Fremsat den 11. juni 2014 af skatteministeren (Morten Østergaard)

Forslag

til

Lov om ændring af virksomhedsskatteloven

(Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld m.v.)

§ 1

I virksomhedsskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1114 af 18. september 2013, foretages følgende ændringer:

1. Efter § 9 indsættes:

»§ 9 a. En gang årligt opgøres en rentekorrektionssats. Ved opgørelsen af satsen finder § 9, 2.-5. pkt. anvendelse. Den herved opgjorte sats oprundes derefter til nærmeste hele procentsats. Satsen kan ikke være mindre end 0 pct.«

2. I § 10 indsættes som stk. 6:

»Stk. 6. Stilles aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses et beløb svarende til sikkerhedens størrelse for overført til den skattepligtige.«

3. I § 11, stk. 1, 2. og 3. pkt., ændres »afkastsatsen efter § 9« til: »rentekorrektionssatsen efter § 9 a«.

4. I § 11, stk. 2, 2. pkt., ændres »kapitalafkastsatsen efter § 9« til: »rentekorrektionssatsen efter § 9 a«.

5. I § 11, stk. 2, 3. pkt., ændres »afkastsatsen« til: »rentekorrektionssatsen«.

6. I § 11 indsættes som stk. 4:

»Stk. 4. Er betingelserne efter stk. 1, 1. pkt., opfyldt, kan der ikke foretages foreløbig beskatning efter § 10, stk. 2.«

§ 2

Stk. 1. Loven træder i kraft den 15. september 2014.

Stk. 2. § 1, nr. 1 og 3-5, har virkning fra og med indkomståret 2015. For skattepligtige, som den 11. juni 2014 har påbegyndt indkomståret 2015, har § 1, nr. 1 og 3-5, dog først virkning fra og med indkomståret 2016.

Stk. 3. § 1, nr. 2, har virkning for sikkerhedsstillelse, der foretages fra og med den 11. juni 2014.

Stk. 4. § 1, nr. 6, har virkning for indkomst erhvervet fra og med den 11. juni 2014, jf. dog stk. 6. Udgifter vedrørende indkomståret, der ikke kan henføres til et bestemt tidspunkt, fordeles forholdsmæssigt på perioden før, henholdsvis fra og med den 11. juni 2014.

Stk. 5. Står aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, den 11. juni 2014, kan der ikke foretages foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, for indkomst erhvervet fra og med den 11. juni 2014, så længe aktiverne står til sikkerhed, jf. dog stk. 6. Udgifter vedrørende indkomståret, der ikke kan henføres til et bestemt tidspunkt, fordeles forholdsmæssigt på perioden før, henholdsvis fra og med den 11. juni 2014.

Stk. 6. Stk. 5 og § 1, nr. 6, finder ikke anvendelse, hvis den nominelle værdi af en negativ saldo på indskudskontoen såvel primo som ultimo indkomståret begge med tillæg af en eventuel sikkerhedsstillelse den 11. juni 2014, ikke overstiger 100.000 kr. Uanset 1. pkt. finder § 1, nr. 6, dog anvendelse fra og med det indkomstår, hvor en saldo på indskudskontoen bliver negativ eller en negativ saldo forøges.

§ 3

Stk. 1. Ved opgørelsen af en kommunes slutskat og kirkeskat for indkomståret 2014 efter § 16 i lov om kommunal indkomstskat korrigeres den opgjorte slutskat for den beregnede virkning af de ændringer i udskrivningsgrundlaget for kommuneskat og kirkeskat for 2014 og 2015, der følger af denne lovs § 1.

Stk. 2. Den beregnede korrektion af kommunens slutskat og kirkeskat efter stk. 1 fastsættes af økonomi- og indenrigsministeren på grundlag af de oplysninger vedrørende indkomståret 2014, der foreligger pr. 1. maj 2016.

Bemærkninger til lovforslaget

1. Indledning

Lovforslaget ændrer virksomhedsskattelovens regler med henblik på at sikre, at selvstændigt erhvervsdrivende (selvstændige) ikke kan udnytte virksomhedsordningen utilsigtet i strid med ordningens oprindelige hensigt. Med lovforslaget sikres det, at selvstændige ikke kan anvende lavt beskattede midler til at finansiere privatforbrug og afdrage på privat gæld, uden at midlerne beskattes som personlig indkomst. Virksomhedsordningens grundlæggende struktur og indhold ændres ikke ved lovforslaget.

2. Lovforslagets formål og baggrund

Formålet med lovforslaget er at sikre, at selvstændige, der anvender virksomhedsordningen, ikke kan udnytte ordningen utilsigtet i strid med den oprindelige hensigt. Lovforslaget sikrer, at selvstændige ikke kan indskyde privat gæld med henblik på at afdrage herpå med lavt beskattede midler, hvis indskudskontoen er negativ. Det vil desuden heller ikke være muligt at stille aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for bl.a. privat gæld. Ydermere sker der en forhøjelse af rentesatsen til beregning af rentekorrektionen for at sikre rentekorrektionens effektivitet.

Selve virksomhedsordningens struktur og indhold ændres ikke, hvilket indebærer, at de selvstændige fortsat vil kunne drage fordel af virksomhedsordningens forskellige elementer. Lovforslaget sikrer alene, at virksomhedsordningen bruges i overensstemmelse med den oprindelige hensigt.

3. Gældende ret

3.1. Indledning

Virksomhedsskattelovens regler om en virksomhedsordning kan anvendes af selvstændige, der driver virksomhed i personligt regi. I skattemæssig henseende er virksomhedsordningen derfor et alternativ til at drive virksomhed i et aktie- eller anpartsselskab. Virksomhedsordningen er reelt set en skatteretlig og regnskabsmæssig skal, hvilket bl.a. betyder, at selvstændige, der benytter ordningen, kan trække eventuelle underskud fra i anden indkomst, f.eks. lønindkomst.

Virksomhedsordningen er bygget op af en række forskellige elementer, men hensigten med ordningen er overordnet set 1) at sikre, at selvstændige opnår fuld fradragsværdi for erhvervsmæssige renteudgifter, 2) at selvstændige har mulighed for at foretage en udjævning af svingende indkomster, og 3) at selvstændige har mulighed for at spare op til en lav foreløbig skat (svarende til selskabsskattesatsen) med henblik på konsolidering af virksomheden.

Den selvstændiges virksomhed består af en række - erhvervsmæssige - aktiver og passiver. Ved indtræden i virksomhedsordningen skal der opgøres en indskudskonto, der angiver den samlede nettoværdi af indskudte aktiver og passiver. Hvis indskudskontoen er negativ, er det i udgangspunktet udtryk for, at den selvstændige ikke har kunnet dokumentere, at samtlige indskudte passiver er erhvervsmæssige. Som konsekvens heraf anses den negative indskudskonto i praksis for at være ensbetydende med privat gæld, som den selvstændige har placeret i virksomhedsordningen. Såfremt den selvstændige ved indtræden i virksomhedsordningen kan sandsynliggøre, at al gælden vedrører erhvervsmæssige udgifter, nulstilles indskudskontoen.

Indskyder den selvstændige privat gæld i virksomhedsordningen, indskydes de tilhørende renteudgifter også. Det er imidlertid ikke hensigten, at selvstændige skal have fuldt fradrag ved opgørelsen af den personlige indkomst for private renteudgifter. Der er derfor indarbejdet et værn i virksomhedsordningen - rentekorrektion. Kort sagt indebærer rentekorrektionen, at fradragsværdien af private renteudgifter i virksomhedsordningen bliver den samme som for lønmodtagere. Det vil sige, at renteudgifterne af privat gæld i virksomhedsordningen fratrækkes ved opgørelsen af kapitalindkomsten og ikke ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Via opsparingsordningen har den selvstændige mulighed for at opspare en del af virksomhedens overskud med henblik på at udjævne svingende indkomster samt at konsolidere og udvide virksomheden. Opsparingen sker ved, at virksomhedens skattepligtige overskud beskattes med en foreløbig virksomhedsskat svarende til selskabsskatten. Ønsker den selvstændige at hæve det opsparede overskud, kommer det opsparede overskud til beskatning i den personlige indkomst. Den beregnede skat bliver nedsat med den betalte virksomhedsskat, således at hævninger samlet set beskattes som personlig indkomst. Det opsparede overskud er dog alene udtryk for en postering i virksomhedsøkonomien. Der stilles således ikke krav om, at opsparet overskud skal være adskilt og placeret på en særskilt konto.

Når den selvstændige er indtrådt i virksomhedsordningen, skal overførsel af værdier fra virksomheds- til privatøkonomien ske efter en særlig rækkefølge - hæverækkefølgen. Formålet er at sikre en korrekt beskatning af overførte værdier samt sikre, at opsparet overskud anses for hævet, før de oprindeligt indskudte værdier i virksomheden.

3.2. Baggrunden for udnyttelse af virksomhedsordningen

Skatteministeriet er blevet opmærksomt på, at virksomhedsskattelovens regler om virksomhedsordningen udnyttes på en sådan måde, at selvstændige, som anvender ordningen, kan begrænse deres skattebetalinger.

Grundlaget for den utilsigtede udnyttelse af virksomhedsordningen skal findes i forskellen mellem virksomheds- og personskatten, jf. tabel 3.2.1.

Kort fortalt er essensen, at de selvstændige kan anvende foreløbigt beskattede midler til private formål (privatforbrug), uden at dette udløser personlig indkomstbeskatning. Den opnåede skattebesparelse fremkommer som forskellen mellem de to skattesatser.

Sædvanligvis vil den selvstændige foretage hævninger af virksomhedens overskud til finansiering af privatforbruget. Når virksomhedens overskud hæves fra virksomhedsordningen, beskattes det hævede overskud som personlig indkomst, jf. tabel 3.2.2., som indeholder et regneeksempel for, hvorledes et virksomhedsoverskud normalt beskattes, når hele virksomhedens overskud overføres til privatøkonomien.

Regneeksemplet i tabel 3.2.2. viser et forsimplet skatteregnskab for en selvstændig, som anvender virksomhedsordningen efter de gældende regler. Hele virksomhedens overskud overføres til den selvstændige, hvor det beskattes som personlig indkomst. Skatten bliver i dette tilfælde på 562.000 kr., og de resterende 438.000 kr. kan anvendes til finansiering af privatforbrug.

3.3. Udnyttelsen af virksomhedsordningen

3.3.1. Privat gæld i virksomhedsordningen

Imidlertid kan den selvstændige ved indskud af privat gæld i virksomhedsordningen begrænse behovet for at hæve virksomhedens overskud til finansiering af privatforbrug, jf. tabel 3.3.1.1., som viser, hvorledes et virksomhedsoverskud beskattes, når der er foretaget indskud af privat gæld, og virksomhedens overskud bruges til afdrag på den private gæld.

Regneeksemplet i tabel 3.3.1.1. viser et forsimplet skatteregnskab for en selvstændig, som anvender virksomhedsordningen efter de gældende regler. Inden den selvstændige indtræder i virksomhedsordningen, optages der et lån på 780.000 kr. Lånet deles herefter op, således at gælden på 780.000 kr. indskydes i virksomhedsordningen (virksomhedsøkonomien), og låneprovenuet på 780.000 kr. placeres i privatøkonomien. Da der kun indskydes privat gæld, opstår den negative indskudskonto (dvs. den negative formue på 780.000 kr.).

Den selvstændige får efterfølgende et virksomhedsoverskud på 1.000.000 kr., men modsat situationen i tabel 3.2.2. har den selvstændige en privat formue. Dermed har den selvstændige ikke behov for at hæve virksomhedens overskud til finansiering af privatforbruget.

Fordi den selvstændige undlader at overføre virksomhedens overskud, skal der svares en foreløbig virksomhedsskat af virksomhedens skattepligtige overskud. Virksomhedsskatten bliver i dette tilfælde 220.000 kr., og de resterende 780.000 kr. bogføres på konto for opsparet overskud. Den selvstændige har imidlertid en gæld i virksomhedsøkonomien (den indskudte private gæld) og kan anvende det opsparede overskud på 780.000 kr. til at indfri gælden på 780.000 kr. Resultatet er, at virksomhedens formue er på 0 kr., uanset at virksomhedens konto for opsparet overskud udviser et overskud på 780.000 kr.

Den private formue på 780.000 kr. kan i løbet af året anvendes af den selvstændige til at finansiere et privatforbrug.

De to regneeksempler, jf. tabel 3.2.2. og 3.3.1.1., viser, at selv om de to selvstændige har haft det samme overskud i deres virksomheder og anvendt den samme skatteordning, så har den ene haft 780.000 kr. til privatforbrug, hvorimod den anden har haft 438.000 kr. til privatforbrug.

I udgangspunktet har den selvstændige, jf. tabel 3.3.1.1., en latent skat, der først skal betales, når den selvstændige udtræder af virksomhedsordningen eller det opsparede overskud hæves. Kan den selvstændige ikke betale den latente skat på udtrædelsestidspunktet, viser ovenstående, at anvendelsen af virksomhedsordningen og indskud af privat gæld heri har medført, at den selvstændige alene har svaret skat på 22 pct. af den del af virksomhedens overskud, som anvendes til afdrag på privat gæld i ordningen, modsat hvad der ville gælde, hvis der ikke var indskudt privat gæld i ordningen. Det bemærkes, at opsparet overskud i virksomhedsordningen ikke er udtryk for tilstedeværelsen af faktiske værdier i ordningen.

Under de gældende regler for virksomhedsordningen kan indskud af privat gæld derfor anses for at være en forlods hævning af en del af de kommende indkomstårs overskud i virksomheden. Denne forlods hævning undergives alene den lempeligere virksomhedsskat og kommer ikke nødvendigvis til fuld beskatning i den selvstændiges personlige indkomst.

3.3.2. Sikkerhedsstillelse med aktiver i virksomhedsordningen

Selvstændige kan også udnytte forskellen mellem virksomheds- og personskatten uden at foretage indskud af privat gæld i virksomhedsordningen, jf. tabel 3.3.2.1, som viser et regneeksempel på, hvordan virksomhedsordningen kan udnyttes, ved at aktiver i virksomhedsordningen stilles til sikkerhed for gæld i privatøkonomien.

Regneeksemplet i tabel 3.3.2.1. viser et forsimplet skatteregnskab for en selvstændig, som anvender virksomhedsordningen. Den selvstændige undlader at overføre virksomhedens overskud på 1.000.000 kr. til privatøkonomien med den konsekvens, at virksomhedens overskud anses for opsparet i virksomhedsordningen. Der skal derfor betales 220.000 kr. i skat af det skattepligtige virksomhedsoverskud. Det resterende virksomhedsoverskud bogføres på konto for opsparet overskud.

Den selvstændige er imidlertid uden privat formue, hvilket betyder, at privatforbruget skal finansieres på anden vis, da der ikke ønskes at hæve af virksomhedsordningens overskud mod betaling af personskat. Ved at stille det opsparede overskud i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld i privatøkonomien finansierer den selvstændige sit løbende privatforbrug via eksempelvis en kassekredit.

Kassekreditten er i princippet en spejling af den driftskonto, hvor det opsparede overskud er placeret. Formelt set forbliver det opsparede overskud i virksomhedsordningen, men reelt må virksomhedens opsparede overskud anses for hævet via optagelse af den selvstændiges private korresponderende kassekredit, som overskuddet er stillet til sikkerhed for. Den selvstændige kan foretage hævninger på kassekreditten til privatforbrug, dog uden at hævningerne beskattes som personlig indkomst.

Muligheden for at stille virksomhedens overskud til sikkerhed for private lån giver de selvstændige en væsentligt bedre skattemæssig situation, end hvis de havde drevet virksomhed i et aktie- eller anpartsselskab. Stiller et aktie- eller anpartsselskab sikkerhed for en hovedaktionær, bliver hovedaktionæren beskattet af et beløb svarende til sikkerhedsstillelsen.

Som det var tilfældet ovenfor, jf. eksemplet med indskud af privat gæld i afsnit 3.3.1., så har den selvstændige alene udskudt den endelige beskatning af virksomhedens overskud til tidspunktet, hvor det hæves, eller vedkommende udtræder af virksomhedsordningen. Den lavere virksomhedsskat bliver dog den endelige skat, hvis den selvstændige ikke er i stand til at betale den latente skat på tidspunktet for udtræden af virksomhedsordningen. Det er tilfældet i regneeksemplet, hvor der løbende etableres privat gæld svarende til det opsparede overskud efter foreløbig beskatning.

I forarbejderne til den oprindelige lov om virksomhedsordningen er det bl.a. anført, at selvstændige kan optage private lån mod sikkerhed i virksomhedens aktiver, uden at dette påvirker indskudskontoen. Baggrunden herfor er, at der er tale om private lån, hvorfor renteudgifterne vil være negativ kapitalindkomst. Forarbejderne beskriver kun forholdet omkring den skattemæssige behandling af renteudgifterne.

I forbindelse med Folketingets behandling af lovforslag nr. L 107 om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende i folketingssamlingen 1985-86 afgav skatteministeren en række svar til Folketingets skatte- og afgiftsudvalg vedrørende lovforslaget. Skatteministeren svarede i relation til spørgsmål 8, at det forhold, at en skattepligtig, der er omfattet af virksomhedsordningen, optager et lån mod sikkerhed i et aktiv, der er indskudt i virksomheden, ikke i sig selv indebærer, at lånet automatisk henføres til virksomhedsøkonomien. Den skattepligtige kan som udgangspunkt selv afgøre, om lånet skal henføres til virksomhedsøkonomien eller til privatøkonomien. Skatteministeren anførte endvidere i et delsvar til spørgsmål 8, at når gælden betragtes som privat gæld og anvendes til anskaffelse af et privat aktiv, påvirker transaktionerne ikke virksomheden og derved hverken indskudskontoen, konto for opsparet overskud eller konto for afkastgrundlag.

Der ses ikke at foreligge retspraksis omkring den anførte model med sikkerhedsstillelse, så retstilstanden er uafklaret.

3.3.3. Rentekorrektion

De selvstændige kan endvidere udnytte rentekorrektionens manglende effektivitet. Efter de gældende regler beregnes rentekorrektionen på baggrund af en kapitalafkastsats. Denne kapitalafkastsats er i princippet udtryk for en afkastsats og ikke en lånesats, hvilket betyder, at rentekorrektionens effektivitet ikke virker efter hensigten. Teknikken i rentekorrektionen er illustreret i tabel 3.3.3.1.

Med gælden placeret i virksomhedsordningen reduceres den personlige indkomst fra virksomheden, således at renteudgifterne har en skatteværdi på op til 56,2 pct., mens skatteværdien af renteudgifterne over 50.000 kr. ville udgøre 30,6 pct. (2014), hvis gælden var placeret i privatøkonomien.

Rentekorrektionen neutraliserer denne skattemæssige fordel ved at forøge den personlige indkomst med korrektionsbeløbet. Samtidig forøges fradraget for renteudgifter med et tilsvarende beløb, således at rentekorrektionen ikke påvirker størrelsen af den skattepligtige indkomst. Hermed kommer situationen til at svare til den, som ville være gældende, hvis lånet havde været placeret i privatøkonomien.

Rentekorrektionens effektivitet afhænger dog af, at det beregnede rentekorrektionsbeløb nogenlunde svarer til de faktiske indskudte private renteudgifter. I det omfang rentekorrektionen er mindre end de faktiske private renteudgifter, opnår den selvstændige en skattemæssig fordel ved at have placeret renteudgifterne i virksomhedsøkonomien.

4. Lovforslaget

4.1. Privat gæld i virksomhedsordningen

Det foreslås, at muligheden for at lade virksomhedens overskud blive opsparet i virksomhedsordningen mod betaling af en foreløbig virksomhedsskat begrænses til tilfælde, hvor indskudskontoens saldo er nul eller positiv. Herved sikres det, at selvstændige ikke kan indskyde privat gæld med henblik på at bruge virksomhedens midler til at afdrage på gælden og dermed indirekte foretage en forlods hævning af kommende indkomstårs overskud i virksomheden uden beskatning som personlig indkomst.

Indskudskontoen kan imidlertid også blive negativ af andre årsager end ved indskud af privat gæld og på andre tidspunkter end ved tidspunktet for den selvstændiges indtræden i virksomhedsordningen. Dette kan eksempelvis forekomme, hvis den selvstændiges hævninger overstiger overskuddene. Sådanne situationer vil også være omfattet af den foreslåede bestemmelse.

Muligheden for at spare op i virksomhedsordningen begrænses kun i de situationer, hvor indskudskontoen er negativ. De eksisterende regler omkring indskud af gæld i virksomhedsordningen ændres ikke, men det vil efter indførelsen af den foreslåede bestemmelse være mindre attraktivt for selvstændige at indskyde privat gæld i ordningen, hvor dette medfører, at indskudskontoen bliver negativ.

Uanset den foreslåede bestemmelse, vil det fortsat være muligt at have privat gæld i virksomhedsordningen og samtidig bevare opsparingsmuligheden i ordningen, når blot indskudskontoen ikke bliver negativ. Sådanne situationer forekommer, når den selvstændige eksempelvis indskyder flere erhvervsmæssige aktiver end passiver, uanset at sidstnævnte kun er privat gæld. Der vil derfor fortsat forekomme tilfælde, hvor den selvstændige kan spare virksomhedens overskud op i virksomhedsordningen, uanset at vedkommende har indskudt privat gæld.

Indtræder den selvstændige i virksomhedsordningen, og er den opgjorte indskudskonto negativ, kan den selvstændige anmode om at få indskudskontoen nulstillet. Indskudskontoen nulstilles, hvis den selvstændige kan dokumentere eller sandsynliggøre, at der kun indgår erhvervsmæssig gæld f.eks. anvendt til at finansiere virksomheden.

4.2. Sikkerhedsstillelse med aktiver i virksomhedsordningen

Det foreslås, at den selvstændige skal anses for at have overført værdier fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, hvis aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, fra og med lovforslagets fremsættelse stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Herved sikres det, at selvstændige ikke kan omgå hæverækkefølgen og overføre værdier, uden at der sker endelig beskatning.

Den foreslåede bestemmelse skal ses i forhold til de regler, der gælder for aktie- og anpartsselskaber. Ifølge ligningslovens § 16 E anses en hovedaktionær for at have foretaget en hævning uden tilbagebetalingspligt fra et aktie- eller anpartsselskaber til sig selv, hvis selskabets aktiver stilles til sikkerhed for hovedaktionærens private gæld. Grundlæggende er der tale om den samme situation, og den foreslåede bestemmelse sikrer, at den selvstændige ikke stilles anderledes, end hvis vedkommende havde drevet sin virksomhed i selskabsform.

Det foreslås endvidere, at muligheden for at lade virksomhedens overskud blive opsparet i virksomhedsordningen mod betaling af en foreløbig virksomhedsskat begrænses, hvis selvstændige ved lovforslagets fremsættelse har stillet aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Herved sikres det, at selvstændige, der har stillet virksomhedens overskud til sikkerhed for privat gæld, ikke bliver stillet anderledes end selvstændige, der har indskudt privat gæld i virksomhedsordningen.

De foreslåede bestemmelser forhindrer ikke den selvstændige i at stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der også indgår i virksomhedsordningen. Når gælden betragtes som erhvervsgæld og anvendes til anskaffelse af et erhvervsaktiv, påvirker transaktionen ikke indskudskontoen, da der ikke sker overførsler mellem virksomhedsordningen og den skattepligtiges privatøkonomi. Den selvstændiges mulighed for at optage erhvervsmæssig gæld til f.eks. finansiering af virksomheden og stille virksomhedens aktiver til sikkerhed begrænses derfor ikke.

4.3. Rentekorrektion

Det foreslås, at rentesatsen til beregning af rentekorrektionen udskilles fra kapitalafkastsatsen, således at rentekorrektion skal beregnes på baggrund af en særskilt rentekorrektionssats.

En ændring af rentesatsen til beregning af rentekorrektion vil sikre rentekorrektionens effektivitet og medføre, at det er mindre attraktivt at indskyde privat gæld i virksomhedsordningen.

Det foreslås, at rentekorrektionssatsen forhøjes med effektivt 3 procentpoint i forhold til, hvordan kapitalafkastsatsen opgøres i dag.

4.4. Bagatelgrænse

Som en overgangsregel foreslås en bagatelgrænse, som sikrer, at selvstændige, hvor summen af den nominelle værdi af en negativ saldo på indskudskontoen og en sikkerhedsstillelse ikke overstiger 100.000 kr. ved lovforslagets fremsættelse, fortsat vil have mulighed for at spare op i virksomhedsordningen mod betaling af den foreløbige virksomhedsskat.

Den selvstændige vil dog blive afskåret fra at spare op i virksomhedsordningen mod betaling af den foreløbige virksomhedsskat, hvis vedkommende efter lovforslagets fremsættelse forøger den negative saldo på indskudskontoen uanset, at saldoen ikke overstiger den anførte beløbsgrænse. Den selvstændige kan derfor alene nedbringe den negative saldo på indskudskontoen, hvis vedkommende ønsker at bevare muligheden for at spare op i virksomhedsordningen mod betaling af den foreløbige virksomhedsskat.

Muligheden for at spare virksomhedens overskud op i virksomhedsordningen mod betaling af den foreløbige virksomhedsskat bortfalder ligeledes, hvis indskudskontoens saldo bliver negativ i det indkomstår, hvor lovforslaget fremsættes, da det ikke skal være muligt for den selvstændige at udnytte bagatelgrænsen på 100.000 kr.

5. Økonomiske konsekvenser for det offentlige

5.1. Indledning

Den foreslåede ophævelse af muligheden for at foretage virksomhedsopsparing, når der foreligger en negativ indskudskonto eller sikkerhedsstillelse for privat gæld, indebærer, at en større del af det samlede virksomhedsoverskud fremover vil blive beskattet efter de almindelige skatteregler frem for at blive opsparet til lav skattesats. Tilsvarende gælder, når aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, stilles som sikkerhed for lån, der ikke indgår i ordningen. Reduktionen af virksomhedsopsparingen vil indebære et umiddelbart merprovenu på kort sigt.

Som udgangspunkt indebærer beskatning som virksomhedsopsparing en (potentiel langvarig) skatteudskydelse, idet der sker fuld beskatning af de opsparede beløb, når de hæves. Det er dog formodningen, at de selvstændige, som har anvendt virksomhedsordningen på en utilsigtet måde, ikke alle vil have de nødvendige midler til at betale den latente skat, når de på et tidspunkt træder ud af ordningen. I det omfang, dette er tilfældet, vil det umiddelbare merprovenu på kort sigt også svare til det umiddelbare merprovenu på langt sigt.

Den foreslåede forhøjelse af rentekorrektionssatsen vil indebære en forøgelse af rentekorrektionsbeløbene vedrørende privat gæld i virksomhedsordningen. Dette vil medføre et merprovenu, idet en større del af indkomsten vil blive beskattet som personlig indkomst i stedet for som kapitalindkomst.

Det er forbundet med stor usikkerhed at skønne over de provenumæssige konsekvenser af forslaget. Der er bl.a. usikkerhed om, hvordan de selvstændigt erhvervsdrivende vil tilpasse deres adfærd. Herunder f.eks. i forhold til, hvor store beløb der fremadrettet vil blive hævet og beskattet som personlig indkomst, samt i hvilket tempo dette vil ske. Hertil kommer, at SKATs registre ikke indeholder detaljerede oplysninger vedrørende forhold i virksomhedsordningen. Det er således ikke muligt direkte at udsøge skattepligtige med negativ indskudskonto. Dette bevirker, at det ikke er muligt at skønne over de provenumæssige konsekvenser af indgrebet med samme sikkerhed, som det normalt er tilfældet på personskatteområdet.

Til brug for en vurdering af indgrebets provenumæssige konsekvenser er der opstillet en regnemodel, hvor det selvangivne kapitalafkast sammenholdes med et forventet kapitalafkast opgjort ud fra det samlede opsparede virksomhedsoverskud. Uden den utilsigtede udnyttelse vil opsparing i virksomheden afspejle sig i en forøgelse af aktiverne i virksomhedsordningen og dermed i kapitalafkastgrundlaget. Hvis kapitalafkastgrundlaget er lavere end den akkumulerede virksomhedsopsparing (efter virksomhedsskat), indikerer det, at der foreligger en negativ indskudskonto.

Hvis kapitalafkastet er nul, samtidig med at der foreligger en betydelig virksomhedsopsparing, kan dette ses som udtryk for, at der ikke er værdier i virksomhedsordningen trods opsparing. Dette indikerer, at der er tale om en mere planlagt udnyttelse af ordningen.

Med de anvendte forudsætninger skønnes det, at indgrebet mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen over perioden 2014-2017 vil medføre et samlet umiddelbart merprovenu på ca. 0,8-0,9 mia. kr. årligt, jf. tabel 5.5.1. nedenfor. Skønnet er som nævnt forbundet med stor usikkerhed.

5.2. Direkte provenuvirkning af begrænsningen i opsparingsmuligheden

I alt anvendte ca. 175.000 selvstændige i 2012 virksonhedsordningen, hvoraf ca. 44.000 selvstændige foretog opsparing.

Til brug for et skøn for merprovenuet ved afskaffelsen af den mere planlagte udnyttelse er der i SKATs registre udsøgt de personer, der i 2012 foretog en virksomhedsopsparing på mere end 300.000 kr., samtidig med at kapitalafkastet var nul, og den personlige indkomst var under 400.000 kr. (topskattegrænsen). Formodningen er her, at kombinationen af en høj årlig virksomhedsopsparing, intet kapitalafkast og en lav personlig indkomst indikerer, at der kan være tale om en utilsigtet udnyttelse.

Det drejer sig om ca. 2.000 personer med en samlet opsparing på 1.775 mio. kr. i 2012. Indgrebet vil medføre, at denne indkomst fremover beskattes på normal vis i stedet for som virksomhedsopsparing. Det umiddelbare merprovenu herved skønnes samlet at andrage ca. 600 mio. kr. fra og med 2016 (2014-niveau). I 2015, hvor virksomhedsskattesatsen udgør 23,5 pct., skønnes merprovenuet at udgøre ca. 575 mio. kr. (2014-niveau). Endelig skønnes merprovenuet i 2014, hvor virksomhedsskattesatsen udgør 24,5 pct., og lovforslaget har virkning for ca. 7 måneder, at udgøre ca. 325 mio. kr., jf. tabel 5.5.1. nedenfor.

Der betales først arbejdsmarkedsbidrag af indkomst, som opspares i virksomhedsordningen, når opsparingen hæves og indgår i den personlige indkomst. Derfor vil reduktionen af virksomhedsopsparingen som følge af indgrebet øge grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag. Dette indebærer endvidere, at den personlige indkomst stiger med 92 pct. af nedgangen i virksomhedsopsparingen. Da virksomhedsopsparingen indgår i det kommunale udskrivningsgrundlag uden fradrag af arbejdsmarkedsbidrag, vil nedgangen i virksomhedsordningen på kort sigt reducere det kommunale udskrivningsgrundlag med det hertil svarende arbejdsmarkedsbidrag. For indkomståret 2014 skønnes mindreprovenuet for kommunerne at andrage ca. 20. mio. kr. og for indkomståret 2015 og følgende indkomstår ca. 40 mio. kr., jf. nedenfor. Det statslige merprovenu er tilsvarende større.

Skønnet ovenfor omfatter ikke den utilsigtede udnyttelse gennem modellen med låntagning i privatøkonomien med sikkerhed i aktiver i virksomhedsordningen. Der er imidlertid ikke holdepunkter for at vurdere denne udnyttelse, hvorfor der ikke er beregnet et merprovenu herfra. Det trækker isoleret set i retning af en vis undervurdering af lovforslagets provenuvirkning.

Det opsparede virksomhedsoverskud er kun en postering i virksomhedsøkonomien, og den utilsigtede udnyttelse har reelt medført, at det opsparede overskud allerede er hævet af den selvstændige. Den utilsigtede udnyttelse af virksomhedsordningen kan derfor betyde, at den selvstændige ikke har midlerne til at betale den endelige skat, når det opsparede overskud en gang i fremtiden hæves, og der skal ske fuld beskatning.

Den selvstændige kan desuden opretholde virksomhedsordningen ved anskaffelse af mindre erhvervsmæssige aktiver, indtil vedkommende afgår ved døden. Opretholdes virksomhedsordningen indtil dette tidspunkt, og efterlades der ikke midler til betaling af den latente skat, må den foreløbige virksomhedsskat anses for at blive den endelige skat med den konsekvens, at den selvstændige har sparet forskellen mellem virksomheds- og personskatten. Dette må på sigt antages at være tilfældet for en stor del af denne gruppe selvstændige.

I det omfang de selvstændige kan betale den latente skat, reduceres det varige merprovenu, da der så alene vil være tale om en skatteudskydelse. Der er ikke holdepunkter for at skønne over, hvor stor en del af den latente skat fra denne udnyttelse af virksomhedsordningen, som vil blive betalt. Ved opgørelsen af det varige merprovenu er det beregningsmæssigt antaget, at 30 pct. af den udskudte skat vil blive betalt under gældende regler. Dette afspejler på den ene side, at udnyttelsen er i en »opstartsfase«, således at de udskudte skatter er af et overskueligt omfang, og på den anden side, at der uden indgrebet må forventes at blive sat betydelige kræfter ind på at udvikle modeller til fjernelse af den udskudte skat.

Med denne antagelse udgør det varige merprovenu fra indgrebet for denne gruppe af selvstændige ca. 475 mio. kr. årligt før tilbageløb.

5.3. Provenuvirkning vedrørende udligning af negativ indskudskonto

Bortfaldet af opsparingsmuligheden for skattepligtige med negativ saldo på indskudskontoen ud over 100.000 kr. vil endvidere medføre et merprovenu fra andre skattepligtige med negativ indskudskonto, men med positivt kapitalafkastgrundlag. Disse vil dog kunne imødegå bortfaldet af opsparingsmuligheden ved at udligne den negative indskudskonto med et yderligere indskud.

Hvis de skattepligtige vælger at udligne den negative indskudskonto ved at indskyde frie midler fra privatøkonomien eller at overføre gældsposter fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, vil forslaget som udgangspunkt ikke have større provenumæssige konsekvenser, da der ikke sker hævninger, og det nuværende opsparingsniveau kan opretholdes.

Vælger de skattepligtige derimod at hæve allerede foretagen virksomhedsopsparing for at udligne den negative indskudskonto, vil der allerede i 2014, hvor de nye krav for virksomhedsopsparing træder i kraft, fremkomme et merprovenu. Merprovenuet vil dog blive modsvaret af et mindreprovenu på et senere tidspunkt som følge af mindre hævninger af opsparet overskud, således at forslaget medfører, at staten får en rentefordel vedrørende denne gruppe på grund af fremrykningen.

Vælger den skattepligtige alternativt at stoppe med virksomhedsopsparingen i en periode og indskyde efter-skatbeløbet af de øgede hævninger af det løbende virksomhedsoverskud, vil indgrebet medføre et merprovenu i en årrække efter indgrebets indførelse. Merprovenuet vil dog blive modsvaret af et mindreprovenu på et senere tidspunkt som følge af mindre hævninger af opsparet overskud, således at forslaget varigt set medfører, at staten får en rentefordel vedrørende denne gruppe.

Til brug for et skøn over de provenumæssige konsekvenser af indgrebet er der foretaget en udsøgning af selvstændige med virksomhedsopsparing i 2012, hvor kapitalafkastgrundlaget er positivt, men mindre end forventet på baggrund af virksomhedsopsparingen. Udsøgningen peger på samlede negative indskudskonti hos denne gruppe på i størrelsesordenen ca. 4,9 mia. kr. primo 2012.

Det er i beregningerne nedenfor lagt til grund, at disse selvstændige så vidt muligt vil søge at opretholde adgangen til virksomhedsopsparing ved at udligne den negative indskudskonto. Det er meget usikkert, i hvilket omfang de selvstændige vil vælge at foretage udligningen via indskud af beskattede midler (kontante indskud/overførsel af gæld fra virksomhedsordningen til privatøkonomien), via allerede opsparede midler i virksomhedsordningen eller via bortfald af fremtidig opsparing. Antages det beregningsteknisk, at halvdelen af udligningen sker uden skattemæssige konsekvenser, mens den resterende halvdel består af lige dele hævninger af gammelt overskud og af reduceret fremtidig opsparing, vil det samlede engangsprovenu udgøre ca. 650 mio. kr. (2014-niveau). Heraf er 500 mio. kr. skønsmæssigt henført til 2014, hvor indgrebet træder i kraft, 100 mio. kr. er henført til 2015, og 50 mio. kr. er henført til 2016.

Som følge af fremrykningen af betalingen af arbejdsmarkedsbidraget, jf. beskrivelsen i afsnit 5.2. vil det statslige merprovenu i 2014 udgøre ca. 535 mio. kr., mens der vil fremkomme et kommunalt mindreprovenu på ca. 35 mio. kr.

Der er imidlertid tale om en fremrykning af hævninger af opsparet overskud, således at forslaget varigt set alene indebærer en rentefordel for staten. Det varige merprovenu før tilbageløb udgør ca. 5 mio. kr. årligt.

5.4. Forhøjelse af rentesatsen i rentekorrektionen

I 2012, hvor rentekorrektionssatsen udgjorde 1 pct., udgjorde rentekorrektionen ca. 325 mio. kr. Med en antaget gennemsnitlig forskel i beskatningen af personlig indkomst og kapitalindkomst på 20 procentpoint medførte rentekorrektionen et provenu på ca. 65 mio. kr.

En forhøjelse af satsen med 3 procentpoint skønnes at medføre et merprovenu på ca. 175 mio. kr. (2014-niveau). Der er her taget hensyn til, at rentekorrektionsbeløbet højst kan udgøre et beløb svarende til virksomhedens nettorenteudgifter. Det mindsker provenuvirkningen ved forhøjelsen af satsen.

5.5. Sammenfatning

Provenuvirkningen af de enkelte elementer er opsummeret i 2014-niveau i tabel 5.5.1. nedenfor.

Finansårsvirkningen i 2014 skønnes at andrage ca. 650 mio. kr. og i 2015 ca. 850 mio. kr. Det er herved lagt til grund, at mange selvstændige tilpasser deres skattebetaling gennem frivillige indbetalinger sidst på året for at undgå rentetillægget, som pålægges betaling efter årets udløb.

Lovforslaget har ingen umiddelbare økonomiske konsekvenser for kommunerne for indkomståret 2014. For de kommuner, der har valgt at anvende det udmeldte statsgaranterede udskrivningsgrundlag ved budgetteringen af indkomstskatterne for 2014, gælder, at ændringer af skattelovgivningen, der vedtages efter fastsættelsen af det statsgaranterede grundlag, ikke får økonomiske konsekvenser. For de kommuner, der har valgt at selvbudgettere udskrivningsgrundlagene for 2014 (Aarhus og Vallensbæk), vil lovforslagets virkninger på det kommunale skatteprovenu blive neutraliseret. Det sker i forbindelse med efterreguleringen af skatteprovenuet for 2014, der foretages i 2017, hvor udskrivningsgrundlaget korrigeres for effekterne af nærværende lovforslag, jf. også bemærkningerne til lovforslagets § 3.

Tilsvarende gælder for 2015, hvor lovforslagets virkning af tidsmæssige grunde ikke er indregnet i det statsgaranterede udskrivningsgrundlag. For de kommuner, der vælger at selvbudgettere i 2015, vil korrektionen som følge af indgrebet blive indarbejdet i den normale efterregulering for 2015 i 2018, jf. også bemærkningerne til lovforslagets § 3.

Lovforslaget har ingen provenumæssige konsekvenser for regionerne.

6. Administrative konsekvenser for det offentlige

Det vurderes, at lovforslagets ændringer af virksomhedsskatteloven medfører administrative konsekvenser. De administrative konsekvenser skønnes at udgøre ca. 4 årsværk i hvert af årene 2016 og 2017.

Der indføres to nye selvangivelsesfelter. I felterne angives indskudskontoen og eventuel sikkerhedsstillelse for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Hermed kan der bl.a. oprettes systemiske kontroller, der hindrer opsparing i virksomhedsordningen, såfremt indskudskontoen er negativ, eller der er stillet sikkerhed for gæld.

Indførelsen af to nye selvangivelsesfelter kræver bl.a. systemtilretning af SLUT-systemet, TastSelv, SA-Pro m.v. Det skønnes, at de samlede engangsomkostninger til systemtilretning vil beløbe sig til i alt ca. 3,5 mio. kr. Hertil kommer øgede årlige driftsudgifter på i alt ca. 0,35 mio. kr.

7. Økonomiske konsekvenser for erhvervslivet

Lovforslaget skønnes ikke at have økonomiske konsekvenser for erhvervslivet, da rammebetingelserne for de selvstændige ikke påvirkes. Forslaget vil dog indebære en normalisering af skattebetalingen for de selvstændige, der har udnyttet ordningen på en utilsigtet måde. Normaliseringen af skattebetalingen sker i de selvstændiges privatøkonomi.

8. Administrative konsekvenser for erhvervslivet

Lovforslaget skønnes ikke varigt at have administrative konsekvenser for erhvervslivet. I forbindelse med lovens ikrafttrædelse kan det være forbundet med administrative konsekvenser for erhvervslivet at udarbejde delårsopgørelser, fordi en række af lovforslagets elementer får virkning fra og med lovforslagets fremsættelse. Lovforslaget er i forbindelse med fremsættelsen sendt i høring hos Erhvervsstyrelsen/Team Effektiv Regulering (TER).

9. Administrative konsekvenser for borgerne

Lovforslaget skønnes ikke at have administrative konsekvenser for borgerne.

10. Miljømæssige konsekvenser

Lovforslaget har ikke miljømæssige konsekvenser.

11. Forholdet til EU-retten

Lovforslaget indeholder ikke EU-retlige aspekter.

12. Hørte myndigheder og organisationer m.v.

Et udkast til lovforslag er ikke forinden fremsættelsen sendt i høring, da der er tale om at hindre selvstændiges utilsigtede udnyttelse af virksomhedsordningen, samt da der skønnes at være mulighed for at foretage hamstring. Det er vurderingen, at der i særlig grad vurderes at være en forøget risiko for hamstring vedrørende tilfælde, hvor aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen.

Lovforslaget er samtidig med fremsættelsen sendt i høring med frist den 9. juli 2014 hos følgende myndigheder og organisationer m.v.:

Advokatsamfundet, AE Rådet, AgroSkat as, ATP, Børsmæglerforeningen, CEPOS, Cevea, Danmarks Rederiforening, Danmarks Skibskreditfond, Dansk Aktionærforening, Dansk Byggeri, Dansk Ejendomsmæglerforening, Dansk Energi, Dansk Erhverv, Dansk Iværksætterforening, Danske Advokater, Danske Regioner, Den Danske Fondsmæglerforening, Den danske Skatteborgerforening, DI, DVCA, Ejendomsforeningen Danmark, Ejerlederne, Erhvervsstyrelsen - Team Effektiv Regulering, Finans & Leasing, Finansrådet, FSR - danske revisorer, Forsikring & Pension, Horesta, Håndværksrådet, InvesteringsForeningsRådet, KL, Kraka, Landbrug & Fødevarer, Lokale Pengeinstitutter, Nasdaq OMX København A/S, Nationalbanken, Realkreditforeningen, Realkreditrådet, SRF Skattefaglig Forening, Videncentret for Landbrug og VP Securities A/S.

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Til nr. 1

Det foreslås, at satsen til beregning af rentekorrektion efter virksomhedsskattelovens § 11 udskilles fra kapitalafkastsatsen til en særskilt rentesats kaldet rentekorrektionssatsen. Rentekorrektionssatsen foreslås indført i en ny § 9 a i virksomhedsskatteloven og skal anvendes til beregning af rentekorrektion efter virksomhedsskattelovens § 11 i stedet for kapitalafkastsatsen efter virksomhedsskattelovens § 9. Kapitalafkastsatsen skal fortsat anvendes til beregning af kapitalafkast.

Det foreslås, at rentekorrektionssatsen skal beregnes på samme grundlag som kapitalafkastsatsen, jf. henvisningen i 2. pkt. til, at rentekorrektionssatsen opgøres efter virksomhedsskattelovens § 9, 2.-5. pkt. Dette indebærer, at rentekorrektionssatsen skal beregnes på grundlag af et simpelt gennemsnit af den af Danmarks Nationalbank opgjorte kassekreditrente for ikke-finansielle selskaber i de første 6 måneder af det til indkomståret svarende kalenderår. Den af Nationalbanken opgjorte månedlige kassekreditrente for ikke-finansielle selskaber opgøres i henhold til Den Europæiske Centralbanks forordning (EF) nr. 63/2002 af 20. december 2001 vedrørende statistik over de monetære finansielle institutioners rentesatser på indlån fra og udlån til husholdninger og ikke-finansielle selskaber (ECB/2001/18). Den af Nationalbanken opgjorte månedlige kassekreditrente for ikke-finansielle selskaber opgøres som et vægtet gennemsnit af den effektive rentesats for den udestående lånemasse opgjort med to decimaler. Det simple gennemsnit opgøres med én decimal.

Det foreslås, at den opgjorte sats dernæst oprundes til nærmeste hele procentsats, jf. det foreslåede § 9 a, 3. pkt. Ydermere kan den beregnede rentekorrektionssats ikke være mindre end nul, jf. det foreslåede § 9 a, 4. pkt.

Kapitalafkastsen offentliggøres af SKAT. SKAT vil fremadrettet offentliggøre den foreslåede rentekorrektionssats på samme tidspunkt som kapitalafkastsatsen. Kapitalafkastsatsen offentliggøres normalt i august måned. At de to satser offentliggøres på samme tidspunkt vil sikre, at både skattepligtige, der anvender kalenderårsregnskab, og skattepligtige med forskudt indkomstår, vil kende den foreslåede rentekorrektionssats mere end et halvt år forud for, at satsen skal anvendes ved udfyldelse af selvangivelsen.

Til nr. 2

Efter den foreslåede § 10, stk. 6, i virksomhedsskatteloven skal den skattepligtige anses for at have foretaget en overførsel fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, hvis vedkommende stiller aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Det overførte beløb svarer til størrelsen af den stillede sikkerhed.

Det overførte beløb anses for overført i overensstemmelse med hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5. Overstiger størrelsen af den stillede sikkerhed det opsparede overskud i virksomhedsordningen, anses indestående på indskudskontoen for overført til den skattepligtige. Overføres der værdier fra virksomhedsordningen til privatøkonomien ud over opsparet overskud og indestående på indskudskontoen, finder virksomhedsskattelovens § 11 om rentekorrektion anvendelse.

Den foreslåede bestemmelse begrænser ikke muligheden for at stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der indgår i virksomhedsordningen. Den skattepligtige vil derfor godt kunne optage et lån, hvor både låneprovenu og den tilhørende gæld er placeret i virksomhedsordningen.

Den skattepligtige vil derimod ikke kunne stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der tilhører tredjemand.

Den foreslåede bestemmelse finder også anvendelse på tilfælde, hvor der sker forhøjelse af sikkerhedsstillelser, der eksisterer ved lovforslagets fremsættelse, og hvor forhøjelsen sker efter fremsættelsen. Det er dog kun den efterfølgende forhøjelse af sikkerhedsstillelsen, der omfattes af den foreslåede bestemmelse. Er der eksempelvis stillet sikkerhed for 750.000 kr. ved lovforslagets fremsættelse, og forhøjes sikkerhedsstillelsen med 250.000 kr. efterfølgende, så der er stillet 1.000.000 kr. til sikkerhed, anses kun forhøjelsen, svarende til 250.000 kr., for overført fra virksomhedsordningen til den skattepligtiges privatøkonomi.

Den foreslåede bestemmelse omfatter også tilfælde, hvor den skattepligtige tilbagekalder en sikkerhedsstillelse for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, for så at stille en tilsvarende sikkerhed for den samme gæld umiddelbart efter. Den foreslåede bestemmelse gælder uanset, at den oprindelige sikkerhedsstillelse eksisterede ved lovforslagets fremsættelse. Er der eksempelvis stillet sikkerhed for 250.000 kr. ved lovforslagets fremsættelse, og tilbagekaldes denne sikkerhedsstillelse efterfølgende, vil en efterfølgende sikkerhedsstillelse blive omfattet af bestemmelsen. Dette gælder, uanset, at den senere sikkerhedsstillelse ikke overstiger de 250.000 kr., som oprindeligt var stillet til sikkerhed ved lovforslagets fremsættelse. På den måde er det ikke muligt at skifte en sikkerhedsstillelse ud med en anden, uanset at størrelsen af sikkerhedsstillesen er ens, eller der stilles sikkerhed for den samme gæld.

Til nr. 3-5

De foreslåede ændringer er konsekvensændringer som følge af, at der foreslås indført en ny rentekorrektionssats som § 9 a i virksomhedsskatteloven til beregning af rentekorrektion efter § 11 i virksomhedsskatteloven, jf. lovforslagets § 1, nr. 1. De foreslåede konsekvensændringer sikrer, at lovteksten i virksomhedsskattelovens § 11 fremadrettet henviser til den foreslåede rentekorrektionssats og ikke kapitalafkastsatsen.

Til nr. 6

Det foreslås, at der ikke kan foretages foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, hvis betingelserne for beregning af rentekorrektion efter virksomhedsskattelovens § 11 er opfyldt.

Dette indebærer, at virksomhedens skattepligtige overskud overføres til den skattepligtige til beskatning ved opgørelsen af den personlige indkomst, så længe saldoen for indskudskontoen er negativ.

Den skattepligtige vil først have mulighed for at foretage opsparing i virksomhedsordningen på det tidspunkt, hvor den skattepligtige har foretaget et indskud i virksomhedsordningen, som betyder, at saldoen for indskudskontoen bliver nul eller positiv, og betingelserne for beregning af rentekorrektion efter virksomhedsskattelovens § 11 derfor ikke længere er opfyldt.

Efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, forudsættes det, at der sker foreløbig beskatning af overskud, der ikke er overført til den skattepligtige med virkning for indkomståret efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1. Den foreløbige beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, er derfor en følgevirkning af den skattepligtiges aktive valg. Uanset at den foreslåede § 11, stk. 4, finder anvendelse, har den skattepligtige fortsat mulighed for at overføre virksomhedens skattepligtige overskud til privatøkonomien efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1.

Overfører den skattepligtige ikke virksomhedens skattepligtige overskud til sig selv efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, og finder den foreslåede § 11, stk. 4, anvendelse, så anses den del af virksomhedens skattepligtige overskud, der ikke er overført efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, for indskudt i virksomhedsordningen. Beløbet anses for indskudt, hvis det ikke er overført fra virksomhedsordningen til den skattepligtige inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse.

Til § 2

Til stk. 1

Det foreslås, at loven træder i kraft den 15. september 2014. Lovforslaget kan af hensyn til lovforslagets behandling i mindst 30 dage ikke færdigbehandles inden Folketingets sommerferie. Lovforslaget vil derfor blive færdigbehandlet i september 2014 med henblik på vedtagelse sidst i folketingssamlingen 2013-14.

Til stk. 2

Det foreslås, at den ny rentekorrektionssats efter virksomhedsskattelovens § 9 a, skal have virkning fra og med indkomståret 2015, jf. bestemmelsens 1. pkt.

For skattepligtige, der har påbegyndt indkomståret 2015 ved lovforslagets fremsættelse, finder den foreslåede bestemmelse anvendelse fra og med indkomståret 2016, jf. bestemmelsens 2. pkt.

Det foreslåede virkningstidspunkt for den nye rentekorrektionssats betyder, at den skattepligtige har mulighed for at foretage dispositioner i virksomhedsordningen, således at den skattepligtige ikke skal beregne rentekorrektion. Den skattepligtige kan undgå at betale rentekorrektion efter den nye rentekorrektionssats ved eksempelvis at nedbringe den negative saldo på indskudskontoen til nul inden indkomståret 2015 eller 2016.

Til stk. 3

Det foreslås, at den foreslåede § 10, stk. 6, i virksomhedsskatteloven tillægges virkning fra og med lovforslagets fremsættelse.

Det er fundet nødvendigt, at lovforslaget på dette punkt har virkning fra og med lovforslagets fremsættelse. Det skyldes, at det som nævnt i afsnit 3.3.2. ikke er afklaret, om tilfælde, hvor aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, er stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, efter gældende regler kan anses for en overførsel af værdier fra virksomhedsordningen til den skattepligtige med beskatning til følge.

Der er en nærliggende risiko for, at de skattepligtige, der i dag anvender virksomhedsordningen, i perioden fra lovforslagets fremsættelse og indtil et senere virkningstidspunkt stiller aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, og som ikke allerede er stillet til sikkerhed, til sikkerhed for privat gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Ydermere er der en nærliggende risiko for, at skattepligtige, der i dag ikke anvender virksomhedsordningen, vil vælge at anvende ordningen og i perioden fra lovforslagets fremsættelse og indtil et senere virkningstidspunkt stiller aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for privat gæld, der ikke indgår i ordningen.

For at undgå den heraf følgende nærliggende risiko for tab af et ikke ubetydeligt beløb for statskassen, er det nødvendigt, at den foreslåede bestemmelse får virkning allerede fra og med lovforslagets fremsættelse.

Til stk. 4

Det foreslås i 1. pkt., at den foreslåede § 11, stk. 4, i virksomhedsskatteloven tillægges virkning for indkomst erhvervet fra og med lovforslagets fremsættelse. Det skyldes, at de skattepligtige efter de gældende regler kan anvende virksomhedens overskud efter betaling af den foreløbige virksomhedsskat til at afdrage på gæld, der indgår i virksomhedsordningen, herunder privat gæld. Indskud af privat gæld kan derfor anses for at være en forlods hævning af virksomhedens fremtidige overskud. 1. pkt. gælder i de situationer, hvor lovforslagets § 2, stk. 6, ikke finder anvendelse.

Der er en nærliggende risiko for, at de skattepligtige, der allerede anvender virksomhedsordningen, vil forsøge at sikre sig, at så meget af virksomhedens skattepligtige overskud kan henføres til perioden før lovens ikrafttrædelse, hvorved de kan lade de erhvervede indkomster opspare i virksomhedsordningen og dermed afdrage mest muligt på den i ordningen indskudte private gæld. Skattepligtige, der endnu ikke er indtrådt i virksomhedsordningen, og som ikke er bekendt med modellen, hvor der indskydes privat gæld, vil på samme vis kunne indtræde i ordningen og indskyde privat gæld med henblik på at kunne afdrage på gælden med lavt beskattede midler, men kun med indkomst erhvervet frem til lovens ikrafttrædelse.

For at undgå den heraf følgende nærliggende risiko for tab af et ikke ubetydeligt beløb for statskassen, er det nødvendigt, at den foreslåede § 11, stk. 4, i virksomhedsskatteloven, tillægges virkning for indkomst erhvervet allerede fra og med lovforslagets fremsættelse.

Det foreslås i bestemmelsens 2. pkt., at udgifter vedrørende indkomståret skal fordeles forholdsmæssigt på perioden før, henholdsvis fra og med lovforslagets fremsættelse, såfremt den skattepligtige ikke kan henføre udgifterne til et bestemt tidspunkt.

Dette indebærer bl.a., at den skattepligtige ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal foretage afskrivninger, hensættelser og andre selvangivelsesdispositioner m.v. som sædvanligt, men at fordelingen sker forholdsmæssigt på perioden før, henholdsvis fra og med lovforslagets fremsættelse.

Ovenstående gælder derimod ikke for indkomster. Indkomster skal placeres i den delperiode, hvor de er realiseret. De faktiske forhold og de almindeligt gældende periodiseringsprincipper finder anvendelse. Det vil sige, at beskatningen sker på salgstidspunktet m.v., og at retserhvervelsesprincippet m.v. finder anvendelse. Den skattepligtige kan altså ikke foretage en forholdsmæssig fordeling af indkomster på perioden før, henholdsvis fra og med fremsættelsesdatoen. Den skattepligtige kan derfor ikke fremrykke og realisere aktiver med henblik på at få indkomsten ind under de hidtidige regler. Dette indebærer f.eks., at en skattepligtig med indkomstår 1. juli - 30. juni, hvis indkomstår udløber kort tid efter lovforslagets fremsættelse, ikke kan få op mod 11/12 af indkomst, som faktisk er realiseret efter lovforslagets fremsættelse, ind under de hidtidige regler.

Til stk. 5

Det foreslåede 1. pkt. indebærer, at den skattepligtige mister mulighed for at foretage foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, såfremt aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, står til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen ved lovforslagets fremsættelse. Muligheden for ikke at foretage foreløbig beskatning efter § 10, stk. 2, i virksomhedsskatteloven finder dog kun anvendelse på indkomst erhvervet fra og med lovforslagets fremsættelse. 1. pkt. gælder i de situationer, hvor lovforslagets § 2, stk. 6, ikke finder anvendelse.

Den skattepligtige har dog mulighed for at foretage foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, fra det tidspunkt, hvor alle aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, ikke længere står til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen.

Det er fundet nødvendigt, at lovforslaget på dette punkt har virkning for indkomst erhvervet allerede fra og med lovforslagets fremsættelse. Det skyldes, at det som nævnt i afsnit 3.3.2. ikke er afklaret, om tilfælde, hvor aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, er stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, efter gældende regler kan anses for en overførsel af værdier fra virksomhedsordningen til den skattepligtige med beskatning til følge.

Der er en nærliggende risiko for, at de skattepligtige, der i dag anvender virksomhedsordningen, i perioden fra lovforslagets fremsættelse og indtil et senere virkningstidspunkt stiller aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, og som ikke allerede er stillet til sikkerhed, til sikkerhed for privat gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Ydermere er der en nærliggende risiko for, at skattepligtige, der i dag ikke anvender virksomhedsordningen, vil vælge at anvende ordningen og i perioden fra lovforslagets fremsættelse og indtil et senere virkningstidspunkt vil stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen.

For at undgå den heraf følgende nærliggende risiko for tab af et ikke ubetydeligt beløb for statskassen er det nødvendigt, at den foreslåede bestemmelse tillægges virkning for indkomst erhvervet allerede fra og med lovforslagets fremsættelse.

Det foreslås i bestemmelsens 2. pkt., at udgifter vedrørende indkomståret skal fordeles forholdsmæssigt på perioden før, henholdsvis fra og med lovforslagets fremsættelse, såfremt den skattepligtige ikke kan henføre udgifterne til et bestemt tidspunkt.

Dette indebærer bl.a., at den skattepligtige ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal foretage afskrivninger, hensættelser og andre selvangivelsesdispositioner m.v. som sædvanligt, men at fordelingen sker forholdsmæssigt på perioden før, henholdsvis fra og med lovforslagets fremsættelse.

Ovenstående gælder derimod ikke for indkomster. Indkomster skal placeres i den delperiode, hvor de er realiseret. De faktiske forhold og de almindeligt gældende periodiseringsprincipper finder anvendelse. Det vil sige, at beskatning sker på salgstidspunktet m.v., og at retserhvervelsesprincippet m.v. finder anvendelse. Den skattepligtige kan altså ikke foretage en forholdsmæssig fordeling af indkomster på perioden før, henholdsvis fra og med lovforslagets fremsættelse. Den skattepligtige kan derfor ikke fremrykke og realisere aktiver med henblik på at få indkomsten ind under de hidtidige regler. Dette indebærer f.eks., at en skattepligtig med indkomstår 1. juli - 30. juni, hvis indkomstår udløber kort tid efter lovforslagets fremsættelse, ikke kan få op mod 11/12 af indkomst, som faktisk er realiseret efter lovforslagets fremsættelse, ind under de hidtidige regler.

Til stk. 6

Det foreslås i 1. pkt., at der som en overgangsregel indføres en bagatelgrænse. Efter denne finder lovforslagets stk. 5 og § 1, nr. 6, ikke anvendelse, hvis en negativ saldo på indskudskontoen såvel primo som ultimo indkomståret begge med tillæg af en eventuel sikkerhedsstillelse den 11. juni 2014, ikke overstiger 100.000 kr. Det vil sige, at den skattepligtige kan lade virksomhedens skattepligtige indkomst beskatte foreløbigt med henblik på at bogføre det resterende virksomhedsoverskud på konto for opsparet overskud, uanset at betingelserne herfor i udgangspunktet ikke er opfyldt.

Dette indebærer eksempelvis, at en skattepligtig, der har stillet aktiver for 15.000 kr., der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, samt hvor den negative saldo på indskudskontoen er på 35.000 kr., vil være omfattet af overgangsreglen om en bagatelgrænse. Ved lovforslagets fremsættelse udgør den nominelle sum af den negative saldo på indskudskontoen og sikkerhedsstillelsen kun 50.000 kr., hvilket ikke overstiger beløbsgrænsen på 100.000 kr. Den skattepligtige vil derfor kunne fortsætte med at foretage opsparing i virksomhedsordningen mod betaling af den foreløbige virksomhedsskat, uanset at de i lovforslaget foreslåede bestemmelser i udgangspunktet forhindrer, at den skattepligtige kan spare op i ordningen.

Den foreslåede overgangsregel finder kun anvendelse for skattepligtige, der ved lovforslagets fremsættelse er indtrådt i virksomhedsordningen og derfor anvender ordningen ved lovforslagets fremsættelse. Skattepligtige, der efterfølgende indtræder i virksomhedsordningen, vil derfor ikke være omfattet af overgangsreglen.

Det foreslås dog i 2. pkt., at den skattepligtiges mulighed for at lade virksomhedens overskud foreløbigt beskatte, med henblik på at bogføre det resterende virksomhedsoverskud på konto for opsparet overskud, bortfalder, hvis saldoen på den skattepligtiges indskudskonto bliver negativ, eller hvor en negativ saldo på forøges. Bortfaldet sker med virkning fra og med det indkomstår, hvor saldoen bliver negativ, eller en negativ saldo forøges.

Dette indebærer eksempelvis, at den skattepligtiges ret til at spare op i virksomhedsordningen bortfalder, hvis den skattepligtige øger den negative saldo på indskudskontoen med 10.000 kr. i et efterfølgende indkomstår, uanset at den nominelle sum af en sikkerhedsstillelse og den negative saldo på indskudskontoen var på 50.000 kr. ved lovforslagets fremsættelse, og den nye sum er på 60.000 kr.

Den eneste regulering af saldoen på den negative indskudskonto, som den skattepligtige kan foretage, uden at opsparingsmuligheden bortfalder, er at nedbringe saldoen på den negative indskudskonto.

Til § 3

Til stk. 1 og 2

De foreslåede bestemmelser indebærer, at de økonomiske virkninger for den personlige indkomstskat for kommunerne og folkekirken af lovforslaget for indkomståret 2014 neutraliseres for så vidt angår de kommuner, der for 2014 har valgt at budgettere med deres eget skøn over udskrivningsgrundlaget for den personlige indkomstskat.

Neutraliseringen sker med baggrund i følgende passus i bloktilskudsaktstykket: »Skønnet over udskrivningsgrundlaget i 2014 hviler i øvrigt på en forudsætning om i øvrigt uændret lovgivning. Ved efterfølgende ændringer heri med virkning for 2014-grundlaget neutraliseres virkningerne for de selvbudgetterende kommuner.« (Aktstykke 125, samlingen 2012/13, tiltrådt 28. juni 2013).

For de selvbudgetterende kommuner vil efterreguleringen af indkomstskatten, herunder også kirkeskatten for 2014, som opgøres i 2016 og afregnes i 2017, blive korrigeret efter denne bestemmelse.

Det er ikke muligt at opgøre lovforslagets økonomiske konsekvenser for de enkelte kommuner. Korrektionen af efterreguleringen foreslås derfor opgjort som den enkelte kommunes andel af den skønnede reduktion på 225 mio. kr. af det kommunale udskrivningsgrundlag som følge af lovforslaget opgjort i forhold til kommunens andel af det samlede udskrivningsgrundlag for kommuneskat for 2014 beregnet på grundlag af de oplysninger, der foreligger pr. 1. maj 2016. Korrektionen for kirkeskat i de selvbudgetterende kommuner beregnes på tilsvarende måde.

Det foreslås, at der sker en tilsvarende neutralisering af lovforslagets økonomiske virkninger for så vidt angår kommuner og folkekirken i kommuner, som for 2015 vælger at budgettere deres eget skøn over udskrivningsgrundlaget. Det skyldes, at lovforslaget først forventes vedtaget efter afslutningen af forhandlingerne med KL om kommunernes økonomi i 2015. Desuden vil det tidsmæssigt ikke være muligt at indarbejde konsekvenserne i det statsgaranterede udskrivningsgrundlag for 2015. I 2015 skønnes lovforslagets reduktion af det kommunale udskrivningsgrundlag at andrage 175 mio. kr.

Bilag 1

Lovforslaget sammenholdt med gældende lov