L 106 - 2021-22 - Endeligt svar på spørgsmål 87: Spm., om at kommentere redegørelsen af 29/4-22 fra Gorrissen og Federspiel, til skatteministeren

Skatteudvalget 2021-22, Skatteudvalget 2021-22, Skatteudvalget 2021-22
L 106 , L 106 A , L 106 B
Offentligt

9. maj 2022

J.nr. 2021 - 2113

Til Folketinget

–

Skatteudvalget

Vedrørende L 106 - Forslag til lov om ændring af momsloven. (Ændring af reglerne om

forfattervirksomhed og kunstnerisk aktivitet, brugtmoms, momsgodtgørelse og -fritagelse

for diplomater og justering af reglerne om undervisning og turistsalg m.v.).

Hermed sendes svar på spørgsmål nr. 87 af 29. april 2022. Spørgsmålet er stillet efter øn-

ske fra Louise Schack Elholm (V).

Det bemærkes, at den tværministerielle arbejdsgruppe (bestående af Skatteministeriet,

Kulturministeriet, Erhvervsministeriet og Erhvervsstyrelsen) samt Justitsministeriet har

tilsluttet sig Skatteministeriets vurdering af, at den foreslåede ændring i L 106 er nødven-

dig for at sikre, at de danske regler er i overensstemmelse med EU-retten.

Jeppe Bruus

/ Jeanette Rose Hansen

L 106 - 2021-22 - Endeligt svar på spørgsmål 87: Spm., om at kommentere redegørelsen af 29/4-22 fra Gorrissen og Federspiel, til skatteministeren

Spørgsmål

Vil ministeren kommentere redegørelsen af 29/4-22 fra Gorrissen og Federspiel, jf. L 106

- bilag 17?

Svar

Med L 106 foreslår regeringen bl.a. at gennemføre en række tilpasninger af momsloven

for at bringe reglerne i overensstemmelse med EU-retten. I den forbindelse foreslås en

ændring af momsfritagelsen for forfattervirksomhed og kunstnerisk aktivitet.

I forbindelse med folketingsbehandlingen har Skatteudvalget bedt Gorrissen Federspiel

Advokatpartnerselskab (GF) om at vurdere, hvorvidt lovforslaget er udtryk for en mini-

mumsimplementering eller med andre ord, om det er nødvendigt at indføre moms, når

forvaltnings- og medlemsorganisationer meddeler licens til ophavsrettigheder som fore-

slået i L 106.

Hertil bemærkes

Indledningsvis noterer Skatteministeriet sig, at der er overensstemmelse mellem GFs og

Skatteministeriets vurderinger på en række punkter.

For det første er der enighed om, at den såkaldte standstill-bestemmelse i momssystemdi-

rektivets artikel 371 alene tillader en fortsat anvendelse af visse, allerede eksisterende

momsfritagelser, men ikke genindførelse af ophørte fritagelser. Virkningen heraf er bl.a.,

at der ikke kan genindføres momsfrihed i relation til overdragelse af ophavsrettigheder, da

denne situation efter praksis har været momspligtig. Der henvises til redegørelsen fra GF,

s. 3 (pkt. 4.6) og s. 5 (pkt. 6.12).

For det andet er der enighed om, at ordlyden af den i L106 foreslåede nye affattelse af

momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, er i bedre overensstemmelse med

standstill-bestemmelsen i momssystemdirektivet. Der henvises til redegørelsen fra GF, s.

4 (pkt. 6.7) og s. 5 (pkt. 6.13 og 6.18).

For det tredje er der enighed om, at det er en betingelse for momsfritagelse i medfør af

momssystemdirektivets bilag X, del B, nr. 2, at der er tale om ydelser, som er »leveret

af«

forfattere og kunstnere, herunder udøvende kunstnere (fritagelsen er altså personlig). Der

henvises til redegørelsen fra GF, s. 2 (pkt. 3.7) og s. 13 (pkt. 8.3).

For det fjerde er der enighed om, at der er tilfælde, hvor formidlerreglen i momssystemdi-

rektivets artikel 28 finder anvendelse, men hvor momsfriheden ikke kan udstrækkes til at

finde anvendelse på både leverancen fra den oprindelige tjenesteyder (kommittenten) til

formidleren (kommissionæren) og på leverancen fra formidleren til kunden. Afgørende

herfor er, om den relevante momsfritagelse indeholder et sådant

”særkende”

som omtalt i

præmis 37 i dommen C-464/10, Henfling, at den ikke kan finde anvendelse på begge le-

verancer.

Side 2 af 8

L 106 - 2021-22 - Endeligt svar på spørgsmål 87: Spm., om at kommentere redegørelsen af 29/4-22 fra Gorrissen og Federspiel, til skatteministeren

Sagens kerne

–

og den primære uoverensstemmelse

–

består efter Skatteministeriets op-

fattelse i, om momsfritagelsen for kunstneriske ydelser indeholder et sådant særkende

som omtalt i Henfling-dommen.

I redegørelsen fra GF konkluderes det, at det forhold, at momsfriheden for kunstneriske

ydelser er personlig,

ikke

udgør et sådant særkende, som kan begrunde, at der i medfør af

formidlerreglen i artikel 28 ikke også er momsfritagelse i forholdet mellem formidleren og

kunden, jf. redegørelsen, s. 13 (pkt. 8.3).

Det er således GFs vurdering, at en formidler (fx en forvaltningsorganisation), der i eget

navn for kunstnernes regning leverer licenser til kunstneres ophavsrettigheder til kunder,

kan omfattes af momsfritagelsen for ydelser leveret af forfattere og kunstnere, jf.

standstill bestemmelsen i momssystemdirektivets bilag X, del B, nr. 2, som gennemført i

momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

I redegørelsen fra GF anføres på den baggrund, at EU-retten

–

i modsætning til, hvad der

antages i lovforslaget

–

ikke stiller krav om at gøre meddelelse af licens til ophavsrettighe-

der momspligtig, når licensen meddeles af andre end forfatteren eller kunstneren selv, fx

via en udpeget kollektiv forvaltningsorganisation (formidler), der handler i eget navn, men

for indehaveren af ophavsrettighedens regning. GF konkluderer derfor, at der ikke er et

EU-retligt behov for at foretage den foreslåede ændring i L 106.

I det efterfølgende kommenteres alene det centrale punkt, hvorom der ikke er enighed

–

nemlig spørgsmålet om forståelsen af reglen om formidling i eget navn for fremmed reg-

ning (momssystemdirektivets artikel 28) og formidlingsreglens samspil med momsfritagel-

sen for kunstnere.

Det fremgår af L 106, flere svar på Skatteudvalgets spørgsmål til L 106 og den tværmini-

sterielle redegørelse, at det er regeringens vurdering, at fx forvaltningsorganisationer, der

leverer licenser til kunstneres ophavsrettigheder i eget navn, ikke kan være omfattet af

momsfritagelsen for leveringer af forfattere og kunstnere, herunder udøvende kunstnere,

idet denne fritagelse er personafhængig, jf. den udtrykkelige ordlyd af standstill-bestem-

melsen i momsdirektivet:

”Del

Transaktioner, som medlemsstaterne kan fortsætte med at fritage for afgift

[…]

2) Ydelser leveret af forfattere, kunstnere, herunder udøvende kunstnere, advokater og andre perso-

ner i liberale erhverv, bortset fra lægegerningen og dertil knyttede erhverv, undtagen følgende ydelser:

a) Overdragelse af patenter, varemærker og lignende rettigheder samt meddelelse af li-

censer vedrørende disse rettigheder”

Undtagelsen i del B, nr. 2, gælder ikke uindskrænket. Det er i henhold til ordlyden af be-

stemmelsen en betingelse, at der er tale om ydelser leveret af forfattere, kunstnere, herun-

der udøvende kunstnere. Dette indebærer, at ydelserne skal »leveres af« en bestemt

Side 3 af 8

L 106 - 2021-22 - Endeligt svar på spørgsmål 87: Spm., om at kommentere redegørelsen af 29/4-22 fra Gorrissen og Federspiel, til skatteministeren

personkreds i form af »forfattere, kunstnere, herunder udøvende kunstnere«. Momsfrita-

gelsen er personlig og omfatter ikke ydelser leveret af andre end den fastsatte person-

kreds.

På den baggrund er det Skatteministeriets vurdering, at dette forhold udgør et sådant sær-

kende, at momsfriheden ikke kan udstrækkes til at gælde i forholdet mellem formidleren

og kunden.

Det bemærkes, at dette også er Skatteforvaltningens gældende opfattelse. Forvaltningsor-

ganisationer er tidligere ikke blevet anset for at være omfattet af momsreglerne, da leve-

ring af licens til kunstneres ophavsrettigheder ikke er blevet anset for at være økonomisk

virksomhed, hvilket er en anden begrundelse for, at de ikke har skullet betale moms af

disse ydelser. EU-Domstolen har imidlertid i sag C-501/19, UCMR-ADA, fastslået, at det

økonomisk virksomhed at levere licens til kunstneres ophavsrettigheder, og leverin-

gerne er derfor omfattet af momsreglerne.

Som nævnt ovenfor består uoverensstemmelsen mellem Skatteministeriets og GFs vurde-

ring i, om formidlere, der leverer licenser i eget navn, men for kunstneres regning, i hen-

hold til den særlige formidlingsregel i momssystemdirektivets artikel 28 kan gøre brug af

fritagelsen for kunstneriske ydelser, nu da deres ydelser anses for at være økonomisk virk-

somhed.

Nedenfor gennemgås de momsregler, der gælder, hvor en mellemmand henholdsvis fore-

tager salg i eget navn og for egen regning (mellemhandler) og foretager salg i eget navn,

men for fremmed regning (formidling eller kommission). Gennemgangen belyser konse-

kvensen af den særlige formidlingsregel specifikt i forhold til forvaltningsorganisationers

levering i eget navn af licenser til ophavsrettigheder.

Mellemhandlersituationer

figur 1

(nedenfor) er der tale om mellemhandlersituationen, hvor der først foretages en

levering fra producenten til mellemhandleren og dernæst fra mellemhandleren til kunden.

En mellemhandler er karakteriseret ved at handle i eget navn og for egen regning. Mel-

lemhandleren overtager ved købet fra producenten ejendomsretten til varen/ydelsen.

Med andre ord køber mellemhandleren ydelsen/varen og sælger den videre.

Som det fremgår af figuren, behandles leveringen af varen/ydelsen som udgangspunkt

ens i begge led. Er leveringen fra producenten af ydelsen/varen til mellemhandleren/kø-

beren momsfri, vil leveringen fra mellemhandleren til kunden som udgangspunkt også

være momsfri.

Side 4 af 8

L 106 - 2021-22 - Endeligt svar på spørgsmål 87: Spm., om at kommentere redegørelsen af 29/4-22 fra Gorrissen og Federspiel, til skatteministeren

Figur 1. Momsregler ved mellemhandlere

figur 2

(nedenfor) er der fortsat tale om et mellemhandler-forhold, men i modsætning

til beskrivelsen i figur 1, er leveringen fra den oprindelige tjenesteyder/vareproducent til

mellemhandleren omfattet af en momsfritagelse, der alene tillader momsfritagelse for den

oprindelige tjenesteyder/vareproducent.

Der er to leveringer som i figur 1. Første levering sker fra producenten til mellemhandle-

ren, og anden levering sker fra mellemhandleren til kunden. Som det fremgår af figuren,

behandles leveringen af ydelsen eller varen forskelligt i de to led, fordi den er personaf-

grænset. Leveringen fra producenten til mellemhandleren er omfattet af den personaf-

grænsede momsfritagelse, hvorimod leveringen fra mellemhandleren til kunden er moms-

pligtig, da mellemhandleren ikke er omfattet af personkredsen nævnt i momsfritagelsen.

Situationen i figur 2 svarer til situationen i sag C-401/05, VDP Dental Laboratory, hvor

EU-Domstolen fandt, at en momsfritagelse, der er personafhængig (levering af tjeneste-

ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers

og tandteknikeres levering af tandproteser) ikke finder anvendelse på leveringer foretaget

af en mellemhandler, der ikke opfylder de personafhængige betingelser. Dette gjaldt også,

selv om de i sagen omtalte tandproteser af mellemhandleren var erhvervet fra en tandtek-

niker, der i sig selv er omfattet af momsfritagelsen.

Det forhold, at den relevante momsfritagelse efter sin ordlyd var personlig, var således et

særkende ved momsfritagelsen, der indebar, at den ikke kunne anvendes på det senere vi-

deresalg.

Figur 2. Momsregler ved mellemhandlere (når momsfritagelsen har et særkende)

Side 5 af 8

L 106 - 2021-22 - Endeligt svar på spørgsmål 87: Spm., om at kommentere redegørelsen af 29/4-22 fra Gorrissen og Federspiel, til skatteministeren

Formidlersituationer

I stedet for at være et mellemhandlersalg kan en ydelse/vare leveres gennem en formidler,

der handler i eget navn, men for fremmed regning. I dette tilfælde er der ikke et retsfor-

hold mellem producenten og kunden, men derimod mellem formidleren og kunden, uan-

set at leveringen sker for producentens regning. I retsforholdet mellem formidleren og

den, for hvis regning formidleren handler (producenten), leveres der en såkaldt formid-

lingsydelse og dermed ikke den samme ydelse eller vare som den, der leveres til den ende-

lige kunde.

Da denne situation i store træk svarer til mellemhandler-situationen, jf. figur 1, er der for

ydelser fastsat en særlig formidlingsregel i momssystemdirektivets artikel 28, der efter sin

udtrykkelige ordlyd indebærer, at en sådan situation i momsretlig henseende skal behand-

les som to successive leveringer af samme ydelse, helt på linje med leveringerne i mellem-

handlersituationen.

Dette gælder altså, selv om det er en ”fiktion”, at der mellem den op-

rindelige leverandør og formidleren er foretaget en levering af samme ydelse som den, der

leveres til den endelige kunde.

Der gælder en helt tilsvarende regel om kommissionsforhold for varer, jf. momssystemdi-

rektivets artikel 14, stk. 2, litra c. Denne bestemmelse fastsætter, at overdragelse af en vare

i henhold til en kommissionsaftale skal anses for en afgiftspligtig levering, og bestemmel-

sen indebærer, at der skal anses for at foreligge to successive leveringer af samme vare,

selv om mellemmanden handler i eget navn, men for fremmed regning. EU-Domstolen

har i overensstemmelse hermed fastslået, at denne regel om kommissionssalg af varer har

samme indhold og virkninger som formidlingsreglen vedrørende ydelser i direktivets arti-

kel 28, jf. dommen i sag C-274/15, Kommissionen mod Luxembourg, præmis 85-89.

De særlige regler om sådanne formidling af ydelser eller salg af varer for fremmed regning

(kommissionssalg) indebærer, at der i momsmæssig henseende skal anses for at bestå to

identiske leveringer, hvor samme vare eller ydelse først leveres fra producenten/tjeneste-

yderen til formidleren og herefter fra formidleren til den endelige kunde. Konsekvensen

er, at der ikke leveres en formidlingsydelse fra mellemmanden til producenten/tjeneste-

yderen, der er den første person i trepartsforholdet, men at der blot foretages to leverin-

ger af samme vare eller ydelse i forlængelse af hinanden. Dette er illustreret i

figur 3

(ne-

denfor) med stiplet linje.

Figur 3. Momsregler ved formidling

Side 6 af 8

L 106 - 2021-22 - Endeligt svar på spørgsmål 87: Spm., om at kommentere redegørelsen af 29/4-22 fra Gorrissen og Federspiel, til skatteministeren

Som det fremgår, behandles leveringen af varen/ydelsen som udgangspunkt ens i begge

led. Er leveringen fra producenten til formidleren momsfri, vil leveringen fra formidleren

til kunden som udgangspunkt også være momsfri og omvendt.

Med de særlige formidlingsregler for varer og ydelser sidestilles salg gennem formidlere,

der handler i eget navn og for fremmed regning, altså i momsmæssig henseende helt med

salg gennem mellemhandlere, der handler i eget navn og for egen regning. Dette er efter

Skatteministeriets opfattelse ikke blot en følge af reglernes udtrykkelige ordlyd, men også

helt i overensstemmelse med reglernes formål. Det er Skatteministeriets opfattelse, at det

er en både naturlig og nødvendig konsekvens heraf, at en sådan formidler skal ligestilles

med en mellemhandler, der handler for egen regning, således at de to situationer behand-

les ens, mens der derimod

ikke

er noget grundlag for at tillægge formidlere, der handler

for fremmed regning, en anden og bedre retsstilling end mellemhandlere, der handler for

egen regning.

Når en formidler, der handler i eget navn, men for fremmed regning, får leveret en ydelse

momsfrit fra en producent (fx når en forvaltnings- eller medlemsorganisation får leveret

licenser momsfrit fra en kunstner), og denne momsfritagelse efter sit indhold kun finder

anvendelse på bestemte afgiftspligtige personer (som momsfritagelsen for kunstnere), har

fritagelsen dermed et særkende, der indebærer, at momsfritagelsen ikke vil kunne anven-

des på leveringen fra formidleren til kunden, når formidleren ikke selv opfylder betingel-

serne for, at momsfritagelsen kan finde anvendelse.

Som det fremgår af

figur 4

(nedenfor) behandles leveringen af ydelsen derfor forskelligt i

de to led. Leveringen fra producenten af ydelsen til formidleren er momsfri, og leveringen

fra formidleren til kunden er momspligtig. Dette giver således samme resultat, som hvis

transaktionerne involverede en mellemhandler i stedet for en formidler, jf. figur 2, hvor-

ved situationerne sidestilles.

Figur 4. Momsregler med formidling (når momsfritagelsen har et særkende)

Ovenstående gennemgang af reglerne for mellemhandlere og formidlere kan kun føre til

den konklusion, at forvaltningsorganisationerne ikke kan anvende momsfritagelsen for

kunstnere i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Det bemærkes, at Skatteministeriet er uenig med bemærkningen i GFs redegørelse side 10

(pkt. 7.27

og 7.28) om, at Skatteministeriet ”selv definerer indholdet af”, hvad der udgør

et særkende ved en momsfritagelse, som indebærer, at den ikke kan finde anvendelse på

Side 7 af 8

L 106 - 2021-22 - Endeligt svar på spørgsmål 87: Spm., om at kommentere redegørelsen af 29/4-22 fra Gorrissen og Federspiel, til skatteministeren

begge de leveringer, der efter formidlingsreglen skal anses for foretaget, når en formidler

handler i eget navn, men for fremmed regning.

Tværtimod er det Skatteministeriets opfattelse, at det i overensstemmelse med EU-Dom-

stolens udtrykkelige udsagn i Henfling-dommen er nødvendigt at undersøge, om en given

momsfritagelse har et særkende, der indebærer, at den efter sit indhold ikke kan finde an-

vendelse på begge leveringer. Det er netop tilfældet med hensyn til momsfritagelsen for

ydelser leveret fra kunstnere, der efter sin udtrykkelige ordlyd kun finder anvendelse på

leveringer fra netop kunstnere. Det er således ikke et særkende, som Skatteministeriet har

”defineret”, idet fritagelsens personlige karakter derimod er et særkende, der følger di-

rekte af ordlyden.

Det bemærkes endvidere, at GF i sin redegørelse ikke angiver, hvad der

–

i stedet for fri-

tagelsesbestemmelsens udtrykkelige betingelser, som GF åbenbart ikke finder relevante

–

skulle kunne være et særkende ved en fritagelse, der indebærer, at den ikke kan anvendes

på leveringen fra en formidler, der handler i eget navn, men for fremmed regning.

Endelig kan der vedrørende GFs bemærkninger om kunstneres mulighed for at anvende

momsfritagelsen ved leveringer foretaget i selskabsform bl.a. henvises til besvarelsen af

spørgsmål 22 til L 106. Det bemærkes desuden, at momsreglerne anvendes ensartet på af-

giftspligtige personer, uanset om de driver virksomhed i personligt regi eller i selskabs-

form. Det er således uden betydning for adgangen til at anvende en momsfritagelse for

”kunstnere”, om kunstneren driver virksomheden i et selskab, der derfor

er ejer af op-

havsrettighederne til de kunstneriske værker. På samme måde finder momsfritagelsen for

tandlæger og tandteknikere, som Domstolen behandlede i sag C-401/05, VDP Dental La-

boratory, fx anvendelse på denne personkreds, uanset om de driver virksomheden i sel-

skabsform.

Sammenfattende er det således fortsat Skatteministeriets opfattelse, at den foreslåede æn-

dring er nødvendig for at sikre, at de danske regler er i overensstemmelse med EU-retten,

herunder at momsfritagelsen for kunstneriske ydelser indeholder et sådant særkende, som

indebærer momsfritagelsen for kunstnere ikke kan udstrækkes til forvaltnings- og med-

lemsorganisationers leverancer.

Side 8 af 8