L 155 (som fremsat): Forslag til lov om ændring af dødsboskatteloven. (Ændrede beskatningsregler for uskiftet bo m.v.).

Fremsat den 7. februar 2007 af skatteministeren (Kristian Jensen)

Forslag

til

Lov om ændring af dødsboskatteloven
(Ændrede beskatningsregler for uskiftet bo m.v.)

§ 1

I lov om beskatning ved dødsfald (dødsboskatteloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 908 af 28. august 2006, som ændret ved § 2 i lov nr. 1580 af 20. december 2006, foretages følgende ændring:

1.§ 63, stk. 1, 2. pkt., affattes således:

»Der beregnes indkomstskat på grundlag af hver af de to ansættelser, idet den kommunale indkomstskat og kirkeskatten for så vidt angår afdødes skatteansættelse beregnes med de procenter, der gjaldt for afdøde, og for så vidt angår den efterlevende ægtefælles skatteansættelse beregnes med de procenter, der gælder for den efterlevende ægtefælle.«

§ 2

Stk. 1. Loven træder i kraft den 1. april 2007.

Stk. 2. Loven finder anvendelse ved beregning af den efterlevende ægtefælles indkomstskatter, når afdøde er afgået ved døden efter påbegyndelsen af ægtefællernes indkomstår 2008.

Bemærkninger til lovforslaget

1. Lovforslagets hovedindhold

Lovforslaget går ud på at ændre skatteberegningen i dødsåret i tilfælde, hvor en afdød persons ægtefælle overtager boet efter afdøde som enearving eller som uskiftet bo og således skal beskattes efter dødsboskattelovens afsnit III, uskiftet bo m.v. Der foretages i disse tilfælde dels en skatteansættelse af afdødes indkomst frem til dødsfaldet og dels en skatteansættelse af den efterlevende ægtefælle. Det foreslås, at der fremover ved beregning af indkomstskat på grundlag af afdødes indkomst skal anvendes afdødes kommune- og kirkeskatteprocent. Hidtil har ægtefællens kommune- og kirkeskatteprocent været anvendt ved begge skatteberegninger.

2. Lovforslagets baggrund

Den 12. oktober 2006 fremsatte medlemmer af SF beslutningsforslag B 8 om retfærdig beregning af kirkeskatten for ægtefæller ved dødsfald. Forslagsstillerne bemærkede heri, at det var urimeligt, at en borger, der ikke var medlem af Folkekirken, men hvis ægtefælle er medlem, efterfølgende får beregnet kirkeskat med ægtefællens kirkeskatteprocent af sin indkomst i dødsåret, fordi man ved denne skatteberegning anvender ægtefællens skatteprocenter. Forslagsstillerne fandt det i øvrigt rimeligt og naturligt, at der i den modsatte situation (hvor afdøde var medlem af Folkekirken, men ægtefællen ikke er medlem) betales kirkeskat af afdødes indkomst i dødsåret.

Under 1. behandlingen af beslutningsforslaget i Folketinget var der bred enighed om, at det primære mål må være at sørge for, at afdødes vilje bliver videreført, hvad enten det så var afdødes vilje at betale kirkeskat, selv om ægtefællen ikke var medlem af Folkekirken, eller det var afdødes vilje ikke at bidrage til Folkekirken, selv om ægtefællen var medlem. Skatteministeren tilkendegav under 1. behandlingen i Folketinget, at han ville gå konstruktivt ind i en dialog for at undersøge, om det var muligt at gennemføre en skatteberegning i dødsåret, der er så enkel og samtidig så præcis som muligt.

Lovforslaget er resultatet af skatteministerens overvejelser og indeholder forslag om at ændre principperne for skatteberegningen i dødsåret.

3. Gældende ret

Når en person, der afgår ved døden, var gift ved dødsfaldet, overtager den efterlevende ægtefælle i mange tilfælde hele boet efter afdøde eller en meget stor del deraf. Var der børn i ægteskabet, sker dette typisk ved, at den efterladte ægtefælle går i uskiftet bo. Havde afdøde ingen børn, er ægtefællen enearving efter loven og kan typisk få boet udleveret til forenklet privat skifte. Reglerne om den efterlevende ægtefælles arveretlige stilling findes i arveloven og gennemgås ikke her.

I skattemæssig henseende behandles de boer, som overtages af den efterlevende ægtefælle, på en anden måde end boer, der skiftes. Regler herom findes i dødsboskattelovens afsnit III Uskiftet bo m.v. Kapitel 10 heri omhandler beskatningen af den efterlevende ægtefælle. Hovedprincippet i kapitel 10 er, at ægtefællen succederer i afdødes skattemæssige stilling, og at ægtefællen herefter bliver skattepligtig af alle indtægter, også indtægter, som ville være blevet henført til afdøde, hvis denne fortsat havde været i live. Der opstår således ikke noget egentligt dødsbo, være sig skattepligtigt eller skattefrit.

Dødsboskattelovens afsnit III anvendes i følgende tilfælde:

€" når den efterlevende ægtefælle får fællesboet udleveret til uskiftet bo,

€" når den efterlevende ægtefælle får hele boet efter førstafdøde udleveret, fordi skifteretten skønner, at der ikke bliver noget at udlodde til andre arvinger pga. de særligt begunstigende arveregler for ægtefæller (hovedsagelig den skifteretlige »200.000 kr.s-regel«),

€" når den efterlevende ægtefælle får hele boet efter førstafdøde udleveret til forenklet privat skifte (hvilket skifteretligt bl.a. forudsætter, at ægtefællen er myndig, samlevende med afdøde ved dødsfaldet, og at der ikke er legatarer i boet), samt

€" i øvrigt når den efterlevende ægtefælle er eneste legale arving i boet (herunder f.eks. tilfælde, hvor der er en eller flere legatarer i boet, eller hvor ægtefællen ikke er myndig.)

Skatteansættelsen og skatteberegningen af den efterlevende ægtefælle i det indkomstår, hvor dødsfaldet er indtruffet, foregår efter særlige regler, mens skatteansættelser og skatteberegning for de efterfølgende indkomstår følger almindelige personskatteregler.

For så vidt angår dødsåret skal den efterlevende ægtefælle indlevere én selvangivelse omfattende både egne og afdødes indkomst og fradrag. Ud over selvangivelsen skal der indleveres en specifikation, hvor indtægter og fradrag skal fordeles på afdødes indtægter og fradrag i perioden fra indkomstårets begyndelse til dødsfaldet og på den efterlevendes indtægter og fradrag i hele indkomståret samt det udleverede bos indtægter og fradrag i perioden fra dødsfaldet til indkomstårets udløb.

For dødsåret foretages der to skatteansættelser: én af den efterlevende ægtefælles indkomst, herunder medregnet det udleverede bos indkomst i perioden fra dødsfaldet til indkomstårets udløb, og én af afdødes indkomst i perioden fra indkomstårets begyndelse og frem til dødsfaldet. Begge skatteberegninger foretages ud fra de almindelige regler for personer. Ved sidstnævnte skatteansættelse sker der omregning til hel­års­ind­komst og beregnes en hel­års­skat, som nedsættes forholdsmæssigt. Der er således ikke tale om, at afdødes indkomst lægges oven i den efterlevende ægtefælles indkomst med fuld progressionsvirkning til følge.

Ved skatteberegningen anvendes den efterlevende ægtefælles kommune- og kirkeskatteprocenter på begge indkomstopgørelser. Der fremkommer herved to skattebeløb. Det påhviler den efterlevende ægtefælle at betale begge skattebeløb, der lægges sammen og opkræves samlet hos den efterlevende ægtefælle. Afdøde er ikke skattepligtig i dødsåret. Har afdøde betalt foreløbige skatter, godskrives de ægtefællen.

Den efterlevende ægtefælle modtager efter gældende praksis kun én årsopgørelse fra SKAT i eget navn, udvisende de samlede indtægter og samlede skattebeløb til betaling. Specificerede oplysninger om de to indkomstopgørelser og skatteberegninger udleveres, hvis den efterlevende anmoder om det.

De gældende regler har følgende virkning, når kun én af ægtefællerne var medlem af Folkekirken:

Hvis den afdøde ægtefælle ikke var medlem af Folkekirken, men den efterlevende ægtefælle er medlem, beregnes der kirkeskat med den efterlevendes skatteprocent ved beregningen af det skattebeløb, som den efterlevende ægtefælle skal svare af afdødes indkomst i perioden fra indkomstårets begyndelse til dødsfaldet. Det samlede skattetilsvar bliver således alt andet lige højere, end det ville have været, hvis afdøde havde været i live i hele indkomståret.

Hvis den afdøde ægtefælle var medlem af Folkekirken, men den efterlevende ægtefælle ikke er medlem, beregnes der ikke kirkeskat ved beregningen af det skattebeløb, som den efterlevende ægtefælle skal svare af afdødes indkomst i perioden fra indkomstårets begyndelse til dødsfaldet. Det samlede skattetilsvar bliver således alt andet lige lavere, end det ville have været, hvis afdøde havde været i live i hele indkomståret.

Den gennemsnitlige kirkeskatteprocent, der altså kun svares af personer, der er medlem af Folkekirken, udgør i indkomståret 2007 0,9 pct.

Tilsvarende forhold gør sig gældende i tilfælde, hvor ægtefællerne var skattepligtige til hver sin kommune, og hvor kommuneskatteprocenten er forskellig i de to kommuner. Dette forekommer typisk i det år, hvor ægteskabet er indgået, og eventuelt i det efterfølgende indkomstår, hvis ægtefællerne først har etableret fælles bopæl efter den 5. september det pågældende år. Dertil forekommer der visse tilfælde, hvor ægtefæller er bosat i hver sin kommune.

Hvis den afdøde ægtefælle var skattepligtig til en kommune med lavere skatteprocent end den efterlevende ægtefælles kommune, bliver det samlede skattetilsvar i dødsåret alt andet lige højere, end det ville have været, hvis afdøde havde været i live i hele indkomståret.

Hvis den afdøde ægtefælle var skattepligtig til en kommune med højere skatteprocent end den efterlevende ægtefælles kommune, bliver det samlede skattetilsvar i dødsåret alt andet lige lavere, end det ville have været, hvis afdøde havde været i live i hele indkomståret.

4. Regeringens betragtninger

De nuværende regler om beskatning af den efterlevende ægtefælle i dødsåret er båret af to modsat rettede og i princippet uforenelige hensyn: på den ene side bør den efterlevende ægtefælle belastes mindst muligt af papirgange, krav om afgivelse af oplysninger og modtagelse af henvendelser fra offentlige myndigheder stilet til afdøde. På den anden side bør der betales skat af den indkomst, som afdøde har oppebåret i den større eller mindre del af indkomståret, som allerede var forløbet, da dødsfaldet indtraf. De nuværende regler går i lyset heraf ud på, at den efterlevende ægtefælle er skattepligtig af begge indkomster i dødsåret, og at den efterlevende ægtefælle, når der én gang er indgivet selvangivelse for dødsåret, ikke belastes yderligere af specificerede opgørelser lydende på afdødes navn.

Eftersom det er den efterlevende ægtefælle, og ikke afdøde, der er skattepligtig, har det efter de hidtil gældende regler været naturligt, at skatteberegningen foregik med den efterlevende ægtefælles skatteprocenter, selv om der blev lavet en separat skatteansættelse af afdøde, bl.a. af hensyn til progression, overførsel af fradragsmuligheder o.lign. En samlet beskatning af begge indkomster hos den efterlevende ægtefælle uden hensyn til, at indtægterne i en del af året har været oppebåret af to personer, har aldrig været på tale. En del efterlevende ægtefæller har dog det indtryk, at beskatningen i dødsåret foregår på den måde. Det gælder bl.a., når den efterlevende ægtefælle ikke tidligere har betalt topskat, men afdøde gjorde.

De gældende regler er ikke tilrettelagt med den hensigt at opkræve kirkeskat af personer, der ikke tidligere har betalt den, men efterlevende ægtefæller, som selv er medlemmer af Folkekirken, har kritiseret, at reglerne reelt har denne effekt. Disse efterlevende oplever det som negativt, at de skal betale en kirkeskat, der er beregnet af afdødes indkomst i perioden fra indkomstårets begyndelse til dødsfaldet, selv om det var afdødes udtrykkelige ønske ikke på noget tidspunkt at bidrage til Folkekirkens finansiering.

Selv om der ikke har været oplysninger om tilsvarende henvendelser fra ægtefæller, der ikke er medlemmer af Folkekirken, må det antages, at visse af disse oplever det tilsvarende negativt, at de ikke kan komme til at betale kirkeskat af indtægter, der hidrører fra en afdød, hvis udtrykkelige ønske var at bidrage til Folkekirken, fordi den pågældende ikke selv er medlem.

Regeringen har fra tilkendegivelserne under 1. behandlingen af beslutningsforslag B 8 noteret sig, at der er et bredt ønske fra alle sider af Folketingssalen om at få ændret systemet, så det bliver muligt at imødekomme afdødes sidste ønske, hvad enten dette så har været at bidrage til Folkekirken eller ikke at bidrage til Folkekirken. Der blev dog tillige fra flere sider lagt vægt på, at man ikke derved må skærpe kravene til den efterladte ægtefælle, der i forvejen befinder sig i en socialt meget belastende situation. Der må således ikke stilles krav om yderligere dokumentation eller oplysninger fra den efterlevende i forhold til situationen i dag. Det er i den sammenhæng underordnet, om den efterlevendes samlede skattetilsvar ændrer sig marginalt i forhold til det, der følger af de nugældende regler, og i så fald i hvilken retning.

Skatteministeriet har ved gennemgang af de administrative procedurer og systemer konstateret, at det vil være muligt at ændre beregningsprincipperne, således at man beregner kirkeskat af afdødes indkomstopgørelse i dødsåret, hvis afdøde var medlem af Folkekirken, og undlader at beregne kirkeskat af afdødes indkomstopgørelse i dødsåret, hvis afdøde ikke var medlem af Folkekirken, uden at lade dette afhænge af, om den efterlevende ægtefælle var medlem af Folkekirken eller ej. SKAT har i forvejen efter de gældende regler adgang til de oplysninger, der er nødvendige for at kunne foretage en skatteansættelse af afdødes indkomst i perioden fra indkomstårets begyndelse til dødsfaldet. Det er derfor ikke nødvendigt at stille yderligere dokumentationskrav til den efterladte ægtefælle. Princippet om, at det er ægtefællen der er skattepligtig af hele indkomsten i dødsåret, og at afdøde således ikke er skattepligtig, kan ligeledes opretholdes. Endelig er det hensigten at fastholde den nuværende administrative praksis, hvorefter den efterlevende ægtefælle kun modtager én årsopgørelse for dødsåret, forsynet med eget navn. De gældende lovregler indeholder ingen forudsætninger om, hvor mange årsopgørelser der skal udsendes, hvorfor der heller ikke er medtaget regler herom i dette lovforslag.

En ændring af beregningsprincipperne vil være provenumæssigt neutral, men vil medføre administrative omkostninger, der er omtalt under afsnit 6 nedenfor. Holdt op over for fordelene ved at gå over til et system, hvor afdødes vilje kan efterkommes, findes størrelsen af de administrative omkostninger imidlertid ikke at burde blokere for en ændring af reglerne. Det samme gælder den omstændighed, at der vil ske en mindre omfordeling af skattebetalingen blandt de forskellige tilfældegrupper, så nogle kommer til at betale lidt mindre end efter de gældende regler og andre lidt mere, jf. nærmere herom under afsnit 5.

Selv om fordelen ved, at systemet kan imødekomme afdødes sidste vilje, næppe gør sig gældende med samme styrke for kommuneskatten, finder Skatteministeriet det hensigtsmæssigt også at ændre beregningsprincip for så vidt angår kommuneskatten. Herved muliggøres et fuldt principskifte, så alle afdødes skatteprocenter anvendes på afdødes indkomstopgørelse. En løsning, hvor man ændrede beregningsprincippet for kirkeskatten, men fastholdt det hidtidige princip for kommuneskatten, ville for det første være ulogisk og meget vanskelig at forklare og retfærdiggøre. For det andet ville et sådant ufuldstændigt principskifte medføre øgede administrative omkostninger.

Det foreslås derfor, at principskiftet skal være fuldstændigt og således omfatte både kirke- og kommuneskatteprocent.

5. Forslagets indhold

Det foreslås, at man går over til at anvende afdødes skatteprocenter ved beregning af den skat, som den efterlevende skal svare af afdødes indkomst i perioden fra indkomstårets begyndelse til dødsfaldet. Det foreslås, at der skal være tale om et fuldt skifte af beregningsprincip, således at både kirkeskat og kommuneskat omfattes.

Var afdøde ikke medlem af Folkekirken, friholdes afdødes indkomst i perioden fra indkomstårets begyndelse til dødsfaldet herefter for kirkeskat, selv om den efterlevende ægtefælle er medlem af Folkekirken, og selv om det er denne, der er skattepligtig af indkomsten.

Var afdøde medlem af Folkekirken, svares der herefter kirkeskat af afdødes indkomst i perioden fra indkomstårets begyndelse til dødsfaldet, selv om den efterlevende ægtefælle ikke selv er medlem af Folkekirken, og selv om det er denne der er skattepligtig af indkomsten.

Tilsvarende gælder for kommuneskatten i tilfælde, hvor ægtefællerne var skattepligtige til hver sin kommune med forskellige skatteprocenter:

Ved beregning af skat af afdødes indkomst i perioden fra indkomstårets begyndelse til dødsfaldet anvendes afdødes kommuneskatteprocent, og ved beregning af skat af den øvrige indkomst, der indgår i den efterlevende ægtefælles skatteansættelse, anvendes som hidtil den efterlevende ægtefælles kommuneskatteprocent. Dette gælder uanset hvilken af procenterne der er højst.

Det har gennem længere tid og fra flere sider været anført, at de gældende regler udgør et retssikkerhedsmæssigt problem for efterladte ægtefæller, der selv er medlemmer af Folkekirken, når afdøde ikke også var medlem af Folkekirken. Disse efterladte ægtefæller oplever det som belastende, at det ikke er muligt at tilgodese afdødes vilje om ikke at ville bidrage til finansieringen af Folkekirken, fordi der beregnes kirkeskat også af den del af indkomsten i dødsåret, der hidrører fra den afdøde.

Skattemyndighederne har så vidt bekendt ikke modtaget tilsvarende henvendelser fra efterladte ægtefæller, der ikke selv er medlemmer af Folkekirken, men som finder det belastende, at det efter de gældende regler ikke er muligt at tilgodese afdødes vilje om at betale kirkeskat. Det må imidlertid antages, at også disse efterladte ægtefæller oplever de gældende regler som belastende.

Lovforslaget betyder, at der fremover tages hensyn til, om afdøde var medlem af Folkekirken eller ikke, ved beregningen af skatten af den del af den efterladte ægtefælles skattepligtige indkomst i dødsåret, som hidrører fra afdøde. Herefter tilgodeser reglerne således i alle situationer den afdødes vilje med hensyn til betaling eller undladelse af betaling af kirkeskat. Dette må anses som en forbedring af retssikkerheden for de borgere, der i dag lever i et ægteskab, herunder registreret partnerskab, hvor kun den ene part er medlem af Folkekirken.

6. Økonomiske og administrative konsekvenser for det offentlige

Lovforslaget, der indebærer, at den afdødes indkomster i alle tilfælde beskattes med vedkommendes skattesatser og ikke med den efterlevendes, skønnes at være provenuneutralt.

Statistikken viser, at der stort set er lige mange personer i hver af grupperne, hvor en efterlevende ægtefælle ikke skal betale kirkeskat af afdødes indkomst, når denne ikke var medlem af Folkekirken, og hvor den efterlevende til gengæld skal betale kirkeskat af afdødes indkomst, når denne var medlem.

I alt drejede det sig i 2004 om ca. 400 efterlevende ægtefæller, der havde forskelligt tilhørsforhold til Folkekirken i forhold til den afdøde. Provenumæssigt er der således tale om beskedne samlede skatteændringer på under 1 mio. kr. årligt, og en symmetrisk løsning skønnes at være provenuneutral.

Med hensyn til sambeskattede med forskellig kommuneskatteprocent viser oplysninger vedrørende indkomståret 2005, at der årligt er tale om ca. 100 tilfælde, hvor en efterlevende ægtefælle sidder i uskiftet bo efter en afdød ægtefælle.

Det antages, at der blandt disse ægtefæller er stort set lige mange, hvor kommuneskatten er højere for afdøde end for den efterlevende, som hvor den er lavere for afdøde i forhold til den efterlevendes. En symmetrisk løsning her skønnes derfor ligeledes at være provenuneutral. Ligesom for kirkeskattens vedkommende er der også her tale om meget beskedne modsatrettede provenustørrelser.

Gennemførelse af lovforslaget vil medføre udgifter til systemudvikling i SKAT på 955.000 kr. i 2007.

7. Økonomiske og administrative konsekvenser for erhvervslivet

Lovforslaget medfører ingen økonomiske eller administrative konsekvenser for erhvervslivet.

8. Administrative konsekvenser for borgerne

Lovforslaget skønnes ikke at have administrative konsekvenser for borgerne.

9. Miljømæssige konsekvenser

Lovforslaget har ingen miljømæssige konsekvenser.

10. Forholdet til EU-retten

Lovforslaget indeholder ikke EU-retlige aspekter.

11. Høring

Ud over i ministerier har lovforslaget været i høring i Advokatrådet, Dansk Told- og Skatteforbund, Den Danske Dommerforening, Dommerfuldmægtigforeningen, Domstolsstyrelsen, HK, SKAT og Skatterevisorforeningen.

I bilag 1 til lovforslaget kommenteres de høringssvar, som Skatteministeriet havde modtaget fra ovennævnte organisationer m.v. ved høringsfristens afslutning.

12. Sammenfatning af lovforslagets økonomiske og administrative konsekvenser

Bemærkninger til de enkelte bestemmelser

Til § 1

Efter gældende regler foretages der for dødsåret to skatteansættelser: én af den efterlevende ægtefælles indkomst, herunder medregnet det udleverede bos indkomst i perioden fra dødsfaldet til indkomstårets udløb, og én af afdødes indkomst i perioden fra indkomstårets begyndelse og frem til dødsfaldet. Der beregnes herefter skat på grundlag af skatteansættelserne. Ved sidstnævnte skatteansættelse sker der omregning til helårsindkomst, og der beregnes en helårsskat, som nedsættes forholdsmæssigt. Ved begge skatteberegninger anvendes den efterlevende ægtefælles kommune- og kirkeskatteprocenter. Den efterlevende ægtefælle hæfter for begge skattebeløb, mens afdøde ikke er skattepligtig i dødsåret.

Det foreslås, at beregningsprincipperne ændres, således at man fremover ved beregning af skat på grundlag af skatteansættelsen af afdøde anvender afdødes kommune- og kirkeskatteprocent. Ved beregning af skat på grundlag af skatteansættelsen af den efterlevende ægtefælle anvendes som hidtil dennes kommune- og kirkeskatteprocenter. Den efterlevende ægtefælle hæfter som hidtil for begge skattebeløb.

Til § 2

Det foreslås i stk. 1 , at loven træder i kraft den 1. april 2007.

Det foreslås i stk. 2 , at loven skal have virkning for indkomståret 2008 og følgende indkomstår. Dermed følges hovedreglen på indkomstskatteområdet om, at ændringer, der vedrører skatteberegningen i et indkomstår, følger opdelingen i indkomstår. Herved undgås komplicerede tekniske, administrative og forståelsesmæssige problemer, der er knyttet til ændring af beregningsregler i løbet af et indkomstår.

Forslaget indebærer for det flertal af skatteydere, som har kalenderåret som indkomstår, at de nye regler har virkning for dødsfald, der sker den 1. januar 2008 og senere. For skatteydere, der har et indkomstår, der påbegyndes før den 1. januar, har de nye regler imidlertid også virkning, hvis dødsfaldet indtræffer i 2007, men efter påbegyndelsen af indkomståret 2008. For skatteydere, der har et indkomstår, der påbegyndes efter den 1. januar, har de nye regler derimod ikke virkning, hvis dødsfaldet indtræffer i 2008 før påbegyndelsen af indkomståret 2008.

Det bemærkes, at samlevende ægtefæller ifølge kildeskatteloven skal have samme indkomstår. Har de ikke samme indkomstår ved ægteskabets indgåelse, skal en af dem straks i det indkomstår, hvori ægteskabet er indgået, ændre sit indkomstår, så det bliver sammenfaldende med den anden ægtefælles indkomstår. Gør ægtefællerne ikke det, bestemmer SKAT, hvilket indkomstår ægtefællerne fremover skal anvende.