af udhuling af skattegrundlaget i det indre marked og af overførsel af overskud ud af det indre marked. For at bidrage til at nå dette mål er der behov for regler på følgende områder: en begrænsning af retten til fradrag for rentebetalinger, exitbeskatning, en generel regel om bekæmpelse af misbrug, regler om kontrollerede udenlandske selskaber og regler om håndtering af hybride mismatch. Hvis anvendelsen af disse regler giver anledning til dobbeltbeskatning, bør skattesubjekterne indrømmes lettelse i form af et fradrag for den skat, der er betalt i en anden medlemsstat eller i et tredjeland, alt efter omstændighederne. Reglerne bør derfor ikke alene sigte mod at bekæmpe metoder til skatteundgåelse, men også mod at undgå at skabe yderligere hindringer på markedet såsom dobbeltbeskatning.

(6) For at nedbringe deres samlede skattetilsvar er koncerner i stigende grad involveret i BEPS ved hjælp af overdrevent høje rentebetalinger. Reglen om begrænsning af rentebetalinger er nødvendig for at bekæmpe sådanne metoder, idet den begrænser fradrag for skattesubjektets overstigende låneomkostninger. Der bør derfor fastsættes en sats for fradrag, der tager udgangspunkt i skattesubjektets skattepligtige resultat før renter, skat og af- og nedskrivninger (EBITDA). Medlemsstaterne kan mindske denne sats eller indføre frister eller begrænse størrelsen af uudnyttede låneomkostninger, som kan fremføres eller tilbageføres, for at sikre et højere beskyttelsesniveau. Da formålet er at fastsætte minimumsstandarder, kunne det være muligt for medlemsstaterne at indføre en alternativ foranstaltning under henvisning til skattesubjektets resultat før renter og skat (EBIT) og fastsat på en sådan måde, at den svarer til den EBITDA-baserede sats. Medlemsstaterne kan ud over reglen om begrænsning af rentebetalinger i dette direktiv også anvende målrettede regler til bekæmpelse af koncernintern lånefinansiering, navnlig regler om tynd kapitalisering. Indtægter, der er fritaget for skat, bør ikke modregnes fradragsberettigede låneomkostninger. Det skyldes, at der ved fastsættelsen af det fradragsberettigede rentebeløb alene bør tages hensyn til skattepligtig indkomst.

(7) Hvis skattesubjektet indgår i en koncern, som indgiver lovpligtige konsoliderede regnskaber, kan der tages højde for den samlede koncerns gæld på verdensplan med henblik på at give skattesubjekterne ret til at fradrage overstigende låneomkostninger på større beløb. Det kan også være hensigtsmæssigt at fastsætte regler for en undtagelse fra bestemmelsen om egenkapitalandel, hvor reglen om begrænsning af rentebetalinger ikke finder anvendelse, hvis selskabet kan påvise, at dets egenkapitalandel i forhold til dets samlede aktiver stort set svarer til eller er højere end koncernens tilsvarende egenkapitalandel. Reglen om begrænsning af rentebetalinger bør gælde i forbindelse med et skattesubjekts overstigende låneomkostninger, uanset om omkostningerne skyldes nationalt stiftet gæld, grænseoverskridende gæld inden for Unionen eller gæld til et tredjeland, eller om de hidrører fra tredjemand, tilknyttede selskaber eller er koncern­interne. Hvis en koncern omfatter mere end én enhed i en medlemsstat, kan medlemsstaten tage hensyn til den samlede situation for alle koncernenheder i selvsamme medlemsstat, herunder et særskilt skattesystem for enheder, for at muliggøre overførsel af overskud eller rentefradragskapacitet mellem enheder i en koncern, såfremt den anvender regler, der begrænser retten til fradrag for rentebetalinger.

(8) For at reducere reglernes administrative byrde og efterlevelsesbyrde uden i væsentlig grad at formindske deres skattemæssige virkning kan det være hensigtsmæssigt at fastsætte en safe harbour-regel om, at nettorenter altid er fradragsberettigede op til et bestemt beløb, hvis dette fører til et højere fradrag end den EBITDA-baserede sats. Medlemsstaterne kan nedsætte de fastsatte beløbstærskler for at sikre et højere beskyttelsesniveau for deres nationale skattegrundlag. Eftersom BEPS i princippet finder sted gennem overdrevent høje rentebetalinger mellem enheder, der er tilknyttede selskaber, er det på grund af de begrænsede risici for skatteundgåelse hensigtsmæssigt og nødvendigt at give mulighed for en eventuel udelukkelse af selvstændige enheder fra anvendelsesområdet for reglen om begrænsning af rentebetalinger. For at lette overgangen til den nye regel om begrænsning af rentebetalinger kan medlemsstaterne fastsætte en bedstefarklausul, som omfatter eksisterende lån, for så vidt deres vilkår ikke efterfølgende ændres, dvs. at bedstefarklausulen i tilfælde af en efterfølgende ændring ikke vil gælde for eventuelle forhøjelser af lånebeløb eller forlængelser af låns løbetid, men vil være begrænset til de oprindelige lånevilkår. Med forbehold af regler for statsstøtte kan medlemsstater også undlade at medtage overstigende låneomkostninger, der er påløbet lån, som anvendes til finansiering af et langsigtet offentligt infrastrukturprojekt, i betragtning af at sådanne finansieringsmuligheder kun udgør en lille eller slet ingen risiko for BEPS. Medlemsstaterne bør i denne forbindelse godtgøre, at finansieringsmuligheder for offentlige infrastrukturprojekter har særlige kendetegn, der berettiger til en sådan behandling i forhold til andre finansieringsmuligheder, der er omfattet af den restriktive regel.

(9) Selv om det er almindeligt accepteret, at finansielle selskaber (dvs. finansieringsinstitutter og forsikringsselskaber) også bør underlægges begrænsninger af retten til fradrag for rentebetalinger, er det også almindeligt anerkendt, at disse to sektorer har særlige kendetegn, som kræver en mere individuelt tilpasset tilgang. Eftersom drøftelserne på området endnu ikke hverken på internationalt plan eller EU-plan har givet tilstrækkelige resultater, er det indtil videre ikke muligt at fastsætte specifikke regler for finans- og forsikringssektorerne, og medlemsstaterne bør derfor kunne udelukke dem fra anvendelsesområdet for reglerne om begrænsning af rentebetalinger.

(10) Exitskat har til formål at sikre, at en stat, såfremt et skattesubjekt flytter aktiver eller sit skattemæssige hjemsted ud af denne stats skattejurisdiktion, opkræver skat af den økonomiske værdi af enhver kapitalgevinst, der er skabt på dens område, selv om denne gevinst endnu ikke er blevet realiseret på udflytningstidspunktet. Det er derfor nødvendigt at præcisere de tilfælde, hvor skattesubjekter er omfattet af regler om exitskat og beskattes af urealiserede kapitalgevinster, som er opbygget i deres overførte aktiver. Det er også nyttigt at præcisere, at overførsel af aktiver, herunder kontantbeløb, mellem et moderselskab og dets datterselskaber falder uden for anvendelsesområdet for den påtænkte regel om exitbeskatning. For at beregne beløbene er det vigtigt, at markedsværdien af de overførte aktiver på aktivernes udflytningstidspunkt fastslås på grundlag af armslængdeprincippet. For at sikre forenelighed mellem reglen og anvendelsen af kreditmetoden er det hensigtsmæssigt at lade medlemsstaterne tage udgangspunkt i det tidspunkt, hvor retten til at beskatte de overførte aktiver er tabt. Retten til beskatning bør fastsættes på nationalt niveau. Det er også nødvendigt at give den modtagende stat mulighed for at bestride den værdi af de overførte aktiver, som exitstaten har fastsat, når den ikke afspejler en sådan markedsværdi. Medlemsstaterne kan med henblik herpå benytte sig af eksisterende tvistbilæggelsesmekanismer. Det er nødvendigt inden for Unionen at tage anvendelsen af exitbeskatning op til behandling og beskrive betingelserne for, hvornår den er i overensstemmelse med EU-retten. I sådanne situationer bør skattesubjekter have ret til enten at betale den beregnede exitskat øjeblikkeligt eller til at få henstand med betalingen af skatten ved betaling af afdrag over et vist antal år, eventuelt sammen med renter og en garanti.

Medlemsstaterne kan med henblik herpå anmode de berørte skattesubjekter om at opgive de nødvendige oplysninger i en erklæring. Der bør ikke opkræves exitskat, når overførslen af aktiver er midlertidig, og hensigten er, at aktiverne skal føres tilbage til den overførende enheds medlemsstat, såfremt overførslen sker med henblik på at opfylde tilsynsmæssige kapitalkrav eller af hensyn til likviditetsstyring, eller når det drejer sig om værdipapirfinansieringstransaktioner eller aktiver stillet som sikkerhed.

(11) Skattesystemer indeholder generelle regler om bekæmpelse af misbrug for at bekæmpe skadelig skattepraksis, som endnu ikke er omfattet af specifikke bestemmelser. Generelle regler om bekæmpelse af misbrug har således til formål at dække huller og bør ikke påvirke anvendelsen af specifikke regler om bekæmpelse af misbrug. Inden for Unionen bør generelle regler om bekæmpelse af misbrug anvendes ved arrangementer, der ikke er reelle; derudover bør skattesubjektet have ret til at vælge den skattemæssigt mest fordelagtige struktur til sin forretningsaktivitet. Det er desuden vigtigt at sikre, at generelle regler om bekæmpelse af misbrug anvendes ensartet i indenlandske sammenhænge, inden for Unionen og over for tredjelande, så anvendelsesområdet og resultaterne af anvendelsen ikke er forskelligt i indenlandske og grænseoverskridende situationer. Medlemsstaterne bør ikke forhindres i at pålægge sanktioner ved anvendelse af generelle regler om bekæmpelse af misbrug. Når medlemsstaterne vurderer, om et arrangement bør betragtes som ikkereelt, kan de tage hensyn til alle velbegrundede økonomiske årsager, herunder finansiel virksomhed.

(12) Regler om kontrollerede udenlandske selskaber (CFC-regler) har til formål igen at henføre et kontrolleret datterselskabs lavt beskattede indkomst til moderselskabet. Moderselskabet bliver således skattepligtigt af den henførte indkomst i den stat, hvor det er skattemæssigt hjemmehørende. Afhængigt af den pågældende stats politiske prioriteter kan CFC-reglerne vedrøre hele det lavt beskattede datterselskab, særlige kategorier af indkomst eller blot indkomst, der kunstigt er blevet overført til datterselskabet. For at sikre, at CFC-reglerne er en forholdsmæssigt afpasset reaktion på BEPS-problemerne, er det navnlig afgørende, at medlemsstater, som begrænser deres CFC-regler til indkomst, der kunstigt er blevet overført til datterselskabet, præcist fokuserer på situationer, hvor størstedelen af de beslutningstagende funktioner, der genererede overført indkomst i det kontrollerede selskab, udøves i skattesubjektets medlemsstat. For at begrænse den administrative byrde og efterlevelsesomkostningerne bør det også accepteres, at disse medlemsstater fritager visse enheder med lavt overskud eller lav fortjenstmargen, der medfører lavere risici for skatteundgåelse. Det er i overensstemmelse hermed nødvendigt, at CFC-reglerne udstrækkes til at omfatte overskud fra faste driftssteder, hvor dette overskud ikke er skattepligtigt, eller er skattefritaget i skattesubjektets medlemsstat. Der er imidlertid ingen grund til efter CFC-reglerne at beskatte overskud fra faste driftssteder, som nægtes skattefritagelse efter nationale regler, fordi disse faste driftssteder behandles, som om de var kontrollerede udenlandske selskaber. For at sikre et højere beskyttelsesniveau kan medlemsstaterne sænke tærsklen for kontrol eller anvende en højere tærskel ved sammenligning af den reelt betalte selskabsskat med den selskabsskat, der ville være blevet opkrævet i skattesubjektets medlemsstat. Medlemsstaterne kan i forbindelse med gennemførelse af CFC-reglerne i deres nationale lovgivning anvende en tilstrækkelig høj skattesatsfraktionstærskel.

Det er hensigtsmæssigt at tackle sådanne situationer både i tredjelande og i Unionen. Af hensyn til de grundlæggende frihedsrettigheder bør indkomstkategorierne kombineres med en substansundtagelse, der tager sigte på i Unionen at begrænse reglernes virkninger til tilfælde, hvor CFC ikke viderefører en væsentlig økonomisk aktivitet. Det er vigtigt, at skatteforvaltninger og skattesubjekter samarbejder om at samle de relevante oplysninger om faktiske forhold og omstændigheder for at afgøre, om fritagelsesreglen skal finde anvendelse. Det bør være acceptabelt, at medlemsstaterne i forbindelse med gennemførelse af CFC-reglerne i deres nationale lovgivning anvender hvide, grå eller sorte lister over tredjelande, som er opstillet på grundlag af visse kriterier i dette direktiv og kan omfatte selskabsskatteniveau, eller anvender hvide lister over medlemsstater, som er opstillet på dette grundlag.

(13) Hybride mismatch skyldes forskelle i den retlige kvalificering af betalinger (finansielle instrumenter) eller enheder, og disse forskelle bliver synlige i samspillet mellem retssystemerne i to jurisdiktioner. Sådanne mismatch fører ofte til dobbelte fradrag (dvs. et fradrag i begge stater) eller til, at der gives et fradrag i den ene stat, mens indkomsten ikke medregnes i skattegrundlaget i den anden. For at ophæve virkningerne af hybride mismatch-arrangementer er det nødvendigt at fastsætte regler, hvorved den ene af de to jurisdiktioner i et mismatch bør nægte fradrag for en betaling, der fører til sådan et resultat. I den forbindelse er det nyttigt at præcisere, at foranstaltninger til tackling af hybride mismatch i dette direktiv tager sigte på at tackle mismatchsituationer, der skyldes forskelle i den retlige kvalificering af et finansielt instrument eller en enhed og ikke har til formål at indvirke på de generelle kendetegn ved en medlemsstats skattesystem. Selv om medlemsstaterne inden for Gruppen vedrørende Adfærdskodeksen (erhvervsbeskatning) er blevet enige om retningslinjer for skattebehandlingen af hybride enheder og for hybride faste driftssteder i Unionen samt for skattebehandlingen af hybride enheder i forbindelse med tredjelande, er det stadig nødvendigt at vedtage bindende regler. Det er afgørende, at der arbejdes videre med hybride mismatch mellem medlemsstaterne og tredjelande samt med andre hybride mismatch, f.eks. dem, der omfatter faste driftssteder.

(14) Det er nødvendigt at præcisere, at gennemførelsen af dette direktivs regler til bekæmpelse af skatteundgåelse ikke bør berøre skattesubjektets pligt til at overholde armslængdeprincippet eller medlemsstatens ret til at opregulere skattetilsvaret i overensstemmelse med armslængdeprincippet, hvis det er relevant.

(15) Den Europæiske Tilsynsførende for Databeskyttelse er blevet hørt i overensstemmelse med artikel 28, stk. 2, i Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 45/20013). Retten til beskyttelse af person­oplysninger i henhold til artikel 8 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder samt Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 95/46/EF4) gælder for behandlingen af personoplysninger inden for rammerne af nærværende direktiv.

(16) Da hovedmålet for dette direktiv er at forbedre det indre markeds modstandsevne som helhed over for grænseoverskridende metoder til skatteundgåelse, kan dette ikke i tilstrækkelig grad opfyldes ved, at medlemsstaterne handler hver for sig. De nationale selskabsskattesystemer er meget forskellige, og selvstændige tiltag fra medlemsstaternes side ville blot gentage den eksisterende fragmentering i det indre marked inden for direkte beskatning. Dette ville således blot videreføre ineffektivitet og forvridninger i samspillet mellem forskellige nationale foranstaltninger. Resultatet heraf vil være manglende koordinering. Eftersom megen ineffektivitet i det indre marked primært giver anledning til problemer af grænseoverskridende karakter, bør foranstaltninger til afhjælpning heraf snarere vedtages på EU-plan. Det er derfor afgørende, at der vedtages løsninger, som fungerer for det indre marked som helhed, og dette kan bedre nås på EU-plan. Unionen kan derfor vedtage foranstaltninger i overensstemmelse med nærhedsprincippet, jf. artikel 5 i traktaten om Den Europæiske Union. I overensstemmelse med proportionalitetsprincippet, jf. nævnte artikel, går dette direktiv ikke videre, end hvad der er nødvendigt for at nå dette mål. Idet dette direktiv fastsætter et minimumsniveau for beskyttelse af det indre marked, har det udelukkende til formål at sikre det nødvendige minimum af koordinering inden for Unionen, der skal til for at opfylde dets mål.

(17) Fire år efter ikrafttrædelsen af dette direktiv bør Kommissionen foretage en evaluering af dets gennemførelse og rapportere til Rådet herom. Medlemsstaterne bør meddele Kommissionen alle oplysninger, der er nødvendige for denne evaluering -

VEDTAGET DETTE DIREKTIV:

KAPITEL I

GENERELLE BESTEMMELSER

Artikel 1

Anvendelsesområde

Dette direktiv finder anvendelse på alle skattesubjekter, som er selskabsskattepligtige i en eller flere medlemsstater, herunder faste driftssteder i en eller flere medlemsstater for enheder, der er skattemæssigt hjemmehørende i et tredjeland.

Artikel 2

Definitioner

I dette direktiv forstås ved:

1) »låneomkostninger«: renteudgifter af alle former for gæld, andre udgifter, der økonomisk svarer til renter, og udgifter i forbindelse med fremskaffelsen af finansiering som defineret i national ret, herunder, men ikke kun, betalinger til overskudsafhængige lån, imputerede renter på instrumenter som konvertible obligationer og nulkuponobligationer, beløb under alternative finansieringsordninger såsom islamisk finansiering, finansieringsomkostningselementet ved finansielle leasingbetalinger, kapitaliserede renter medtaget i balanceværdien for et tilknyttet aktiv eller nedskrivninger af kapitaliserede renter, beløb, der måles i forhold til finansieringsafkast i henhold til regler for intern afregning, hvor det er relevant, fiktive rentebeløb under afledte finansielle instrumenter eller risikoafdækningsordninger med hensyn til en enheds lån, visse gevinster og tab ved lån i udenlandsk valuta og instrumenter i forbindelse med fremskaffelse af finansiering, garantigebyrer for finansieringsordninger, gebyrer for ordninger og lignende omkostninger i forbindelse med lån af finansielle midler

2) »overstigende låneomkostninger«: det beløb, med hvilket et skattesubjekts fradragsberettigede låneomkostninger overstiger de skattepligtige renteindtægter og anden økonomisk tilsvarende skattepligtig indkomst, som skattesubjektet modtager i henhold til national ret

3) »skatteperiode«: skatteår, kalenderår eller enhver anden passende periode til skattemæssige formål

4) »tilknyttet selskab«:

a) en enhed, hvor skattesubjektet har direkte eller indirekte interesse i form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 % eller mere eller har ret til at modtage 25 % eller mere af overskuddet i denne enhed

b) en enkeltperson eller enhed, som har direkte eller interesse i et skattesubjekt i form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 % eller mere eller har ret til at modtage 25 % eller mere af skattesubjektets overskud.

Hvis en enkeltperson eller enhed har direkte eller indirekte interesse i et skattesubjekt og en eller flere enheder på 25 % eller mere, anses alle berørte enheder, herunder skattesubjektet, for tilknyttede selskaber.

I forbindelse med artikel 9, og hvis mismatchet omfatter en hybrid enhed, ændres denne definition, således at kravet om 25 % erstattes med et krav om 50 %

5) »finansielt selskab«: en af følgende enheder:

a) et kreditinstitut eller et investeringsselskab som defineret i artikel 4, stk. 1, nr. 1), i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2004/39/EF5) eller en forvalter af alternative investeringsfonde (FAIF) som defineret i artikel 4, stk. 1, litra b), i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2011/61/EU6), eller et administrationsselskab for et institut for kollektiv investering i værdipapirer (investeringsinstitut) som defineret i artikel 2, stk. 1, litra b), i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2009/65/EF7)

b) et forsikringsselskab som defineret i artikel 13, nr. 1), i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2009/138/EF8)

c) et genforsikringsselskab som defineret i artikel 13, nr. 4), i direktiv 2009/138/EF

d) en arbejdsmarkedsrelateret pensionskasse, som er omfattet af Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2003/41/EF9), medmindre en medlemsstat har besluttet ikke at anvende nævnte direktiv helt eller delvist på denne pensionskasse, jf. nævnte direktivs artikel 5, eller på en repræsentant for den arbejdsmarkedsrelaterede pensionskasse, jf. nævnte direktivs artikel 19, stk. 1

e) pensionsinstitutter, som forvalter pensionsordninger, der betragtes som sociale sikringsordninger omfattet af Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 883/200410) og Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 987/200911) samt alle retlige enheder, der er oprettet med henblik på investering i sådanne ordninger

f) en alternativ investeringsfond (AIF), der forvaltes af en FAIF som defineret i artikel 4, stk. 1, litra b), i direktiv 2011/61/EU, eller en AIF, der er underkastet tilsyn i henhold til gældende national ret

g) et investeringsinstitut, jf. artikel 1, stk. 2, i direktiv 2009/65/EF

h) en central modpart som defineret i artikel 2, nr. 1), i Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 648/201212)

i) en værdipapircentral som defineret i artikel 2, stk. 1, nr. 1), i Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 909/201413)

6) »overførsel af aktiver«: en handling, hvorved en medlemsstat mister retten til at beskatte de overførte aktiver, mens aktiverne forbliver under det samme skattesubjekts retmæssige eller økonomiske ejerskab

7) »flytning af skattemæssigt hjemsted«: en handling, hvorved et skattesubjekt ophører med at være skattemæssigt hjemmehørende i en medlemsstat, idet det bliver skattemæssigt hjemmehørende i en anden medlemsstat eller i et tredjeland

8) »flytning af en virksomhed, der videreføres af et fast driftssted«: en handling, hvorved et skattesubjekt ophører med at have en skattepligtig tilstedeværelse i en medlemsstat og opnår en sådan tilstedeværelse i en anden medlemsstat eller et tredjeland, uden at skattesubjektet bliver skattemæssigt hjemmehørende i medlemsstaten eller tredjelandet

9) »hybridt mismatch«: en situation mellem et skattesubjekt i en medlemsstat og et tilknyttet selskab i en anden medlemsstat eller et struktureret arrangement mellem parter i medlemsstater, hvor følgende resultat skyldes forskelle i den retlige kvalificering af et finansielt instrument eller en finansiel enhed:

a) den samme betaling eller de samme udgifter eller tab fradrages i både den medlemsstat, som betalingen stammer fra, hvor udgifterne er pådraget, eller tabene er lidt, og i en anden medlemsstat (»dobbelt fradrag«), eller

b) en betaling fradrages i den medlemsstat, som betalingen stammer fra, mens samme betaling ikke medregnes skattemæssigt i den anden medlemsstat (»fradrag uden medregning«).

Artikel 3

Minimumsniveau af beskyttelse

Dette direktiv er ikke til hinder for anvendelsen af nationale eller aftalebaserede bestemmelser, der har til formål at sikre et højere beskyttelsesniveau for nationale selskabsskattegrundlag.

KAPITEL II

FORANSTALTNINGER TIL BEKÆMPELSE AF SKATTEUNDGÅELSE

Artikel 4

Regel om begrænsning af rentebetalinger

1. Overstigende låneomkostninger er fradragsberettigede i den skatteperiode, hvor de påløber, men kun op til 30 % af skattesubjektets resultat før renter, skat og af- og nedskrivninger (EBITDA).

I forbindelse med denne artikel kan medlemsstaterne også behandle følgende som et skattesubjekt:

a) en enhed, der har tilladelse eller er forpligtet til at anvende reglerne på vegne af en koncern som defineret i henhold til national skatteret

b) en enhed i en koncern som defineret i henhold til national skatteret, som ikke skattemæssigt konsoliderer sine medlemmers resultater.

Under sådanne omstændigheder kan overstigende låneomkostninger og EBITDA beregnes på koncernplan, og de omfatter resultaterne for alle dens medlemmer.

2. EBITDA beregnes ved at lægge beløbene justeret for skat for overstigende låneomkostninger samt beløbene justeret for skat for af- og nedskrivninger til den selskabsskattepligtige indkomst i skattesubjektets medlemsstat. Indkomst, der er fritaget for skat, udelukkes fra et skattesubjekts EBITDA.

3. Uanset stk. 1 kan et skattesubjekt gives ret:

a) til fradrag af overstigende låneomkostninger op til 3 000 000 EUR

b) til fuldt fradrag af overstigende låneomkostninger, hvis skattesubjektet er en selvstændig enhed.

I forbindelse med stk. 1, andet afsnit, gælder beløbet på 3 000 000 EUR for hele koncernen.

I forbindelse med første afsnit, litra b), forstås ved selvstændig enhed et skattesubjekt, der ikke i regnskabsmæssig henseende er en del af en koncern og ikke har noget tilknyttet selskab eller fast driftssted.

4. Medlemsstaterne kan undtage overstigende låneomkostninger fra anvendelsesområdet for stk. 1 i forbindelse med:

a) lån, som er optaget inden den 17. juni 2016, men undtagelsen omfatter ikke efterfølgende ændringer af sådanne lån

b) lån, som anvendes til finansiering af et langsigtet offentligt infrastrukturprojekt, hvor den projektansvarlige, låneomkostningerne, aktiverne og indtægterne alle befinder sig i Unionen.

I forbindelse med første afsnit, litra b), forstås ved langsigtet offentligt infrastrukturprojekt et projekt om levering, opgradering, drift og/eller vedligeholdelse af et stort aktiv, som en medlemsstat anser for at være i offentlighedens interesse.

Hvis første afsnit, litra b), finder anvendelse, udelukkes enhver indkomst fra et langsigtet offentligt infrastrukturprojekt fra skattesubjektets EBITDA, og enhver udelukket overstigende låneomkostning medtages ikke i koncernens overstigende låneomkostninger i forhold til tredjeparter, som er omhandlet i stk. 5, litra b).

5. Hvis skattesubjektet i regnskabsmæssig henseende er medlem af en koncern, kan skattesubjektet gives ret til enten:

a) fuldt fradrag af sine overstigende låneomkostninger, hvis det kan påvise, at dets egenkapitalandel i forhold til dets samlede aktiver svarer til eller er højere end koncernens tilsvarende egenkapitalandel, og på følgende betingelser:

i) skattesubjektets egenkapitalandel i forhold til dets samlede aktiver anses for at svare til koncernens tilsvarende egenkapitalandel, hvis skattesubjektets egenkapitalandel i forhold til dets samlede aktiver er op til to procentpoint lavere, og

ii) alle aktiver og passiver er værdiansat efter den samme metode, der anvendes i det konsoliderede regnskab, der er omhandlet i stk. 8,

eller

b) fradrag af overstigende låneomkostninger til et beløb, der overstiger det beløb, som det i henhold til stk. 1 ville have ret til at fradrage. Denne højere grænse for retten til fradrag af overstigende låneomkostninger vedrører i regnskabsmæssig henseende den koncern, som skattesubjektet er medlem af, og beregnes i to trin:

i) først fastsættes koncernens andel ved at dividere koncernens overstigende låneomkostninger i forhold til tredjeparter med koncernens EBITDA, og

ii) derefter multipliceres koncernens andel med skattesubjektets EBITDA, der beregnes i henhold til stk. 2.

6. Skattesubjektets medlemsstat kan fastsætte regler for enten:

a) fremførsel, uden tidsbegrænsning, af overstigende låneomkostninger, som i henhold til stk. 1-5 ikke kan fradrages i den indeværende skatteperiode

b) fremførsel, uden tidsbegrænsning, og tilbageførsel, i højst tre år, af overstigende låneomkostninger, som i henhold til stk. 1-5 ikke kan fradrages i den indeværende skatteperiode, eller

c) fremførsel, uden tidsbegrænsning, af overstigende låneomkostninger og, i højst fem år, af uudnyttet rentefradragskapacitet, som i henhold til stk. 1-5 ikke kan fradrages i den indeværende skatteperiode.

7. Medlemsstaterne kan undtage finansielle selskaber fra anvendelsesområdet for stk. 1-6, herunder hvis sådanne finansielle selskaber i regnskabsmæssig henseende er en del af en koncern.

8. I forbindelse med denne artikel omfatter koncernen i regnskabsmæssig henseende alle de enheder, der fuldt ud indgår i de konsoliderede regnskaber, som er udarbejdet i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards eller en medlemsstats nationale regnskabssystem. Skattesubjektet kan gives ret til at anvende konsoliderede regnskaber, der er udarbejdet i henhold til andre regnskabsstandarder.

Artikel 5

Exitbeskatning

1. Et skattesubjekt er skattepligtigt af et beløb svarende til markedsværdien af de overførte aktiver på aktivernes udflytningstidspunkt, minus deres skattemæssige værdi, hvis en af følgende betingelser er opfyldt:

a) et skattesubjekt overfører aktiver fra sit hovedsæde til sit faste driftssted i en anden medlemsstat eller i et tredjeland, for så vidt som den medlemsstat, hvor hovedsædet er beliggende, på grund af overførslen ikke længere har ret til at beskatte de overførte aktiver

b) et skattesubjekt overfører aktiver fra sit faste driftssted i en medlemsstat til sit hovedsæde eller et andet fast driftssted i en anden medlemsstat eller i et tredjeland, for så vidt som den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, på grund af overførslen ikke længere har ret til at beskatte de overførte aktiver

c) et skattesubjekt flytter sit skattemæssige hjemsted til en anden medlemsstat eller til et tredjeland, med undtagelse af de aktiver der i praksis reelt forbliver knyttet til et fast driftssted i den første medlemsstat

d) et skattesubjekt overfører den virksomhed, som dets faste driftssted viderefører, fra en medlemsstat til en anden medlemsstat eller til et tredjeland, for så vidt som den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, på grund af overførslen ikke længere har ret til at beskatte de overførte aktiver.

2. Et skattesubjekt gives ret til at få henstand med betalingen af den exitskat, der er omhandlet i stk. 1, ved at betale afdrag over fem år i følgende situationer:

a) et skattesubjekt overfører aktiver fra sit hovedsæde til sit faste driftssted i en anden medlemsstat eller i et tredjeland, som er part i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (EØS-aftalen)

b) et skattesubjekt overfører aktiver fra sit faste driftssted i en medlemsstat til sit hovedsæde eller et andet fast driftssted i en anden medlemsstat eller et tredjeland, som er part i EØS-aftalen

c) et skattesubjekt flytter sit skattemæssige hjemsted til en anden medlemsstat eller til et tredjeland, som er part i EØS-aftalen

d) et skattesubjekt overfører den virksomhed, som dets faste driftssted viderefører, til en anden medlemsstat eller et tredjeland, som er part i EØS-aftalen.

Dette stykke finder anvendelse på tredjelande, som er parter i EØS-aftalen, hvis de har indgået en aftale med skattesubjektets medlemsstat eller med Unionen om gensidig bistand ved inddrivelse af skattekrav svarende til den gensidige bistand, der er omhandlet i Rådets direktiv 2010/24/EU14).

3. Hvis et skattesubjekt får henstand med betalingen, jf. stk. 2, kan der opkræves renter i overensstemmelse med lovgivningen i skattesubjektets eller det faste driftssteds medlemsstat, alt efter omstændighederne.

Hvis der er en påviselig og reel risiko for manglende inddrivelse, kan skattesubjektet tillige pålægges pligt til at stille sikkerhed som betingelse for at få henstand med betalingen efter stk. 2.

Andet afsnit finder ikke anvendelse, hvis lovgivningen i skattesubjektets eller det faste driftssteds medlemsstat giver mulighed for at opkræve den skyldige skat gennem et andet skattesubjekt, der er medlem af den samme koncern og er skattemæssigt hjemmehørende i den pågældende medlemsstat.

4. Hvis stk. 2 finder anvendelse, ophæves henstanden øjeblikkeligt, og den skyldige skat kan inddrives i følgende situationer:

a) de overførte aktiver eller den virksomhed, der videreføres af skattesubjektets faste driftssted, sælges eller afhændes på anden måde

b) de overførte aktiver overføres efterfølgende til et tredjeland

c) skattesubjektets skattemæssige hjemsted eller den virksomhed, der videreføres af dets faste driftssted, flyttes efterfølgende til et tredjeland

d) skattesubjektet går konkurs eller afvikles

e) skattesubjektet opfylder ikke sine forpligtelser i forbindelse med afdrag og bringer ikke sin situation i overensstemmelse med reglerne inden for et rimeligt tidsrum, der ikke må overstige 12 måneder.

Litra b) og c) finder ikke anvendelse på tredjelande, som er parter i EØS-aftalen, hvis de har indgået en aftale med skattesubjektets medlemsstat eller med Unionen om gensidig bistand ved inddrivelse af skattekrav svarende til den gensidige bistand, der er omhandlet i direktiv 2010/24/EU.

5. Hvis aktiverne, det skattemæssige hjemsted eller den virksomhed, der videreføres af et fast driftssted, overføres eller flyttes til en anden medlemsstat, anvender denne medlemsstat den værdi, der blev fastslået af skattesubjektets eller det faste driftssteds medlemsstat, som aktivernes skattemæssige indgangsværdi, medmindre denne ikke afspejler markedsværdien.

6. I forbindelse med stk. 1-5 er »markedsværdien« det beløb, et aktiv kan handles for, eller for hvilket gensidige fordringer mellem villige, ikkeforbundne købere og sælgere kan opgøres i en direkte transaktion.

7. Forudsat at aktiverne inden for en periode på 12 måneder skal føres tilbage til den overførende enheds medlemsstat, finder denne artikel ikke anvendelse på overførsler af aktiver i forbindelse med værdipapirfinansiering, aktiver stillet som sikkerhed, eller hvis overførslen af aktiver sker med henblik på at opfylde tilsynsmæssige kapitalkrav eller af hensyn til likviditetsstyring.

Artikel 6

Generel regel om bekæmpelse af misbrug

1. Ved beregning af selskabsskattetilsvaret ser en medlemsstat bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med gældende skatteret, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.

2. Med hensyn til stk. 1 betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som værende ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

3. Hvis der ses bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, jf. stk. 1, beregnes skattetilsvaret i overensstemmelse med national ret.

Artikel 7

Regler for kontrollerede udenlandske selskaber (CFC-regler)

1. Et skattesubjekts medlemsstat behandler en enhed eller et fast driftssted, hvis overskud ikke er skattepligtigt eller er skattefritaget i den pågældende medlemsstat, som et kontrolleret udenlandsk selskab, hvis følgende betingelser er opfyldt:

a) skattesubjektet har, hvis der er tale om enhed, selv eller sammen med sine tilknyttede selskaber en direkte eller indirekte interesse på mere end 50 % af stemmerettighederne eller ejer direkte eller indirekte mere end 50 % af kapitalen eller har ret til at modtage mere end 50 % af overskuddet i denne enhed, og

b) den reelle selskabsskat, som enheden eller det faste driftssted har betalt af sit overskud, er lavere end forskellen mellem den selskabsskat, der ville være blevet pålagt enheden eller det faste driftssted i henhold til det gældende selskabsskattesystem i skattesubjektets medlemsstat, og den reelle selskabsskat, som enheden eller det faste driftssted har betalt af sit overskud.

I forbindelse med første afsnit, litra b), tages et kontrolleret udenlandsk selskabs faste driftssted, som ikke er skattepligtigt eller er skattefritaget i det kontrollerede udenlandske selskabs jurisdiktion, ikke i betragtning. Endvidere forstås ved selskabsskat, som ville være blevet pålagt i skattesubjektets medlemsstat, den selskabsskat, som beregnes i henhold til reglerne i skattesubjektets medlemsstat.

2. Hvis en enhed eller et fast driftssted behandles som et kontrolleret udenlandsk selskab i henhold til stk. 1, skal medlemsstaten i skattegrundlaget medregne følgende:

a) enhedens ikkeudloddede indkomst eller indkomst fra det faste driftssted, der stammer fra følgende kategorier:

i) renter eller anden indkomst fra finansielle aktiver

ii) royalties eller anden indkomst fra intellektuelle ejendomsrettigheder

iii) dividende og indkomst fra afhændelse af andele

iv) indkomst fra finansiel leasing

v) indkomst fra forsikrings- og bankvirksomhed samt anden finansiel virksomhed

vi) indkomst fra faktureringsselskaber, der opnår indkomst fra salg og tjenesteydelser på varer og tjenesteydelser, der købes af og sælges til tilknyttede selskaber, og som bidrager med ingen eller ringe økonomisk værdi.

Dette litra finder ikke anvendelse, når det kontrollerede udenlandske selskab viderefører en væsentlig økonomisk aktivitet, der understøttes af personale, udstyr, aktiver og lokaler, som det fremgår af de relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Hvis det kontrollerede udenlandske selskab er hjemmehørende eller beliggende i et tredjeland, der ikke er part i EØS-aftalen, kan medlemsstaterne beslutte at undlade at anvende foregående afsnit,

eller

b) enhedens ikkeudloddede indkomst eller indkomst fra faste driftssteder, der hidrører fra arrangementer, der ikke er reelle, og som udelukkende er oprettet med det hovedformål at opnå en skattefordel.

I forbindelse med dette litra betragtes et arrangement eller en serie af arrangementer som ikkereelle, i det omfang enheden eller det faste driftssted ikke ville eje aktiverne eller ikke ville have påtaget sig den risiko, der genererer alle eller dele af dens indkomst, hvis den ikke havde været kontrolleret af et selskab, hvor de ledelsesopgaver, som vedrører disse aktiver og risici, varetages og er medvirkende til skabelsen af den kontrollerede enheds indkomst.

3. Hvis et skattesubjekts skattegrundlag efter reglerne i en medlemsstat beregnes i henhold til stk. 2, litra a), kan medlemsstaten vælge ikke at behandle en enhed eller et fast driftssted som et kontrolleret udenlandsk selskab i henhold til stk. 1, hvis en tredjedel eller mindre af den indkomst, der tilfalder enheden eller det faste driftssted, falder ind under en af kategorierne i stk. 2, litra a).

Hvis et skattesubjekts skattegrundlag efter reglerne i en medlemsstat beregnes i henhold til stk. 2, litra a), kan medlemsstaten vælge ikke at behandle finansielle selskaber som kontrollerede udenlandske selskaber, hvis en tredjedel eller mindre af enhedens indkomst fra kategorierne i stk. 2, litra a), hidrører fra transaktioner med skattesubjektet eller dets tilknyttede selskaber.

4. Medlemsstaterne kan undtage en enhed eller et fast driftssted fra anvendelsesområdet for stk. 2, litra b),

a) med et regnskabsmæssigt overskud på højst 750 000 EUR og ikkedriftsmæssige indtægter på højst 75 000 EUR eller

b) hvis regnskabsmæssige overskud udgør højst 10 % af enhedens eller det faste driftssteds driftsomkostninger for den pågældende skatteperiode.

I forbindelse med første afsnit, litra b), må driftsomkostningerne ikke omfatte omkostninger til varer, der sælges uden for det land, hvor enheden er skattemæssigt hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted er beliggende, og betalinger til tilknyttede selskaber.

Artikel 8

Beregning af det kontrollerede udenlandske selskabs indkomst

1. Hvis artikel 7, stk. 2, litra a), finder anvendelse, beregnes den indkomst, der medregnes i skattesubjektets skattegrundlag, i overensstemmelse med selskabsskattereglerne i den medlemsstat, hvor skattesubjektet er skattemæssigt hjemmehørende eller beliggende. Enhedens eller det faste driftssteds tab medregnes ikke i skattegrundlaget, men kan fremføres i henhold til national ret og tages med i beregningen i efterfølgende skatteperioder.

2. Hvis artikel 7, stk. 2, litra b), finder anvendelse, begrænses den indkomst, der skal medregnes i skattesubjektets skattegrundlag, til de beløb, der genereres gennem aktiver og risici, som knytter sig til de ledelsesopgaver, der varetages af det kontrollerende selskab. Henføringen af det kontrollerede udenlandske selskabs indkomst beregnes i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

3. Den indkomst, der skal medregnes i skattegrundlaget, beregnes i forhold til skattesubjektets interesser i enheden som defineret i artikel 7, stk. 1, litra a).

4. Indkomsten medregnes i den skatteperiode for skattesubjektet, hvor enhedens skatteår ophører.

5. Hvis enheden udlodder overskud til skattesubjektet, og dette udloddede overskud medregnes i skattesubjektets skattepligtige indkomst, fradrages de indkomstbeløb, som tidligere var medregnet i skattegrundlaget i henhold til artikel 7, i skattegrundlaget, når den skyldige skat beregnes for det udloddede overskud, for at sikre, at der ikke sker dobbeltbeskatning.

6. Hvis skattesubjektet afhænder sine interesser i enheden eller i den virksomhed, der udøves af det faste driftssted, og dele af provenuet fra afhændelsen, som tidligere var medregnet i skattegrundlaget i henhold til artikel 7, fradrages det pågældende beløb i skattegrundlaget ved beregningen af den skyldige skat af dette provenu, for at sikre, at der ikke sker dobbeltbeskatning.

7. Skattesubjektets medlemsstat giver mulighed for at fradrage den skat, som enheden eller det faste driftssted har betalt, i skattesubjektets skattetilsvar i det land, hvor det har sit skattemæssige hjemsted eller er beliggende. Fradraget beregnes i overensstemmelse med national ret.

Artikel 9

Hybride mismatch

1. I det omfang et hybridt mismatch fører til dobbelt fradrag, gives fradraget kun i den medlemsstat, som en sådan betaling stammer fra.

2. I det omfang et hybridt mismatch fører til et fradrag uden medregning, nægter betalerens medlemsstat fradrag af en sådan betaling.

KAPITEL III

AFSLUTTENDE BESTEMMELSER

Artikel 10

Evaluering

1. Kommissionen foretager senest den 9. august 2020 en evaluering af dette direktivs gennemførelse, navnlig indvirkningen af artikel 4, og rapporterer til Rådet herom. Kommissionens rapport ledsages om nødvendigt af et lovgivningsforslag.

2. Medlemsstaterne meddeler Kommissionen alle oplysninger, der er nødvendige for evalueringen af dette direktivs gennemførelse.

3. De medlemsstater, der er omhandlet i artikel 11, stk. 6, sender inden den 1. juli 2017 Kommissionen alle de oplysninger, der er nødvendige for at vurdere effektiviteten af de nationale målrettede regler for forebyggelse af risici for udhuling af skattegrundlaget og overførsel af overskud (BEPS).

Artikel 11

Gennemførelse

1. Medlemsstaterne vedtager og offentliggør senest den 31. december 2018 de love og administrative bestemmelser, der er nødvendige for at efterkomme dette direktiv. De meddeler straks Kommissionen teksten til disse love og bestemmelser.

De anvender disse love og bestemmelser fra den 1. januar 2019.

Disse love og bestemmelser skal ved vedtagelsen indeholde en henvisning til dette direktiv eller skal ved offentliggørelsen ledsages af en sådan henvisning. De nærmere regler for henvisningen fastsættes af medlemsstaterne.

2. Medlemsstaterne meddeler Kommissionen teksten til de vigtigste nationale retsforskrifter, som de udsteder på det område, der er omfattet af dette direktiv.

3. Hvor der i dette direktiv nævnes et monetært beløb i euro (EUR), kan medlemsstater, der ikke har euroen som valuta, vælge at beregne den tilsvarende værdi i national valuta den 12. juli 2016.

4. Uanset artikel 5, stk. 2, kan Estland, så længe det ikke beskatter ikkeudloddet overskud, betragte en overførsel af aktiver af monetær eller ikkemonetær art, herunder kontanter, fra et fast driftssted beliggende i Estland til et hovedsæde eller et andet fast driftssted i en anden medlemsstat eller i et tredjeland, der er part i EØS-aftalen, som overskudsudlodning og opkræve indkomstskat, uden at skattesubjekterne gives ret til at få henstand med betalingen af en sådan skat.

5. Uanset stk. 1 vedtager og offentliggør medlemsstaterne senest den 31. december 2019 de love og administrative bestemmelser, der er nødvendige for at efterkomme artikel 5. De meddeler straks Kommissionen teksten til disse love og bestemmelser.

De anvender disse love og bestemmelser fra den 1. januar 2020.

Disse love og bestemmelser skal ved vedtagelsen indeholde en henvisning til dette direktiv eller skal ved offentliggørelsen ledsages af en sådan henvisning. De nærmere regler for henvisningen fastsættes af medlemsstaterne.

6. Uanset artikel 4 kan medlemsstater, der har nationale målrettede regler for forebyggelse af risici for BEPS den 8. august 2016, som er lige så effektive som reglen om begrænsning af rentebetalinger i dette direktiv, anvende disse målrettede regler indtil udgangen af det første hele skatteår efter datoen for offentliggørelse af aftalen mellem OECD's medlemmer på det officielle websted om en minimumsstandard med hensyn til BEPS-aktion 4, dog senest indtil den 1. januar 2024.

Artikel 12

Ikrafttræden

Dette direktiv træder i kraft på tyvendedagen efter offentliggørelsen i Den Europæiske Unions Tidende.

Artikel 13

Adressater

Dette direktiv er rettet til medlemsstaterne.

Udfærdiget i Bruxelles, den 12. juli 2016.

På Rådets vegne

P. KAŽIMÍR

Formand

Bilag 2

RÅDETS DIREKTIV (EU) 2017/952

af 29. maj 2017

om ændring af direktiv (EU) 2016/1164, for så vidt angår hybride mismatch med tredjelande

RÅDET FOR DEN EUROPÆISKE UNION HAR -

under henvisning til traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, særlig artikel 115,

under henvisning til forslag fra Europa-Kommissionen,

efter fremsendelse af udkast til lovgivningsmæssig retsakt til de nationale parlamenter,

under henvisning til udtalelse fra Europa-Parlamentet1),

under henvisning til udtalelse fra Det Europæiske Økonomiske og Sociale Udvalg2),

efter en særlig lovgivningsprocedure, og

ud fra følgende betragtninger:

(1) Det er absolut nødvendigt at genoprette tilliden til retfærdigheden i skattesystemerne og at sætte regeringerne i stand til effektivt at udøve deres skattemæssige suverænitet. Derfor har Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD) fremsat anbefalinger om konkrete tiltag som led i initiativet mod udhuling af skattegrundlaget og overførsel af overskud (BEPS).

(2) De endelige rapporter om de 15 OECD-tiltag til bekæmpelse af BEPS blev offentliggjort den 5. oktober 2015. Rådet udtrykte tilfredshed med dette resultat i sine konklusioner af 8. december 2015. Desuden understregede Rådet i sine konklusioner behovet for at finde fælles, men fleksible, løsninger på EU-plan, som er i overensstemmelse med OECD's konklusioner vedrørende BEPS.

(3) Som reaktion på behovet for en mere fair beskatning og navnlig med henblik på opfølgning af OECD's konklusioner vedrørende BEPS forelagde Kommissionen den 28. januar 2016 en pakke af foranstaltninger til bekæmpelse af skatteundgåelse. Som led i denne pakke vedtog Rådet direktiv (EU) 2016/11643) om regler til bekæmpelse af metoder til skatteundgåelse.

(4) Direktiv (EU) 2016/1164 fastsætter en ramme for håndtering af hybride mismatch.

(5) Det er nødvendigt at fastsætte regler, der i størst muligt omfang neutraliserer virkningerne af hybride mismatch. I betragtning af, at direktiv (EU) 2016/1164 kun omfatter hybride mismatch, der opstår i samspillet mellem medlemsstaternes selskabsskattesystemer, udsendte Økofinrådet den 12. juli 2016 en erklæring, hvori det anmodede Kommissionen om senest i oktober 2016 at forelægge et forslag om hybride mismatch, der omfatter tredjelande, for at fastsætte regler, som er i overensstemmelse med og lige så effektive som de regler, der anbefales i OECD's endelige rapport fra 2015 vedrørende aktion 2 om neutralisering af virkningerne af hybride mismatch-arrangementer (»OECD's BEPS-rapport om aktion 2«), med henblik på at opnå enighed inden udgangen af 2016.

(6) I direktiv (EU) 2016/1164 anerkendes det bl.a., at det er afgørende, at der arbejdes videre med andre hybride mismatch, f.eks. i forbindelse med faste driftssteder. På baggrund heraf er det vigtigt, at hybride mismatch, der involverer et fast driftssted, også omfattes af det nævnte direktiv.

(7) For at skabe en ramme, der er i overensstemmelse med og lige så effektiv som OECD's BEPS-rapport om aktion 2, er det vigtigt, at direktiv (EU) 2016/1164 også indeholder regler om hybride overførsler, importerede mismatch og omhandler hele spektret af dobbelte fradrag for at forhindre skattesubjekter i at udnytte de resterende smuthuller.

(8) Direktiv (EU) 2016/1164 indeholder regler vedrørende hybride mismatch mellem medlemsstaterne og bør derfor også indeholde regler om hybride mismatch med tredjelande, hvor mindst én af de involverede parter er et skattepligtigt selskab eller en enhed i tilfælde af omvendte hybride enheder i en medlemsstat, samt regler om importerede mismatch. Følgelig bør reglerne om hybride mismatch og mismatch mellem skattemæssige hjemsteder finde anvendelse på alle skattesubjekter, som er selskabsskattepligtige i en medlemsstat, herunder på faste driftssteder, eller på arrangementer, der anses som faste driftssteder, for enheder, der er hjemmehørende i et tredjeland. Reglerne om omvendte hybride mismatch bør finde anvendelse på alle enheder, som behandles som transparente i skattemæssig henseende i en medlemsstat.

(9) Reglerne om hybride mismatch bør tackle mismatch, der skyldes dobbelt fradrag, konflikt i forbindelse med karakterisering af finansielle instrumenter, betalinger og enheder eller fordeling af betalinger. Da hybride mismatch kan føre til dobbelt fradrag eller fradrag uden medregning, er det nødvendigt at fastsætte regler, hvorefter den berørte medlemsstat enten nægter fradrag for en betaling, en udgift eller et tab eller kræver, at skattesubjektet medregner betalingen i sin skattepligtige indkomst, alt efter omstændighederne. Dog gælder disse regler kun for fradragsberettigede betalinger og bør ikke påvirke de generelle aspekter af et skattesystem, uanset om det er et klassisk system eller et godtgørelsessystem.

(10) Hybride mismatch, der involverer et fast driftssted, opstår, når forskellene mellem reglerne i det faste driftssteds jurisdiktion og hjemstedets jurisdiktion for fordeling af indtægter og udgifter mellem forskellige dele af samme enhed giver anledning til et mismatch i skattemæssige resultater, og omfatter de tilfælde, hvor et mismatchresultat opstår, fordi der ses bort fra et fast driftssted i henhold til lovgivningen i filialens jurisdiktion. Sådanne mismatchresultater kan føre til dobbelt fradrag eller fradrag uden medregning og bør derfor afskaffes. I tilfælde af tilsidesatte faste driftssteder bør den medlemsstat, hvor skattesubjektet er hjemmehørende, medregne den indkomst, der ellers ville blive henført til det faste driftssted.

(11) Eventuelle tilpasninger, som skal foretages i henhold til dette direktiv, bør i princippet ikke påvirke fordelingen af beskatningsrettigheder mellem jurisdiktioner i henhold til en dobbeltbeskatningsoverens­komst.

(12) For at sikre proportionalitet er det nødvendigt kun at omfatte de tilfælde, hvor der er en væsentlig risiko for, at hybride mismatch udnyttes til skatteundgåelse. Det er derfor hensigtsmæssigt at omfatte hybride mismatch, der opstår mellem hovedkontoret og det faste driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder af den samme enhed, hybride mismatch, der opstår mellem et skattesubjekt og dets tilknyttede selskaber, eller mellem tilknyttede selskaber samt hybride mismatch, der er et resultat af et struktureret arrangement, der involverer et skattesubjekt.

(13) Mismatch, der navnlig skyldes enheders hybride karakter, bør kun være omfattet, hvis et af de tilknyttede selskaber som minimum har reel kontrol over de andre tilknyttede selskaber. I sådanne tilfælde bør det derfor kræves, at et tilknyttet selskab har interesser i skattesubjektet eller et andet tilknyttet selskab, eller omvendt, i form af stemmerettigheder, kapitalejerskab eller ret til at modtage udbytte på 50 % eller mere. Ejerskab eller rettigheder tilhørende personer, der handler sammen, bør sammenlægges med henblik på anvendelsen af dette kriterium.

(14) For at sikre, at definitionen af »tilknyttet selskab« er tilstrækkeligt dækkende i forbindelse med reglerne om hybride mismatch, bør definitionen også omfatte enheder, der i regnskabsmæssig henseende er del af samme konsoliderede koncern som skattesubjektet, selskaber, hvor skattesubjektet har en væsentlig indflydelse på ledelsen, og omvendt selskaber, som har en væsentlig indflydelse på ledelsen af skattesubjektet.

(15) Det er nødvendigt, at reglerne omfatter fire kategorier af hybride mismatch: for det første hybride mismatch, der skyldes betalinger under et finansielt instrument, for det andet hybride mismatch, der er konsekvensen af forskelle i fordelingen af betalinger til en hybrid enhed eller et fast driftssted, herunder som følge af betalinger til et tilsidesat fast driftssted, for det tredje hybride mismatch, der skyldes betalinger fra en hybrid enhed til sin ejer, eller ansete betalinger mellem hovedkontoret og det faste driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder, og for det fjerde dobbelte fradrag som følge af betalinger foretaget af en hybrid enhed eller et fast driftssted.

(16) For så vidt angår betalinger under et finansielt instrument kan et hybridt mismatch opstå, når fradraget uden medregning kan henføres til forskelle i karakteriseringen af instrumentet eller betalinger under det. Hvis betalingens karakter gør den berettiget til dobbelt skattenedslag i henhold til lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion, såsom en skattefritagelse, en nedsættelse af skattesatsen eller kredit eller tilbagebetaling af skat, bør betalingen anses for at give anledning til et hybridt mismatch svarende til det deraf følgende manglende beløb. En betaling under et finansielt instrument bør dog ikke anses for at give anledning til et hybridt mismatch, når det skattenedslag, der ydes i betalingsmodtagerens jurisdiktion, udelukkende skyldes betalingsmodtagerens skattemæssige status eller den omstændighed, at instrumentet er underkastet en særlig ordning.

(17) For at undgå utilsigtede resultater i samspillet mellem reglen om hybride finansielle instrumenter og de krav til tabsabsorberingsevne, som banker er pålagt, og uden at dette berører statsstøttereglerne, bør medlemsstaterne kunne udelukke koncerninterne instrumenter, der er udstedt med det ene formål at opfylde udsteders krav til tabsabsorberingsevne og ikke for at undgå skat, fra anvendelsesområdet for dette direktiv.

(18) For så vidt angår betalinger til en hybrid enhed eller et fast driftssted kan et hybridt mismatch opstå, når fradraget uden medregning er en følge af forskelle i reglerne for fordelingen af denne betaling mellem den hybride enhed og dens ejer i tilfælde af en betaling til en hybrid enhed, mellem hovedkontoret og det faste driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder i tilfælde af en anset betaling til et fast driftssted. Definitionen af hybridt mismatch bør kun finde anvendelse, når mismatchresultatet skyldes forskelle i reglerne for fordeling af betalinger i henhold til lovgivningen i de to jurisdiktioner, og en betaling ikke ville give anledning til et hybridt mismatch, der under alle omstændigheder ville være opstået som følge af betalingsmodtagerens status som skattefritaget i henhold til lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion.

(19) Definitionen af hybridt mismatch bør også omfatte fradrag uden medregning, der er et resultat af betalinger til et tilsidesat fast driftssted. Et tilsidesat fast driftssted er ethvert arrangement, der anses for at give anledning til et fast driftssted i henhold til lovgivningen i hovedkontorets jurisdiktion, men som ikke anses for et fast driftssted i henhold til lovgivningen i den anden jurisdiktion. Reglen om hybridt mismatch bør dog ikke finde anvendelse, når dette mismatch under alle omstændigheder ville være opstået som følge af betalingsmodtagerens status som skattefritaget i henhold til lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion.

(20) For så vidt angår betalinger foretaget af en hybrid enhed til sin ejer eller ansete betalinger mellem hovedkontoret og det faste driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder, kan et hybridt mismatch opstå, når fradraget uden medregning er en følge af, at betalingen eller den ansete betaling ikke anerkendes i betalingsmodtagerens jurisdiktion. I dette tilfælde, hvor mismatchresultatet er en følge af den manglende fordeling af betalingen eller den ansete betaling, er betalingsmodtagerens jurisdiktion den jurisdiktion, hvor betalingen eller den ansete betaling anses for at være modtaget i henhold til lovgivningen i betalerens jurisdiktion. Som med andre hybride enheder og mismatch i forbindelse med filialer, som giver anledning til fradrag uden medregning, bør der ikke opstå noget hybridt mismatch, når betalingsmodtageren er fritaget for afgift i henhold til lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion. For denne kategori af hybride mismatch vil et mismatchresultat imidlertid kun opstå, i det omfang betalerens jurisdiktion giver mulighed for, at fradraget for betalingen eller den ansete betaling modregnes i et beløb, der ikke er dobbelt medregnet indkomst. Hvis betalerens jurisdiktion giver mulighed for, at fradraget fremføres til en efterfølgende skatteperiode, kan kravet om at foretage en justering i henhold til dette direktiv udskydes, så længe fradraget rent faktisk modregnes i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst i betalerens jurisdiktion.

(21) Definitionen af hybridt mismatch bør også omfatte dobbelte fradrag, uanset om de opstår som følge af betalinger, udgifter, som ikke behandles som betalinger i henhold til national ret eller som følge af tab fra ned- eller afskrivninger. Som med ansete betalinger og betalinger foretaget af en hybrid enhed, som er tilsidesat af betalingsmodtageren, bør et hybridt mismatch imidlertid kun opstå, i det omfang betalerens jurisdiktion giver mulighed for, at fradraget modregnes i et beløb, der ikke er dobbelt medregnet indkomst. Dette betyder, at hvis betalerens jurisdiktion giver mulighed for, at fradraget fremføres til en efterfølgende skatteperiode, kan kravet om at foretage en justering i henhold til dette direktiv udskydes, så længe fradraget rent faktisk modregnes i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst i betalerens jurisdiktion.

(22) Forskellige skattemæssige resultater, der udelukkende skyldes forskelle i den værdi, som henføres til en betaling, herunder gennem anvendelse af interne afregningspriser, bør ikke omfattes af et hybridt mismatch. Da jurisdiktioner desuden anvender forskellige skatteperioder og har forskellige regler for bestemmelse af, hvornår indkomst- eller udgiftsposter er afledt eller pådraget, bør disse tidsmæssige forskelle ikke generelt betragtes som årsag til mismatch i skattemæssig henseende. Men en fradragsberettiget betaling i henhold til et finansielt instrument, som ikke med rimelighed kan forventes at blive medregnet i indkomst inden for en rimelig tid, bør anses for at give anledning til et hybridt mismatch, hvis dette fradrag uden medregning kan henføres til forskelle i karakteriseringen af det finansielle instrument eller betalinger i henhold til det. Det bør forudsættes, at der kan opstå et mismatch, hvis en betaling i henhold til et finansielt instrument ikke medregnes i indkomst inden for et rimeligt tidsrum. En sådan betaling bør anses for medregnet i indkomst inden for et rimeligt tidsrum, hvis betalingsmodtageren medregner den inden for 12 måneder efter slutningen af betalerens skatteperiode eller som fastsat efter armslængdeprincippet. Medlemsstaterne kan kræve, at en betaling medregnes inden for et bestemt tidsrum for at undgå at give anledning til et mismatch og for at sikre skattekontrol.

(23) Hybride overførsler kan give anledning til forskel i skattemæssig behandling, hvis det underliggende afkast på et finansielt instrument som følge af et arrangement til at overføre et finansielt instrument blev behandlet som værende afledt af mere end én af parterne i arrangementet. I sådanne tilfælde kan betalingen i forbindelse med den hybride overførsel give anledning til fradrag for betaleren, mens den af betalingsmodtageren behandles som afkast på det underliggende instrument. Denne forskel i skattemæssig behandling kan føre til et resultat med fradrag uden medregning eller til generering af en for stor skattekredit i den indeholdte skat for det underliggende instrument. Sådanne mismatch bør derfor afskaffes. For så vidt angår fradrag uden medregning bør der gælde samme regler som for neutralisering af mismatch fra betalinger i forbindelse med et hybridt finansielt instrument. For så vidt angår hybride overførsler, der er struktureret med henblik på at frembringe for store skattekreditter, bør den pågældende medlemsstat hindre betaleren i at anvende den overskydende kredit til at opnå en skattefordel, herunder gennem anvendelse af en generel regel om bekæmpelse af misbrug i overensstemmelse med artikel 6 i direktiv (EU) 2016/1164.

(24) Det er nødvendigt at fastsætte en regel, der giver medlemsstaterne mulighed for at tackle uoverensstemmelser i gennemførelsen og anvendelsen af dette direktiv, som fører til et hybridt mismatch, selv om medlemsstaterne handler i overensstemmelse med dette direktiv. Hvis der opstår en sådan situation, og hovedreglen i dette direktiv ikke finder anvendelse, bør en sekundær regel finde anvendelse. Anvendelsen af både hovedreglen og den sekundære regel gælder dog kun for hybride mismatch som defineret i dette direktiv og bør ikke berøre de generelle aspekter af en medlemsstats skattesystem.

(25) Importerede mismatch opstår, når virkningen af et hybridt mismatch mellem parter i tredjelande forskydes til en medlemsstats jurisdiktion ved hjælp af et ikkehybridt instrument, hvorved de regler, der neutraliserer hybride mismatch, undergraves. En fradragsberettiget betaling i en medlemsstat kan bruges til at finansiere udgifterne til hybride mismatch. For at imødegå sådanne importerede mismatch er det nødvendigt at fastsætte regler, hvorefter der nægtes fradrag for en betaling, hvis den tilsvarende indkomst fra denne betaling direkte eller indirekte modsvares af et fradrag, der opstår i forbindelse med et hybridt mismatch, som giver anledning til et dobbelt fradrag eller et fradrag uden medregning mellem tredjelande.

(26) Et mismatch i forbindelse med et skattesubjekt med to hjemsteder kan føre til et dobbelt fradrag, hvis en betaling, der foretages af et skattesubjekt med to hjemsteder, fradrages i henhold til lovgivningen i begge jurisdiktioner, hvor skattesubjektet er hjemmehørende. Da mismatch i forbindelse med skattesubjekter med to hjemsteder kan give anledning til dobbelte fradrag, bør de være omfattet af dette direktivs anvendelsesområde. En medlemsstat skal nægte det dobbelte fradrag, der opstår i forbindelse med et selskab med to hjemsteder, i det omfang denne betaling er modregning i et beløb, som ikke er sidestillet med løn i henhold til lovgivningen i den anden jurisdiktion.

(27) Målet for dette direktiv er at gøre det indre marked som helhed mere modstandsdygtigt over for hybride mismatch. Dette mål kan ikke i tilstrækkelig grad opfyldes ved, at medlemsstaterne handler hver for sig, da de nationale selskabsskattesystemer er meget forskellige, og da selvstændige tiltag fra medlemsstaternes side blot ville gentage den eksisterende fragmentering af det indre marked inden for direkte beskatning. Dette ville blot videreføre ineffektivitet og forvridninger i samspillet mellem forskellige nationale foranstaltninger. Resultatet heraf vil være manglende koordinering. På grund af hybride mismatchs grænseoverskridende karakter og nødvendigheden af, at der vedtages løsninger for det indre marked som helhed, kan målet bedre nås på EU-plan. Unionen kan derfor træffe foranstaltninger i overensstemmelse med nærhedsprincippet, jf. artikel 5 i traktaten om Den Europæiske Union. I overensstemmelse med proportionalitetsprincippet, jf. nævnte artikel, går dette direktiv ikke videre, end hvad der er nødvendigt for at nå dette mål. Direktivet fastsætter det nødvendige niveau af beskyttelse af det indre marked og sigter dermed udelukkende mod at opnå den grad af koordinering inden for Unionen, der er absolut nødvendig for at opfylde målet.

(28) Ved gennemførelsen af dette direktiv bør medlemsstaterne anvende de relevante forklaringer og eksempler i OECD's BEPS-rapport om aktion 2 som en kilde til illustration eller fortolkning, i det omfang de er i overensstemmelse med bestemmelserne i dette direktiv og EU-retten.

(29) Reglerne om hybride mismatch i artikel 9, stk. 1 og 2, finder kun anvendelse, i det omfang den situation, som involverer et skattesubjekt, giver anledning til et mismatchresultat. Der bør ikke opstå et mismatchresultat, når et arrangement er genstand for tilpasning i henhold til artikel 9, stk. 5, eller artikel 9a, og ligeledes bør arrangementer, der er underlagt tilpasninger i henhold til disse dele af dette direktiv, ikke være genstand for yderligere tilpasning i henhold til reglerne om hybride mismatch.

(30) Når bestemmelserne i et andet direktiv, f.eks. bestemmelserne i Rådets direktiv 2011/96/EU4), fører til neutralisering af mismatch i skattemæssige resultater, bør det ikke være muligt at anvende reglerne om hybride mismatch i nærværende direktiv.

(31) Fem år efter dette direktivs ikrafttræden bør Kommissionen foretage en evaluering af dets gennemførelse og aflægge rapport til Rådet herom. Medlemsstaterne bør meddele Kommissionen alle oplysninger, der er nødvendige for denne evaluering.

(32) Direktiv (EU) 2016/1164 bør derfor ændres i overensstemmelse hermed -

VEDTAGET DETTE DIREKTIV:

Artikel 1

I direktiv (EU) 2016/1164 foretages følgende ændringer:

1) Artikel 1 affattes således:

»Artikel 1

Anvendelsesområde

1. Dette direktiv finder anvendelse på alle skattesubjekter, som er selskabsskattepligtige i en eller flere medlemsstater, herunder faste driftssteder i en eller flere medlemsstater for enheder, der er skattemæssigt hjemmehørende i et tredjeland.

2. Artikel 9a finder anvendelse på alle enheder, der behandles som transparente i skattemæssig henseende af en medlemsstat.«

2) Artikel 2 ændres således:

a) Nr. 4), sidste afsnit, affattes således:

»Med henblik på artikel 9 og 9a gælder følgende:

a) Hvis mismatchresultatet opstår i henhold til denne artikels nr. 9), første afsnit, litra b), c), d), e) eller g), eller når en tilpasning er påkrævet i medfør af artikel 9, stk. 3, eller artikel 9a, ændres definitionen af tilknyttet selskab, således at kravet om 25 % erstattes af et krav om 50 %.

b) En person, der handler sammen med en anden person for så vidt angår stemmerettigheder eller kapitalejerskab af en enhed, skal anses som indehaver af deltagelse i alle stemmerettigheder eller hele kapitalen i den pågældende enhed, der er ejet af en anden person.

c) Ved et tilknyttet selskab forstås også en enhed, der er del af samme konsoliderede koncern i regnskabsmæssig henseende som skattesubjektet, et selskab, hvor skattesubjektet har en væsentlig indflydelse på ledelsen, eller et selskab, som har en væsentlig indflydelse på ledelsen af skattesubjektet«.

b) Nr. 9) affattes således:

»9) »hybridt mismatch«: en situation, der involverer et skattesubjekt eller i forbindelse med artikel 9, stk. 3, en enhed, hvor:

a) en betaling under et finansielt instrument giver anledning til fradrag uden medregning, og:

i) en sådan betaling ikke medregnes inden for et rimeligt tidsrum, og

ii) det pågældende mismatchresultat skyldes forskelle i kvalificeringen af instrumentet eller betalingen i henhold hertil.

Med henblik på første afsnit anses en betaling i henhold til et finansielt instrument som indtægtsført inden for et rimeligt tidsrum, hvis:

i) betalingen medregnes i betalingsmodtagerens jurisdiktion i en skatteperiode, som starter senest 12 måneder efter udgangen af betalerens skatteperiode, eller

ii) det er rimeligt at forvente, at betalingen medregnes i betalingsmodtagerens jurisdiktion i en fremtidig skatteperiode, og betalingsbetingelser er dem, som ville forventes at blive aftalt mellem uafhængige selskaber

b) en betaling til en hybrid enhed giver anledning til fradrag uden medregning, og det pågældende mismatchresultat skyldes forskelle i fordelingen af betalinger til den hybride enhed i henhold til lovgivningen i den jurisdiktion, hvor den hybride enhed er etableret eller registreret, og jurisdiktionen for enhver person med en deltagelse i denne hybride enhed

c) en betaling til en enhed med et eller flere faste driftssteder, der giver anledning til fradrag uden med­regning, og det pågældende mismatchresultat skyldes forskelle i fordelingen af betalinger mellem hovedkontoret og det faste driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed i henhold til lovgivningen i de jurisdiktioner, hvor enheden opererer

d) en betaling giver anledning til fradrag uden medregning som følge af en betaling til et tilsidesat fast driftssted

e) en betaling foretaget af en hybrid enhed giver anledning til fradrag uden medregning, og det pågældende mismatch skyldes den omstændighed, at betalingen er tilsidesat i henhold til lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion

f) en anset betaling mellem hovedkontoret og det faste driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder giver anledning til fradrag uden medregning, og det pågældende mismatch skyldes den omstændighed, at betalingen er tilsidesat i henhold til lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion, eller

g) et dobbelt fradrag forekommer.

Med henblik på nr. 9) gælder følgende:

a) En betaling, der udgør det underliggende afkast på et overført finansielt instrument, må ikke give anledning til et hybridt mismatch i henhold til første afsnit, litra a), når betalingen foretages af en værdipapirhandler i forbindelse med en hybrid overførsel på markedet, forudsat at betalerens jurisdiktion kræver, at værdipapirhandleren medtager alle beløb, der modtages vedrørende det overførte finansielle instrument, som indkomst.

b) Et hybridt mismatch opstår kun i henhold til første afsnit, litra e), f) eller g), i det omfang betalerens jurisdiktion giver mulighed for fradrag, der modregnes i et beløb, der ikke er dobbelt medregnet indkomst.

c) Et mismatchresultat betragtes ikke som et hybridt mismatch, medmindre det opstår mellem tilknyttede selskaber, mellem et skattesubjekt og et tilknyttet selskab, mellem hovedkontoret og det faste driftssted, mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed eller i forbindelse med et struktureret arrangement.

Med henblik på dette nr. 9) og artikel 9, 9a og 9b forstås ved:

a) »mismatchresultat«: et dobbelt fradrag eller et fradrag uden medregning

b) »dobbelt fradrag«: et fradrag af samme betaling, udgifter eller tab i den jurisdiktion, hvor betalingen har sit udspring, udgifterne er pådraget eller tabene er lidt (betalerens jurisdiktion) og investor i en anden jurisdiktion (investorens jurisdiktion). I forbindelse med en betaling fra en hybrid enhed eller et fast driftssted er betalerens jurisdiktion den jurisdiktion, hvor den hybride enhed eller det faste driftssted er etableret eller beliggende

c) »fradrag uden medregning«: et fradrag af en betaling eller en anset betaling mellem hovedkontoret og det faste driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder i enhver jurisdiktion, hvor den pågældende betaling eller den ansete betaling anses for at være foretaget (betalerens jurisdiktion), uden at den pågældende betaling eller ansete betaling på tilsvarende vis medregnes skattemæssigt i betalingsmodtagerens jurisdiktion. Betalingsmodtagerens jurisdiktion er enhver jurisdiktion, hvor betalingen eller den ansete betaling modtages eller anses for at være modtaget i henhold til lovgivningen i en anden jurisdiktion

d) »fradrag«: det beløb, der skal anses som fradragsberettiget i den skattepligtige indkomst i henhold til lovgivningen i betalerens eller investorens jurisdiktion. Udtrykket »fradragsberettiget« forstås tilsvarende

e) »medregning«: det beløb, der bringes i betragtning i den skattepligtige indkomst i henhold til lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion. En betaling under et finansielt instrument anses ikke for at indgå, i det omfang betalingen giver ret til et skattenedslag udelukkende på grund af den måde, som betalingen er karakteriseret i henhold til lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion. Udtrykket »medregnet« forstås tilsvarende

f) »skattenedslag«: en skattefritagelse, en nedsættelse af skatteprocenten eller en skattekredit eller tilbagebetaling (bortset fra en nedsættelse af indeholdt kildeskat)

g) »dobbelt medregnet indkomst«: enhver indkomst, der er omfattet af lovgivningen i begge de jurisdiktioner, hvor mismatchresultatet er opstået

h) »person«: en fysisk person eller en enhed

i) »hybrid enhed«: en enhed eller et arrangement, der betragtes som en skattepligtig enhed i henhold til lovgivningen i en jurisdiktion, og hvis indkomst eller udgift behandles som indtægt eller udgift for en eller flere andre personer i henhold til lovgivningen i en anden jurisdiktion

j) »finansielt instrument«: ethvert instrument, i det omfang det giver anledning til afkast af finansiering eller egenkapital, som beskattes efter reglerne for skattegæld, egenkapital eller derivater i henhold til lovgivningen i enten betalingsmodtagerens eller betalerens jurisdiktion, og omfatter en hybrid overførsel

k) »værdipapirhandler«: en person eller enhed, der beskæftiger sig med regelmæssigt at købe og sælge finansielle instrumenter for egen regning med henblik på at skabe fortjeneste

l) »hybrid overførsel«: et arrangement til at overføre et finansielt instrument, hvor det underliggende afkast på det overførte finansielle instrument skattemæssigt behandles som samtidigt afledt af mere end én af parterne i dette arrangement

m) »hybrid overførsel på markedet«: en hybrid overførsel, som en værdipapirhandler deltager i som led i den normale forretningsgang og ikke som led i et struktureret arrangement

n) »tilsidesat fast driftssted«: et arrangement, der anses for at give anledning til et fast driftssted i henhold til lovgivningen i hovedkontorets jurisdiktion og anses ikke for at give anledning til et fast driftssted i henhold til lovgivningen i den anden jurisdiktion«.

c) Følgende numre indsættes:

»10) »konsolideret koncern i regnskabsmæssig henseende«: en koncern bestående af alle enheder, der fuldt ud indgår i de konsoliderede regnskaber, som udarbejdes i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards eller en medlemsstats nationale regnskabssystem

11) »struktureret arrangement«: et arrangement, der indebærer et hybridt mismatch, hvor mismatchresultatet er prissat i vilkårene for det pågældende arrangement, eller et arrangement, der er udformet med henblik på at frembringe et hybridt mismatch, medmindre skattesubjektet eller et tilknyttet selskab ikke med rimelighed kunne forventes at være bekendt med det hybride mismatch og ikke får del i værdien af den skattefordel, der følger af det hybride mismatch.«

3) Artikel 4 ændres således:

a) Stk. 5, litra a), nr. ii), affattes således:

»ii) alle aktiver og passiver er værdiansat efter samme metode som i de konsoliderede regnskaber, der udarbejdes i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards eller en medlemsstats nationale regnskabssystem«.

b) Stk. 8 affattes således:

»8. Med henblik på stk. 1-7 kan skattesubjektet gives ret til at anvende konsoliderede regnskaber, der er udarbejdet i henhold til andre regnskabsstandarder end International Financial Reporting Standards eller en medlemsstats nationale regnskabssystem.«

4) Artikel 9 affattes således:

»Artikel 9

Hybride mismatch

1. I det omfang et hybridt mismatch fører til et dobbelt fradrag:

a) skal fradraget nægtes i den medlemsstat, der er investorens jurisdiktion, og

b) skal fradraget nægtes i den medlemsstat, der er betalerens jurisdiktion, hvis fradraget ikke nægtes i investorens jurisdiktion.

Sådanne fradrag skal dog være berettiget til modregning i dobbelt medregnet indkomst, uanset om de er opstået i en løbende eller efterfølgende skatteperiode.

2. I det omfang et hybridt mismatch fører til fradrag uden medregning:

a) skal fradraget nægtes i den medlemsstat, der er betalerens jurisdiktion, og

b) skal størrelsen af den betaling, der ellers ville give anledning til et mismatchresultat, medregnes i den medlemsstat, der er betalingsmodtagerens jurisdiktion, hvis fradraget ikke nægtes i betalerens jurisdiktion.

3. En medlemsstat skal nægte fradrag for enhver betaling fra et skattesubjekt, i det omfang en sådan betaling direkte eller indirekte finansierer fradragsberettigede udgifter, der giver anledning til et hybridt mismatch gennem en transaktion eller en række transaktioner mellem tilknyttede selskaber eller indgået som led i en struktureret arrangement, medmindre en af de jurisdiktioner, der er involveret i transaktionerne eller rækken af transaktioner, har foretaget en tilsvarende justering i forbindelse med et sådant hybridt mismatch.

4. En medlemsstat kan udelukke fra anvendelsesområdet for:

a) denne artikels stk. 2, litra b): hybride mismatch som defineret i artikel 2, nr. 9), første afsnit, litra b), c), d) eller f)

b) denne artikels stk. 2, litra a) og b): hybride mismatch som følge af betaling af renter i henhold til et finansielt instrument til et tilknyttet selskab, hvor:

i) det finansielle instrument har konverterings-, bail-in- eller nedskrivningsegenskaber

ii) det finansielle instrument er udstedt alene med det formål at opfylde de krav til tabsabsorberingsevne, der gælder for banksektoren, og det finansielle instrument er anerkendt som sådant i skattesubjektets krav til tabsabsorberingsevne

iii) det finansielle instrument er udstedt:

- i forbindelse med finansielle instrumenter med konverterings-, bail-in- eller nedskrivningsegenskaber på modervirksomhedsniveau

- på et niveau, som er nødvendigt for at opfylde de gældende krav til tabsabsorberingsevne

- ikke som led i et struktureret arrangement, og

iv) det samlede nettofradrag for den konsoliderede koncern i arrangementet ikke overstiger det beløb, som ville have været tilfældet, hvis skattesubjektet havde udstedt et sådant finansielt instrument direkte til markedet.

Litra b) finder anvendelse indtil den 31. december 2022.

5. I det omfang et hybridt mismatch involverer indkomst fra et tilsidesat fast driftssted, som ikke er skattepligtigt i den medlemsstat, hvori skattesubjektet er skattemæssigt hjemmehørende, kræver denne medlemsstat, at skattesubjektet medregner den indkomst, der ellers ville blive henført til det tilsidesatte faste driftssted, i sit skattegrundlag. Dette gælder, medmindre medlemsstaten er forpligtet til at fritage sådan indkomst i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der er indgået af medlemsstaten med et tredjeland.

6. I det omfang en hybrid overførsel er udformet med henblik på at frembringe et nedslag for indeholdt skat på en betaling afledt af et overført finansielt instrument til mere end én af de involverede parter, begrænser skattesubjektets medlemsstat omfanget af dette nedslag i forhold til den skattepligtige nettoindkomst, der knytter sig til denne betaling.«

5) Følgende artikler indsættes:

»Artikel 9a

Omvendte hybride mismatch

1. Hvis en eller flere tilknyttede ikkehjemmehørende enheder, som sammenlagt ejer en direkte eller indirekte interesse i mindst 50 % af stemmerettighederne, kapitalen eller retten til en andel af overskuddet i en hybrid enhed, som er registreret eller etableret i en medlemsstat, er beliggende i en eller flere jurisdiktioner, der behandler den hybride enhed som en skattepligtig person, anses den hybride enhed som hjemmehørende i den pågældende medlemsstat, og dens indkomst beskattes, i det omfang den pågældende indkomst ikke beskattes på anden vis i henhold til lovgivningen i medlemsstaten eller i en anden jurisdiktion.

2. Stk. 1 finder ikke anvendelse på et institut for kollektiv investering. I denne artikel forstås ved »institut for kollektiv investering« en investeringsfond eller et institut, der er udbredt, har en diversificeret portefølje af værdipapirer og er underlagt regler for investorbeskyttelse i det land, hvor investeringsfonden eller instituttet er etableret.

Artikel 9b

Mismatch mellem skattemæssige hjemsteder

I det omfang et fradrag for betaling, udgifter eller tab af et skattesubjekt, som i skattemæssig henseende er hjemmehørende i to eller flere jurisdiktioner, er fradragsberettiget i beskatningsgrundlaget i begge jurisdiktioner, skal skattesubjektets medlemsstat nægte fradrag, i det omfang den anden jurisdiktion giver mulighed for, at det dobbelte fradrag modregnes i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst. Hvis begge jurisdiktioner er medlemsstater, nægter den medlemsstat, hvor skattesubjektet ikke anses for at være hjemmehørende i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de to berørte medlemsstater, fradrag.«

6) I artikel 10, stk. 1, tilføjes følgende afsnit:

»Uanset første afsnit evaluerer Kommissionen senest den 1. januar 2022 gennemførelsen af artikel 9 og 9b, navnlig konsekvenserne af den undtagelse, der er fastsat i artikel 9, stk. 4, litra b), og rapporterer til Rådet herom.«

7) I artikel 11 indsættes følgende stykke:

»5a. Uanset stk. 1 vedtager og offentliggør medlemsstaterne senest den 31. december 2019 de love og administrative bestemmelser, der er nødvendige for at efterkomme artikel 9. De meddeler straks Kommissionen teksten til disse love og bestemmelser.

De anvender disse love og bestemmelser fra den 1. januar 2020.

Disse love og bestemmelser skal ved vedtagelsen indeholde en henvisning til dette direktiv eller skal ved offentliggørelsen ledsages af en sådan henvisning. De nærmere regler for henvisningen fastsættes af medlemsstaterne.«

Artikel 2

1. Medlemsstaterne vedtager og offentliggør senest den 31. december 2019 de love og administrative bestemmelser, der er nødvendige for at efterkomme dette direktiv. De meddeler straks Kommissionen teksten til disse love og bestemmelser.

De anvender disse love og bestemmelser fra den 1. januar 2020.

Disse love og bestemmelser skal ved vedtagelsen indeholde en henvisning til dette direktiv eller skal ved offentliggørelsen ledsages af en sådan henvisning. Medlemsstaterne fastsætter de nærmere regler for henvisningen.

2. Medlemsstaterne meddeler Kommissionen teksten til de vigtigste nationale retsforskrifter, som de udsteder på det område, der er omfattet af dette direktiv.

3. Uanset stk. 1 vedtager og offentliggør medlemsstaterne senest den 31. december 2021 de love og administrative bestemmelser, der er nødvendige for at efterkomme artikel 9a i direktiv (EU) 2016/1164. De meddeler straks Kommissionen teksten til disse love og bestemmelser.

De anvender disse love og bestemmelser fra den 1. januar 2022.

Disse love og bestemmelser skal ved vedtagelsen indeholde en henvisning til dette direktiv eller skal ved offentliggørelsen ledsages af en sådan henvisning. Medlemsstaterne fastsætter de nærmere regler for henvisningen.

Artikel 3

Dette direktiv træder i kraft på tyvendedagen efter offentliggørelsen i Den Europæiske Unions Tidende.

Artikel 4

Dette direktiv er rettet til medlemsstaterne.

Udfærdiget i Bruxelles, den 29. maj 2017.

På Rådets vegne

C. CARDONA

Formand

Bilag 3

RÅDETS DIREKTIV (EU) 2017/1852

af 10. oktober 2017

om skattetvistbilæggelsesmekanismer i Den Europæiske Union

RÅDET FOR DEN EUROPÆISKE UNION HAR -

under henvisning til traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, særlig artikel 115,

under henvisning til forslag fra Europa-Kommissionen,

efter fremsendelse af udkast til lovgivningsmæssig retsakt til de nationale parlamenter,

under henvisning til udtalelse fra Europa-Parlamentet,

under henvisning til udtalelse fra Det Europæiske Økonomiske og Sociale Udvalg,

efter en særlig lovgivningsprocedure, og

ud fra følgende betragtninger:

(1) Situationer, hvor forskellige medlemsstater fortolker eller anvender bestemmelserne i bilaterale skatteaftaler og -konventioner eller konventionen om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (90/436/EØF) (»EU-voldgiftskonventionen«) forskelligt, kan skabe alvorlige skattemæssige hindringer for virksomheder med grænseoverskridende aktiviteter. De skaber en urimelig skattebyrde for virksomhederne og vil sandsynligvis medføre økonomisk forvridning og ineffektivitet og have negativ virkning på investeringer og vækst på tværs af grænserne.

(2) Det er derfor nødvendigt, at mekanismerne i Unionen sikrer en effektiv bilæggelse af tvister om fortolkningen og anvendelsen af sådanne bilaterale skatteaftaler og EU-voldgiftskonventionen, navnlig tvis­ter, der fører til dobbeltbeskatning.

(3) De nuværende mekanismer, som er fastsat i bilaterale skatteaftaler og EU-voldgiftskonventionen, sikrer muligvis ikke en rettidig effektiv bilæggelse af sådanne tvister i alle tilfælde. Den overvågning, der blev foretaget som led i gennemførelsen af EU-voldgiftskonventionen, har afsløret nogle vigtige mangler, navnlig med hensyn til adgang til proceduren og med hensyn til procedurens varighed og effektive afslutning.

(4) For at skabe et mere fair skattemiljø skal reglerne om gennemsigtighed forbedres og foranstaltningerne mod skatteundgåelse skærpes. Samtidig er det i et fair skattesystems ånd nødvendigt at sikre, at mekanismerne til tvistbilæggelse er omfattende, effektive og bæredygtige. Det er også nødvendigt at forbedre tvistbilæggelsesmekanismerne for at imødegå risikoen for et øget antal tvister om dobbelt- eller flerdobbeltbeskatning, hvor der kan være tale om store beløb, fordi skattemyndighederne har indført mere regelmæssige og fokuserede revisionspraksisser.

(5) For at opnå fair og effektive skattesystemer i Unionen er det afgørende, at der indføres en effektiv og virkningsfuld ramme for bilæggelse af skattetvister, som sikrer retssikkerhed og et erhvervsvenligt investeringsklima. Mekanismerne til tvistbilæggelse bør også skabe en harmoniseret og gennemsigtig ramme til at løse tvister og derfor frembyde fordele for alle skattesubjekter.

(6) Tvistbilæggelse bør anvendes ved forskelle i fortolkningen og anvendelsen af bilaterale skatteaftaler og EU-voldgiftskonventionen - navnlig forskelle i fortolkningen og anvendelsen, der fører til dobbeltbeskatning. Dette bør opnås gennem en procedure, hvor sagen i første omgang indbringes for skattemyndighederne i de berørte medlemsstater med henblik på at bilægge tvisten gennem en gensidig aftaleproce­dure. Medlemsstaterne bør tilskyndes til at bruge ikkebindende alternative former for tvistbilæggelse, så­som mægling eller forlig, i de afsluttende faser af den gensidige aftaleprocedure. Hvis der ikke er opnået enighed inden for en vis frist, bør sagen underkastes en tvistbilæggelsesprocedure. Der bør være fleksibilitet i valget af tvistbilæggelsesmetode, der kan være enten via ad hoc-strukturer eller via mere permanente strukturer. Tvistbilæggelsesprocedurer kan have form af et rådgivende udvalg bestående af både repræsentanter for de berørte skattemyndigheder og uafhængige, højt estimerede personer eller kan tage form af et udvalg for alternativ tvistbilæggelse (sidstnævnte kunne sikre fleksibilitet i valget af tvistbilæggelsesmetode). I givet fald kunne medlemsstaterne gennem bilateral aftale vælge at anvende enhver anden tvistbilæggelsesprocedure, som f.eks. en voldgiftsprocedure med »endeligt tilbud« (»final offer«) (også kendt som voldgift med »sidste, bedste tilbud« (»last best offer«)), med henblik på at bilægge tvisten på en bindende måde. Skattemyndighederne bør træffe en endelig bindende afgørelse med henvisning til udtalelsen fra et rådgivende udvalg eller et udvalg for alternativ tvistbilæggelse.

(7) Den forbedrede tvistbilæggelsesmekanisme bør bygge på eksisterende systemer i Unionen, herunder EU-voldgiftskonventionen. Dette direktiv bør imidlertid have et større anvendelsesområde end EU-voldgiftskonventionen, som er begrænset til at omfatte tvister om afregningspriser og tildeling af overskud til faste driftssteder. Dette direktiv bør finde anvendelse på alle skattesubjekter, som skal svare skat af indkomst og kapital, der er dækket af bilaterale skatteaftaler og EU-voldgiftskonventionen. Samtidig bør den administrative byrde i forbindelse med anvendelsen af tvistbilæggelsesproceduren være mindre for fysiske personer, mikrovirksomheder og små og mellemstore virksomheder. Desuden bør tvistbilæggelsesfasen styrkes. Det er navnlig nødvendigt at fastsætte en tidsfrist for varigheden af procedurerne til bilæggelse af tvister om dobbeltbeskatning og at fastsætte vilkår og betingelser for tvistbilæggelsesproceduren for skattesubjekterne.

(8) For at sikre ensartede betingelser for gennemførelsen af dette direktiv bør Kommissionen tillægges gennemførelsesbeføjelser. Disse beføjelser bør udøves i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 182/2011.

(9) Dette direktiv overholder de grundlæggende rettigheder og de principper, som navnlig anerkendes i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder. Dette direktiv søger navnlig at sikre fuld respekt for retten til en retfærdig rettergang og friheden til at oprette og drive egen virksomhed.

(10) Målet for dette direktiv, nemlig at sikre en effektiv og virkningsfuld procedure til bilæggelse af tvister inden for rammerne af et velfungerende indre marked, kan ikke i tilstrækkelig grad opfyldes af medlemsstaterne, men kan på grund af handlingens omfang og virkning bedre nås på EU-plan; Unionen kan derfor vedtage foranstaltninger i overensstemmelse med nærhedsprincippet, jf. artikel 5 i traktaten om Den Europæiske Union. I overensstemmelse med proportionalitetsprincippet, jf. nævnte artikel, går dette direktiv ikke videre, end hvad der er nødvendigt for at nå dette mål.

(11) Kommissionen bør gennemgå anvendelsen af dette direktiv efter en periode på fem år, og medlemsstaterne bør bistå Kommissionen ved at fremlægge relevant input til støtte for denne gennemgang -

VEDTAGET DETTE DIREKTIV:

Artikel 1

Genstand og anvendelsesområde

Dette direktiv fastsætter regler for en mekanisme til bilæggelse af tvister mellem medlemsstater, når disse tvister opstår i forbindelse med fortolkningen og anvendelsen af aftaler og konventioner, der indeholder bestemmelser om afskaffelse af dobbeltbeskatning af indkomst og, hvis det er relevant, kapital. Det fastsætter også rettighederne og pligterne for de berørte personer, når sådanne tvister opstår. I dette direktiv benævnes det forhold, der giver anledning til sådanne tvister, et »tvistspørgsmål«.

Artikel 2

Definitioner

1. I dette direktiv forstås ved:

a) »kompetent myndighed«: den myndighed i en medlemsstat, der er blevet udpeget som sådan af den berørte medlemsstat

b) »kompetent domstol«: den domstol, den ret eller et andet organ i en medlemsstat, der er blevet udpeget som sådan af den berørte medlemsstat

c) »dobbeltbeskatning«: pålægges af de skatter, der er omfattet af en aftale eller konvention som omhandlet i artikel 1 mellem to eller flere medlemsstater, med hensyn til samme skattepligtige indkomst eller kapital, når dette giver anledning til enten i) yderligere beskatning, ii) øget skattetilsvar eller iii) annullation eller nedsættelse af tab, som vil kunne modregnes i det skattepligtige overskud

d) »berørt person«: enhver person, herunder en person, der er skattemæssigt hjemmehørende i en medlemsstat, og hvis beskatning berøres direkte af et tvistspørgsmål.

2. Ethvert udtryk, der ikke er defineret i dette direktiv, har, medmindre andet følger af sammenhængen den betydning, som det har på det pågældende tidspunkt i henhold til den relevante aftale eller konvention, der er omhandlet i artikel 1, på datoen for modtagelsen af den første meddelelse om det forhold, der giver eller vil give anledning til et tvistspørgsmål. Et udefineret udtryk, der ikke er defineret i den pågældende aftale eller konvention, har den betydning, som det har på det pågældende tidspunkt i henhold til den pågældende medlemsstats ret, for så vidt angår de skatter, der er omfattet af den nævnte aftale eller konvention, idet enhver betydning i henhold til gældende skattelovgivning i den pågældende medlemsstat har forrang frem for en betydning, der gives udtrykket i henhold til anden lovgivning i den pågældende medlemsstat.

Artikel 3

Klagemulighed

1. Enhver berørt person har ret til at indgive en klage vedrørende et tvistspørgsmål til hver af de kompetente myndigheder i hver af de berørte medlemsstater med anmodning om løsning heraf. Klagen indgives senest tre år efter modtagelsen af den første meddelelse om det forhold, der giver eller vil give anledning til et tvistspørgsmål, uanset om den pågældende person anvender retsmidlerne, der er tilgængelige i henhold til den nationale ret i de berørte medlemsstater. Den berørte person indgiver klagen med de samme oplysninger samtidigt til hver kompetent myndighed og angiver i klagen, hvilke andre medlemsstater der er berørt. Den berørte person sikrer, at hver berørt medlemsstat modtager klagen på mindst et af følgende sprog:

a) ét af den pågældende medlemsstats officielle sprog i henhold til national ret eller

b) et hvilket som helst andet sprog, som den pågældende medlemsstat accepterer til dette formål.

2. Hver kompetent myndighed bekræfter modtagelsen af klagen senest to måneder efter at have modtaget den. Hver kompetent myndighed underretter desuden de kompetente myndigheder i de øvrige berørte medlemsstater om modtagelsen af klagen senest to måneder efter at have modtaget den. De kompetente myndigheder underretter på dette tidspunkt også hinanden om, hvilket eller hvilke sprog de har til hensigt at anvende i deres kommunikation under de relevante procedurer.

3. Klagen kan kun imødekommes, hvis den berørte person, der indgiver klagen, som et første skridt giver de kompetente myndigheder i hver af de berørte medlemsstater følgende oplysninger:

a) navn(e), adresse(r), skatteidentifikationsnummer og andre oplysninger, der er nødvendige for at identificere den eller de berørte personer, der har indgivet klagen til de kompetente myndigheder, og enhver anden berørt person

b) de relevante skatteperioder

c) detaljerede oplysninger om sagens relevante forhold og omstændigheder (herunder detaljerede oplysninger om transaktionens struktur og om forholdet mellem den berørte person og de øvrige parter i de relevante transaktioner samt forhold, der er fastlagt i god tro i en gensidig bindende aftale mellem den berørte person og skattemyndigheden, hvis det er relevant) og mere specifikt arten af og datoen for de forhold, der giver anledning til tvistspørgsmålet (herunder, hvis det er relevant, detaljerede oplysninger om den samme indkomst, der modtages i den anden medlemsstat, og om medtagelse af den pågældende indkomst i den skattepligtige indkomst i den anden medlemsstat samt detaljerede oplysninger om skat, der er blevet eller vil blive opkrævet i forbindelse med den pågældende indkomst i den anden medlemsstat), samt de dermed forbundne beløb i de berørte medlemsstaters valutaer med en kopi af eventuel dokumentation

d) henvisning til gældende nationale bestemmelser og aftaler eller konventioner, der er omhandlet i artikel 1. Hvis mere end en aftale eller konvention finder anvendelse, præciserer den berørte person, der indgiver klagen, hvilken aftale eller konvention der fortolkes i forbindelse med det relevante tvistspørgsmål. Den pågældende aftale eller konvention er i forbindelse med dette direktiv den gældende aftale eller konvention

e) følgende oplysninger fra den berørte person, der har indgivet klagen til de kompetente myndigheder, sammen med kopier af eventuel dokumentation:

i) en redegørelse for, hvorfor den berørte person finder, at der er tale om et tvistspørgsmål

ii) detaljerede oplysninger om eventuelle klager og retstvister, der er iværksat af den berørte person med hensyn til de relevante transaktioner, og eventuelle retsafgørelser vedrørende tvistspørgsmålet

iii) den berørte persons tilsagn om at svare så fuldstændigt og hurtigt som muligt på alle relevante anmodninger fra en kompetent myndighed og om at fremlægge dokumentation på anmodning af de kompetente myndigheder

iv) en kopi af den endelige skatteansættelsesafgørelse i form af en endelig skatteansættelsesmeddelelse, rapporter om skatterevision eller andre tilsvarende dokumenter, der giver anledning til tvistspørgsmålet, og en kopi af alle andre dokumenter, der er udstedt af skattemyndighederne med hensyn til tvistspørgsmålet, hvis det er relevant

v) oplysninger om enhver klage, som den berørte person har indgivet i henhold til en anden gensidig aftaleprocedure eller tvistbilæggelsesprocedure som defineret i artikel 16,5, og den berørte persons udtrykkelige tilsagn om i givet fald at ville overholde bestemmelserne i artikel 16,5

f) alle specifikke supplerende oplysninger, som de kompetente myndigheder anmoder om, og som anses for nødvendige for at foretage en materiel prøvelse af den pågældende sag.

4. De kompetente myndigheder i hver af de berørte medlemsstater kan anmode om de oplysninger, der er omhandlet i3, litra f), inden for tre måneder fra modtagelse af klagen. Yderligere anmodninger om oplysninger kan fremsættes under den gensidige aftaleprocedure, jf. artikel 4, hvis de kompetente myndigheder anser det for nødvendigt. National lovgivning om informationsbeskyttelse og beskyttelse af handels-, forretnings-, industri- eller erhvervshemmeligheder eller handelsprocedurer finder anvendelse.

En berørt person, der modtager en anmodning i henhold til3, litra f), afgiver svar senest tre måneder efter modtagelsen af anmodningen. En kopi af dette svar sendes også samtidig til de kompetente myndigheder i de øvrige berørte medlemsstater.

5. De kompetente myndigheder i hver af de berørte medlemsstater træffer afgørelse om, hvorvidt klagen skal imødekommes eller afvises senest seks måneder efter klagens modtagelse eller senest seks måneder efter modtagelsen af de i3, litra f), nævnte oplysninger, alt efter hvilken dato der er den seneste. De kompetente myndigheder underretter straks den berørte person og de kompetente myndigheder i de øvrige medlemsstater om deres afgørelse.

En kompetent myndighed kan inden for fristen på seks måneder efter modtagelsen af en klage eller inden for seks måneder efter modtagelsen af de i3, litra f), nævnte oplysninger, alt efter hvilken dato der er den seneste, beslutte at løse tvistspørgsmålet ensidigt uden at inddrage de øvrige kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater. I så fald giver den relevante kompetente myndighed straks meddelelse til den berørte person og de øvrige kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater, hvorefter procedurerne i henhold til dette direktiv bringes til ophør.

6. Hvis en berørt person ønsker at trække en klage tilbage, indgives en skriftlig meddelelse om tilbagetrækning samtidigt til alle kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater. En sådan meddelelse bringer alle procedurer i henhold til dette direktiv til ophør med omgående virkning. Kompetente myndigheder i medlemsstaterne, der modtager en sådan meddelelse, underretter straks de øvrige kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater om, at de pågældende procedurer er bragt til ophør.

Hvis et tvistspørgsmål af en eller anden grund ophører med at eksistere, bringes alle procedurer i henhold til dette direktiv til ophør med omgående virkning, og de kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater underretter straks den berørte person om denne situation og om de generelle grunde hertil.

Artikel 4

Gensidig aftaleprocedure

1. Hvis de kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater imødekommer en klage, bestræber de sig på at løse tvistspørgsmålet gennem en gensidig aftale inden for to år fra den seneste meddelelse om en afgørelse fra en af medlemsstaterne om at imødekomme klagen.

Den periode på to år, der er omhandlet i første afsnit, kan forlænges med op til et år efter anmodning fra en kompetent myndighed i en berørt medlemsstat til alle de øvrige kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater, hvis den anmodende kompetente myndighed angiver en skriftlig begrundelse.

2. Når medlemsstaternes kompetente myndigheder er nået til enighed om, hvordan tvistspørgsmålet skal løses inden for den i1 fastsatte periode, giver de kompetente myndigheder i hver af de berørte medlemsstater straks meddelelse herom til den berørte person i form af en afgørelse, som er bindende for myndigheden og kan fuldbyrdes af den berørte person, forudsat at vedkommende accepterer afgørelsen og giver afkald på retten til at benytte nogen andre retsmidler, hvis det er relevant. Hvis der allerede er indledt procedurer i forbindelse med sådanne andre retsmidler, bliver afgørelsen kun bindende og kan fuldbyrdes, når den berørte person godtgør over for de kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater, at der er taget skridt til at bringe disse procedurer til ophør. En sådan godtgørelse skal ske senest 60 dage efter den dato, hvor den pågældende afgørelse blev meddelt den berørte person. Afgørelsen gennemføres derefter straks uanset eventuelle tidsfrister, der er fastsat i de berørte medlemsstaters nationale ret.

3. Hvis de berørte medlemsstaters kompetente myndigheder ikke er nået til enighed om, hvordan tvistspørgsmålet skal løses inden for den i1 fastsatte periode, oplyser de kompetente medlemsstater i hver af de berørte medlemsstater den berørte person om de generelle grunde hertil.

Artikel 5

Den kompetente myndigheds afgørelse om klagen

1. Den kompetente myndighed i en berørt medlemsstat kan træffe afgørelse om at afvise en klage inden for den periode, der er fastsat i artikel 3,5, hvis

a) klagen mangler de oplysninger, der kræves i henhold til artikel 3,3 (herunder eventuelle oplysninger i artikel 3,3, litra f), som ikke blev indgivet inden for den frist, der er fastsat i artikel 3,4)

b) der ikke er noget tvistspørgsmål, eller

c) klagen ikke er blevet indgivet inden fristen på tre år, som er fastsat i artikel 3,1.

Når den berørte person underrettes i overensstemmelse med bestemmelserne i artikel 3,5, skal den kompetente myndighed anføre de generelle grunde til sin afvisning.

2. Hvis en kompetent myndighed i en berørt medlemsstat ikke har truffet afgørelse om klagen inden for den frist, der er fastsat i artikel 3,5, anses klagen for imødekommet af den pågældende kompetente myndighed.

3. Den berørte person har ret til at påklage afgørelsen truffet af de berørte medlemsstaters kompetente myndigheder i overensstemmelse med de nationale bestemmelser, hvis alle de kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater har afvist klagen. En berørt person, der udøver denne ret til at påklage afgørelsen, kan ikke fremsætte en anmodning i henhold til artikel 6,1, litra a)

a) så længe afgørelsen stadig er under påklage i henhold til den berørte medlemsstats lovgivning

b) hvis afgørelsen om afvisning stadig kan påklages yderligere i henhold til klageproceduren i de berørte medlemsstater, eller

c) når en afgørelse om afvisning er blevet stadfæstet ved klageproceduren i litra a), men det ikke er muligt at fravige afgørelsen fra den relevante domstol eller andre judicielle myndigheder i nogen af de berørte medlemsstater.

Hvis der er gjort brug af retten til at påklage afgørelsen, finder afgørelsen fra den relevante domstol eller anden judiciel myndighed anvendelse i forbindelse med artikel 6,1, litra a).

Artikel 6

Tvistbilæggelse ved det rådgivende udvalg

1. Efter en anmodning fra den berørte person til de kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater nedsættes et rådgivende udvalg (et »rådgivende udvalg«) af de pågældende kompetente myndigheder i overensstemmelse med artikel 8, hvis:

a) den klage, som den pågældende berørte person har indgivet, blev afvist i henhold til artikel 5,1, af mindst én, men ikke alle de kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater, eller

b) hvis de kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater har imødekommet den klage, som den berørte person har indgivet, men det ikke er lykkedes dem at nå til enighed om at løse tvistspørgsmålet ved gensidig aftale inden for den frist, der er fastsat i artikel 4,1.

Den berørte person kan kun fremsætte en sådan anmodning, forudsat at en afvisning, jf. artikel 5,1, ikke kan påklages, ikke er under påklage, eller den berørte person formelt har givet afkald på sin ret til at påklage afgørelsen i henhold til gældende nationale bestemmelser. Anmodningen skal indeholde en erklæring herom.

Den berørte person skal fremsætte anmodningen om nedsættelse af et rådgivende udvalg skriftligt senest 50 dage efter at have modtaget meddelelsen i henhold til artikel 3,5, eller artikel 4,3, eller 50 dage efter datoen for den relevante domstols eller judicielle myndigheds afsigelse af afgørelsen i henhold til artikel 5,3, alt efter omstændighederne. Det rådgivende udvalg nedsættes senest 120 dage efter modtagelsen af den pågældende anmodning, og formanden underretter, når det er nedsat, straks den berørte person herom.

2. Det rådgivende udvalg, der er nedsat i det i1, litra a), nævnte tilfælde, vedtager senest seks måneder efter den dato, hvor det blev nedsat, en afgørelse om, hvorvidt klagen kan imødekommes. Det meddeler sin afgørelse til de kompetente myndigheder senest 30 dage efter vedtagelsen heraf.

Hvis det rådgivende udvalg har bekræftet, at alle krav i artikel 3 er opfyldt, indledes den gensidige aftaleprocedure, jf. artikel 4, efter anmodning af en af de kompetente myndigheder. Den berørte kompetente myndighed giver det rådgivende udvalg, de øvrige berørte kompetente myndigheder og den berørte person meddelelse om denne anmodning. Den periode, som er fastsat i artikel 4,1, starter fra datoen for meddelelsen af det rådgivende udvalgs afgørelse om, hvorvidt klagen imødekommes.

Såfremt ingen af de kompetente myndigheder inden for 60 dage efter datoen for meddelelsen om det rådgivende udvalgs afgørelse har anmodet om, at der indledes en gensidig aftaleprocedure, afgiver det rådgivende udvalg udtalelse om, hvordan tvistspørgsmålet skal løses, jf. artikel 14,1. I så fald anses det rådgivende udvalg med henblik på artikel 14,1, for at være nedsat på den dato, hvor perioden på 60 dage er udløbet.

3. I tilfældet i1, første afsnit, litra b), afgiver det rådgivende udvalg udtalelse om, hvordan tvistspørgsmålet skal løses i overensstemmelse med artikel 14,1.

Artikel 7

Udpegning foretaget af kompetente domstole eller et nationalt udpegningsorgan

1. Hvis et rådgivende udvalg ikke nedsættes inden for den periode, der er fastsat i artikel 6,1, sørger medlemsstaterne for, at den pågældende berørte person kan anmode en kompetent domstol eller et andet organ eller en anden person, der er udpeget i deres nationale ret til at varetage en sådan funktion (nationalt udpegningsorgan), om at nedsætte det rådgivende udvalg.

Hvis den kompetente myndighed i en medlemsstat ikke har udpeget mindst én uafhængig, højt estimeret person og dennes stedfortræder, kan den berørte person anmode den kompetente domstol eller det nationale udpegningsorgan i den pågældende medlemsstat om at udpege en uafhængig, højt estimeret person og dennes stedfortræder fra den liste, der er omhandlet i artikel 9.

Hvis de kompetente myndigheder i alle de berørte medlemsstater ikke har udpeget mindst én uafhængig person og dennes stedfortræder, kan den berørte person anmode de kompetente domstole eller det nationale udpegningsorgan i hver medlemsstat om at udpege de to uafhængige, højt estimerede personer fra den liste, der er omhandlet i artikel 9. Disse uafhængige, højt estimerede personer udpeger formanden ved lodtrækning fra listen over uafhængige personer, jf. artikel 8,3.

Hvis mere end én berørt person er part i proceduren, indgiver de deres domstolsindbringelse om udpegning af uafhængige, højt estimerede personer og disses stedfortrædere til hver af de respektive medlemsstater, hvor de er hjemmehørende, og hvis kun én berørt person er part i proceduren, indgiver vedkommende domstolsindbringelsen til den medlemsstat, hvis kompetente myndigheder ikke har udpeget mindst én uafhængig, højt estimeret person og en stedfortræder.

2. Udpegningen af de uafhængige personer og deres stedfortrædere i henhold til1 indbringes først for en kompetent domstol i en medlemsstat eller et nationalt udpegningsorgan efter udløbet af den 120-dages periode, der er omhandlet i artikel 6,1, og senest 30 dage efter denne periodes udløb.

3. Den kompetente domstol eller det nationale udpegningsorgan vedtager en afgørelse i henhold til1 og giver ansøgeren meddelelse herom. Den procedure, der finder anvendelse, når den kompetente domstol udpeger de uafhængige personer, hvis medlemsstaterne ikke har gjort det, er den samme procedure som i henhold til de nationale bestemmelser om civil og handelsmæssig voldgift, der finder anvendelse, når domstole eller nationale udpegningsorganer udpeger voldgiftsmænd, fordi parterne ikke kan blive enige herom. Medlemsstatens kompetente domstol eller nationale udpegningsorgan underretter den pågældende medlemsstats kompetente myndighed, som på sin side straks underretter de kompetente myndigheder i de øvrige berørte medlemsstater. Den kompetente myndighed i den medlemsstat, som oprindeligt havde undladt at udpege en uafhængig, højt estimeret person og dennes stedfortræder, har ret til at påklage domstolens eller det nationale udpegningsorgans afgørelse i den pågældende medlemsstat, forudsat at den kompetente myndighed har ret til at gøre dette i henhold til national ret. Såfremt klagen afvises, har klageren ret til at påklage domstolens afgørelse i overensstemmelse med de nationale procesretlige bestemmelser.

Artikel 8

Det rådgivende udvalg

1. Det i artikel 6 omhandlede rådgivende udvalg består af:

a) en formand

b) en repræsentant for hver berørt kompetent myndighed. Hvis de kompetente myndigheder er enige, kan antallet af sådanne repræsentanter øges til to for hver kompetent myndighed

c) en uafhængig, højt estimeret person, som udpeges af hver af de berørte medlemsstaters kompetente myndigheder fra listen, der er omhandlet i artikel 9. Hvis de kompetente myndigheder er enige herom, kan antallet af sådanne udpegede personer øges til to for hver kompetent myndighed.

2. Reglerne for udpegning af de uafhængige, højt estimerede personer aftales mellem de kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater. Efter at de uafhængige, højt estimerede personer er udpeget, udpeges en stedfortræder for hver af dem i overensstemmelse med reglerne for udpegning af uafhængige personer for de tilfælde, hvor de uafhængige personer er forhindret i at udføre deres hverv.

3. Hvis der ikke er aftalt regler for udpegning af uafhængige, højt estimerede personer i overensstemmelse med2, udpeges de pågældende personer ved lodtrækning.

4. Medmindre de uafhængige, højt estimerede personer er blevet udpeget af den kompetente domstol eller det nationale udpegningsorgan i overensstemmelse med artikel 7,1, kan den kompetente myndighed i de berørte medlemsstater gøre indsigelse mod udpegningen af en specifik uafhængig, højt estimeret person af grunde, som de berørte kompetente myndigheder på forhånd er blevet enige om, eller af følgende grunde:

a) denne person tilhører eller arbejder på vegne af en af de berørte skattemyndigheder eller har befundet sig i en sådan situation i løbet af de foregående tre år

b) denne person besidder eller har besiddet væsentlige interesser eller stemmerettigheder i eller er eller på et tidspunkt i løbet af de sidste fem år inden datoen for udpegningen har været ansat hos eller rådgiver for nogen af de pågældende berørte personer

c) denne person ikke giver tilstrækkelig garanti for upartiskhed ved afgørelsen af den eller de forelagte tvister

d) denne person er ansat hos en virksomhed, der yder skatterådgivning, eller på anden måde yder skatterådgivning på erhvervsmæssigt grundlag eller har befundet sig i en sådan situation i løbet af en periode på mindst tre år forud for datoen for sin udpegning.

5. En kompetent myndighed i en berørt medlemsstat kan anmode om, at en uafhængig, højt estimeret person, som er udpeget i overensstemmelse med2 eller 3, eller dennes stedfortræder videregiver oplysninger om alle interesser, forbindelser eller andre spørgsmål, der vil kunne påvirke den pågældende persons uafhængighed eller upartiskhed, eller som med rimelighed kan give indtryk af forudindtagethed under procedurerne.

I en periode på 12 måneder efter afgivelse af det rådgivende udvalgs udtalelse må en uafhængig, højt estimeret person, som indgår i det rådgivende udvalg, ikke befinde sig i en situation, der ville have givet anledning til, at en kompetent myndighed ville gøre indsigelse mod dennes udpegning, jf. dette stykke, hvis denne havde befundet sig i den pågældende situation på tidspunktet for udpegning til det pågældende rådgivende udvalg.

6. Repræsentanterne for de kompetente myndigheder og de uafhængige, højt estimerede personer, som er udpeget i overensstemmelse med1, vælger en formand fra den i artikel 9 omhandlede liste. Medmindre andet aftales af de pågældende repræsentanter for hver kompetent myndighed og de uafhængige, højt estimerede personer, skal formanden være en dommer.

Artikel 9

Listen over uafhængige, højt estimerede personer

1. Listen over uafhængige, højt estimerede personer består af alle de uafhængige, højt estimerede personer, som medlemsstaterne har udpeget. Til dette formål udpeger hver medlemsstat mindst tre fysiske personer, der er kompetente og uafhængige, og som kan handle med upartiskhed og integritet.

2. Hver medlemsstat meddeler Kommissionen navnene på de uafhængige, højt estimerede personer, som den har udpeget. Hver medlemsstat giver desuden Kommissionen fuldstændige og ajourførte oplysninger om disse personers faglige og akademiske baggrund, deres kompetencer, deres sagkundskab og de interessekonflikter, de måtte have. Medlemsstaterne kan i meddelelsen specificere, hvilke af de udpegede personer der kan udpeges som formand.

3. Medlemsstaterne underretter straks Kommissionen om enhver ændring af listen over uafhængige personer.

Hver medlemsstat indfører procedurer for at fjerne enhver person, som den har udpeget, fra listen over uafhængige, højt estimerede personer, hvis den pågældende person ophører med at være uafhængig.

Hvis en medlemsstat under hensyntagen til denne artikels relevante bestemmelser har rimelig grund til at gøre indsigelse mod, at en uafhængig, højt estimeret person forbliver på ovennævnte liste på grund af manglende uafhængighed, underretter den Kommissionen og leverer passende dokumentation til støtte for sin betænkelighed. Kommissionen underretter derefter den medlemsstat, der udpegede denne person, om indsigelsen og om dokumentationen. Sidstnævnte medlemsstat tager på grundlag af denne indsigelse og dokumentationen inden seks måneder de nødvendige skridt til at efterforske klagen og træffe afgørelse om, hvorvidt den pågældende person skal forblive på eller fjernes fra listen. Medlemsstaten underretter derefter straks Kommissionen herom.

Artikel 10

Udvalget for alternativ tvistbilæggelse

1. De kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater kan beslutte i stedet for det rådgivende udvalg at nedsætte et udvalg for alternativ tvistbilæggelse (et »udvalg for alternativ tvistbilæggelse«), der skal afgive udtalelse om, hvordan tvistspørgsmålet skal løses, jf. artikel 14. De kompetente myndigheder i medlemsstaterne kan også aftale at nedsætte et udvalg for alternativ tvistbilæggelse i form af et udvalg med permanent karakter (et »stående udvalg«).

2. Med undtagelse af reglerne om medlemmernes uafhængighed, jf. artikel 8,4 og 5, kan udvalget for alternativ tvistbilæggelse med hensyn til sin sammensætning og form afvige fra det rådgivende udvalg.

Et udvalg for alternativ tvistbilæggelse kan, hvis det er relevant, benytte sig af enhver tvistbilæggelsesprocedure eller -metode til at bilægge tvisten på en bindende måde. Som et alternativ til den type tvistbi­læggelsesprocedure, som det rådgivende udvalg benytter sig af i henhold til artikel 8, dvs. proceduren med en uafhængig udtalelse, kan de kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater i henhold til denne artikel beslutte, at udvalget for alternativ tvistbilæggelse skal anvende en anden type tvistbilæggelsesprocedure, herunder en voldgiftsprocedure med et »endeligt tilbud« (»final offer«) (også kendt som voldgift med »sidste, bedste tilbud« (»last best offer«)).

3. De kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater fastlægger reglerne for udvalgets funktion i henhold til artikel 11.

4. Artikel 12 og 13 finder anvendelse på udvalget for alternativ tvistbilæggelse, medmindre andet er fastsat i reglerne for udvalgets funktion som omhandlet i artikel 11.

Artikel 11

Regler for udvalgets funktion

1. Medlemsstaterne sørger for, at den kompetente myndighed i hver af de berørte medlemsstater inden for perioden på 120 dage som fastsat i artikel 6,1, giver den berørte person meddelelse om følgende:

a) reglerne for det rådgivende udvalgs eller for udvalget for alternativ tvistbilæggelses funktion

b) datoen, som udtalelsen om løsningen af tvistspørgsmålet skal være vedtaget inden

c) angivelse af eventuelle gældende retlige bestemmelser i medlemsstaternes nationale ret og eventuelle gældende aftaler eller konventioner.

2. Reglerne for udvalgets funktion undertegnes af de kompetente myndigheder i de medlemsstater, der er parter i tvisten.

Reglerne for udvalgets funktion skal navnlig indeholde:

a) en beskrivelse af og kendetegnene ved tvistspørgsmålet

b) det kommissorium, som de kompetente myndigheder i medlemsstaterne når til enighed om, med hensyn til de retlige og faktuelle spørgsmål, der skal løses

c) tvistbilæggelsesudvalgets form, der er enten et rådgivende udvalg eller et udvalg for alternativ tvistbi­læggelse, samt typen af alternativ tvistbilæggelsesprocedure, hvis proceduren afviger fra den uafhængige udtalelse, som et rådgivende udvalg benytter sig af

d) tidsrammen for tvistbilæggelsesproceduren

e) sammensætningen af det rådgivende udvalg eller af udvalget for alternativ tvistbilæggelse (herunder medlemmernes nummer og navne, nærmere oplysninger om deres kompetence og kvalifikationer samt oplysninger om medlemmernes interessekonflikter)

f) reglerne om den eller de berørte personers og tredjeparters deltagelse i proceduren, udveksling af skriftlige bemærkninger, oplysninger og dokumentation, omkostninger, typen af tvistbilæggelsesprocedure, der skal anvendes, og ethvert andet relevant proceduremæssigt eller organisatorisk aspekt

g) de logistiske ordninger for det rådgivende udvalgs procedurer og afgivelsen af dets udtalelse.

Hvis et rådgivende udvalg nedsættes med henblik på at afgive udtalelse i henhold til artikel 6,1, første afsnit, litra a), fastlægges alene oplysningerne i artikel 11,2, andet afsnit, litra a), d), e) og f), i reglerne for udvalgets funktion.

3. Kommissionen fastlægger ved hjælp af gennemførelsesretsakter standardregler for udvalgets funktion på grundlag af bestemmelserne i denne artikels2, andet afsnit. Disse standardregler for udvalgets funktion finder anvendelse, hvis reglerne for udvalgets funktion er mangelfulde eller ikke er blevet meddelt den berørte person. Gennemførelsesretsakterne vedtages efter proceduren i artikel 20,2.

4. Hvis de kompetente myndigheder ikke har meddelt reglerne for udvalgets funktion til den berørte person i overensstemmelse med1 og 2, færdiggør de uafhængige, højt estimerede personer og formanden reglerne for udvalgets funktion på grundlag af standardformularen i3 og sender dem til den berørte person inden for to uger fra datoen for nedsættelse af det rådgivende udvalg eller udvalget for alternativ tvistbi­læggelse. Hvis de uafhængige personer og formanden ikke er blevet enige om reglerne for udvalgets funktion eller ikke har givet den berørte person meddelelse herom, kan den eller de berørte personer indbringe sagen for den kompetente domstol i en af de pågældende medlemsstater med henblik på at opnå en kendelse om gennemførelse af reglerne for udvalgets funktion.

Artikel 12

Omkostninger ved proceduren

1. Med forbehold af2, og medmindre de kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater har aftalt andet, fordeles følgende omkostninger ligeligt mellem medlemsstaterne:

a) de uafhængige, højt estimerede personers udgifter, som er et beløb svarende til gennemsnittet af det sædvanlige beløb, der godtgøres højtstående embedsmænd i de berørte medlemsstater, og

b) de uafhængige personers honorar, hvis det er relevant, som begrænses til 1 000 EUR pr. person pr. dag, hvor det rådgivende udvalg eller i udvalget for alternativ tvistbilæggelse mødes.

Den berørte persons omkostninger afholdes ikke af medlemsstaterne.

2. Hvis den berørte person har indgivet

a) en meddelelse om tilbagetrækning, jf. artikel 3,6, eller

b) en anmodning i henhold til bestemmelserne i artikel 6,1, efter en afvisning i henhold til artikel 5,1, og det rådgivende udvalg har besluttet, at de relevante kompetente myndigheder med rette har afvist klagen, og hvis de kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater er enige, afholdes alle de omkostninger, der er omhandlet i1, litra a) og b), af den berørte person.

Artikel 13

Oplysninger, dokumentation og høringer

1. Med henblik på proceduren i artikel 6 kan den eller de berørte personer, hvis de kompetente myndigheder i medlemsstaterne accepterer dette, indgive enhver oplysning, enhver dokumentation eller ethvert dokument, der kan være relevant for afgørelsen, til det rådgivende udvalg eller til udvalget for alternativ tvistbilæggelse. Den eller de berørte personer og de kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater fremlægger enhver oplysning, enhver dokumentation eller ethvert dokument på anmodning af det rådgivende udvalg eller udvalget for alternativ tvistbilæggelse. Disse kompetente myndigheder kan dog afvise at forelægge oplysninger for det rådgivende udvalg i følgende tilfælde:

a) indhentningen af oplysningerne kræver administrative foranstaltninger, som er i strid med national ret

b) oplysningerne kan ikke indhentes i henhold til den berørte medlemsstats nationale ret

c) oplysningerne vedrører handels-, forretnings-, industri- eller erhvervshemmeligheder eller handelsprocedurer

d) videregivelsen af oplysningerne er i strid med grundlæggende retsprincipper.

2. Berørte personer kan på deres anmodning og med samtykke fra de kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater give møde eller lade sig repræsentere for et rådgivende udvalg eller et udvalg for alternativ tvistbilæggelse. Berørte personer skal på anmodning herom give møde eller lade sig repræsentere for det rådgivende udvalg eller udvalget for alternativ tvistbilæggelse.

3. De uafhængige, højt estimerede personer eller ethvert andet medlem er underlagt tavshedspligt i henhold til hver af de berørte medlemsstaters nationale lovgivning, for så vidt angår oplysninger, de måtte blive bekendt med i deres egenskab af medlemmer af et rådgivende udvalg eller udvalg for alternativ tvistbilæggelse. Berørte personer og i givet fald deres repræsentanter skal behandle alle oplysninger (herunder viden om dokumenter), som de bliver bekendt med under sådanne procedurer, som hemmelige. Den berørte person og dennes repræsentant skal afgive en erklæring herom til de kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater, når der anmodes herom under proceduren. Medlemsstaterne fastsætter passende sanktioner for eventuelle brud på tavshedspligten.

Artikel 14

Udtalelsen fra det rådgivende udvalg eller fra udvalget for alternativ tvistbilæggelse

1. Et rådgivende udvalg eller et udvalg for alternativ tvistbilæggelse afgiver senest seks måneder efter den dato, hvor det blev nedsat, udtalelse til de kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater. Hvis det rådgivende udvalg eller udvalget for alternativ tvistbilæggelse anser tvistspørgsmålet for at være af en sådan karakter, at det vil kræve mere end seks måneder at afgive en udtalelse, kan denne periode forlænges med tre måneder. Det rådgivende udvalg eller udvalget for alternativ tvistbilæggelse underretter de kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater og de berørte personer om en sådan forlængelse.

2. Det rådgivende udvalg eller udvalget for alternativ tvistbilæggelse udarbejder sin udtalelse på grundlag af bestemmelserne i den gældende aftale eller konvention, der er omhandlet i artikel 1, og de gældende nationale regler.

3. Det rådgivende udvalg eller udvalget for alternativ tvistbilæggelse vedtager sin udtalelse ved simpelt flertal blandt dets medlemmer. Hvis der ikke kan opnås flertal, afgør formandens stemme den endelige udtalelse. Formanden meddeler udtalelsen fra det rådgivende udvalg eller fra udvalget for alternativ tvistbilæggelse til de kompetente myndigheder.

Artikel 15

Endelig afgørelse

1. De pågældende kompetente myndigheder når senest seks måneder efter meddelelse af udtalelsen fra det rådgivende udvalg eller fra udvalget for alternativ tvistbilæggelse til enighed om, hvordan tvistspørgsmålet skal løses.

2. De kompetente myndigheder kan træffe en afgørelse, som afviger fra udtalelsen fra det rådgivende udvalg eller fra udvalget for alternativ tvistbilæggelse. Hvis de ikke kan nå til enighed om, hvordan tvistspørgsmålet skal løses, er de dog bundet af udvalgets udtalelse.

3. Hver medlemsstat sørger for, at dens kompetent myndighed straks meddeler den berørte person den endelige afgørelse om tvistspørgsmålets løsning. Meddeles den endelige afgørelse ikke inden for en frist på 30 dage, efter afgørelsen er truffet, kan den berørte person indgive klage i den medlemsstat, hvor vedkommende er hjemmehørende, i overensstemmelse med de gældende nationale regler med henblik på at opnå den endelige afgørelse.

4. Den endelige afgørelse er bindende for de berørte medlemsstater og danner ikke præcedens. Den endelige afgørelse gennemføres, forudsat at den eller de berørte personer accepterer den endelige afgørelse og giver afkald på retten til at benytte nationale retsmidler inden for 60 dage fra den dato, hvor den endelige afgørelse blev meddelt, hvis det er relevant.

Medmindre den relevante domstol eller anden judiciel myndighed i en berørt medlemsstat i henhold til deres gældende nationale regler om retsmidler og ved anvendelse af betingelserne i artikel 8 afgør, at der er mangel på uafhængighed, gennemføres den endelige afgørelse efter national ret i de berørte medlemsstater, der som følge af den endelige afgørelse tilpasser deres beskatning uden hensyn til eventuelle tidsfrister i den nationale ret. Hvis den endelige afgørelse ikke er blevet gennemført, kan den berørte person indbringe sagen for den kompetente domstol i den medlemsstat, som ikke har gennemført den endelige afgørelse, med henblik på at håndhæve gennemførelsen heraf.

Artikel 16

Samspil med nationale procedurer og undtagelser

1. Det forhold, at en medlemsstats foranstaltning, der har givet anledning til et tvistspørgsmål, er blevet endelig i henhold til national ret, forhindrer ikke de berørte personer i at anvende de procedurer, der er fastsat i dette direktiv.

2. Indbringelse af en tvist for den gensidige aftaleprocedure eller for tvistbilæggelsesproceduren i henhold til henholdsvis artikel 4 og 6 forhindrer ikke en medlemsstat i at indlede eller videreføre retslige procedurer eller procedurer i forbindelse med administrative og strafferetlige sanktioner i relation til de samme forhold.

3. Berørte personer kan benytte de retsmidler, der er til rådighed i henhold til national ret i de berørte medlemsstater. Når den berørte person har indledt procedurer for at benytte et sådant retsmiddel, begynder de frister, der er omhandlet i henholdsvis artikel 3,5, og artikel 4,1, imidlertid fra den dato, hvor den retsafgørelse, som er afsagt under de pågældende procedurer, er blevet endelig, eller hvor de pågældende procedurer på anden måde er endeligt afsluttet, eller hvor procedurerne er blevet suspenderet.

4. Såfremt den relevante domstol eller anden judiciel myndighed i en medlemsstat har truffet afgørelse om et tvistspørgsmål, og denne medlemsstat i henhold til sin nationale ret ikke kan fravige afgørelsen, kan denne medlemsstat fastsætte følgende:

a) inden de kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater er nået til enighed efter den gensidige aftaleprocedure i henhold til artikel 4 om dette tvistspørgsmål, underretter den kompetente myndighed i den pågældende medlemsstat de øvrige kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater om afgørelsen fra den relevante domstol eller anden judiciel myndighed, og om at denne procedure skal afsluttes på datoen for denne meddelelse

b) inden den berørte person har indgivet en anmodning i henhold til artikel 6,1, finder bestemmelserne i artikel 6,1, ikke anvendelse, hvis tvistspørgsmålet forbliver uafgjort under hele den gensidige aftaleprocedure i henhold til artikel 4, i hvilket tilfælde den kompetente myndighed i den pågældende medlemsstat skal underrette de øvrige kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater om virkningerne af afgørelsen fra den relevante domstol eller anden judiciel myndighed

c) tvistbilæggelsesproceduren i artikel 6 skal afsluttes, hvis afgørelsen fra den relevante domstol eller anden judiciel myndighed blev truffet, efter at en berørt person har indgivet en anmodning i henhold til artikel 6,1, men inden det rådgivende udvalg eller udvalget for alternativ tvistbilæggelse har afgivet sin udtalelse til de kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater i overensstemmelse med artikel 14, i hvilket tilfælde den kompetente myndighed i den pågældende relevante medlemsstat skal underrette de øvrige kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater og det rådgivende udvalg eller udvalget for alternativ tvistbilæggelse om virkningerne af afgørelsen fra den relevante domstol eller anden judiciel myndighed.

5. Indbringes en klage efter artikel 3, ophører enhver anden igangværende gensidig aftaleprocedure eller tvistbilæggelsesprocedure under en aftale eller konvention, der fortolkes eller anvendes i forbindelse med det relevante tvistspørgsmål. En sådan igangværende procedure vedrørende det relevante tvistspørgsmål ophører med virkning fra datoen for de berørte medlemsstaters kompetente myndigheders første modtagelse af klagen.

6. Uanset artikel 6 kan en berørt medlemsstat nægte adgang til tvistbilæggelsesproceduren efter den samme artikel, hvis der i den medlemsstat er pålagt sanktioner i forhold til den korrigerede indkomst eller kapital for skattesvig, forsætlig forsømmelse og grov uagtsomhed. Hvis der er indledt retslige eller administrative procedurer, der vil kunne føre til sådanne sanktioner, og disse procedurer finder sted samtidig med nogen af de procedurer, der er omhandlet i dette direktiv, kan en kompetent myndighed udsætte procedurerne i henhold til dette direktiv fra den dato, hvor klagen er imødekommet, og indtil datoen for disse procedurers endelige resultat.

7. En medlemsstat kan nægte adgang til tvistbilæggelsesproceduren i henhold til artikel 6 i det enkelte tilfælde, hvis et tvistspørgsmål ikke vedrører dobbeltbeskatning. Den kompetente myndighed i den pågældende medlemsstat underretter i så fald straks den berørte person og de kompetente myndigheder i de øvrige berørte medlemsstater.

Artikel 17

Særlige bestemmelser for fysiske personer og mindre virksomheder

Hvis den berørte person er enten:

a) en fysisk person eller

b) ikke en stor virksomhed og ikke indgår i en større koncern (begge som defineret i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2013/34/EU (5)),

kan den berørte person indgive klager, svar på en anmodning om supplerende oplysninger, tilbagetrækninger og anmodninger, jf. henholdsvis artikel 3,1, 4, og 6, og artikel 6,1, (»henvendelser«) uanset disse bestemmelser alene til den kompetente myndighed i den medlemsstat, hvor den berørte person er hjemmehørende. Den kompetente myndighed i den pågældende medlemsstat giver meddelelse til de kompetente myndigheder i alle øvrige berørte medlemsstater samtidig og senest to måneder efter modtagelse af sådanne henvendelser. Når en sådan meddelelse er givet, anses den berørte person for at have rettet henvendelsen til alle de berørte medlemsstater på datoen for den pågældende meddelelse.

I tilfælde af, at der er modtaget supplerende oplysninger i henhold til artikel 3,4, indgiver den kompetente myndighed i den medlemsstat, der modtog de supplerende oplysninger, samtidig en kopi til de kompetente myndigheder i alle øvrige berørte medlemsstater. Efter denne indgivelse anses alle berørte medlemsstater for at have modtaget disse supplerende oplysninger fra datoen for modtagelse af de pågældende oplysninger.

Artikel 18

Offentliggørelse

1. Det rådgivende udvalg og udvalget for alternativ tvistbilæggelse afgiver deres udtalelser skriftligt.

2. De kompetente myndigheder kan beslutte at offentliggøre de i artikel 15 omhandlede endelige afgørelser i deres helhed, såfremt hver af de pågældende berørte personer giver deres samtykke hertil.

3. Hvis de kompetente myndigheder eller den pågældende berørte person ikke giver deres samtykke til offentliggørelsen af den endelige afgørelse i sin helhed, offentliggør de kompetente myndigheder et sammendrag af den endelige afgørelse. Dette sammendrag skal indeholde en beskrivelse af spørgsmålet og emnet, datoen, de relevante skatteperioder, retsgrundlaget, erhvervssektoren og en kort beskrivelse af det endelige resultat. Det skal også omfatte en beskrivelse af den anvendte voldgiftsmetode.

Inden offentliggørelsen sender de kompetente myndigheder de oplysninger, der skal offentliggøres i henhold til første afsnit, til den berørte person. Senest 60 dage fra modtagelse af de pågældende oplysninger kan den berørte person anmode de kompetente myndigheder om ikke at offentliggøre oplysninger, der vedrører handels-, forretnings-, industri- eller erhvervshemmeligheder eller handelsprocedurer, eller som er i strid med almindelige retsprincipper.

4. Kommissionen fastlægger ved hjælp af gennemførelsesretsakter standardformularer for meddelelse af de oplysninger, der er omhandlet i denne artikels2 og 3. Gennemførelsesretsakterne vedtages efter proceduren i artikel 20,2.

5. De kompetente myndigheder meddeler straks Kommissionen de oplysninger, der skal offentliggøres, jf.3.

Artikel 19

Kommissionens rolle og administrativ bistand

1. Kommissionen holder listen over de kompetente myndigheder og listen over uafhængige, højt estimerede personer som omhandlet i artikel 8,4, ajour og gør dem tilgængelige online. Listen skal alene indeholde navnene på disse personer.

2. Medlemsstaterne meddeler Kommissionen de foranstaltninger, de har truffet for at pålægge sanktioner for eventuelle brud på tavshedspligten, jf. artikel 13. Kommissionen underretter de øvrige medlemsstater herom.

3. Kommissionen fører et centralt register, hvori de oplysninger, der offentliggøres i overensstemmelse med artikel 18,2 og 3, arkiveres og gøres tilgængelige online.

Artikel 20

Udvalgsprocedure

1. Kommissionen bistås af udvalget om tvistbilæggelse. Dette udvalg er et udvalg som omhandlet i forordning (EU) nr. 182/2011.

2. Når der henvises til dette stykke, anvendes artikel 5 i forordning (EU) nr. 182/2011.

Artikel 21

Gennemgang

Senest den 30. juni 2024 evaluerer Kommissionen gennemførelsen af dette direktiv og forelægger en rapport for Rådet. Denne rapport ledsages om nødvendigt af et lovgivningsforslag.

Artikel 22

Gennemførelse

1. Medlemsstaterne sætter de nødvendige love og administrative bestemmelser i kraft for at efterkomme dette direktiv senest den 30. juni 2019. De meddeler straks Kommissionen teksten til disse love og bestemmelser.

Disse love og bestemmelser skal ved vedtagelsen indeholde en henvisning til dette direktiv eller skal ved offentliggørelsen ledsages af en sådan henvisning. De nærmere regler for henvisningen fastsættes af medlemsstaterne.

2. Medlemsstaterne meddeler Kommissionen teksten til de vigtigste nationale love og administrative bestemmelser, som de vedtager på det område, der er omfattet af dette direktiv.

Artikel 23

Ikrafttræden

Dette direktiv træder i kraft på tyvendedagen efter offentliggørelsen i Den Europæiske Unions Tidende.

Det anvendes på alle klager, der indgives fra den 1. juli 2019 og fremefter, om tvistspørgsmål vedrørende indkomst eller kapital i et skatteår, der begynder den 1. januar 2018 eller derefter. De kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater kan dog beslutte at anvende dette direktiv på eventuelle klager, der er indgivet før denne dato, eller på tidligere skatteår.

Artikel 24

Adressater

Dette direktiv er rettet til medlemsstaterne.

Udfærdiget i Luxembourg, den 10. oktober 2017.

På Rådets vegne

T. TÕNISTE

Formand

Bilag 4

RÅDETS DIREKTIV (EU) 2016/1065

af 27. juni 2016

om ændring af direktiv 2006/112/EF for så vidt angår behandlingen af vouchere

RÅDET FOR DEN EUROPÆISKE UNION HAR -

under henvisning til traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, særlig artikel 113,

under henvisning til forslag fra Europa-Kommissionen,

efter fremsendelse af udkast til lovgivningsmæssig retsakt til de nationale parlamenter,

under henvisning til udtalelse fra Europa-Parlamentet1),

under henvisning til udtalelse fra Det Europæiske Økonomiske og Sociale Udvalg2),

efter en særlig lovgivningsprocedure, og

ud fra følgende betragtninger:

(1) Rådets direktiv 2006/112/EF3) fastsætter bestemmelser om tid og sted for levering af varer og ydelser, afgiftsgrundlaget, merværdiafgiftens (momsens) forfald og fradragsret. Disse bestemmelser er imidlertid ikke tilstrækkeligt klare eller omfattende til at sikre konsekvens i afgiftsbehandlingen af transaktioner, der indebærer vouchere, og det i et omfang, der har uønskede følger for et velfungerende indre marked.

(2) Med henblik på at sikre en sikker og ensartet behandling, overensstemmelse med principperne om en generel forbrugsafgift, der er direkte proportional med varernes og ydelsernes pris, undgå inkonsekvens, konkurrencefordrejning, dobbelt- eller ingen afgiftspålæggelse samt for at mindske risikoen for afgiftsund­dragelse er der behov for specifikke bestemmelser for den momsmæssige behandling af vouchere.

(3) I lyset af de nye bestemmelser om leveringsstedet for telekommunikationstjenester, spredningstjenester og elektronisk leverede tjenester, der har fundet anvendelse siden den 1. januar 2015, er det nødvendigt med en fælles løsning for vouchere for at sikre, at der ikke opstår misforhold for så vidt angår vouchere, der leveres mellem medlemsstaterne. Det er derfor absolut nødvendigt at indføre bestemmelser, der præciserer den momsmæssige behandling af vouchere.

(4) Kun vouchere, der kan anvendes til indløsning mod varer eller ydelser, bør være omfattet af disse bestemmelser. Instrumenter, der giver indehaveren ret til en rabat ved køb af varer eller ydelser, men ikke ret til at modtage sådanne varer eller ydelser, bør dog ikke være omfattet af disse bestemmelser.

(5) Bestemmelserne om vouchere bør ikke medføre nogen ændringer i den momsmæssige behandling af rejsehjemler, entrébilletter til biografer og muséer, frimærker eller lignende.

(6) For klart at kunne identificere, hvad der udgør en voucher med hensyn til moms, og for at skelne mellem vouchere og betalingsinstrumenter er det nødvendigt at definere vouchere, som kan antage fysisk eller elektronisk form, samt tage hensyn til deres væsentligste egenskaber, navnlig karakteren af de rettigheder, der følger af voucheren, og forpligtelsen til at acceptere den som modværdi for en levering af varer eller ydelser.

(7) Den momsmæssige behandling af transaktioner i tilknytning til vouchere afhænger af voucherens specifikke karakter. Det er derfor nødvendigt at skelne mellem forskellige typer af vouchere og at fastlægge disse sondringer i EU-lovgivningen.

(8) Når den momsmæssige behandling, der kan henføres til den bagvedliggende levering af varer eller ydelser, kan bestemmes med sikkerhed allerede ved udstedelsen af en voucher til ét formål, bør momsen opkræves for hver overdragelse, herunder ved udstedelsen af voucheren til ét formål. Den faktiske overdragelse af varerne eller den faktiske levering af ydelserne til gengæld for en voucher til ét formål, bør ikke betragtes som en uafhængig transaktion. For vouchere til flere formål er det nødvendigt at præcisere, at momsen bør opkræves, når de varer eller ydelser, som voucheren henviser til, leveres. På denne baggrund bør enhver forudgående overdragelse af vouchere til flere formål ikke pålægges moms.

(9) For vouchere til ét formål, der kan blive afgiftspålagt ved overdragelse, herunder ved udstedelsen af voucheren til ét formål af en afgiftspligtig person, der handler i eget navn, betragtes hver overdragelse, herunder udstedelsen af den pågældende voucher, som en levering af de varer eller ydelser, som voucheren til ét formål relaterer sig til. En sådan afgiftspligtig person er i så fald i henhold til artikel 73 i direktiv 2006/112/EF nødt til at angive momsen for den modværdi, der er modtaget for voucheren til ét formål. Når vouchere til ét formål derimod udstedes eller distribueres af en afgiftspligtig person, der handler i en anden persons navn, anses den pågældende afgiftspligtige person ikke for at have deltaget i den bagvedliggende levering.

(10) Det vil kun være formidlingstjenesterne eller en særskilt levering af ydelser, såsom distributions- eller reklameydelser, der pålægges moms. Når en afgiftspligtig person, der ikke handler i eget navn, modtager en særskilt modværdi for overdragelsen af en voucher, bør denne modværdi derfor være afgiftspligtig i henhold til den almindelige momsordning.

(11) I forhold til vouchere til flere formål bør leverandøren af varerne eller ydelserne for at sikre, at det momsbeløb, der betales for vouchere til flere formål, hvor momsen på den bagvedliggende levering af varer eller ydelser kun opkræves ved indløsning, er nøjagtigt, angive momsen på basis af den modværdi, der er betalt for voucheren til flere formål, jf. dog artikel 73 i direktiv 2006/112/EF. I mangel af sådanne oplysninger bør afgiftsgrundlaget være det samme som den pengeværdi, der er angivet på selve voucheren til flere formål eller i den tilhørende dokumentation, med fradrag af momsbeløbet af de leverede varer eller ydelser. Hvis en voucher til flere formål delvis anvendes mod levering af varer eller ydelser, bør afgiftsgrundlaget være det samme som den tilsvarende del af modværdien eller pengeværdien med fradrag af momsbeløbet af de leverede varer eller ydelser.

(12) Dette direktiv er ikke rettet mod situationer, hvor en voucher til flere formål ikke er indløst af den endelige forbruger i løbet af gyldighedsperioden, og den modtagne modværdi af en sådan voucher beholdes af sælgeren.

(13) Målene for dette direktiv, nemlig at forenkle, modernisere og harmonisere momsreglerne for vouchere kan ikke i tilstrækkelig grad opfyldes af medlemsstaterne og kan derfor bedre nås på EU-plan; Unionen kan derfor vedtage foranstaltninger i overensstemmelse med nærhedsprincippet, jf. artikel 5 i traktaten om Den Europæiske Union. I overensstemmelse med proportionalitetsprincippet, jf. nævnte artikel, går dette direktiv ikke videre end, hvad der er nødvendigt for at nå disse mål.

(14) Medlemsstaterne har i henhold til den fælles politiske erklæring fra medlemsstaterne og Kommissionen af 28. september 2011 om forklarende dokumenter forpligtet sig til i begrundede tilfælde at lade meddelelsen af gennemførelsesforanstaltninger ledsage af et eller flere dokumenter, der forklarer forholdet mellem et direktivs bestanddele og de tilsvarende dele i de nationale gennemførelsesinstrumenter. Med hensyn til nærværende direktiv anser lovgiveren fremsendelse af sådanne dokumenter for at være begrundet.

(15) Bestemmelserne om momsmæssig behandling af vouchere bør kun finde anvendelse på vouchere, der er udstedt efter den 31. december 2018, og berører ikke gyldigheden af den lovgivning og den fortolkning, som medlemsstaterne hidtil har vedtaget.

(16) Direktiv 2006/112/EF bør derfor ændres i overensstemmelse hermed -

VEDTAGET DETTE DIREKTIV:

Artikel 1

I direktiv 2006/112/EF foretages følgende ændringer:

1) I afsnit IV, indsættes følgende kapitel:

»KAPITEL 5

Fælles bestemmelser for kapitel 1 og 3

Artikel 30a

I dette direktiv forstås ved:

1) »voucher«: et instrument, hvor der består en forpligtelse til at acceptere det som hel eller delvis modværdi for en levering af varer eller ydelser, og hvor de varer eller ydelser, der skal leveres, eller deres potentielle leverandørers identitet enten er angivet på selve instrumentet eller i den tilhørende dokumentation, herunder vilkårene og betingelserne for anvendelse af et sådant instrument

2) »voucher til ét formål«: en voucher, hvor leveringsstedet for de varer eller ydelser, som voucheren relaterer sig til, og den moms, der skal betales for de pågældende varer eller ydelser, er kendt på tidspunktet for udstedelsen af voucheren

3) »voucher til flere formål«: en voucher, der ikke er en voucher til ét formål.

Artikel 30b

1. Hver overdragelse af en voucher til ét formål, der foretages af en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, betragtes som en levering af de varer eller ydelser, som voucheren relaterer sig til. Den faktiske overdragelse af varerne eller den faktiske levering af ydelserne til gengæld for en voucher til ét formål, som af leverandøren accepteres som hel eller delvis modværdi, betragtes ikke som en uafhængig transaktion.

Hvis overdragelsen af en voucher til ét formål foretages af en afgiftspligtig person, der handler i en anden afgiftspligtig persons navn, betragtes denne overdragelse som en levering af de varer eller ydelser, som voucheren relaterer sig til, foretaget af den anden afgiftspligtige person, i hvis navn den afgiftspligtige person handler.

Hvis leverandøren af varerne eller ydelserne ikke er den afgiftspligtige person, der handler i eget navn og har udstedt voucheren til ét formål, anses leverandøren dog for at have foretaget leveringen til den pågældende afgiftspligtige person af de varer eller ydelser, som den pågældende voucher relaterer sig til.

2. Den faktiske overdragelse af de varer eller den faktiske levering af de ydelser til gengæld for en voucher til flere formål, som af leverandøren accepteres som hel eller delvis modværdi, pålægges moms i henhold til artikel 2, mens hver forudgående overdragelse af vouchere til flere formål ikke er momspligtig.

Hvis voucheren til flere formål overdrages af en anden afgiftspligtig person end den afgiftspligtige person, der foretager den momspligtige transaktion i henhold til første afsnit, pålægges enhver levering af ydelser, der kan identificeres, såsom distributions- eller reklameydelser, moms.«

2) Som artikel indsættes:

»Artikel 73a

Med forbehold af artikel 73 er afgiftsgrundlaget for levering af varer eller ydelser, der foretages mod en voucher til flere formål, det samme som den modværdi, der er betalt for voucheren, eller i mangel af oplysninger om denne modværdi den pengeværdi, der er angivet på selve voucheren til flere formål eller i den tilhørende dokumentation, med fradrag af momsbeløbet for de leverede varer eller ydelser.«

3) I afsnit XV indsættes følgende kapitel:

»KAPITEL 2a

Overgangsforanstaltninger i forbindelse med anvendelse af ny lovgivning

Artikel 410a

Artikel 30a, 30b og 73a finder kun anvendelse på vouchere, der udstedes efter den 31. december 2018.

Artikel 410b

På grundlag af de oplysninger, der er indhentet hos medlemsstaterne, forelægger Kommissionen senest den 31. december 2022 Europa-Parlamentet og Rådet en evalueringsrapport om anvendelsen af dette direktivs bestemmelser for så vidt angår den momsmæssige behandling af vouchere, navnlig med hensyn til definitionen af vouchere, momsregler vedrørende afgiftspålæggelse af vouchere i distributionskæden og ikke indløste vouchere, om nødvendigt ledsaget af et passende forslag til ændring af de relevante regler.«

Artikel 2

1. Medlemsstaterne vedtager og offentliggør senest den 31. december 2018 de love og administrative bestemmelser, der er nødvendige for at efterkomme dette direktiv. De meddeler straks Kommissionen teksten til disse bestemmelser.

De anvender disse bestemmelser fra den 1. januar 2019.

2. Medlemsstaterne meddeler Kommissionen teksten til de vigtigste nationale retsforskrifter, som de udsteder på det område, der er omfattet af dette direktiv.

Artikel 3

Dette direktiv træder i kraft dagen efter offentliggørelsen i Den Europæiske Unions Tidende.

Artikel 4

Dette direktiv er rettet til medlemsstaterne.

Udfærdiget i Luxembourg, den 27. juni 2016.

På Rådets vegne

M. H. P. VAN DAM

Formand

Bilag 5

RÅDETS DIREKTIV (EU) 2017/2455

af 5. december 2017

om ændring af direktiv 2006/112/EF og 2009/132/EF for så vidt angår visse momsforpligtelser i forbindelse med levering af ydelser og fjernsalg af varer

RÅDET FOR DEN EUROPÆISKE UNION HAR -

under henvisning til traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, særlig artikel 113,

under henvisning til forslag fra Europa-Kommissionen,

efter fremsendelse af udkast til lovgivningsmæssig retsakt til de nationale parlamenter,

under henvisning til udtalelse fra Europa-Parlamentet1),

under henvisning til udtalelse fra Det Europæiske Økonomiske og Sociale Udvalg2),

efter en særlig lovgivningsprocedure, og

ud fra følgende betragtninger:

(1) I Rådets direktiv 2006/112/EF3) fastlægges særordninger for pålæggelse af merværdiafgift (moms) for ikkeetablerede afgiftspligtige personer, der leverer teleydelser, radio- og TV-spredningstjenester eller elektronisk leverede tjenesteydelser til ikkeafgiftspligtige personer.

(2) I Rådets direktiv 2009/132/EF4) indrømmes en fritagelse for moms for indførsler af småforsendelser af ringe værdi.

(3) I evalueringen af nævnte særordninger, som blev indført den 1. januar 2015, blev der peget på en række områder, hvor der kan foretages forbedringer. For det første bør der ske en reduktion af den byrde, der for mikrovirksomheder, som er etableret i en medlemsstat og lejlighedsvis leverer sådanne ydelser til andre medlemsstater, er forbundet med at skulle opfylde momsforpligtelser i andre medlemsstater end deres etableringsmedlemsstat. Der bør derfor indføres en tærskel på fællesskabsplan, hvorunder sådanne leveringer forbliver momspligtige i deres etableringsmedlemsstat. For det andet er kravet om at skulle opfylde kravene til fakturering i alle medlemsstater, som der leveres til, meget byrdefuldt. Med henblik på at minimere byrderne for virksomheder bør reglerne for fakturering derfor være dem, som gælder i den identifikationsmedlemsstat, hvor den leverandør, der gør brug af særordninger, hører til. For det tredje kan afgiftspligtige personer, som ikke er etableret i Fællesskabet, men som har et momsregistreringsnummer i en medlemsstat, f.eks. fordi de udfører lejlighedsvise momspligtige transaktioner i denne medlemsstat, hverken gøre brug af særordningen for afgiftspligtige personer, som ikke er etableret i Fællesskabet, eller særordningen for afgiftspligtige personer, som er etableret i Fællesskabet. Det bør derfor være tilladt sådanne afgiftspligtige personer at gøre brug af særordningen for afgiftspligtige personer, som ikke er etableret i Fællesskabet.

(4) Evalueringen af de særordninger for afgiftspålæggelse for teleydelser, radio- og TV-spredningstjenester eller elektronisk leverede tjenesteydelser, som blev indført den 1. januar 2015, har derudover vist, at kravet om, at momsangivelsen skal indsendes inden for 20 dage efter udgangen af den afgiftsperiode, som angivelsen vedrører, er en utilstrækkelig frist, især for leveringer via et telekommunikationsnet, en grænseflade eller en portal, hvis de ydelser, som leveres via telekommunikationsnettet, grænsefladen eller portalen, formodes at være leveret af operatøren af telekommunikationsnettet, grænsefladen eller portalen, som skal indsamle oplysningerne til udfærdigelse af momsangivelsen hos hver enkelt tjenesteyder. Evalueringen har også vist, at kravet om at foretage korrektion i momsangivelsen for den pågældende afgiftsperiode er meget byrdefuldt for afgiftspligtige personer, da det kan medføre, at de skal genindsende flere momsangivelser hvert kvartal. Følgelig bør fristen for indgivelse af momsangivelsen forlænges fra 20 dage til udgangen af den måned, der følger efter udgangen af afgiftsperioden, og afgiftspligtige personer bør kunne korrigere tidligere momsangivelser i en efterfølgende angivelse i stedet for i angivelserne for den afgiftsperiode, som korrektionerne vedrører.

(5) For at undgå, at afgiftspligtige personer, der leverer andre ydelser end teleydelser, radio- og TV-spredningstjenester eller elektronisk leverede tjenesteydelser til ikkeafgiftspligtige personer, skal momsregistreres i hver eneste medlemsstat, hvor sådanne tjenesteydelser er momspligtige, bør medlemsstaterne tillade afgiftspligtige personer, der leverer sådanne ydelser, at gøre brug af det IT-system til registrering og til angivelse og betaling af momsen, der giver dem mulighed for at angive og betale moms for sådanne ydelser i en enkelt medlemsstat.

(6) Realiseringen af det indre marked, globaliseringen og de teknologiske forandringer har medført en eksplosiv vækst i den elektroniske handel og dermed også inden for fjernsalg af varer, som både leveres fra en medlemsstat til en anden og fra tredjelandsområder eller tredjelande til Fællesskabet. De relevante bestemmelser i direktiv 2006/112/EF og 2009/132/EF bør tilpasses denne udvikling under hensyntagen til princippet om beskatning i forbrugslandet og behovet for at beskytte medlemsstaternes skatteindtægter og skabe lige konkurrencevilkår for de berørte virksomheder og minimere byrderne for dem. Særordningen for teleydelser, radio- og TV-spredningstjenester eller elektronisk leverede tjenesteydelser leveret af afgiftspligtige personer, der er etableret i Fællesskabet, men ikke i forbrugsmedlemsstaten, bør derfor udvides til fjernsalg af varer inden for Fællesskabet, og en tilsvarende særordning bør indføres for fjernsalg af varer indført fra tredjelandsområder eller tredjelande. For tydeligt at fastlægge anvendelsesområdet for de foranstaltninger, der finder anvendelse for fjernsalg af varer inden for Fællesskabet og fjernsalg af varer indført fra tredjelandsområder eller tredjelande, bør disse begreber defineres.

(7) En stor andel af fjernsalg af varer, som både leveres fra en medlemsstat til en anden og fra tredjelandsområder eller tredjelande til Fællesskabet, formidles ved hjælp af elektroniske grænseflader såsom en markedsplads, platform, portal eller tilsvarende midler, ofte ved anvendelse af oplagsprocedurer i forbindelse med distributionscentre. Selv om medlemsstaterne kan fastsætte, at en anden person end den person, der er betalingspligtig for momsen, hæfter solidarisk for betaling af momsen i sådanne tilfælde, har dette vist sig at være utilstrækkeligt til at sikre effektiv opkrævning af momsen. For at nå det mål og begrænse den administrative byrde for sælgere, skattemyndigheder og forbrugere er det derfor nødvendigt at inddrage afgiftspligtige personer, der formidler fjernsalg af varer ved hjælp af en sådan elektronisk grænseflade, i opkrævningen af moms på sådanne salg ved at fastsætte, at det er disse personer, der anses for at foretage de pågældende salg. For fjernsalg af varer, der indføres fra tredjelandsområder eller tredjelande til Fællesskabet, bør dette begrænses til salg af varer, som forsendes eller transporteres i forsendelser med en reel værdi, der ikke overstiger 150 EUR, hvorover en fuld toldangivelse ved indførslen kræves til toldformål.

(8) Hvad angår afgiftspligtige personers leveringer, der formidles ved hjælp af en elektronisk grænseflade såsom en markedsplads, platform eller portal eller tilsvarende midler, er det nødvendigt at opbevare regnskaber i en periode på mindst ti år for at kontrollere, at moms for disse leveringer er bogført korrekt. Perioden på ti år stemmer overens med gældende bestemmelser om opbevaring af regnskaber. Hvis regnskaberne består af personoplysninger, bør de overholde EU-ret om databeskyttelse.

(9) For at reducere byrden for virksomheder, der gør brug af særordningen for fjernsalg af varer inden for Fællesskabet, bør forpligtelsen til at udstede en faktura i forbindelse med sådanne salg afskaffes. For at give sådanne virksomheder retssikkerhed bør det af definitionen af sådan levering af varer klart fremgå, at den også finder anvendelse, såfremt varerne transporteres eller forsendes for leverandørens regning, herunder når leverandøren indirekte medvirker ved transporten eller forsendelsen.

(10) Anvendelsesområdet for særordningen for fjernsalg af varer indført fra tredjelandsområder eller tredjelande bør begrænses til salg af varer med en reel værdi, der ikke overstiger 150 EUR, og som forsendes direkte fra et tredjelandsområde eller tredjeland til en kunde i Fællesskabet, hvorefter der vil være krav om en fuld toldangivelse til toldformål ved indførslen. Punktafgiftspligtige varer bør udelukkes fra anvendelsesområdet herfor, eftersom punktafgift er en del af afgiftsgrundlaget for moms ved indførsel. Med henblik på at undgå dobbelt påligning af afgift bør der indføres en fritagelse for moms ved indførsel af varer angivet i henhold til den særordning.

(11) For at undgå konkurrenceforvridning mellem leverandører inden for og uden for Fællesskabet og tab af skatteindtægter er det derudover nødvendigt at afskaffe fritagelsen for indførsel af varer i småforsendelser med ringe værdi, som er fastsat i direktiv 2009/132/EF.

(12) En afgiftspligtig person, der gør brug af særordningen for fjernsalg af varer indført fra tredjelandsområder eller tredjelande, bør kunne udpege en formidler, der er etableret i Fællesskabet, som den person, der i vedkommendes navn og på vedkommendes vegne er betalingspligtig for momsen og skal opfylde de forpligtelser, der er fastlagt i særordningen.

(13) Med henblik på at beskytte medlemsstaternes skatteindtægter bør en afgiftspligtig person, der ikke er etableret i Fællesskabet og gør brug af denne særordning, være forpligtet til at udpege en formidler. Den forpligtelse bør imidlertid ikke finde anvendelse, hvis vedkommende er etableret i et land, med hvilket Unionen har indgået en aftale om gensidig bistand.

(14) For at sikre ensartede betingelser for gennemførelsen af dette direktiv for så vidt angår opstilling af en liste over tredjelande, med hvilke Unionen har indgået en aftale om gensidig bistand svarende til reglerne i Rådets direktiv 2010/24/EU5) og Rådets forordning (EU) nr. 904/20106), bør Kommissionen tillægges gennemførelsesbeføjelser. Disse beføjelser bør udøves i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 182/20117). Eftersom opstillingen af listen over tredjelande er direkte forbundet med det administrative samarbejde vedrørende merværdiafgift, er det hensigtsmæssigt, at Kommissionen bistås af Det Stående Udvalg for Administrativt Samarbejde, der er nedsat ved artikel 58 i forordning (EU) nr. 904/2010.

(15) På baggrund af den eksplosive vækst i elektronisk handel og den deraf følgende stigning i det antal småforsendelser med en reel værdi på op til 150 EUR, som indføres i Fællesskabet, bør medlemsstaterne systematisk tillade brug af særordninger for angivelse og betaling af moms ved indførsel. Sådanne ordninger kan anvendes, når særordningen for fjernsalg af varer indført fra tredjelandsområder eller tredjelande ikke anvendes. Hvis indførselsmedlemsstaten ikke har bestemmelser om systematisk anvendelse af nedsatte momssatser i henhold til denne særordning, bør slutkunden kunne vælge standardproceduren for indførsel med henblik på at drage nytte af en potentielt nedsat momssats.

(16) Anvendelsesdatoerne for bestemmelserne i dette direktiv tager, hvor det er relevant, hensyn til den tid, som behøves for at iværksætte de nødvendige foranstaltninger til dets gennemførelse, og som medlemsstaterne behøver for at tilpasse deres IT-system til registrering og til angivelse og betaling af moms.

(17) Målet for dette direktiv, nemlig forenkling af momsforpligtelserne, kan ikke i tilstrækkelig grad opfyldes af medlemsstaterne og kan derfor bedre nås på EU-plan; Unionen kan derfor vedtage foranstaltninger i overensstemmelse med nærhedsprincippet, jf. artikel 5 i traktaten om Den Europæiske Union. I overensstemmelse med proportionalitetsprincippet, jf. nævnte artikel, går dette direktiv ikke videre, end hvad der er nødvendigt for at nå dette mål.

(18) I henhold til den fælles politiske erklæring af 28. september 2011 fra medlemsstaterne og Kommissionen om forklarende dokumenter8) har medlemsstaterne forpligtet sig til i tilfælde, hvor det er berettiget, at lade meddelelsen af deres gennemførelsesforanstaltninger ledsage af et eller flere dokumenter, der forklarer forholdet mellem et direktivs bestanddele og de tilsvarende dele i de nationale gennemførelsesinstrumenter. I forbindelse med dette direktiv finder lovgiver, at fremsendelse af sådanne dokumenter er berettiget.

(19) Direktiv 2006/112/EF og 2009/132/EF bør derfor ændres i overensstemmelse hermed -

VEDTAGET DETTE DIREKTIV:

Artikel 1

Ændringer af direktiv 2006/112/EF med virkning fra den 1. januar 2019

Med virkning fra den 1. januar 2019 foretages følgende ændringer i direktiv 2006/112/EF:

1) Artikel 58 affattes således:

»Artikel 58

1. Leveringsstedet for følgende tjenesteydelser til en ikkeafgiftspligtig person er det sted, hvor denne person er etableret, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted:

a) teleydelser

b) radio- og TV-spredningstjenester

c) elektronisk leverede tjenesteydelser, navnlig de i bilag II omhandlede tjenesteydelser.

Når leverandøren af en ydelse og kunden kommunikerer via elektronisk post, betyder dette ikke i sig selv, at den leverede ydelse er en elektronisk leveret tjenesteydelse.

2. Stk. 1 finder ikke anvendelse, når følgende betingelser er opfyldt:

a) leverandøren er etableret eller, i mangel af et etableringssted, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted i én medlemsstat, og

b) ydelser leveres til ikkeafgiftspligtige personer, der er etableret eller har bopæl eller sædvanligt opholdssted i en anden medlemsstat end den medlemsstat, der er omhandlet i litra a), og

c) den samlede værdi uden moms af de leveringer, der er omhandlet i litra b), overstiger ikke i det indeværende kalenderår 10 000 EUR eller det hertil svarende beløb i national valuta, og dette var ikke tilfældet i det foregående kalenderår.

3. Når den tærskel, der er omhandlet i stk. 2, litra c), overskrides i løbet af et kalenderår, anvendes stk. 1 fra dette tidspunkt.

4. Den medlemsstat, hvor de leverandører, som er omhandlet i stk. 2, er etableret eller, i mangel af et etableringssted, har deres bopæl eller sædvanlige opholdssted, skal give disse leverandører ret til at vælge, at leveringsstedet fastlægges i overensstemmelse med stk. 1, og dette valg skal mindst gælde for en periode på to kalenderår.

5. Medlemsstaterne træffer passende foranstaltninger til overvågning af den afgiftspligtige persons opfyldelse af de betingelser, der er omhandlet i stk. 2, 3 og 4.

6. Den tilsvarende værdi i national valuta af det beløb, der er anført i stk. 2, litra c), beregnes ved at anvende den vekselkurs, som Den Europæiske Centralbank offentliggør på datoen for vedtagelse af Rådets direktiv (EU) 2017/2455 (*1).

(*1) Rådets direktiv (EU) 2017/2455 af 5. december 2017 om ændring af direktiv 2006/112/EF og direktiv 2009/132/EF for så vidt angår visse momsforpligtelser i forbindelse med levering af ydelser og fjernsalg af varer (EUT L 348 af 29.12.2017, s. 7).«"

2) Artikel 219a affattes således:

»Artikel 219a

1. Fakturering foretages efter reglerne i den medlemsstat, hvor leveringen af varer eller ydelser anses for at have fundet sted i henhold til bestemmelserne i afsnit V.

2. Uanset stk. 1 foretages fakturering efter følgende regler:

a) de gældende regler i den medlemsstat, hvor leverandøren har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted, hvorfra leveringen har fundet sted, eller, hvis der ikke findes et sådant hjemsted eller fast forretningssted, den medlemsstat, hvor leverandøren har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted, når:

i) leverandøren ikke er etableret i den medlemsstat, hvor leveringen af varer eller ydelser anses for at have fundet sted i henhold til bestemmelserne i afsnit V, eller leveringen foretages uden medvirken af et forretningssted tilhørende leverandøren i den pågældende medlemsstat, jf. artikel 192a, litra b), og den betalingspligtige for momsen er den person, som varerne eller ydelserne leveres til, medmindre kunden udsteder fakturaen (selvfakturering)

ii) leveringen af varer eller ydelser anses for ikke at have fundet sted i Fællesskabet i henhold til bestemmelserne i afsnit V

b) de gældende regler i den medlemsstat, hvor den leverandør, der gør brug af en af de særordninger, der er omhandlet i afsnit XII, kapitel 6, er registreret.

3. Bestemmelserne i stk. 1 og 2 finder anvendelse med forbehold af artikel 244-248.«

3) Artikel 358a, nr. 1), affattes således:

»1) »afgiftspligtig person, der ikke er etableret i Fællesskabet«: en afgiftspligtig person, som hverken har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted på Fællesskabets område«.

4) Artikel 361, stk. 1, litra e), affattes således:

»e) en erklæring om, at vedkommende ikke har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted på Fællesskabets område.«

Artikel 2

Ændringer af direktiv 2006/112/EF med virkning fra den 1. januar 2021

Med virkning fra den 1. januar 2021 foretages følgende ændringer i direktiv 2006/112/EF:

1) I artikel 14 tilføjes følgende stykke:

»4. I dette direktiv forstås ved:

1) »fjernsalg af varer inden for Fællesskabet«: levering af varer, der af leverandøren eller for dennes regning forsendes eller transporteres, herunder hvor leverandøren indirekte medvirker ved transporten eller forsendelsen af varerne, fra en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af varerne til en kunde afsluttes, hvis følgende betingelser er opfyldt:

a) Leveringen af varer finder sted til en afgiftspligtig person eller en ikkeafgiftspligtig juridisk person, hvis erhvervelser af varer inden for Fællesskabet ikke er momspligtige i henhold til artikel 3, stk. 1, eller til enhver anden ikkeafgiftspligtig person.

b) De leverede varer er hverken nye transportmidler eller varer, der med eller uden afprøvning leveres af leverandøren eller for hans regning efter montering eller installering.

2) »fjernsalg af varer indført fra tredjelandsområder eller tredjelande«: levering af varer, der af leverandøren eller for dennes regning forsendes eller transporteres, herunder hvor leverandøren indirekte medvirker ved transporten eller forsendelsen af varerne, fra et tredjelandsområde eller et tredjeland til en kunde i en medlemsstat, hvis følgende betingelser er opfyldt:

a) Leveringen af varer finder sted til en afgiftspligtig person eller en ikkeafgiftspligtig juridisk person, hvis erhvervelser af varer inden for Fællesskabet ikke er momspligtige i henhold til artikel 3, stk. 1, eller til enhver anden ikkeafgiftspligtig person.

b) De leverede varer er hverken nye transportmidler eller varer, der med eller uden afprøvning leveres af leverandøren eller for hans regning efter montering eller installering.«

2) Følgende artikel tilføjes:

»Artikel 14a

1. Når en afgiftspligtig person ved hjælp af en elektronisk grænseflade såsom en markedsplads, platform eller portal eller tilsvarende midler formidler fjernsalg af varer indført fra tredjelandsområder eller tredjelande i forsendelser med en reel værdi, der ikke overstiger 150 EUR, anses denne afgiftspligtige person for selv at have modtaget og leveret disse varer.

2. Når en afgiftspligtig person ved hjælp af en elektronisk grænseflade såsom en markedsplads, platform eller portal eller tilsvarende midler formidler levering af varer i Fællesskabet fra en afgiftspligtig person, der ikke er etableret i Fællesskabet, til en ikkeafgiftspligtig person, anses den afgiftspligtige person, som formidler leveringen, for selv at have modtaget og leveret disse varer.«

3) Artikel 33 affattes således:

»Artikel 33

Uanset artikel 32

a) anses leveringsstedet for fjernsalg af varer inden for Fællesskabet for at være det sted, hvor varerne befinder sig, når forsendelsen eller transporten af varerne til kunden afsluttes

b) anses leveringsstedet for fjernsalg af varer indført fra tredjelandsområder eller tredjelande til en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af varerne til kunden afsluttes, for at være det sted, hvor varerne befinder sig, når forsendelsen eller transporten af varerne til kunden afsluttes

c) anses leveringsstedet for fjernsalg af varer indført fra tredjelandsområder eller tredjelande til den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af varerne til kunden afsluttes, for at være i denne medlemsstat, forudsat at momsangivelse for disse varer foretages i henhold til særordningen i afsnit XII, kapitel 6, afdeling 4.«

4) Artikel 34 udgår.

5) Artikel 35 affattes således:

»Artikel 35

Bestemmelserne i artikel 33 finder ikke anvendelse på leveringer af brugte genstande, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter som defineret i artikel 311, stk. 1, nr. 1)-4), eller på leveringer af brugte transportmidler som defineret i artikel 327, stk. 3, der pålægges moms i henhold til de gældende særordninger på området.«

6) I artikel 58 udgår stk. 2-6.

7) I afsnit V indsættes følgende kapitel:

»KAPITEL 3a

Tærskel for afgiftspligtige personer, der leverer varer omfattet af artikel 33, litra a, og tjenesteydelser omfattet af artikel 58

Artikel 59c

1. Artikel 33, litra a, og artikel 58 finder ikke anvendelse, når følgende betingelser er opfyldt:

a) leverandøren er etableret eller, i mangel af et etableringssted, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted i én medlemsstat,

b) ydelser leveres til ikkeafgiftspligtige personer, der er etableret eller har bopæl eller sædvanligt opholdssted i en anden medlemsstat end den medlemsstat, der er omhandlet i litra a), eller varerne forsendes eller transporteres til en anden medlemsstat end den medlemsstat, der er omhandlet i litra a), og

c) den samlede værdi uden moms af de leveringer, der er omhandlet i litra b), overstiger ikke i det indeværende kalenderår 10 000 EUR eller det hertil svarende beløb i national valuta, hvilket heller ikke var tilfældet i det foregående kalenderår.

2. Når den tærskel, der er omhandlet i stk. 1, litra c), overskrides i løbet af et kalenderår, anvendes artikel 33, litra a), og artikel 58 fra dette tidspunkt.

3. Den medlemsstat, på hvis område varerne befinder sig, når forsendelsen eller transporten påbegyndes, eller hvor de afgiftspligtige personer, der leverer teleydelser, radio- og TV-spredningstjenester og elektronisk leverede tjenesteydelser, er etableret, giver de afgiftspligtige personer, der foretager leveringer, der kan omfattes af bestemmelserne i stk. 1, ret til at vælge, at leveringsstedet fastlægges i overensstemmelse med artikel 33, litra a), og artikel 58, og dette valg skal mindst gælde for en periode på to kalenderår.

4. Medlemsstaterne træffer passende foranstaltninger til overvågning af den afgiftspligtige persons opfyldelse af de betingelser, der er omhandlet i stk. 1, 2 og 3.

5. Den tilsvarende værdi i national valuta af det beløb, der er omhandlet i stk. 1, litra c), beregnes ved at anvende den vekselkurs, som Den Europæiske Centralbank offentliggør på datoen for vedtagelse af direktiv (EU) 2017/2455.«

8) Følgende artikel tilføjes:

»Artikel 66a

Uanset artikel 63, 64 og 65 indtræder afgiftspligten og forfalder momsen på det tidspunkt, hvor betaling modtages, for så vidt angår leveringer af varer, for hvilke momsen skal betales af den person, som formidler leveringen i henhold til artikel 14a.«

9) I artikel 143, stk. 1, indsættes følgende litra:

»ca) indførsel af varer, når moms skal angives i henhold til særordningen i afsnit XII, kapitel 6, afdeling 4, og når det individuelle momsregistreringsnummer til anvendelsen af særordningen, som er tildelt leverandøren eller den formidler, der handler på vedkommendes vegne, i henhold til artikel 369q, senest ved indgivelsen af indførselsangivelsen er blevet oplyst til det kompetente toldsted i indførselsmedlemsstaten«.

10) Artikel 220, stk. 1, nr. 2), affattes således:

»2) for levering af varer omhandlet i artikel 33, undtagen når en afgiftspligtig person gør brug af særordningen i afsnit XII, kapitel 6, afdeling 3«.

11) Følgende artikel tilføjes:

»Artikel 242a

1. Når en afgiftspligtig person ved hjælp af en elektronisk grænseflade såsom en markedsplads, platform, portal eller tilsvarende facilitet formidler levering af varer eller ydelser til ikkeafgiftspligtige personer i Fællesskabet i overensstemmelse med bestemmelserne i afsnit V, er den afgiftspligtige person, som formidler leveringen, forpligtet til at føre regnskab over de pågældende leveringer. Sådanne regnskaber skal være tilstrækkeligt detaljerede til, at skattemyndighederne i de medlemsstater, hvor de pågældende leveringer er afgiftspligtige, kan kontrollere, om momsen er bogført korrekt.

2. De i stk. 1 omhandlede regnskaber skal efter anmodning gøres elektronisk tilgængelige for de berørte medlemsstater.

Sådanne regnskaber skal opbevares i en periode på ti år fra udgangen af det år, hvor en transaktion blev foretaget.«

12) Overskriften til afsnit XII, kapitel 6, affattes således:

»Særordninger for afgiftspligtige personer, der leverer tjenesteydelser til ikkeafgiftspligtige personer eller foretager fjernsalg af varer«.

13) I artikel 358 udgår nr. 1), 2) og 3).

14) Overskriften til afsnit XII, kapitel 6, afdeling 2 affattes således:

»Særordning for tjenesteydelser leveret af afgiftspligtige personer, som ikke er etableret i Fællesskabet«.

15) I artikel 358a tilføjes følgende nr.:

»3) »forbrugsmedlemsstat«: den medlemsstat, hvor leveringen af tjenesteydelser anses for at finde sted i henhold til afsnit V, kapitel 3.«

16) Artikel 359 affattes således:

»Artikel 359

Medlemsstaterne tillader en afgiftspligtig person, der ikke er etableret i Fællesskabet, og som leverer tjenesteydelser til en ikkeafgiftspligtig person, der er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted i en medlemsstat, at anvende denne særordning. Denne ordning finder anvendelse på alle tjenesteydelser, der leveres på denne måde inden for Fællesskabet.«

17) Artikel 362 affattes således:

»Artikel 362

Identifikationsmedlemsstaten tildeler den afgiftspligtige person, der ikke er etableret i Fællesskabet, et individuelt momsregistreringsnummer til anvendelsen af denne særordning og meddeler vedkommende dette nummer elektronisk. På grundlag af de oplysninger, der anvendes til denne identifikation, kan forbrugsmedlemsstaterne anvende deres egne identifikationssystemer.«

18) Artikel 363, litra a), affattes således:

»a) hvis vedkommende meddeler den pågældende medlemsstat, at vedkommende ikke længere leverer tjenesteydelser, der er omfattet af denne særordning«.

19) Artikel 364 og 365 affattes således:

»Artikel 364

En afgiftspligtig person, der ikke er etableret i Fællesskabet, og som gør brug af denne særordning, indsender en momsangivelse elektronisk til identifikationsmedlemsstaten for hvert kalenderkvartal, uanset om der er leveret tjenesteydelser omfattet af denne særordning eller ej. Momsangivelsen skal indsendes inden udgangen af den måned, der følger efter udgangen af den afgiftsperiode, som angivelsen vedrører.

Artikel 365

Momsangivelsen skal indeholde det individuelle momsregistreringsnummer til anvendelsen af denne særordning samt for hver enkelt forbrugsmedlemsstat, hvor der skal betales moms, den samlede værdi uden moms af de leveringer af tjenesteydelser omfattet af denne særordning, der er foretaget i afgiftsperioden, og det samlede tilsvarende afgiftsbeløb opdelt efter sats. Også de gældende momssatser og det samlede skyldige afgiftsbeløb skal anføres i angivelsen.

Såfremt det er nødvendigt at foretage ændringer af momsangivelsen efter indsendelsen, medtages sådanne ændringer i en efterfølgende angivelse senest tre år efter den dato, hvor den oprindelige angivelse skulle indsendes i henhold til artikel 364. Denne efterfølgende momsangivelse skal angive den relevante forbrugsmedlemsstat, afgiftsperioden og det momsbeløb, der skal ændres.«

20) Artikel 368 affattes således:

»Artikel 368

En afgiftspligtig person, der ikke er etableret i Fællesskabet, og som gør brug af denne særordning, kan ikke foretage fradrag af momsbeløb i henhold til artikel 168. Uanset artikel 1, nr. 1), i direktiv 86/560/EØF får denne afgiftspligtige person tilbagebetalt moms i overensstemmelse med nævnte direktiv. Artikel 2, stk. 2 og 3, og artikel 4, stk. 2, i direktiv 86/560/EØF finder ikke anvendelse på tilbagebetaling i forbindelse med tjenesteydelser, der er omfattet af denne særordning.

Hvis en afgiftspligtig person, som gør brug af denne særordning, kræves registreret i en medlemsstat for virksomhed, der ikke er omfattet af særordningen, skal vedkommende fradrage moms opkrævet i den pågældende medlemsstat vedrørende sin afgiftspligtige virksomhed omfattet af særordningen i den momsangivelse, der skal indgives efter dette direktivs artikel 250.«

21) Overskriften til afsnit XII, kapitel 6, afdeling 3 affattes således:

»Særordning for fjernsalg af varer inden for Fællesskabet og for tjenesteydelser leveret af afgiftspligtige personer, som er etableret i Fællesskabet, men ikke i forbrugsmedlemsstaten«.

22) I artikel 369a tilføjes følgende nr.:

»3) »forbrugsmedlemsstat«: den medlemsstat, hvor leveringen af tjenesteydelser anses for at have fundet sted i henhold til afsnit V, kapitel 3, eller, i tilfælde af fjernsalg af varer inden for Fællesskabet, den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af varerne til kunden afsluttes.«

23) Artikel 369b og 369c affattes således:

»Artikel 369b

Medlemsstaterne tillader en afgiftspligtig person, der foretager fjernsalg af varer inden for Fællesskabet, og en afgiftspligtig person, der ikke er etableret i forbrugsmedlemsstaten, og som leverer tjenesteydelser til en ikkeafgiftspligtig person, at anvende denne særordning. Denne særordning finder anvendelse på alle varer og tjenesteydelser, der leveres på denne måde inden for Fællesskabet.

Artikel 369c

En afgiftspligtig person skal til identifikationsmedlemsstaten anmelde påbegyndelse og ophør af sin afgiftspligtige virksomhed omfattet af denne særordning og ændringer i denne virksomhed, som gør, at vedkommende ikke længere opfylder betingelserne for at gøre brug af særordningen. Denne anmeldelse skal foretages elektronisk.«

24) Artikel 369e ændres således:

a) Indledningen affattes således:

»Identifikationsmedlemsstaten udelukker en afgiftspligtig person fra særordningen i følgende tilfælde:«

b) Litra a) affattes således:

»a) hvis vedkommende meddeler, at vedkommende ikke længere foretager fjernsalg af varer inden for Fællesskabet og ikke længere leverer tjenesteydelser omfattet af denne særordning«.

25) Artikel 369f og 369g affattes således:

»Artikel 369f

En afgiftspligtig person, som gør brug af denne særordning, skal indsende en momsangivelse elektronisk til identifikationsmedlemsstaten for hvert kalenderkvartal, uanset om der er foretaget fjernsalg af varer inden for Fællesskabet eller leveret tjenesteydelser omfattet af denne særordning eller ej. Momsangivelsen skal indsendes inden udgangen af den måned, der følger efter udgangen af den afgiftsperiode, som angivelsen vedrører.

Artikel 369g

1. Momsangivelsen skal indeholde det i artikel 369d nævnte momsregistreringsnummer og for hver forbrugsmedlemsstat, hvor der skal betales moms, vise den samlede værdi uden moms af fjernsalg af varer inden for Fællesskabet og af leveringer af tjenesteydelser omfattet af denne særordning, der er foretaget i afgiftsperioden, og det samlede tilsvarende afgiftsbeløb opdelt efter sats. Også de gældende momssatser og det samlede skyldige afgiftsbeløb skal anføres i angivelsen. Momsangivelsen skal også indeholde ændringer, som vedrører tidligere afgiftsperioder, jf. stk. 4.

2. Når varer i forbindelse med fjernsalg af varer inden for Fællesskabet omfattet af denne særordning forsendes eller transporteres fra andre medlemsstater end identifikationsmedlemsstaten, skal momsangivelsen også indeholde den samlede værdi af sådanne salg for hver medlemsstat, hvorfra varerne er forsendt eller transporteret, samt det individuelle momsregistreringsnummer eller det skatteregistreringsnummer, som hver af disse medlemsstater har tildelt. Momsangivelsen skal indeholde disse oplysninger for hver medlemsstat ud over identifikationsmedlemsstaten opdelt efter forbrugsmedlemsstat.

3. Når den afgiftspligtige person, der leverer tjenesteydelser omfattet af denne særordning, har et eller flere faste forretningssteder, som ikke befinder sig i identifikationsmedlemsstaten, og hvorfra tjenesteydelserne leveres, skal momsangivelsen også indeholde den samlede værdi af disse tjenesteydelser for hver medlemsstat, hvor personen har et forretningssted, sammen med det individuelle momsregistreringsnummer eller skatteregistreringsnummeret for dette forretningssted opdelt efter forbrugsmedlemsstat.

4. Såfremt det er nødvendigt at foretage ændringer af momsangivelsen efter indsendelsen, medtages sådanne ændringer i en efterfølgende angivelse indenfor tre år efter den dato, hvor den oprindelige angivelse skulle indsendes i henhold til artikel 369f. Denne efterfølgende momsangivelse skal angive den relevante forbrugsmedlemsstat, afgiftsperioden og det momsbeløb, der skal ændres.«

26) Artikel 369h, stk. 1, andet afsnit, andet punktum, affattes således:

»Hvis leveringerne er foretaget i andre valutaer, anvender den afgiftspligtige person, som gør brug af denne særordning, valutakursen på den sidste dag i afgiftsperioden, når momsangivelsen udfærdiges.«

27) Artikel 369i, stk. 1, affattes således:

»En afgiftspligtig person, som gør brug af denne særordning, indbetaler momsen under henvisning til den relevante momsangivelse senest ved udløbet af fristen for indsendelse af angivelsen.«

28) Artikel 369j affattes således:

»Artikel 369j

En afgiftspligtig person, som gør brug af denne særordning, kan for så vidt angår vedkommendes afgiftspligtige virksomhed omfattet af denne særordning ikke foretage fradrag af moms opkrævet i forbrugsmedlemsstaten i henhold til artikel 168. Uanset artikel 2, nr. 1), artikel 3 og artikel 8, stk. 1, litra e), i direktiv 2008/9/EF får denne afgiftspligtige person tilbagebetalt moms i overensstemmelse med nævnte direktiv.

Hvis en afgiftspligtig person, som gør brug af denne særordning, kræves registreret i en medlemsstat for virksomhed, der ikke er omfattet af denne særordning, skal vedkommende fradrage moms opkrævet i den pågældende medlemsstat vedrørende sin afgiftspligtige virksomhed omfattet af denne særordning i den momsangivelse, der skal indgives efter dette direktivs artikel 250.«

29) Artikel 369k, stk. 1, affattes således:

»1. En afgiftspligtig person, som gør brug af denne særordning, skal føre regnskab over de transaktioner, der er omfattet af denne særordning. Dette regnskab skal være tilstrækkeligt detaljeret til, at forbrugsmedlemsstatens skattemyndigheder kan fastslå, at momsangivelsen er korrekt.«

30) I afsnit XII, kapitel 6, tilføjes følgende afdeling:

»AFDELING 4

Særordning for fjernsalg af varer indført fra tredjelandsområder eller tredjelande

Artikel 369l

I denne afdeling omfatter fjernsalg af varer indført fra tredjelandsområder eller tredjelande kun varer, undtagen punktafgiftspligtige varer, i forsendelser med en reel værdi, der ikke overstiger 150 EUR.

I denne afdeling og med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser forstås ved:

1) »afgiftspligtig person, der ikke er etableret i Fællesskabet«: en afgiftspligtig person, som hverken har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted på Fællesskabets område

2) »formidler«: en person, der er etableret i Fællesskabet og af den afgiftspligtige person, der foretager fjernsalg af varer indført fra tredjelandsområder eller tredjelande, er udpeget til at være betalingspligtig for momsen og opfylde de forpligtelser, der er fastlagt i denne særordning, i den afgiftspligtige persons navn og på dennes vegne

3) »identifikationsmedlemsstat«:

a) hvis den afgiftspligtige person ikke er etableret i Fællesskabet, den medlemsstat, hvor vedkommende vælger at blive registreret

b) hvis den afgiftspligtige person har etableret sin økonomiske virksomhed uden for Fællesskabet, men har et eller flere faste forretningssteder deri, den medlemsstat med et fast forretningssted, hvor den afgiftspligtige person angiver at ville gøre brug af denne særordning

c) hvis den afgiftspligtige person har etableret sin økonomiske virksomhed i en medlemsstat, denne medlemsstat

d) hvis formidleren har etableret sin økonomiske virksomhed i en medlemsstat, denne medlemsstat

e) hvis formidleren har etableret sin økonomiske virksomhed uden for Fællesskabet, men har et eller flere faste forretningssteder deri, den medlemsstat med et fast forretningssted, hvor formidleren angiver at ville gøre brug af denne særordning.

I forbindelse med litra b) og e) gælder, at hvis den afgiftspligtige person eller formidleren har mere end ét fast forretningssted i Fællesskabet, er vedkommende bundet af beslutningen om at angive etableringsmedlemsstaten for det pågældende kalenderår og de to efterfølgende kalenderår

4) »forbrugsmedlemsstat«: den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af varerne til kunden afsluttes.

Artikel 369m

1. Medlemsstaterne tillader følgende afgiftspligtige personer, som foretager fjernsalg af varer indført fra tredjelandsområder eller tredjelande, at gøre brug af denne særordning:

a) enhver afgiftspligtig person, der er etableret i Fællesskabet, og som foretager fjernsalg af varer indført fra tredjelandsområder eller tredjelande

b) enhver afgiftspligtig person, uanset om denne er etableret i Fællesskabet eller ej, som foretager fjernsalg af varer indført fra tredjelandsområder eller tredjelande, og som er repræsenteret ved en formidler, der er etableret i Fællesskabet

c) enhver afgiftspligtig person, der er etableret i et tredjeland, med hvilket Unionen har indgået en aftale om gensidig bistand svarende til reglerne i Rådets direktiv 2010/24/EU (*2) og forordning (EU) nr. 904/2010, og som foretager fjernsalg af varer fra dette tredjeland.

Disse afgiftspligtige personer skal anvende denne særordning på alle deres fjernsalg af varer indført fra tredjelandsområder eller tredjelande.

2. Med henblik på stk. 1, litra b), kan ingen afgiftspligtig person udpege mere end én formidler på samme tid.

3. Kommissionen vedtager en gennemførelsesretsakt med opstilling af en liste over de tredjelande, som er omhandlet i stk. 1, litra c). Denne gennemførelsesretsakt vedtages i overensstemmelse med den undersøgelsesprocedure, som er omhandlet i artikel 5 i forordning (EU) nr. 182/2011, og med henblik herpå er udvalget det udvalg, der er nedsat ved artikel 58 i forordning (EU) nr. 904/2010.

Artikel 369n

For så vidt angår fjernsalg af varer indført fra tredjelandsområder eller tredjelande, for hvilke moms angives i henhold til denne særordning, indtræder afgiftspligten og forfalder momsen på leveringstidspunktet. Varerne anses for at være leveret på det tidspunkt, hvor betalingen modtages.

Artikel 369o

En afgiftspligtig person, som gør brug af denne særordning, eller en formidler, der handler på vedkommendes vegne, skal til identifikationsmedlemsstaten anmelde påbegyndelse og ophør af sin virksomhed i henhold til denne særordning og ændringer i denne virksomhed, som gør, at vedkommende ikke længere opfylder betingelserne for at gøre brug af særordningen. Denne anmeldelse skal foretages elektronisk.

Artikel 369p

1. De oplysninger, som en afgiftspligtig person, der ikke gør brug af en formidler, skal meddele identifikationsmedlemsstaten, inden vedkommende påbegynder brugen af denne særordning, omfatter følgende:

a) navn

b) postadresse

c) elektronisk adresse og websteder

d) momsregistreringsnummer eller nationalt skattenummer.

2. De oplysninger, som formidleren skal meddele identifikationsmedlemsstaten, inden vedkommende påbegynder brugen af denne særordning på vegne af en afgiftspligtig person, omfatter følgende:

a) navn

b) postadresse

c) elektronisk adresse

d) momsregistreringsnummer.

3. De oplysninger, som formidleren skal meddele identifikationsmedlemsstaten for hver afgiftspligtig person, som vedkommende repræsenterer, inden den afgiftspligtige person påbegynder brugen af denne særordning, omfatter følgende:

a) navn

b) postadresse

c) elektronisk adresse og websteder

d) momsregistreringsnummer eller nationalt skattenummer.

e) pågældendes individuelle momsregistreringsnummer, der er tildelt i overensstemmelse med artikel 369q, stk. 3.

4. Enhver afgiftspligtig person, der gør brug af denne særordning, eller, hvis det er relevant, dennes formidler skal underrette identifikationsmedlemsstaten om eventuelle ændringer af de meddelte oplysninger.

Artikel 369q

1. Identifikationsmedlemsstaten tildeler den afgiftspligtige person, som gør brug af denne særordning, et individuelt momsregistreringsnummer til anvendelsen af særordningen og meddeler vedkommende dette nummer elektronisk.

2. Identifikationsmedlemsstaten tildeler en formidler et individuelt registreringsnummer og meddeler vedkommende dette nummer elektronisk.

3. Identifikationsmedlemsstaten tildeler formidleren et individuelt momsregistreringsnummer til anvendelsen af denne særordning for hver afgiftspligtig person, som vedkommende er udpeget for.

4. Det momsregistreringsnummer, der er tildelt i henhold til stk. 1, 2 og 3, anvendes kun med henblik på denne særordning.

Artikel 369r

1. Identifikationsmedlemsstaten sletter en afgiftspligtig person, der ikke gør brug af en formidler, fra identifikationsregisteret i følgende tilfælde:

a) hvis personen til identifikationsmedlemsstaten meddeler, at vedkommende ikke længere foretager fjernsalg af varer indført fra tredjelandsområder eller tredjelande

b) hvis det på anden måde må antages, at vedkommendes afgiftspligtige virksomhed med fjernsalg af varer indført fra tredjelandsområder eller tredjelande er ophørt

c) hvis personen ikke længere opfylder betingelserne for at gøre brug af denne særordning

d) hvis personen gang på gang undlader at følge reglerne for denne særordning.

2. Identifikationsmedlemsstaten sletter formidleren fra identifikationsregisteret i følgende tilfælde:

a) hvis vedkommende i en periode på to på hinanden følgende kalenderkvartaler ikke har fungeret som formidler på vegne af en afgiftspligtig person, der gør brug af denne særordning

b) hvis vedkommende ikke længere opfylder de øvrige betingelser for at fungere som formidler

c) hvis vedkommende gang på gang undlader at følge reglerne for denne særordning.

3. Identifikationsmedlemsstaten sletter en afgiftspligtig person, der er repræsenteret ved en formidler, fra identifikationsregisteret i følgende tilfælde:

a) hvis formidleren meddeler identifikationsmedlemsstaten, at denne afgiftspligtige person ikke længere foretager fjernsalg af varer indført fra tredjelandsområder eller tredjelande

b) hvis det på anden måde må antages, at denne afgiftspligtige persons afgiftspligtige virksomhed med fjernsalg af varer indført fra tredjelandsområder eller tredjelande er ophørt

c) hvis denne afgiftspligtige person ikke længere opfylder betingelserne for at gøre brug af denne særordning

d) hvis denne afgiftspligtige person gang på gang undlader at følge reglerne for denne særordning

e) hvis formidleren meddeler identifikationsmedlemsstaten, at vedkommende ikke længere repræsenterer denne afgiftspligtige person.

Artikel 369s

En afgiftspligtig person, som gør brug af denne særordning, eller dennes formidler skal for hver måned indsende en momsangivelse elektronisk til identifikationsmedlemsstaten, uanset om der er foretaget fjernsalg af varer indført fra tredjelandsområder eller tredjelande eller ej. Momsangivelsen skal indsendes inden udgangen af den måned, der følger efter udgangen af den afgiftsperiode, som angivelsen vedrører.

Skal en momsangivelse indsendes i overensstemmelse med første afsnit, må medlemsstaterne ikke med henblik på moms pålægge yderligere forpligtelser eller andre formaliteter ved indførsel.

Artikel 369t

1. Momsangivelsen skal indeholde det i artikel 369q nævnte momsregistreringsnummer og for hver forbrugsmedlemsstat, hvor der skal betales moms, vise den samlede værdi uden moms af de fjernsalg af varer indført fra tredjelandsområder eller tredjelande, for hvilke moms er forfaldet i afgiftsperioden, og det samlede tilsvarende afgiftsbeløb opdelt efter sats. Også de gældende momssatser og det samlede skyldige afgiftsbeløb skal anføres i angivelsen.

2. Såfremt det er nødvendigt at foretage ændringer af momsangivelsen efter indsendelsen, medtages sådanne ændringer i en efterfølgende angivelse indenfor tre år efter den dato, hvor den oprindelige angivelse skulle indgives i henhold til artikel 369s. Denne efterfølgende momsangivelse skal angive den relevante forbrugsmedlemsstat, afgiftsperioden og det momsbeløb, der skal ændres.

Artikel 369u

1. Momsangivelsen udfærdiges i euro.

Medlemsstater, der ikke har euroen som valuta, kan kræve, at momsangivelsen udfærdiges i deres nationale valuta. Hvis leveringer er foretaget i andre valutaer, anvender den afgiftspligtige person, som gør brug af denne særordning, eller hans formidler valutakursen på den sidste dag i afgiftsperioden, når moms­angivelsen udfærdiges.

2. Omregning sker ved anvendelse af de valutakurser, som Den Europæiske Centralbank har offentliggjort for den pågældende dag, eller, hvis der ikke har været nogen offentliggørelse den dag, den næste offentliggørelsesdag.

Artikel 369v

En afgiftspligtig person, som gør brug af denne særordning, eller dennes formidler indbetaler momsen under henvisning til den relevante momsangivelse senest ved udløbet af fristen for indsendelse af angivelsen.

Betaling sker til en bankkonto denomineret i euro, der er udpeget af identifikationsmedlemsstaten. Medlemsstater, der ikke har indført euroen, kan kræve, at betaling sker til en bankkonto denomineret i deres egen valuta.

Artikel 369w

En afgiftspligtig person, som gør brug af denne særordning, kan for så vidt angår vedkommendes afgiftspligtige virksomhed omfattet af denne særordning ikke foretage fradrag af moms opkrævet i forbrugsmedlemsstaten i henhold til artikel 168. Uanset artikel 1, nr. 1), i direktiv 86/560/EØF og artikel 2, nr. 1), og artikel 3 i direktiv 2008/9/EF får denne afgiftspligtige person tilbagebetalt moms i overensstemmelse med nævnte direktiver. Artikel 2, stk. 2 og 3, og artikel 4, stk. 2, i direktiv 86/560/EØF finder ikke anvendelse på tilbagebetaling i forbindelse med varer, der er omfattet af denne særordning.

Hvis en afgiftspligtig person, som gør brug af denne særordning, kræves registreret i en medlemsstat for virksomhed, der ikke er omfattet af denne særordning, skal personen fradrage moms opkrævet i den pågældende medlemsstat vedrørende sin afgiftspligtige virksomhed omfattet af denne særordning i den momsangivelse, der skal indgives efter dette direktivs artikel 250.

Artikel 369x

1. En afgiftspligtig person, som gør brug af denne særordning, skal føre regnskab over de transaktioner, der er omfattet af denne særordning. En formidler skal føre regnskab for hver af de afgiftspligtige personer, som vedkommende repræsenterer. Disse regnskaber skal være tilstrækkeligt detaljerede til, at forbrugsmedlemsstatens skattemyndigheder kan fastslå, at momsangivelsen er korrekt.

2. De i stk. 1 omhandlede regnskaber skal efter anmodning gøres elektronisk tilgængelige for forbrugsmedlemsstaten og for identifikationsmedlemsstaten.

Regnskaber skal opbevares i en periode på ti år fra udgangen af det år, hvor en transaktion blev foretaget.

(*2) Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010 om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med skatter, afgifter og andre foranstaltninger (EUT L 84 af 31.3.2010, s. 1).«"

31) I afsnit XII tilføjes følgende kapitler:

»KAPITEL 7

Særordning for angivelse og betaling af moms ved indførsel

Artikel 369y

Hvis særordningen i kapitel 6, afdeling 4, ikke anvendes på indførsel af varer, undtagen punktafgiftspligtige varer, i forsendelser med en reel værdi, der ikke overstiger 150 EUR, tillader indførselsmedlemsstaten en person, der på vegne af den person, til hvem varerne er bestemt, frembyder varerne til toldmyndighederne på Fællesskabets område, at gøre brug af en særordning for angivelse og betaling af moms ved indførsel for så vidt angår varer, hvis forsendelse eller transport afsluttes i denne medlemsstat.

Artikel 369z

1. Ved anvendelsen af denne særordning gælder følgende:

a) Den person, til hvem varerne er bestemt, er betalingspligtig for momsen.

b) Den person, der frembyder varerne til toldmyndighederne på Fællesskabets område, opkræver momsen fra den person, til hvem varerne er bestemt, og foretager betaling af denne moms.

2. Medlemsstaterne fastsætter, at den person, der frembyder varerne til toldmyndighederne på Fællesskabets område, træffer passende foranstaltninger til at sikre, at den person, til hvem varerne er bestemt, betaler den korrekte afgift.

Artikel 369za

Uanset artikel 94, stk. 2, kan medlemsstaterne fastsætte, at indførselsmedlemsstatens gældende normalsats for moms anvendes, når der gøres brug af denne særordning.

Artikel 369zb

1. Medlemsstaterne tillader, at moms opkrævet i henhold til denne særordning meddeles elektronisk i en månedlig angivelse. Angivelsen skal indeholde den samlede opkrævede moms i den relevante kalendermåned.

2. Medlemsstaterne stiller krav om, at den i stk. 1 omhandlede moms betales senest ved udgangen af måneden efter indførslen.

3. Personer, der gør brug af denne særordning, skal føre regnskab over de transaktioner, der er omfattet af denne særordning, for en periode fastlagt af indførselsmedlemsstaten. Dette regnskab skal være tilstrækkeligt detaljeret til, at indførselsmedlemsstatens skatte- eller toldmyndigheder kan fastslå, at den angivne moms er korrekt, og regnskabet skal efter anmodning fra indførselsmedlemsstaten gøres elektronisk tilgængeligt.

KAPITEL 8

Modværdier

Artikel 369zc

1. Modværdien i national valuta af beløb i euro i forbindelse med beløbet omhandlet i artikel 369l, stk. 1, og artikel 369y fastsættes en gang om året. Dagkurserne den første hverdag i oktober anvendes med virkning fra den 1. januar i det følgende år.

2. Medlemsstaterne kan afrunde det beløb i national valuta, der opnås ved omregning af beløbene i euro.

3. Medlemsstaterne kan bibeholde det beløb uændret, der gælder på tidspunktet for den i stk. 1 omhandlede årlige justering, såfremt omregningen af beløbet udtrykt i euro inden den i stk. 2 nævnte afrunding medfører en ændring af beløbet udtrykt i national valuta på under 5 % eller en nedsættelse af beløbet.«

Artikel 3

Ændring af direktiv 2009/132/EF

Med virkning fra den 1. januar 2021 udgår afsnit IV i direktiv 2009/132/EF.

Artikel 4

Gennemførelse

1. Medlemsstaterne vedtager og offentliggør senest den 31. december 2018 de love og administrative bestemmelser, der er nødvendige for at efterkomme artikel 1. De meddeler straks Kommissionen teksten til disse love og bestemmelser.

Medlemsstaterne vedtager og offentliggør senest den 31. december 2020 de love og administrative bestemmelser, der er nødvendige for at efterkomme artikel 2 og 3. De meddeler straks Kommissionen teksten til disse love og bestemmelser.

De anvender de bestemmelser, der er nødvendige for at efterkomme artikel 1, fra den 1. januar 2019.

De anvender de bestemmelser, der er nødvendige for at efterkomme artikel 2 og 3, fra den 1. januar 2021.

Disse love og bestemmelser skal ved vedtagelsen indeholde en henvisning til dette direktiv eller skal ved offentliggørelsen ledsages af en sådan henvisning. De nærmere regler for henvisningen fastsættes af medlemsstaterne.

2. Medlemsstaterne meddeler Kommissionen teksten til de vigtigste nationale love og bestemmelser, som de vedtager på det område, der er omfattet af dette direktiv.

Artikel 5

Ikrafttræden

Dette direktiv træder i kraft på tyvendedagen efter offentliggørelsen i Den Europæiske Unions Tidende.

Artikel 6

Adressater

Dette direktiv er rettet til medlemsstaterne.

Udfærdiget i Bruxelles, den 5. december 2017.

På Rådets vegne

T. TÕNISTE

Formand

Bilag 6

Lovforslaget sammenholdt med gældende lov

1) Loven indeholder bestemmelser, der gennemfører Rådets direktiv 2016/1164/EU af 12. juli 2016 om regler til bekæmpelse af metoder til skatteundgåelse, der direkte indvirker på det indre markeds funktion, EU-tidende 2016, nr. L193, side 1, Rådets direktiv 2017/952 af 29. maj 2017 om ændring af direktiv 2016/1164/EU, for så vidt angår hybride mismatch med tredjelande, EU-Tidende 2017, nr. L 144, side 1, Rådets direktiv 2016/1065/EU af 27. juni 2016 om ændring af direktiv 2006/112/EF for så vidt angår behandlingen af vouchere, EU-Tidende 2016, nr. L 177, side 9-12, dele af Rådets direktiv 2017/2455/EU af 5. december 2017 om ændring af direktiv 2006/112/EF og 2009/132/EF for så vidt angår visse momsforpligtelser i forbindelse med levering af ydelser og fjernsalg af varer, EU-Tidende 2017, nr. L 348, side 7-22, konvention af 23. juli 1990 om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (EU-voldgiftskonventionen) som ændret ved konvention af 21. december 1995 om Republikken Østrigs, Republikken Finlands og Kongeriget Sveriges tiltrædelse af konvention af 23. juli 1990 om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud, ved protokol af 25. maj 1999 om ændring af konventionen af 23. juli 1990 om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud, ved konvention af 8. december 2004 om Den Tjekkiske Republiks, Republikken Estlands, Republikken Cyperns, Republikken Letlands, Republikken Litauens, Republikken Ungarns, Republikken Maltas, Republikken Polens, Republikken Sloveniens og Den Slovakiske Republiks tiltræden af konventionen om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud, ved Rådets afgørelse af 23. juni 2008 om Bulgariens og Rumæniens tiltrædelse af konventionen af 23. juli 1990 om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud og ved Rådets afgørelse af 9. december 2014 om Kroatiens tiltrædelse af konventionen af 23. juli 1990 om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud og Rådets Direktiv 2017/1852/EU af 10. oktober 2017 om skattetvistbilæggelsesmekanismer i Den Europæiske Union, EU-tidende 2017, nr. L 265, side 1.

2) Ændringerne af momsloven har som udkast været notificeret i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2015/1535/EU om en informationsprocedure med hensyn til tekniske forskrifter samt forskrifter for informationssamfundets tjenester (kodifikation).

1) Loven indeholder bestemmelser, der gennemfører konvention af 23. juli 1990 om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (EU-voldgiftskonventionen), som ændret ved konvention af 21. december 1995 om Republikken Østrigs, Republikken Finlands og Kongeriget Sveriges tiltrædelse af konvention af 23. juli 1990 om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud, ved protokol af 25. maj 1999 om ændring af konventionen af 23. juli 1990 om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud, ved konvention af 8. december 2004 om Den Tjekkiske Republiks, Republikken Estlands, Republikken Cyperns, Republikken Letlands, Republikken Litauens, Republikken Ungarns, Republikken Maltas, Republikken Polens, Republikken Sloveniens og Den Slovakiske Republiks tiltræden af konventionen om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud, ved Rådets afgørelse af 23. juni 2008 om Bulgariens og Rumæniens tiltrædelse af konventionen af 23. juli 1990 om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud og ved Rådets afgørelse af 9. december 2014 om Kroatiens tiltrædelse af konventionen af 23. juli 1990 om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud og bestemmelser, der gennemfører Rådets Direktiv 2017/1852/EU af 10. oktober 2017 om skattetvistbilæggelsesmekanismer i Den Europæiske Union, EU-tidende 2017, nr. L 265, side 1.

1) Endnu ikke offentliggjort i EUT.

2) Endnu ikke offentliggjort i EUT.

3) Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 45/2001 af 18. december 2000 om beskyttelse af fysiske personer i forbindelse med behandling af personoplysninger i fællesskabsinstitutionerne og -organerne og om fri udveksling af sådanne oplysninger (EFT L 8 af 12.1.2001, s. 1).

4) Europa-Parlamentet og Rådets direktiv 95/46/EF af 24. oktober 1995 om beskyttelse af fysiske personer i forbindelse med behandling af personoplysninger og om fri udveksling af sådanne oplysninger (EFT L 281 af 23.11.1995, s. 31).

5) Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2004/39/EF af 21. april 2004 om markeder for finansielle instrumenter, om ændring af Rådets direktiv 85/611/EØF, og 93/6/EØF samt Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2000/12/EF og om ophævelse af Rådets direktiv 93/22/EØF (EUT L 145 af 30.4.2004, s. 1).

6) Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2011/61/EU af 8. juni 2011 om forvaltere af alternative investeringsfonde og om ændring af direktiv 2003/41/EF og 2009/65/EF samt forordning (EF) nr. 1060/2009 og (EU) nr. 1095/2010 (EUT L 174 af 1.7.2011, s. 1).

7) Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2009/65/EF af 13. juli 2009 om samordning af love og administrative bestemmelser om visse institutter for kollektiv investering i værdipapirer (investeringsinstitutter) (EUT L 302 af 17.11.2009, s. 32).

8) Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2009/138/EF af 25. november 2009 om adgang til og udøvelse af forsikrings- og genforsikringsvirksomhed (Solvens II) (EUT L 335 af 17.12.2009, s. 1).

9) Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2003/41/EF af 3. juni 2003 om arbejdsmarkedsrelaterede pensionskassers aktiviteter og tilsynet hermed (EUT L 235 af 23.9.2003, s. 10).

10) Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 883/2004 af 29. april 2004 om koordinering af de sociale sikringsordninger (EUT L 166 af 30.4.2004, s. 1).

11) Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 987/2009 af 16. september 2009 om de nærmere regler til gennemførelse af forordning (EF) nr. 883/2004 om koordinering af de sociale sikringsordninger (EUT L 284 af 30.10.2009, s. 1).

12) Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 648/2012 af 4. juli 2012 om OTC-derivater, centrale modparter og transaktionsregistre (EUT L 201 af 27.7.2012, s. 1).

13) Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 909/2014 af 23. juli 2014 om forbedring af værdipapirafviklingen i Den Europæiske Union og om værdipapircentraler samt om ændring af direktiv 98/26/EF og 2014/65/EU samt forordning (EU) nr. 236/2012 (EUT L 257 af 28.8.2014, s. 1).

14) Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010 om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med skatter, afgifter og andre foranstaltninger (EUT L 84 af 31.3.2010, s. 1).

1) Udtalelse af 27.4.2017 (endnu ikke offentliggjort i EUT).

2) Udtalelse af 14.12.2016 (endnu ikke offentliggjort i EUT).

3) Rådets direktiv (EU) 2016/1164 af 12. juli 2016 om regler til bekæmpelse af metoder til skatteundgåelse, der direkte indvirker på det indre markeds funktion (EUT L 193 af 19.7.2016, s. 1).

4) Rådets direktiv 2011/96/EU af 30. november 2011 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (EUT L 345 af 29.12.2011, s. 8).

1) EUT C 45 af 5.2.2016, s. 173.

2) EUT C 11 af 15.1.2013, s. 27.

3) Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT L 347 af 11.12.2006, s. 1).

1) Udtalelse af 30.11.2017 (endnu ikke offentliggjort i EUT).

2) EUT C 345 af 13.10.2017, s. 79.

3) Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT L 347 af 11.12.2006, s. 1).

4) Rådets direktiv 2009/132/EF af 19. oktober 2009 om fastlæggelse af anvendelsesområdet for artikel 143, litra b) og c), i direktiv 2006/112/EF for så vidt angår fritagelse for merværdiafgift ved visse former for endelig indførsel af goder (EUT L 292 af 10.11.2009, s. 5).

5) Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010 om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med skatter, afgifter og andre foranstaltninger (EUT L 84 af 31.3.2010, s. 1).

6) Rådets forordning (EU) nr. 904/2010 af 7. oktober 2010 om administrativt samarbejde og bekæmpelse af svig vedrørende merværdiafgift (EUT L 268 af 12.10.2010, s. 1).

7) Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 182/2011 af 16. februar 2011 om de generelle regler og principper for, hvordan medlemsstaterne skal kontrollere Kommissionens udøvelse af gennemførelsesbeføjelser (EUT L 55 af 28.2.2011, s. 13).

8) EUT C 369 af 17.12.2011, s. 14.