L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

Skatteudvalget 2020-21
L 89 Bilag 15
Offentligt

Skatteministeriet

Nicolai Eigtveds Gade 28

1402 København K

Danfoss A/S

Group Tax

DK-6430 Nordborg

Denmark

CVR nr.: 20 16 57 15

Telephone: +45 7488 2222

Fax:

+45 7449 0949

E-mail: [email protected]

Homepage: www.danfoss.com

Our reference

Date

Direct fax

Direct dialling

LNE/csj

5. maj 2021

Vi har modtaget ændringsforslag til det verserende CFC lovforslag. I forhold til forslagets

bestemmelser om dokumentationskrav knyttet til den partielle substansundtagelse har vi

følgende bemærkninger:

Ifølge bestemmelsen opfattes et datterselskabs anden indkomst fra immaterielle aktiver ikke

som CFC-indkomst, såfremt moderselskabet, inden selvangivelsesfristen, vælger at

undtagelsen skal finde anvendelse for datterselskabet samt dokumenterer, at datterselskabet

udøver væsentlig økonomisk aktivitet vedrørende de immaterielle aktiver, der understøttes af

personale, udstyr, aktiver og lokaler. Ifølge sidste punktum i bestemmelsen er det Told- og

Skatteforvaltningen, der fastsætter regler om, hvilke oplysninger der skal indsendes som

dokumentation.

Danfoss koncernen har i stort omfang en decentral IP-struktur med væsentligt ejerskab af

immaterielle aktiver uden for Danmarks grænser. Det fremgår således af Danfoss koncernens

Master file 2019, at koncernen har 36 udenlandske selskaber (nogle i samme land) med eget

ejerskab over teknologi/patenter samt forskning og udvikling. De lande hvor Danfoss har

produktion med eget ejerskab til teknologier i følgende lande ud over Danmark:

Brasilien, Canada, Kina, Tyskland, Spanien, Finland, Frankrig, UK, Indien, Italien, Holland,

Polen, Rusland, Slovenien, Slovakiet, Tyrkiet og USA.

Herudover kommer potentielt op mod 18 yderligere selskaber med ejerskab til lokale

varemærker.

Det er vores klare opfattelse, at disse selskaber har den substans, der påkræves for at opfylde

undtagelsesbestemmelserne. Det er endvidere vores klare opfattelse, at dette kan konstateres

ved et review af det materiale

–

Masterfile samt Country by country rapportering, der allerede

i dag udarbejdes til skattemyndighederne.

Det anføres i bemærkningerne, at ved tilvalg af undtagelsesbestemmelsen vil moderselskabet

skulle indsende oplysninger om, hvilke immaterielle aktiver den pågældende indkomst

vedrører. Og at det herudover i høj grad vil afhænge af de konkrete forhold, hvilke oplysninger

der må anses for nødvendige for at godtgøre, at betingelserne for anvendelse af

undtagelsesbestemmelsen er opfyldt. Herudover anføres det, at det må formodes, at omfanget

Classified as Business

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

af den nødvendige dokumentation i mange tilfælde vil være begrænset, og at det i mange

tilfælde vil være tilstrækkeligt at indsende allerede udarbejdede dokumenter, herunder

årsrapporter og TP-dokumentation.

Danfoss koncernen er allerede pålagt at rapportere koncernens aktiviteter på landsbasis i den

årlige ”country by country rapportering” med rapporteringsfrist ved årets afslutning. I Land

for land rapporteringen gives oplysninger om selskabernes hovedaktiviteter samt oplysninger

pr. land om omsætning, antal ansatte og materielle aktiver. Kombineret med den årlige

Masterfile har skattemyndighederne dermed allerede tilstrækkeligt grundlag til, i langt de

fleste tilfælde, at vurdere om betingelserne er opfyldt, og hvor man ønsker at foretage en

yderligere undersøgelse. Det er derfor vores opfattelse, at der ikke er behov for at stille krav

om yderligere indsendelse af dokumentation allerede på selvangivelsestidspunktet.

En naturlig proces for tilvalg af substansundtagelsen vil derfor være, at man på selvangivelsen

tilvælger undtagelsen og oplyser, hvilke selskaber/lande substansundtagelsen skal gælde.

Såfremt det kan bekræftes, at der udarbejdes Country by country rapportering og/eller

masterfile omfattende de relevante selskaber/lande, så bør der ikke ifm. selvangivelsen stilles

yderligere krav om dokumentation. Såfremt Skattemyndighederne måtte ønske at gennemføre

en revision af anvendelsen af substansundtagelsen, kan der naturligvis indkaldes yderligere

materiale efter de almindelige principper. Det forekommer imidlertid ude af proportioner at

fremrykke en fuld revision og dataindkaldelse for alle IP ejende datterselskaber i alle lande til

tidspunktet for indsendelse af moderselskabets danske selvangivelse, når de relevante

informationer allerede er eller kommer til skattemyndighedernes rådighed.

Med venlig hilsen

Danfoss A/S

Lars Nyhegn Eriksen

Vice President, Group Tax

2 /2

Classified as Business

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

DANSK ERHVERV

Børsen

1217 København K

www.danskerhverv.dk

[email protected]

T. + 45 3374 6000

Skatteministeriet

Att.: Kim Lundgaard Hansen

Nicolai Eigtveds Gade 28

1412 København K

Den 6. maj 2021

Ændringsforslag til L 89

Skatteministeriet har den 22. april 2021 sendt et ændringsforslag til L 89 i høring.

Ændringsforslag om substanstest

Skatteministeriet foreslår at indføre en

partiel substanstest, hvorefter udgangspunktet er, at ”an-

den indkomst” fra immaterielle aktiver ikke er CFC-indkomst,

hvis det datterselskab, der oppe-

bærer indkomsten, har ”substans”. Der foreslås dog indført yderligere værn i tilknytning til den

partielle substanstest, hvilket skal være med til at sikre, at substanstesten indføres på en robust og

kontrollerbar måde.

I det som L 89 fremsatte lovforslag er der foreslået en række lempelser i forhold til de gældende

CFC-regler. Disse lempelser er i vidt omfang foreslået specifikt med henblik på at hindre, at indfø-

relsen af CFC-beskatning

af ”anden indkomst” medfører en utilsigtet beskatning.

Generelle bemærkninger

Dansk Erhverv vil først og fremmest rose Skatteministeriet for at have været lydhøre overfor er-

hvervslivets ønsker om en substanstest. Uden denne test ville dansk erhvervsliv være stillet rela-

tivt meget dårligere end konkurrenter i udlandet, og det er Dansk Erhvervs klare holdning, at den

foreslåede test og regler er robuste og ikke vil føre til misbrug.

Specielle bemærkninger

Ændringsforslaget giver Dansk Erhverv anledning til følgende bemærkninger.

I bemærkningerne til ændringsforslagets forslag

til § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 2. pkt.... skrives i bemærkningerne følgende:

Hvis udviklingen af de immaterielle aktiver helt eller delvist er foretaget af datterselskabet, og

disse udviklingsfunktioner ikke må anses for at have haft et ubetydeligt omfang, vil der således

intet være til hinder for, at datterselskabet efterfølgende alene varetager ejerskabet til de immate-

rielle aktiver, som det selv har udviklet eller været med til at udvikle. De immaterielle aktiver vil i

jar/JAR

Side 1/2

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

DANSK ERHVERV

en sådan situation have en tilstrækkelig tilknytning til datterselskabet. Varetager datterselskabet

selv, eller har det selv varetaget nogle af de væsentlige funktioner i relation til sine immaterielle

aktiver, vil det således skulle indebære, at datterselskabet ikke vil være omfattet af undtagelsen til

den partielle substanstest.

Skatteministeriet anmodes om at bekræfte, at en sådan forudgående forsknings- eller udviklings-

aktivitet også medtages i en substansvurdering i en situation, hvor datterselskabet kun er tilkøbt

til den danskejede gruppe på et tidspunkt efter, at forsknings- eller udviklingsaktiviteten er op-

hørt eller færdiggjort.

Skatteministeriet anmodes ligeledes om at bekræfte, at denne forsknings- eller udviklingsaktivitet

blot skal have været udført i samme land, som det land, hvor den immaterielle rettighed er ejet

–

uanset om forskning og udvikling er sket gennem underleverandører, som er enten koncernfor-

bundne med datterselskabet eller tredjeparter.

Med venlig hilsen

Jacob Ravn

Skattepolitisk chef

Fejl! Henvisningskilde ikke

fundet.2/2

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

Skatteministeriet

[email protected]

cc:

[email protected]>[email protected]

Vesterbrogade 32

1620 København V

Telefon 33 43 70 00

[email protected]

www.danskeadvokater.dk

Dok.nr. D-2021-012243

Den 6. maj 2021

Vedr. Høringssvar vedr. ændringsforslag til nr. L 89 lov om ændring af

selskabsskatteloven og fondsbeskatningsloven (Implementering af

skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav til medlemsstaternes CFC-regler).

Skatteministeriet har den 22. april 2021 sendt ændringsforslag til lovforslag nr. L89 vedr.

forslag til Lov om ændring af selskabsskatteloven og fondsbeskatningsloven (Implementering

af skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav til medlemsstaternes CFC-regler

Forslaget har været behandlet i Danmarks Skatteadvokaters bestyrelse, der fungerer som

Danske Advokaters skattefagudvalg.

Danske Advokater har følgende bemærkninger til forslaget, idet bemærkningerne er

koncentreret om de mere lovtekniske forhold.

CFC-reglerne i skatteundgåelsesdirektivet er værnsregler, som skal forhindre skatteundgåelse.

Det oprindelige lovforslag havde imidlertid et langt bredere indhold, idet også helt almindelige

virksomheder, hvor der ikke var risiko for skatteundgåelse, ville blive ramt af de foreslåede

regler, til skade for danske virksomheders konkurrenceevne. De indkomne høringssvar

bekræftede dette.

Ændringsforslaget af 22. april afhjælper kun delvis denne ”overimplementering”. Danske

selskaber med udenlandske koncernselskaber vil fortsat blive ramt af CFC regler i situationer,

hvor der ikke er er risiko for skatteundgåelse. Det synes eksempelvis unødvendigt at værne

mod placering af indtægter i udenlandske datterselskaber i lande med en

højere

skatteprocent

end i Danmark. I disse situationer foreligger der utvivlsomt ikke hensigt om skatteundgåelse.

Det synes ligeledes unødvendigt at gennemføre CFC beskatning af indkomst fra immaterielle

rettigheder udviklet for datterselskabet selv, når formålet med reglerne er at undgå at

immaterielle aktiver vilkårligt

flyttes

til datterselskabet. At opstille sådanne hindringer for

udnyttelse af etableringsretten synes heller ikke foreneligt med EU-retten, når der bortses fra

tilfælde af svig og misbrug.

Det er naturligvis et politisk valg at vælge at opkræve skat på bekostning af

eksisterende

danske virksomheders konkurrenceevne, men der savnes en stillingtagen til, hvad det kommer

til at koste for Danmark, at Danmark ikke længere i samme grad vil kunne tiltrække

nye

virksomheder til Danmark, når virksomhederne i stedet kan etablere sig i en medlemsstat,

som ikke har overimplementeret direktivets bestemmelser. Der savnes således også en

grundlæggende analyse af, i hvilket omfang den foreslåede beskatningsordning afviger fra den

måde, hvorpå de øvrige medlemsstater har implementeret skatteundgåelsesdirektivets CFC

regler. Hvis andre medlemsstater kan nøjes sig med mindre vidtgående værnsregler, bør dette

give anledning til nøje overvejelse.

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

I den forbindelse bemærkes at foreningens medlemmer, skatteadvokaterne, er forpligtet til at

rådgive udenlandske virksomheder, som ønsker at etablere sig i Danmark, om CFC-reglernes

betydning. Hvis reglerne er mere vidtgående end i andre medlemsstater, vil nogle

virksomheder fravælge Danmark og i stedet etablere sig i udlandet, f.eks. i Sverige. Da

forslaget rammer indkomst fra immaterielle rettigheder, vil det især være videnstunge

virksomheder, som vil blive ramt, og som i særlig grad må antages at ville fravælge Danmark

som etableringsland.

Ud fra et retssikkerhedsmæssigt og administrativt perspektiv er det væsentligt bedre at indføre

en ”lavskattetest” end en ”substanstest”. Lavskattetesten er en simpel objektiv test af, om

skatteniveauet i det pågældende udland er over et vist niveau, mens substanstesten er en ikke

ukompliceret årlig individuel test af hver enkelt datterselskabs indtægter og aktiver i det

pågældende indkomstår. Substanstesten vil give anledning til flere tvister end en lavskattetest

ville gøre.

Den foreslåede substanstest bliver ikke mindre kompliceret af, at der kun er tale om en ”partiel

substanstest”, hvor

nogle typer substans tæller som substans, mens andre typer substans

(ejerskab, salgs- og distributionsfunktioner og visse andre funktioner) ikke tæller for substans

i relation til CFC-reglerne. Det gør ikke forholdet bedre, at der visse steder tales om substans i

form af personale, udstyr, aktiver og lokaler (fysisk substans), mens der andre steder i

forslaget tales om ”økonomisk substans”. Uklare regler vil give anledning til retsusikkerhed og

klagesager.

Betingelsen om, at de immaterielle rettigheder i de væsentligste skal være foranlediget af

datterselskabets egen forsknings- og udviklingsaktivtiet, forekommer uklart, fordi afgørelsen

af dette spørgsmål ikke beror på afholdte omkostninger, men på den relative værdiskabelse.

Der kan altså forekomme situationer, hvor datterselskabet har bekostet hele udviklingen, men

hvor hele værdiskabelsen af de danske skattemyndigheder desuagtet anses for at væres sket

andetsteds.

Betingelsen om egen forsknings- og udviklingsaktivitet griber også ind i virksomhedernes

muligheder for at organisere arbejdet på den forretningsmæssigt mest hensigtsmæssige måde,

f.eks. ved af risikobegrænsningshensyn at lade nye udviklingsaktiviteter udføre i et separat

nystiftet selskab.

Som følge af usikkerheden om CFC beskatningens anvendelsesområde i praksis, bør der

indføres positiv hjemmel til omvalg i den situation, hvor moderselskabet ikke har valgt partiel

substanstest i forventning om, at der ikke vil indtræde CFC-beskatning, men hvor

Skattestyrelsen efterfølgende mener, at der alligevel skal ske CFC beskatning. I den situation er

det ikke rimeligt at nægte adgang til at vælge partiel substanstest, da man herved lægger

risikoen for uklare regler entydigt over på skatteyderen. Det synes uproblematisk at give

skatteyderen mulighed for at opnå den retsstilling, som følger af reglerne, hvis skatteyderen

havde anvendt dem korrekt fra begyndelsen.

Med venlig hilsen

Christian Aasmul Jacobsen

Juridisk konsulent

[email protected]

2/2

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

6. maj 2021

SUHB

DI-2019-13867

Deres sagsnr.: 2020-3979

Skatteministeriet

Nicolai Eigtveds Gade 28

1402 København

Sendes pr. e-mail:

[email protected]

Kopi til:

[email protected]

Høringssvar - L 89 udkast til ændringsforslag om CFC substansundtagelse

I hele forløbet vedrørende dansk implementering af nye CFC-regler har DI peget på behov

for at målrette de foreslåede nye CFC-regler med en substansundtagelse med henblik på,

at reglerne ikke skader danske koncerners internationale konkurrenceevne. DI ser derfor

overordnet positivt på udkastet til ændringsforslag om at medtage en (partiel) substans-

undtagelse, således at forretningsmæssig aktivitet i udenlandske datterselskaber som ud-

gangspunkt ikke pålægges ekstra dansk skat, som lokale udenlandske konkurrenter ikke

betaler.

Reglerne i lovforslaget og udkastet til ændringsforslag er desværre blevet særdeles kom-

plekse med behov for afklaring af uklarhed på en række punkter. I det følgende kommen-

ters det væsentligste.

Bedømmelse af substans land for land

Vi har forstået, at substans skal bedømmes land for land, og ikke selskab for selskab. Ord-

lyden af udkastet til ændringsforslagets og de ledsagende bemærkninger kan give anled-

ning til tvivl. Vi skal derfor anmode om, at lovbemærkningerne præciseres.

Forslag til mulig ændring af lovbemærkninger.

2. afsnit på side 6 i ændringsforslaget suppleres, således at afsnittet er sålydende:

”Det følger af ændringsforslaget om en partiel substanstest, at anden indkomst fra

immaterielle aktiver, der omfattes af litra b, 1. pkt., kun vil skulle medregnes til CFC-

indkomsten, hvis datterselskabet ikke viderefører en væsentlig økonomisk aktivitet

vedrørende de immaterielle aktiver, der understøttes af personale, udstyr, aktiver

og lokaler, som det fremgår af de relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Vurderingen af om der udføres en sådan væsentlig aktivitet skal ske konsolideret for

alle datterselskaber

i det pågældende land som har fælles moderselskab efter stk. 6.”

*SAG*

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

2. afsnit på side 7 i ændringsforslaget justeres således:

”Om der er tilstrækkelig substans i relation til ejerskabet til bestemte immaterielle

aktiver, vil overordnet afhænge af ejerens

(herunder koncernselskaber efter stk. 6,

som er hjemmehørende i samme land som ejeren)

egne funktioner, kapital og kon-

trol over risici sammenholdt med de immaterielle aktivers værdi, udviklingsstadie,

egenskaber og anvendelsesområde.”

3. afsnit på side 8 i ændringsforslaget justeres således:

”Endelig

skal der ved bedømmelsen af, om der er videreført en væsentlig økonomisk

aktivitet, henses til, om der er proportionalitet mellem aktiviteterne og værdien af

og indtægterne fra de immaterielle aktiver. Eksempelvis vil et selskab

/ koncernsel-

skaber i samme land med fælles moderselskab efter stk. 6,

med 20 ansatte og årlige

egen-omkostninger til løn og lokaler på 50 mio. kr., som har erhvervet immaterielle

aktiver med en værdi på 10 mia. kr., i almindelighed ikke kunne anses for at have

videreført en væsentlig økonomisk aktivitet vedrørende de immaterielle aktiver. Et

selskab

/ koncern i landet

af samme størrelse, der har erhvervet immaterielle aktiver

med en værdi på 1 mia. kr., vil derimod lettere kunne anses for at have videreført en

væsentlig økonomisk aktivitet vedrørende de immaterielle aktiver. Bedømmelsen af

proportionaliteten er konkret, og der vil også skulle tages hensyn til de øvrige indi-

katorer, der som nævnt skal tages i betragtning ved substansvurderingen,

herunder

bl.a. de branchespecifikke normer samt datterselskabets / koncernens forretnings-

mæssige behov for arbejdskraft og hermed forbundne omkostninger.”

Eksempel 1

Kan det bekræftes, at betingelserne for at anvende substansundtagelsen er opfyldt i føl-

gende eksempel?

•

En dansk koncern skal realisere et projekt i udlandet. Alle tilladelser, regulatoriske

godkendelser, anlægsaktiver mv. ejes af

et særskilt selskab (”Projektselskabet”) i det

land, hvor projektet skal realiseres.

•

Projektselskabet har ingen egne ansatte, men tilkøber i stedet serviceydelser fra

koncernselskaber, herunder fra et lokalt søsterselskab.

•

Projektselskabet har et lokalt søsterselskab i landet, som fungerer som medarbej-

derselskab for alle koncernens medarbejdere i det pågældende land. Koncernen har

i alt ansat 200 medarbejdere i det pågældende land, og har betydelige aktiviteter

med kommerciel tilknytning til det relevante projekt i landet.

•

De ydelser, som tilkøbes fra koncernselskaber, omfatter bl.a. projektudvikling

og -modning af det pågældende projekt samt associerede services forbundet med

den fremtidige drift. En del af ydelserne skal grundet ydelsernes karakter udføres i

det land, hvor Projektselskabet er beliggende.

•

Hertil kommer, at Projektselskabet indgår aftaler med lokale entreprenører og øv-

rige eksterne parter, der kan bistå Projektselskabet med projektets gennemførelse.

•

Resultatet af disse ydelser/services

–

både de der leveres fra koncernforbundne og

uafhængige partner - vil blive anvendt til at realisere projektet og vil således indgå

som en integreret del af projektet og dettes videre drift.

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

•

Det kan til brug for dette eksempel lægges til grund, at der overdrages know-how fra

de forskellige koncernselskaber til Projektselskabet som led i leverancen af ydelser

og services, og at denne know-how udgør en grundlæggende forudsætning for at re-

alisere projektet.

Krav om tilvalg af substansundtagelsen og dokumentation

Fritagelse for CFC-beskatning

af “anden indkomst fra immaterielle aktiver” er i ændrings-

forslaget betinget af, moderselskabet aktivt vælger at anvende substansundtagelsen inden

for fristen for afgivelse af oplysninger efter skattekontrollovens § 12 (selvangivelsesfri-

sten). Det er endvidere et krav, at moderselskabet indsender oplysninger til told- og skat-

teforvaltningen, der godtgør, at betingelserne for at anvende substansundtagelsen er op-

fyldt. Lovbemærkninger fremhæver, at moderselskabet vil skulle indsende oplysninger

om, hvilke immaterielle aktiver den pågældende indkomst vedrører.

Bevisbyrden påhviler moderselskabet, men i lovbemærkningerne anføres det, at moder-

selskabet skal have mulighed for at tilvejebringe dokumentationen forinden der træffes

afgørelse af Skattestyrelsen.

Efter vores opfattelse er der ikke grund til at stilles krav om, at moderselskabet skal rede-

gøre for og identificere samtlige immaterielle aktiver, som indkomsten vedrører, hvis det

i øvrigt kan dokumenteres, at der er lokal substans.

Dette gør sig særligt gældende for såkaldt know-how eller øvrige ikke-registrerbare ret-

tigheder. Når der leveres en teknisk ydelse over grænser kan det være overordentligt van-

skeligt at afgøre om en sådan service indeholder et element af know-how, og om der der-

igennem kan siges at være overført en eller anden ”udefinerbar” immateriel rettighed. En

særskilt forpligtelse til at identificere sådanne immaterielle aktiver - og redegøre nærmere

for hvilken indkomst som kan tilskrives hertil - vil medføre en væsentlig yderligere admi-

nistrativ byrde, og kan være umulig at opfylde. Se spørgsmålet i eksempel 2 nedenfor.

For registrerede immaterielle aktiver - eksempelvis patenter - kan denne forpligtelse væ-

sentligt nemmere administreres, idet det vil være væsentligt nemmere og administrerbart

at dokumentere hvilke immaterielle aktiver, som ejes af udenlandske datterselskaber.

Fristen for indsendelse af dokumentation for substansen bør tilpasses øvrige frister i skat-

telovgivningen. Lovbemærkningerne giver som eksempel på dokumentation for substan-

sen bl.a. udsnit af den relevante transfer pricing-dokumentation. Efter de gældende regler

skal denne imidlertid først indsendes 60 dage efter fristen for indsendelsen af oplysnings-

skemaet (selvangivelsen). Ændringsforslaget bør derfor ændres således, at dokumentati-

onen for substans ikke kræves indsendt før tidligst 60 dage efter fristen for oplysnings-

skemaet.

En praktisk proces for tilvalg af substansundtagelsen kunne være, at virksomheden ved

indsendelse af oplysningsskema tilvælger undtagelsen og oplyser, hvilke selskaber/lande

substansundtagelsen skal gælde. Såfremt det kan bekræftes, at der udarbejdes land for

land-rapportering og/eller transfer pricing-masterfile omfattende de relevante selska-

ber/lande, så bør der ikke i forbindelse med indgivelsen af oplysningsskema stilles yder-

ligere krav om dokumentation. Såfremt skattemyndighederne måtte ønske at gennemføre

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

en revision vedrørende anvendelse af substansundtagelsen, kan der indkaldes yderligere

materiale efter de almindelige principper.

Eksempel 2

I forbindelse med valget af anvendelsen af substansundtagelsen skal indsendes den for-

nødne dokumentation for at betingelserne for anvendelse af undtagelsen er opfyldt.

Blandt disse dokumentationskrav er et krav om, at moderselskabet skal specificere hvilke

immaterielle aktiver, som omfattes af valget, og hvilken indkomst, som skal henføres her-

til.

Skatteministeriet bedes redegøre for hvorledes moderselskabet forventes at dokumentere

eksistensen af ikke-registrerbare rettigheder, eksempelvis know-how, samt hvilken ind-

komst der skal henføres hertil?

Ændringsforslaget bør justeres således, at dokumentationskravet kun gælder for regi-

strerbare immaterielle aktiver, hvor både eksistensen og ejerskabet heraf lettere kan iden-

tificeres.

Udviklingslande uden informationsudvekslingsaftale

Efter udkastet til ændringsforslag er det en betingelse for anvendelse af substansundta-

gelsen, at det pågældende land, hvor datterselskabet er beliggende, har indgået en infor-

mationsudvekslingsaftale (TIEA) med Danmark.

Det er imidlertid konstateret, at Danske virksomheder har datterselskaber i udviklings-

lande uden en TIEA med Danmark, fx Belarus, Cambodia, Laos, Myanmar og Nepal.

Det bør præciseres i selve lovteksten, at substansundtagelsen også kan finde anvendelse i

disse tilfælde, eksempelvis på følgende måde.

§ 32, stk. 5, nr. 3 b, 3. pkt.:

2. pkt. finder ikke anvendelse, hvis datterselskabet er skattemæssigt hjemmehø-

rende i en stat, hvor den kompetente myndighed i denne stat ikke skal udveksle

oplysninger med de danske skattemyndigheder efter en dobbeltbeskatningsover-

enskomst eller en anden international overenskomst eller konvention, herunder en

administrativt indgået aftale om bistand i skattesager.

3. pkt. gælder alene i det

omfang de immaterielle aktiver som giver anledning til beskatning efter litra b),

ikke i overvejende grad er udviklet af datterselskabet selv eller af et koncernfor-

bundet selskab beliggende i samme land, hvor datterselskabet er beliggende.

Opkøb af aktivitet i udlandet med henblik på flytning af aktiviteten til Dan-

mark

Der har været en drøftelse af den situation, hvor et dansk moderselskab køber et uden-

landsk selskab, der kun ejer immaterielle aktiver, og det danske selskab umiddelbart her-

efter ”trækker aktiverne hjem” til det danske moderselskab. Skatteministeriet

bedes be-

kræfte følgende:

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

Det følger både af gældende regler og af L 89 - og det ændrer udkastet til ændringsforslag

ikke på - at der i en sådan situation ikke vil blive udløst nogen CFC-beskatning.

At der ikke udløses en CFC-beskatning efter L 89 (inkl. udkastet til ændringsforslag) frem-

går af forslaget til den nye formulering af § 32, stk. 8, 1. pkt. (L 89, § 1, nr. 7), der lyder:

”Ved afståelse af datterselskabets aktiver og passiver, der er erhvervet eller oparbej-

det, før moderselskabet blev moderselskab for datterselskabet, skal handelsværdien

på det tidspunkt, hvor moderselskabet blev moderselskab for datterselskabet, an-

vendes i stedet for anskaffelsessummen, hvis moderselskabet er blevet modersel-

skab for datterselskabet som følge af direkte eller indirekte erhvervelse af ejerandele

i datterselskabet fra en ikke-tilknyttet

person, jf. stk. 6.”

Med andre ord: Da salget fra det ny-tilkøbte datterselskab til det danske moderselskab

sker til handelsværdien (efter almindelige transfer pricing-regler) og i umiddelbar forlæn-

gelse af tilkøbet, vil der ikke være nogen CFC-skattepligtig avance i datterselskabet.

Der også vil kunne ske overdragelse til et andet datterselskab - også i udlandet - hvor de

immaterielle aktiver vil kunne anses for ejet af et selskab med ”substans”,

fx et produkti-

onsselskab. Så det er altså generelt muligt at flytte de immaterielle aktiver til et substans-

selskab, uden at der udløses CFC-beskatning ved overdragelsen. Som følge af den partielle

substanstest efter udkastet til ændringsforslag

vil den løbende ”anden indkomst”

fra akti-

verne herefter ikke skulle medregnes til CFC-indkomsten, heller ikke hvis det købende

selskab beskattes til en lavere selskabsskattesats end den danske.

Indgangsværdi ved opkøb i udlandet, som ikke omfattes af substansundta-

gelse

DI foreslår, at en indtræden i CFC-beskatning, som skyldes, at et dansk selskab køber ak-

tier i et udenlandsk selskab, som ikke opfylder den udvidede substanstest i udkastet til

ændringsforslag § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 2. pkt., sker med indgangsværdier, som kan

afskrives ved udregning af CFC-indkomst og ikke kun med indgangsværdier, som kan

modregnes ved en eventuel afståelse af aktivet, jf. § 32, stk. 8, 1. pkt. Kunne dette eventuelt

opnås ved at omformulere § 32, stk. 8, 1. pkt. som følgende?

”Ved afståelse af datterselskabets aktiver og passiver

eller ved inddragelse under

dansk CFC-beskatning af indtægter vedrørende datterselskabets aktiver og passiver,

der er erhvervet eller oparbejdet, før moderselskabet blev moderselskab for datter-

selskabet, skal handelsværdien på det tidspunkt, hvor moderselskabet blev moder-

selskab for datterselskabet, anvendes i stedet for anskaffelsessummen, hvis moder-

selskabet er blevet moderselskab for datterselskabet som følge af direkte eller indi-

rekte erhvervelse af ejerandele i datterselskabet fra en ikke tilknyttet person, jf. stk.

6.”

Omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30

Det er uhensigtsmæssigt, at et omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 af oplysninger

afgivet til Skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, tidligere benævnt et selvangi-

velsesomvalg, om anvendelse eller ej af substansundtagelsen kan blive afskåret i tilfælde,

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

hvor moderselskabet ikke har været opmærksom på, at der kunne ske CFC-beskatning af

datterselskabet.

Eksempel 3

Kan det bekræftes at et moderselskab vil have adgang til omvalg i situationer, hvor mo-

derselskabet ikke har valgt at anvende substansundtagelsen for et datterselskab ud fra en

forudsætning om at datterselskabet ikke har ejerskab af immaterielle aktiver, men at Skat-

testyrelsen efterfølgende træffer afgørelse om, at datterselskabet skal anses for at eje im-

materielle aktiver og på denne baggrund har oppebåret ”anden indkomst fra immaterielle

aktiver”?

Der henvises i denne forbindelse til, at det af lovforslagets bemærkninger fremgår, at hvis

et moderselskab fravælger anvendelse af den partielle substanstest ud fra en forventning

om at der ikke skal ske CFC-beskatning, men at Skattestyrelsen efterfølgende træffer af-

gørelse om, at der skal ske CFC-beskatning, så har moderselskabet ikke adgang til at fore-

tage omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30.

Imidlertid fremgår det også af lovbemærkningerne, at der vil være adgang til omvalg hvis

Skattestyrelsen træffer afgørelse om, at der er sket en overdragelse af immaterielle aktiver

til datterselskabet, og at denne ændrede ansættelse har betydning for opgørelsen af dat-

terselskabets CFC-indkomst med utilsigtede skattemæssige konsekvenser til følge.

Spørgsmålet i denne henseende er, om retten til omvalg også gælder i situationer, hvor

Skattestyrelsen identificerer visse immaterielle aktiver i et datterselskab, men at det ikke

kan demonstreres hvordan ejerskabet til disse immaterielle aktiver er overført til datter-

selskabet?

DI foreslår, at der med ændringsforslaget etableres lovhjemmel til altid at kunne tilvælge

substansundtagelsen i tilfælde, hvor moderselskabet ikke har været opmærksom på, at der

kunne ske CFC-beskatning af datterselskabet.

Ikrafttrædelse

Der har hersket betydelig usikkerhed vedrørende den endelige form af de nye CFC-regler.

Af praktiske og retssikkerhedsmæssige hensyn foreslår DI, at ikrafttrædelsesdatoen ud-

skydes til 1. januar 2022.

Med venlig hilsen

Sune Hein Bertelsen

Fagleder for skattejura & international skat

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

Skatteministeriet

Nicolai Eigtveds Gade 28

1402 København K

13. april 2021

Ændringsforslag til L 89 - forslag til lov om ændring af

selskabsskatteloven og fondsbeskatningsloven (Implementering af

skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav til medlemsstaternes CFC-

regler)

Skatteministeriet har den 22. april 2021 fremsendt ovenstående ændringsforslag til

lovforslag L 89 2020-21.

FSR har gennemgået det modtagne ændringsforslag og har nedenstående

kommentarer.

Vi vil gerne bemærke, at vi finder det fremsendte ændringsforslag yderst kompliceret,

og vores bemærkninger bærer præg af dette.

FSR – danske revisorer

Kronprinsessegade 8

DK - 1306 København K

Telefon +45 3393 9191

[email protected]

www.fsr.dk

CVR. 55 09 72 16

Danske Bank

Reg. 9541

Konto nr. 2500102295

Generelle bemærkninger

Vi vil gerne starte med nogle generelle bemærkninger til den metode, som

Skatteministeriet har valgt til at indarbejde i den foreslåede substanstest.

Substanstesten fra ATA-direktiv, 2016/1164, begrænser beskatningen af anden

indkomst fra immaterielle aktiver, på baggrund af en test af den økonomiske realitet i

datterselskabets virksomhed. Skatteministeriets ændringsforslag indeholder et forslag

til en substanstest, der udover det EU-retlige perspektiv også består af en test af

datterselskabets aktiviteter.

Vi støtter, at der implementeres regler, der modvirker misbrug. Vi er dog bekymrede for,

at den foreslåede model indfører regler, der er unødigt komplicerede og dermed skaber

tvivl om rækkevidden af reglerne.

Skatteministeriet kalder det selv en ”alternativ implementering” af den

direktivbestemte udvidelse af, hvilke indkomster, der skal medregnes til CFC-

indkomsten. Efter vores opfattelse formår Skatteministeriet for det første at tage

kompleksitetsgraden i de danske skatteregler til et helt nyt (højt) niveau, og for det

andet finder Skatteministeriet det åbenbart med ændringsforslaget tillige nødvendigt at

udvide den danske CFC-beskatning i forhold til det, som fulgte af det oprindeligt forslag.

Det er vores opfattelse, at den foreslåede substanstest nødvendiggør et indgående

kendskab til koncernens forretningsmæssige aktiviteter. Sådan et kendskab vil kun

være viden for få mennesker. Vi finder det bekymrende, at Skatteministeriet ønsker at

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

gennemføre en lovændring, hvor konsekvenserne af ændringerne kun kan afklares af

specialister. Vi finder det desuden problematisk, at man i bemærkningerne henviser til,

at det, er det EU-retlige misbrugsbegreb, der skal være afgørende for, hvornår

datterselskabet i henhold til EU-retten har tilstrækkelig substans. Samtidig erkender

Skatteministeriet, at rækkevidden af det EU-retlige misbrugsbegreb ikke kendes.

Vi finder det retssikkerhedsmæssig problematisk, at Skatteministeriet ønsker at indføre

en partiel substanstest, som ikke findes andre steder end i Danmark, og som knyttes op

på det EU-retlige misbrugsbegreb, som man ikke kender rækkevidden af.

Det bringer os til at overveje, hvilke afvejninger af retssikkerhed contra korrekt

beskatning, man har gjort sig i Skatteministeriet. Vi vil derfor gerne bede

Skatteministeriet oplyse, hvilke overvejelser man har gjort sig i forhold til at vælge så

komplekse regler som dem, der følger af ændringsforslaget.

I det fremsatte lovforslag L 89 blev det angivet, at CFC-reglerne skal tjene som et værn

mod udflytning af mobile indkomster, hvorfor det ikke var nødvendigt at CFC-beskatte

royalties og anden indkomst vedrørende immaterielle aktiver, der ikke var blevet flyttet.

Som det bliver angivet i lovforslaget, er det vurderingen, at der i disse situationer ikke

foreligger misbrug. Det gælder, uanset om betalingerne, der er modtaget på det

immaterielle aktiv, er blevet modtaget fra en koncernforbundet part eller fra en ikke-

koncernforbundet part.

Ændringsforslaget indeholder, som en del af substanstesten et ”væsentligheds”-

kriterium. Er det korrekt forstået, at man ved en vurdering efter væsentlighed-kriteriet

kan komme frem til, at det immaterielle aktiv ikke er flyttet – det vil sige i en situation,

hvor der ikke foreligger misbrug - men der alligevel skal ske dansk CFC-beskatning, jf.

SEL § 32, stk. 5, nr. 3, litra a?

Betalingen for anvendelsen af et immaterielt aktiv fra et koncernforbundet selskab, jf.

SEL § 31 C, skal fastlægges efter armslængdeprincippet. Er det Skatteministeriet

opfattelse, at den prissætning ikke er tilstrækkelig til at reflektere den værdiskabelse,

som det selskab, der ejer det immaterielle aktiver, tilfører koncernen?

Vi vil gerne bede Skatteministeriet redegøre for, hvorfor man mener, det er nødvendigt

at udvide den danske CFC-beskatning med tilføjelsen af det EU-retlige misbrugsprincip.

Ændringsforslaget indeholder en væsentlig administrativ byrde for danske

moderselskaber/moderfonde, der har danske datterselskaber, der har CFC-indkomster.

De danske CFC-regler har i flere år betydet, at danske datterselskaber principielt også

skulle CFC-beskattes. CFC-beskatningen var imidlertid typisk neutral i disse tilfælde.

Indholdet af ændringsforslaget betyder dog, at danske moderselskaber i forbindelse

med indgivelsen af oplysningsskemaet skal angive, om de ønsker at anvende den

foreslåede substanstest – for både udenlandske og danske datterselskaber.

Selvangivelsesvalget kan ifølge bemærkningerne først ændres i efterfølgende

indkomstår. Det er vores opfattelse, at valget vedrørende substanstest, påvirker danske

moderselskaber med en høj administrativ byrde, som oftest ikke vil føre til

merbeskatning. Det er ikke hensigtsmæssigt, og vi vil gerne opfordre Skatteministeriet

til at ændres bestemmelsen.

Side 2

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

Specifikke bemærkninger

SEL § 32, stk. 5, nr. 3, litra a - Royalties og fortjeneste og tab på immaterielle

aktiver

Det fremgår af ændringsforslaget, at man ønsker at videreføre den definition af

”immaterielle aktiver”, som anvendes i den gældende bestemmelse i SEL § 32, stk. 5,

nr. 3.

Vi vil gerne bemærke, at både den gældende bestemmelse og den foreslåede

bestemmelse er bredere end den, som efter danske regler afgør, om der skal pålægges

dansk kildeskat på royaltybetalinger, der betales fra Danmark til udenlandske

modtagere. Vi vil gerne bede Skatteministeriet oplyse, hvorfor man har valgt at

videreføre en bestemmelse, hvor udenlandske selskaber, der kommer under dansk

CFC-beskatning, som følge af immaterielle rettigheder, skal beskattes mere end

udenlandske selskaber, der modtager betalinger fra Danmark, hvis modtageren er

hjemmehørende i et land, som Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst

med?

Vi bemærker, at den foreslåede bestemmelse i SEL § 32, stk. 5, nr. 3, litra a, 1. pkt.

omfatter

”Betalinger af enhver art”,

der modtages som vederlag

”for anvendelsen af

eller retten til at anvende immaterielle aktiver”,

mens bestemmelsens litra b omfatter

”Al anden indkomst”.

I det fremsatte lovforslag er formuleringen i SEL § 32, stk. 5, nr. 3,

”Skattepligtige

royalties eller anden indkomst fra immaterielle aktiver”.

Vi vil gerne bede

Skatteministeriet oplyse, hvordan de forslåede ændringer hænger sammen med, at

man ønsker at videreføre definitionen af indkomst fra immaterielle aktiver? Hvilke

indkomstarter, mener Skatteministeriet, kan indeholdes i den nye formulering i litra a),

som ikke kan rummes i den gældende bestemmelse?

Kan Skatteministeriet i øvrigt bekræfte, at når den foreslåede bestemmelse i SEL § 32,

stk. 5, nr. 3, litra a, 1. pkt., henviser til

”vederlag for anvendelsen af eller retten til at

anvende”,

så mener man vederlag for 1) en licensaftale mellem licensgiveren, der er

den, som har skabt det immaterielle aktiv, og licenstageren, der er den, som vil gøre

brug af det immaterielle aktiv, og 2) en licensaftale mellem en licenstager, der tidligere

har erhvervet licensen fra den, som skabte det immaterielle aktiv, og en ny licenstager?

Skatteministeriet bedes endvidere bekræfte, at ændringsforslaget ikke ændrer på, at

teknisk assistance ikke medregnes til knowhow, og at betaling for teknisk assistance

derfor ikke kan blive kvalificeret som en CFC-indkomst.

I den foreslåede bestemmelse i SEL § 32, stk. 5, nr. 3, litra a, 1. pkt., fremgår det, at

fortjeneste og tab på immaterielle aktiver ved afståelse af immaterielle aktiver skal

medregnes til CFC-indkomsten. Skatteministeriet bedes oplyse, om afståelse omfatter

såvel afståelse af ejendomsret som afståelse af udnyttelsesretten?

I det fremsatte lovforslag fremgår det af bemærkningerne (s. 23), at: ”Anden

indkomst

vil også omfatte fortjeneste og tab ved afståelse af immaterielle aktiver, som også er

Side 3

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

omfattet af den gældende definition af CFC-indkomsten.”

Skatteministeriet bedes

oplyse, hvorfor man finder det relevant at ændre bestemmelsen?

Efter SEL § 32, stk. 5, nr. 3, litra a, 2. pkt., finder 1. pkt. ikke anvendelse, når 1)

”væsentligheds”-kriteriet er opfyldt, dvs. det immaterielle aktiv anses for foranlediget af

datterselskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed, og 2) der ikke er modtaget

betalinger for koncernforbundne selskaber, jf. SEL § 31 C.

Skatteministeriet bedes oplyse, hvorledes ”væsentlighedskriteriet” skal forstås?

Hvornår er forsknings- og udviklingsvirksomheden væsentlig? Er det når

datterselskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed udgør mere end 50 pct. i

forhold til den samlede forsknings- og udviklingsvirksomhed i forhold til det relevante

immaterielle aktiv?

Når en vurdering efter det foreslåede ”væsentligheds”-kriterium resulterer i, at

datterselskabet viderefører en væsentlig økonomisk aktivitet og det immaterielle aktiv

derfor ikke kan betragtet som ”flyttet”, hvorfor finder Skatteministeriet, der er behov for

at beskatte det immaterielle aktiv, hvis det udenlandske datterselskab har modtaget

royaltybetalinger på aktivet fra koncernforbundne parter, jf. SEL § 31 C?

Koncernforbundne parter skal jo netop agere som uafhængige parter, og skal derfor

betale for brug af andre koncernforbundne parters immaterielle aktiver på lige fod med,

hvad uafhængige parter gør – hvorfor skal koncernforbundne selskaber da efter de

foreslåede CFC-regler stilles ringere end uafhængige parter?

Skatteministeriet bedes bekræfte, at

”al anden indkomst fra immaterielle aktiver”,

jf.

den forslåede bestemmelse § 32, stk. 5, litra a, foruden royaltybetalinger tillige kan

omfatte betalinger, som udgør salgssummer for et immaterielle aktiv.

Skatteministeriet bedes i den forbindelse bekræfte, at fortjeneste og tab på

immaterielle aktiver, jf. den foreslåede bestemmelse i SEL § 32, stk. 5, nr. 3, 1. pkt.,

som et datterselskab, der opfylder ”væsentligheds”-kriteriet i den foreslåede

bestemmelse i SEL § 32, stk. 5, nr. 3, 2. pkt., modtager, ikke skal anses for at være en

CFC-indkomst, når salgssummen er modtaget fra en fra ikke-koncernforbundne parter?

Det er vores vurdering, at den forslåede bestemmelse § 32, stk. 5, nr. 3, 2. pkt., kan

foranledige en opfattelse, hvorefter det alene er betalinger for brugsretter, der kan

undtages fra CFC-indkomst. Vi vil på den baggrund gerne foreslå, at det tydeliggøres i

bemærkningerne, at betalinger for ejendomsretten også kan blive omfattet af

undtagelsen i den forslåede bestemmelse § 32, stk. 5, nr. 3, 2. pkt.

Undtagelsen i SEL § 32, stk. 5, nr. 3, litra a, 2. pkt., træder ikke i kraft, når der er

modtaget betalinger vedrørende et immaterielt aktiv fra en koncernforbundet part.

Vi vil gerne bede Skatteministeriet oplyse, om dette betyder, at fortjeneste og tab på

immaterielle aktiver, hvorpå der er modtaget betalinger fra en koncernforbundet part, jf.

SEL § 31 C, altid skal medregnes til CFC-indkomsten, selvom det immaterielle aktiv

opfylder ”væsentligheds”-kriteriet, og derfor må anses for foranlediget af

datterselskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed. Hvis det er tilfældet, bedes

Side 4

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

Skatteministeriet oplyse, hvorfor man finder det nødvendigt at gennemføre en

beskatning af værdier, som intet har med Danmark at gøre.

Det er vores opfattelse, at fortjeneste og tab på immaterielle aktiver, der må anses for

foranlediget af datterselskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed ifølge det

foreslåede ”væsentligheds”-kriterium generelt bør være undtaget fra dansk CFC-

beskatningen, uanset om der tidligere er modtaget betalinger vedrørende aktivet fra en

koncernforbundet eller en ikke-koncernforbundet part. Er Skatteministeriet enig i dette

forhold?

Vedrørende indholdet af ”væsentligheds”-kriteriet angives det i bemærkningerne til

ændringsforslaget, at formålet er, at det klart skal fremgå, at det ikke er et krav, at alle

funktioner vedrørende oparbejdelsen af de immaterielle aktiver skal være udført af

datterselskabet selv, men at nogle af de relevante aktiviteter kan have fundet sted i

andre selskaber, herunder koncernforbundne selskaber. Ved bedømmelsen af, om

datterselskabet i det væsentligste selv har oparbejdet de immaterielle aktiver, regnes

aktiviteter, som datterselskabet har købt hos andre koncernselskaber

(kontraktsforskning) ikke med til datterselskabets egne forsknings- og

udviklingsaktiviteter.

I lovforslag, L178, om 130 pct. fradrag vedrørende forsknings- og

udviklingsomkostninger omfattet af ligningslovens § 8 B, har kontraksforskning været

drøftet. Det er i den forbindelse fremgået, at omkostninger til kontraktsforskning kan

omfattes af LL § 8 B. Udgifter, som et dansk selskab har betalt til et udenlandsk

koncernforbundet selskab for overtagelse af et udviklingsarbejde, anses således qua

fradragsretten i LL § 8 B for forsøgs- og forskningsvirksomhed udført af det danske

selskab. Afstår det danske selskab efterfølgende udviklingsarbejdet, anses det danske

selskab for at have afstået et immaterielt aktiv (knowhow), hvorfor der vil ske

afståelsesbeskatning efter afskrivningslovens § 40.

Når der i henhold til LL § 8 B ikke er er tvivl om, at et dansk selskab oparbejder et

immaterielt aktiv, selvom det danske selskab køber sig til udviklingsarbejdet hos

eksterne eller hos koncernforbundne selskaber, vil vi gerne bede Skatteministeriet

oplyse, hvorfor det samme ikke kan anerkendes i forhold til CFC-indkomster, når et

udenlandsk datterselskab anvender den samme ”arbejdsgang”?

Af ændringsforslagets bemærkninger fremgår endvidere, at ”ved vurderingen af, om de

immaterielle aktiver i det væsentligste er foranlediget af datterselskabets egen

forsknings- og udviklingsaktivitet, er det den relative værdiskabelse og ikke de afholdte

omkostninger hertil, der er afgørende. Vurderingen foretages ud fra den samlede

værdiskabelse fra starten af udviklingen af de immaterielle aktiver og frem til

vurderingstidspunktet.

Den foreslåede regel fordrer altså en vurdering af den ”relative værdiskabelse” – en

sådan vurdering kræver en betydelig indsigt i såvel udviklingsarbejdet som

udviklingspotentialet inden for det nøjagtige felt, som der i det konkrete tilfælde må

være tale om, herunder en vis indsigt i det specifikke forretningsområde.

Det er vores opfattelse, at den vurdering kræver en konkret faglig baggrund, dvs. en

faglighed, der ikke almindeligvis ligger inden for det skattefaglige kompetencefelt.

Side 5

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

Skatteministeriet bedes uddybe, hvordan den ”relative værdiskabelse” skal vurderes,

og hvorledes dette forhold skal dokumenteres samt, hvordan Skatteforvaltningen vil

forholde sig til dette i en eventuel efterkontrolsag.

Når det angives, at vurderingen skal foretages ud fra den samlede værdiskabelse fra

starten af udviklingen af de immaterielle aktiver og frem til vurderingstidspunktet,

mener Skatteministeriet så, at det også skal være tilfældet, når datterselskabet er

tilkøbt af den danske koncern?

Hvordan skal en koncern forholde sig, hvor et dansk moderselskab fx for 10 år siden

købte et udenlandsk datterselskab, der på købstidspunktet ejede et immaterielt aktiv,

der hovedsagelig var skabt via forskning udført af selskaber, som det udenlandske

datterselskab var koncernforbundet med, inden det blev købt af det danske

moderselskab?

Når den samlede værdiskabelse skal vurderes, er det vores opfattelse, at den

kontraktsforskning, der er foregået, inden datterselskabet blev erhvervet af det danske

moderselskab, vil skulle indgå i vurderingen af, om ”væsentligheds”-kriteriet er opfyldt.

Den vurdering kan resultere i, at den relative værdiskabelse af det immaterielle aktiv

hovedsageligt skete, før datterselskabet blev overtaget af det danske moderselskab, og

hvis den efterfølgende værdiskabelse er sket ved kontraktsforskning kan

”væsentligheds”-kriteriet ikke opfyldes. Indkomst på det immaterielle aktiv skal dermed

medregnes til CFC-indkomsten, selvom datterselskabet selv har varetaget

videreudviklingen af det immaterielle aktiv efter datterselskabet blev en del af den

danske koncern. Kan Skatteministeriet bekræfte den fortolkning?

Da adgangen, til at undtage en indkomst fra at blive kvalificeret som en CFC-indkomst,

er meget forskellige afhængig af, om indkomsten henføres til litra a), hvor

”væsentligheds”-kriteriet er afgørende eller til litra b) hvor det er en partiel

substanstest, der er afgørende, er det af stor vigtighed for selskaberne, at der er klare

retningslinjer for, hvilke indkomster der omfattes af de forskellige litra’er.

Skatteministeriet bedes tydeligere konkretisere, hvordan indkomster opdeles i litra a)

henholdsvis litra b).

Skatteministeriet bedes i øvrigt bekræfte, at den nu foreslåede definition ifølge

ændringsforslagets § 32, stk. 3, nr. 5, ikke medfører ændringer i forhold til, hvorvidt

goodwill omfattet af afskrivningsloven henregnes til immaterielle aktiver. I det fremsatte

lovforslag L 89 angives således (side 22), at:

”Til immaterielle aktiver henregnes dog

ikke goodwill, som omfattes af afskrivningslovens § 40, stk. 1, hvilket bl.a. er bekræftet

i et bindende svar fra Skatterådet i SKM 2014.830.SR.”

Vi vil gerne bede Skatteministeriet bekræfte, at disse bemærkninger fortsat er

gældende, og at goodwill eller betalinger i forbindelse med forpagtning, hvori indgår

goodwill, ikke vil kunne omfattes af den foreslåede bestemmelse i SEL § 32, stk. 5, nr.

3, litra a eller litra b.

”Al anden indkomst fra immaterielle aktiver” – Partiel substanstest

Side 6

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

SEL § 32, stk. 5, nr. 3, litra b) er en opsamlingsbestemmelse, der omfatter alt, hvad der

ikke henhører under SEL § 32, stk. 5, nr. 3, litra a).

Anden indkomst fra immaterielle aktiver skal efter denne bestemmelse ikke medregnes

som en CFC-indkomst, hvis datterselskabet viderefører en væsentlig økonomisk

aktivitet vedrørende de immaterielle aktiver. Om det er tilfældet, skal ifølge lovteksten

bero på ”de relevante faktiske forhold og omstændigheder”, der gør sig gældende.

Skatteministeriet bedes oplyse, hvorfor man opdeler faktiske forhold i ”relevante” og

”ikke-relevante”. Er det ikke kun relevante faktiske forhold, der almindeligvis medtages

i vurderinger?

Det angives i bemærkningerne, at den partielle substanstest skal fortolkes i

overensstemmelse med det EU-retlige misbrugsbegreb, men at der ikke foreligger klare

retningslinjer for, hvad det indebærer, idet EU-domstolen i sin praksis alene har forholdt

sig til de overordnede principper. I sidste ende bliver det ifølge bemærkningerne i

ændringsforslaget de danske domstole, som kommer til at fastlægge, hvornår der

foreligger misbrug efter det EU-retlige misbrugsbegreb.

Til hjælp til denne fortolkning anføres det i ændringsforslaget:



At hvis ejeren selv varetager væsentlige funktioner forbundet med udviklingen

af de immaterielle aktiver, vil der i almindelighed ikke være tvivl om, at den

partielle substanstest er opfyldt. Skatteministeriet tager således et vist

forbehold for, at der i disse situationer kan være tilfælde, hvor den partielle

substanstest alligevel ikke kan opfyldes. Til brug for fortolkning bedes

Skatteministeriet oplyse, hvilke forhold, der i disse situationer kan føre til, at

den partielle substanstest ikke anses for opfyldt.

At hvis det immaterielle aktiv ikke er oparbejdet af ejeren selv, kan der lægges

vægt på:

Ejerens nettoafkast af ejerskabet. Det anføres i den forbindelse, at et

højt nettoafkast hos ejeren af de immaterielle aktiver uden tilsvarende

værdiskabende funktioner fra ejeren til den aktivitet, hvori de

immaterielle aktiver anvendes, isoleret set kan være en indikation på,

at ejerskabet ikke har økonomisk substans. Kan Skatteministeriet

oplyse, hvorledes det skal vurderes i følgende eksempel.



Et datterselskab af et dansk moderselskab ejer immaterielle

aktiver, som datterselskabet tidligere har erhvervet.

Datterselskabet har indgået aftale med en ekstern part

(kontraktsproducent) om at producere produkter, som den

eksterne part sælger til datterselskabet, der så videresælger

disse til eksterne kunder. Under forudsætning af, at der er

tale om ”anden indkomst”, hvorledes skal nettoafkastet

måles, og hos hvem skal det foretages i denne situation?



Ejerens kontrol over risikoen ved det konkrete ejerskab.

Skatteministeriet bedes uddybe, hvilke kontrolfunktioner, der henvises

til i bemærkningerne. Det angives, at formel godkendelse af

beslutninger, der er truffet andre steder i koncernen, ikke anses for

kontrol af risiko. Det er almindeligt kendt, at overordnede strategiske

Side 7

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

forretningsmæssige beslutninger typisk træffes i

koncernmoderselskabet, hvorefter der sker en implementering af

disse beslutninger i de underliggende datterselskaber.

Skatteministeriet bedes oplyse kriterier, der gør det mulig at skelne

mellem implementering af beslutninger fra koncernmoderselskabet,

der henholdsvis vil medføre alternativt ikke medføre, at

datterselskabet anses for at have kontrol ved det konkrete ejerskab til

immaterielle aktiver.

Ejerens egne værdiskabende aktiviteter. Dette punkt nævnes i

bemærkningerne under den overordnede situation, hvor ejeren ikke

har oparbejdet de immaterielle aktiver selv. Hvis de forhold, der

nævnes som eksempler i bemærkningerne, er til stede, er det vores

opfattelse at situationen skalhenføres til den overordnet gruppe, hvor

det tidligere i bemærkningerne nævnes, at når ejeren selv varetager

væsentlige funktioner forbundet med udviklingen, vil der almindeligvis

være tilstrækkelig substans i relation til ejerskabet af de immaterielle

aktiver. Kan Skatteministeriet bekræfte dette? Hvis det ikke er

tilfældet, bedes Skatteministerie uddybe forskellen mellem to

situationer, hvor af den ene er, hvor ejeren selv har udført de

værdiskabende aktiviteter, og hvor der ifølge bemærkninger derfor

består substans og den anden situation, hvor ejeren selv har udført de

værdiskabende aktiviteter, men det for at dokumentere substans

fortsat er nødvendigt at fremlægge forhold omkring antal ansatte og

lønudgifter m.v.

Sammenhæng med andre immaterielle aktiver. Det anføres i

bemærkningerne, at varemærker og brand i almindelighed vil være

mere værd sammen med de nært tilknyttede patenter og knowhow,

end rettighederne er hver for sig. Skatteministeriet bedes uddybe på

hvilket grundlag, man vurderer det?

I relation til den foreslåede bestemmelse i SEL § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 3. pkt., nævnes

det i bemærkningerne, at selvom substanstesten opfyldes, da vil ”anden indkomst fra

immaterielle aktiver” ikke blive undtaget fra CFC-indkomsten, hvis datterselskabet har

udskilt visse væsentlige funktioner.

CFC-reglerne gælder også for danske datterselskaber, og den forslåede regel i SEL §

32, stk. 5, nr. 3, litra b, 3. pkt., vil derfor skulle tages i betragtning, når det skal

vurderes, om danske datterselskaber udløser dansk CFC-beskatning af danske

moderselskaber eller danske moderfonde. CFC-beskatning vil i disse tilfælde måske

ikke føre til en merskat for det danske moderselskab/moderfond, men de komplicerede

regler vil betyde en meromkostning for danske moderselskaber/moderfonde på grund

af de væsentlige administrative byrder, som reglerne medfører.

Det er vores opfattelse, at den foreslåede regel medfører, at danske datterselskaber i

højere grad omfattes af CFC-beskatning. Vi vil gerne bede Skatteministeriet be- eller

afkræfte, hvorvidt det forslåede SEL § 32, stk. 5, litra b), 3. pkt., vil betyde, at et dansk

moderselskab/moderfond for et dansk hjemmehørende datterselskab, nu skal opgøre

Side 8

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

CFC-indkomst for det danske datterselskab, fordi øvrige væsentlige funktioner i

datterselskabet vedrørende aktiverne hovedsagelig foregår i udlandet (eksempelvis

produktion)?

Det angives i bemærkningerne, at den foreslåede SEL § 32, stk. 5, litra b), 3. pkt., også

gælder i forhold til knowhow. Er Skatteministeriet enig i, at knowhow alene kan anses

for udskilt, hvis der foreligger en aftale om, at den som udskiller knowhow samtidig,

afstår fra selv at anvende den pågældende knowhow?

Det følger af ændringsforslagets bemærkninger vedrørende SEL § 32, stk. 5, litra b), 3.

pkt., at

”Den generelle omgåelsesklausul i ligningslovens § 3 vil således fortsat finde

anvendelse.”

Er det korrekt forstået, at inden der foretages en bedømmelse af, om datterselskabet

har udskilt væsentlige aktiviteter, da kan Skatteforvaltningen med henvisning til

ligningslovens § 3, tilsidesætte den fordeling af aktiviteter, der faktisk foreligger, og i

stedet fastlægge en fordeling af aktiviteter, der vil medføre, at væsentlige aktiviteter

anses udskilt med den følge, at den partielle substanstest ikke kan benyttes?

Hvis det er korrekt forstået, er det vores opfattelse, at det en problematisk retstilstand,

da begge regler - såvel ligningslovens § 3, som den foreslåede SEL § 32, stk. 5, litra b),

3. pkt., - indeholder et betydeligt subjektivt element, der i sidste ende overlades til

Skatteforvaltningen. Vi vil gerne bede, om Skatteministeriets bemærkninger hertil.

Vi bemærker i den forbindelse, at følgende angives i bemærkningerne vedrørende den

foreslåede SEL § 32, stk. 5, litra b):

”Den foreslåede undtagelse til den partielle substanstest vil indebære, at det på

forhånd vil være fastlagt, hvordan virksomhederne og Skatteforvaltningen i relation til

anvendelsen af CFC-reglerne vil skulle bedømme en række tilfælde, hvor der i forvejen

må anses for at kunne være særlig anledning til at nære tvivl om, hvorvidt ejerskabet til

immaterielle aktiver afspejler en reel økonomisk aktivitet.”

Vi vil gerne bede Skatteministeriet uddybe ovenstående bemærkningerne, da det ikke

er tydeligt for os, hvilke udvalgte tilfælde, der henvises til, og hvordan de udvalgte

tilfælde på forhånd skal bedømmes.

Anvendelsen af den partielle substanstest undtager kun ”anden indkomst” fra at indgå i

CFC-indkomsten, hvis datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende i en stat, hvor

den kompetente skattemyndighed udveksler oplysninger med de danske

skattemyndigheder. Hvordan skal denne betingelse forstås i relation til, hvorvidt en

indkomst i et dansk datterselskab efter den foreslåede bestemmelse i SEL § 32, stk. 5,

nr. 3, litra b), skal medregnes som CFC-indkomst eller ej?

Kan Skatteministeriet bekræfte, at alle danske moderselskaber/moderfonde med den

foreslåede bestemmelse i SEL § 32, stk. 5, litra b), 5. pkt., inden fristen for indsendelse

af oplysningsskemaet skal forholde sig til, hvorvidt de for hvert enkelt datterselskab –

dansk eller udenlandsk – skal foretage et tilvalg af den partielle substanstest? Hvis

Skatteministeriet kan bekræfte det, vil det så samtidig betyde, at et tilvalg af den

partielle substanstest betyder, at der skal indsendes oplysninger til Told- og

Side 9

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

Skatteforvaltningen, der godtgør, at datterselskabets anden indkomst af immaterielle

aktiver er omfattet af bestemmelsen?

Skatteministeriet bedes desuden bekræfte, at såfremt der ikke inden fristen for

indsendelse af oplysningsskemaet indgives meddelelse om, at den partielle

substanstest ønskes anvendt vedrørende et dansk datterselskab, der tillige ejer

immaterielle aktiver, da vil en del af datterselskabets omsætning blive anset for ”anden

indkomst”, der vil udløse CFC-skattepligt for dets danske moderselskab?

I relation til den foreslåede betingelse i SEL § 32, stk. 5, nr. 3, litra b), 5. pkt., skal

oplysninger vedrørende datterselskabets anden indkomst af immaterielle aktiver,

indsendes til Told- og Skatteforvaltningen

inden

oplysningsfristen?

Det er en nyskabelse, at skatteyder forud for oplysningsfristen skal indsende

oplysninger, som baggrund for et valg på oplysningsskemaet. Vi vil gerne bede

Skatteministeriet oplyse, hvorfor man finder, at det er relevant.

VI vil gerne bede Skatteministeriet bekræftet, at såfremt Skatteforvaltningen ikke finder

de oplysninger, der indsendes inden oplysningsfristen, for tilstrækkelige, vil

moderselskabet have mulighed for efterfølgende at indsende yderligere oplysninger, der

dokumenterer opfyldelsen af den partielle substanstest, uden at blive mødt af et

argument fra Skatteforvaltningens side om, at dette ikke er muligt efter udløbet af

oplysningsfristen?

Det angives i bemærkningerne, at hvis et moderselskab ikke angiver et tilvalg af den

partielle substanstest, og Skatteforvaltningen efterfølgende foretager en ændring af

ansættelsen, hvorved det fastslås, at der skal ske CFC-beskatning, vil dette ikke kunne

begrunde et omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30. Vil dette betyde, at såfremt der

for et dansk datterselskab ikke ved indsendelse af oplysningsskemaet er truffet et valg

om at anvende den partielle substanstest, da vil ”anden indkomst” ikke efterfølgende

kunne undtages fra CFC-beskatning.

Vi vil gerne bede Skatteministeriet oplyse, om den ansættelsesændring, der efter

skatteforvaltningslovens § 30 er nødvendig for, at der kan foretages et

selvangivelsesomvalg, skal vedrøre moderselskabet eller datterselskabet (når begge er

danske selskaber)?

Det fremgår af bemærkningerne til ændringsforslaget, at

”CFC-beskatningen af

datterselskabet derfor ikke er en følge af ansættelsen i skatteforvaltningslovens § 30’s

forstand”.

Det er dog ikke datterselskabet, der skal CFC-beskattes, men derimod

moderselskabet. Konstateres det, at moderselskabet skal CFC-beskattes i forbindelse

med en ansættelse af datterselskabet, vil denne konstatering samtidig indebære, at der

hos moderselskabet skal ske en forhøjelse af indkomsten.

I de situationer, hvor Skatteforvaltningen kommer frem til, at der skal CFC-beskatning,

er vores opfattelse, at der vil være sket den ”ansættelsesændring”, der efter

skatteforvaltningslovens § 30 er nødvendig for, at der kan ske et selvangivelsesomvalg.

Vi vil gerne bede Skatteministeriet oplyse, hvorfor et fravalg af substanstest ikke kan

ændres ved et selvangivelsesomvalg jf. skatteforvaltningslovens § 30, hvis

Skatteforvaltningen konstaterer, at der skal ske CFC-beskatning.

Side 10

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

Vi bemærker, at der ikke er ændringer til ikrafttrædelsesbestemmelsen, selvom der

med ændringsforslaget sker væsentlige ændringer til det oprindelige lovforslag. Vi vil

gerne opfordre til, at Skatteministeriet ændrer ikrafttrædelsesbestemmelsen, så

selskaberne får tilstrækkelig tid til at udarbejde den dokumentation, som der kræves

ved et tilvalg af den partielle substanstest. Ikrafttrædelsen kan i stedet være for

indkomståret 2021.

Vi står gerne til rådighed for en uddybning af ovenstående.

Med venlig hilsen

Klaus Okholm

Formand for skatteudvalget

Louise Egede Olesen

Chefkonsulent

Side 11

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

7. maj 2021

Skatteministeriet

Nicolai Eigtveds Gade 28

1402 København

Pr. e-mail

—

Kim Lundgaard Hansen: [email protected]

—

Simon Lind: [email protected]

—

[email protected] (kopi)

HØRING – ÆNDRINGSFORSLAG TIL L 89, J.NR. 2020-3979

Vi henviser til Skatteministeriets høringsbrev af 22. april 2021 vedrørende ændringsforslag til L 89 2020/21 –

forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven og fondsbeskatningsloven (Implementering af skatteundgå-

elsesdirektivets minimumskrav til medlemsstaternes CFC-regler).

Vi tillader os i det følgende at fremsætte visse bemærkninger til ændringsforslaget.

GENERELLE BEMÆRKNINGER

Vi finder det overordnet set positivt, at det foreslås at indføre en substanstest i CFC-reglerne for så vidt angår

”anden indkomst fra immaterielle aktiver”,

der har været i fokus siden fremsættelsen af det oprindelige lov-

forslag (L 28) i oktober 2018.

Vi stiller os imidlertid tvivlende overfor, hvorvidt ændringsforslaget reelt indebærer en væsentlig lempelse, idet

den samtidig foreslåede undtagelse til den partielle substanstest, jf. ændringsforslagets forslag til § 32, stk. 5,

nr. 3, litra b, 3. pkt., udgør en betydelig indsnævring af anvendelsesområdet for den foreslåede EU-retlige

substanstest.

Denne indsnævring vil givetvis medføre, at en lang række af de danske selskaber, der i henhold til bestem-

melserne i det foreliggende L 89 vil skulle medregne anden indkomst fra immaterielle aktiver til CFC-indkom-

sten, fortsat vil skulle medregne denne indkomst.

Efter ændringsforslaget vil immaterielle aktiver, der er udviklet af datterselskabet selv, som udgangspunkt ikke

give anledning til CFC-beskatning for så vidt angår anden indkomst fra immaterielle aktiver, idet undtagelses-

bestemmelsen næppe vil finde anvendelse. Det samme gør sig gældende efter bestemmelserne i det oprin-

delige lovforslag, idet medregning af anden indkomst efter lovforslaget forudsætter, at aktiverne er erhvervet

fra et andet land eller oparbejdet ved koncernens aktiviteter i et andet land (grænseoverskridende flytning).

KPMG Law Advokatfirma P/S · Tuborg Havnevej 18, 1. · 2900 Hellerup · Danmark

CVR nr. 4107 0978 · Telefon +45 2049 6949 · kpmglaw.dk

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

7. maj 2021

Tilsvarende vil den særlige undtagelsesbestemmelse i vidt omfang ramme tilfælde svarende til dem, hvor

datterselskabet tillige efter det foreliggende L 89 vil skulle medregne anden indkomst fra immaterielle aktiver

til CFC-indkomsten. Der vil eksempelvis i udgangspunktet fortsat skulle ske medregning af anden indkomst

fra immaterielle aktiver i de ofte forekommende tilfælde, hvor en koncern udfører aktiviteter vedrørende imma-

terielle aktiver, såsom forskning og udvikling, i flere lande – og i andre lande end der, hvor det respektive

datterselskab, der har ejendomsretten til de pågældende immaterielle aktiver, er hjemmehørende. Dette gæl-

der i øvrigt så vidt ses efter ændringsforslaget – i modsætning til det foreliggende L 89 – også i tilfælde, hvor

udviklingsaktiviteterne er udført af koncerneksterne parter.

Den særlige undtagelsesbestemmelse til substansreglen antages at være udtryk for, at der ifølge Skattemini-

steriet er tale om omgåelse – eller at der i hvert fald er en klar formodning for omgåelse – i tilfælde, hvor

ejendomsrettigheder til immaterielle aktiver er ”placeret” hos et (distributions-/salgs)datterselskab, der er hjem-

mehørende i et land, hvor der ikke eller kun i ubetydeligt omfang udføres eller har været udført ”væsentlige

funktioner vedrørende aktiverne”

i form af udviklingsaktiviteter og/eller produktion.

Vi bemærker hertil, at der kan være mange og forskelligartede grunde til, at udviklingsaktiviteter f.eks. udføres

i ét land, mens distributionsaktiviteter udføres i et andet land, ligesom den almindelige EU-retlige misbrugstest,

jf. ændringsforslagets forslag til § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 2. pkt., såvel som transfer pricing-reglerne efter vores

opfattelse under alle omstændigheder udgør tilstrækkelige og effektive værn mod kunstig, skattemotiveret

placering af immaterielle aktiver i eksempelvis koncernselskaber i lavskattelande.

Med ændringsforslaget og den heri foreslåede særlige undtagelse til substansreglen opretholdes der således

fortsat et meget strengt regelsæt, der går markant længere end reglerne i øvrige medlemslande – og efter

vores opfattelse længere end nødvendigt. Som anført nedenfor er det tillige vores opfattelse, at den foreslåede

særlige undtagelse til substansreglen er EU-stridig.

2.1

OM FORSLAGETS FORENELIGHED MED EU-RETTEN

Indledning

Den substanstest, der nu foreslås indført i de danske CFC-regler, dog kun for vidt angår anden indkomst fra

immaterielle aktiver, jf. ændringsforslagets forslag til § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 2. pkt., kodificerer så vidt ses

den almindelige EU-retlige substanstest, der bl.a. er en central komponent i etableringsretten.

Efter vores opfattelse kræver skatteundgåelsesdirektivets ”model A”, jf. direktivets artikel 7, stk. 2, litra a, imid-

lertid at der i reglerne indarbejdes en substansundtagelse, der medfører, at reglerne generelt ikke anvendes,

når datterselskabet ”viderefører

en væsentlig økonomisk aktivitet, der understøttes af personale, udstyr, akti-

ver og lokaler, som det fremgår af de relevante faktiske forhold og omstændigheder.”

Denne substanstest, der efter vores opfattelse udgør en integreret og ufravigelig del af litra a)-modellen i skat-

teundgåelsesdirektivet, er baseret på den almindelige EU-ret – og den har netop til formålet at sikre, at CFC-

beskatningen respekterer de grundlæggende frihedsrettigheder, jf. nærmere nedenfor. Det er således efter

vores opfattelse ikke alene uforeneligt med direktivet, at substanstestens anvendelighed begrænses til anden

KPMG Law Advokatfirma P/S · Tuborg Havnevej 18, 1. · 2900 Hellerup · Danmark

CVR nr. 4107 0978 · Telefon +45 2049 6949 · kpmglaw.dk

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

7. maj 2021

indkomst fra immaterielle aktiver, jf. ovenfor, men tillige at der foreslås en særlig dansk undtagelsesbestem-

melse, jf. ændringsforslagets forslag til § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 3. pkt., der resulterer i en markant skærpelse

af den almindelige EU-retlige vurdering i forslaget til § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 2. pkt.

Vi har noteret os, at synspunktet om, at litra a)-modellen i skatteundgåelsesdirektivet forudsætter implemen-

tering af en generel substansundtagelse baseret på den almindelige EU-ret, er fremført tidligere under hørin-

gen, jf. f.eks. Advokatsamfundets høringssvar af 9. oktober 2019 (L 48 2019/20, bilag 1).

Vi tillader os imidlertid i det følgende at gentage og uddybe synspunktet, idet spørgsmålet herom hænger

sammen med spørgsmålet om, hvorvidt den nu foreslåede særlige danske undtagelsesbestemmelse, jf. æn-

dringsforslagets forslag til § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 3. pkt., er forenelig med EU-retten.

2.2

Etableringsretten vis-à-vis imødegåelse af misbrug

De fleste EU-medlemslande har deltaget i langvarige og indgående drøftelser om BEPS-aktionerne, bl.a. om

udformningen af de tekniske enkeltheder. Kommissionen har desuden drøftet flere af BEPS-spørgsmålene,

ikke mindst i relation til CFC-lovgivning, internt og med eksperter fra OECD – navnlig på de områder, hvor

Kommissionen havde visse betænkeligheder ved nogle af ideernes og/eller de foreslåede løsningers overens-

stemmelse med EU-retten, jf. bemærkningerne i afsnit 3 i Kommissionens forslag til ATAD I (KOM(2016) 26

endelig).

Det endelige direktiv forpligter Danmark til at anvende ”principbaserede” CFC-regler, mens de nærmere de-

taljer vedrørende gennemførelsen (”implementation”) overlades til medlemsstaterne, jf. bemærkningerne i ind-

ledningen til direktivforslaget. EU-løsningen skal sikre, at BEPS-initiativerne i EU gennemføres på en sam-

menhængende og koordineret måde, der er forenelig med et velfungerende indre marked.

Det følger af fast praksis fra EU-Domstolen, at EU-landene og altså herunder Danmark generelt må imødegå

skattemisbrug, så længe der ikke dermed skabes unødige hindringer for udøvelse af de rettigheder, som er-

hvervsdrivende har efter EU-retten. Skatteydere skal derfor også have adgang til at fremlægge beviser for, at

der ikke er tale om misbrug. Dette følger af proportionalitetsprincippet og hensyn til retssikkerheden, jf.

KOM(2007) 785 endelig, s. 4, 1. hovedafsnit.

For så vidt angår CFC-regler, er der generelt krav om, at der ikke opstilles restriktioner over for sekundære

etableringer i andre medlemsstater og EØS-stater, som beskæftiger sig med reelle forretningsaktiviteter, og

reglerne begrænser sig til det, der er nødvendigt for at nå deres erklærede mål om at forhindre kunstig over-

skudsoverførsel, jf. KOM(2007) 785 endelig, s. 7. Disse grundlæggende krav er gentaget i direktivet, jf. be-

tragtning 12 og artikel 7.

2.3

Skatteundgåelsesdirektivet

Det bemærkes indledningsvis, at de (nugældende) danske CFC-regler efter vores opfattelse ikke uden videre

kan antages at være forenelige med EU-retten alene som følge af ændringen ved lov nr. 540 af 6. juni 2007,

KPMG Law Advokatfirma P/S · Tuborg Havnevej 18, 1. · 2900 Hellerup · Danmark

CVR nr. 4107 0978 · Telefon +45 2049 6949 · kpmglaw.dk

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

7. maj 2021

hvor regelsættet – foranlediget af Cadbury-dommen (C-196/04) – blev udvidet til at omfatte alle datterselska-

ber, herunder danske datterselskaber.

Det følger bl.a. af praksis fra EU-Domstolen, at forskellige situationer ikke må behandles ens, medmindre

forskelsbehandlingen er objektivt begrundet. For så vidt angår en ren dansk koncern, opstår der ikke vanske-

ligheder vedrørende skatteunddragelse svarende til dem, som forsøges imødegået med CFC-reglerne. An-

vendelsen af CFC-regler for så vidt angår danske datterselskaber tjener således ikke samme formål (om noget

formål). Der er så vidt ses også enighed om, at de foreslåede regler i nogle tilfælde faktisk vil forhindre danske

virksomheder fra reelt at etablere sig i andre EU-lande. Det vil sige, at Danmark som ”oprindelsesstat” lægger

hindringer i vejen for etablering i andre EU-/EØS-medlemsstater.

Kommissionen har også tidligere påpeget det beklagelige ved, at medlemsstater – for at undgå at blive be-

skyldt for diskrimination – blot udvider anvendelsen af de misbrugsbekæmpende foranstaltninger, der er be-

regnet til at hindre grænseoverskridende skatteunddragelse, til rent indenlandske situationer, hvor der absolut

ikke består nogen risiko for misbrug, jf. KOM(2007) 785 endelig, s. 6.

Vi er således heller ikke enige i, at indførelse af en partiel substanstest er forenelig EU-retten, blot modellen

udformes på en sådan måde, at der fortsat ikke er forskel i relation til, hvordan CFC-regler anvendes på dat-

terselskaber i henholdsvis Danmark og i EU/EØS, jf. Skatteministerens svar på spørgsmål 45 (L 48 2019/20).

***

Under alle omstændigheder er det vores opfattelse, at en generel, almindelig EU-retlig substanstest simpelt-

hen er en integreret og ufravigelig del af litra a)-modellen i skatteundgåelsesdirektivet. Substanstestens ufra-

vigelighed følger af direktivets ordlyd, ligesom ufravigeligheden understøttes af formålet med substanstesten.

Skatteundgåelsesdirektivet giver Danmark valget mellem to alternative modeller for CFC-regler. ”Hovedreg-

len”, jf. artikel 7, stk. 2, litra a, angiver specifikke former for (passiv) indkomst, som bør medregnes til CFC-

indkomsten. Denne regel kombineres med en ”undtagelsesklausul”, hvorfra citeres:

”Dette litra finder ikke anvendelse, når det kontrollerede udenlandske selskab viderefører en væsentlig øko-

nomisk aktivitet, der understøttes af personale, udstyr, aktiver og lokaler, som det fremgår af de relevante

faktiske forhold og omstændigheder.”

Med andre ord har Danmark pligt til at anvende undtagelsesklausulen over for datterselskaber i EU. Dette

præciseres også i betragtning 12 i direktivet, hvorfra citeres:

”Af hensyn til de grundlæggende frihedsrettigheder bør indkomstkategorierne kombineres med en substans-

undtagelse, der tager sigte på i Unionen at begrænse reglernes virkninger til tilfælde, hvor CFC ikke videre-

fører en væsentlig økonomisk aktivitet.”

Det fremgår endvidere – udtrykkeligt – af bestemmelsen, at Danmark kan beslutte at undlade at anvende

undtagelsesklausulen (substanstesten), hvis det kontrollerede udenlandske selskab er hjemmehørende eller

KPMG Law Advokatfirma P/S · Tuborg Havnevej 18, 1. · 2900 Hellerup · Danmark

CVR nr. 4107 0978 · Telefon +45 2049 6949 · kpmglaw.dk

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

7. maj 2021

beliggende i et tredjeland, der ikke er part i EØS-aftalen. Baggrunden er, at etableringsretten alene kan påbe-

råbes inden for EU (EØS). Dette understøtter således også (modsætningsvis), at Danmark har pligt til at an-

vende undtagelsesklausulen over for datterselskaber i EU (EØS).

Eftersom substanstesten er forankret i den almindelige EU-ret – og netop har formål at sikre CFC-reglernes

iagttagelse af de grundlæggende frihedsrettigheder (etableringsretten), jf. udtrykkeligt betragtning 12 i direkti-

vet gengivet ovenfor – er det tilsvarende vores opfattelse, at den foreslåede undtagelse til substansreglen, jf.

ændringsforslagets forslag til § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 3. pkt., er uforenelig med EU-retten.

***

Det forhold, at der er tale om minimumsharmonisering, jf. direktivets artikel 3 (”[direktivet]

er ikke til hinder for

anvendelsen af nationale eller aftalebaserede bestemmelser, der har til formål at sikre et højere beskyttelses-

niveau for nationale selskabsskattegrundlag”),

medfører ikke, at der er grundlag for at begrænse substansreg-

lens anvendelighed – hverken i relation til specifikke indkomsttyper eller materielt indhold.

Danmark har pligt til at anvende ”principbaserede” CFC-regler, mens de nærmere detaljer vedrørende gen-

nemførelsen (”implementation”) overlades til medlemsstaterne, jf. bemærkningerne i indledningen til direktiv-

forslag (KOM(2016) 26 endelig). Minimumsreguleringen medfører, at medlemslandene f.eks. kan sænke

tærsklen for kontrol eller anvende en højere tærskel ved sammenligning af den reelt betalte selskabsskat med

den selskabsskat, der ville være blevet opkrævet i datterselskabets medlemsstat, jf. betragtning 12 i direktivet.

De grundlæggende regler om fri bevægelighed skal imidlertid overholdes, når en medlemsstat i forbindelse

med implementering af et minimumsdirektiv indfører regler, der er strengere end det forskrevne minimum, jf.

f.eks. bemærkningerne i forslag af 2003 til lov om finansiel virksomhed (L 176).

Formålet med undtagelsesklausulen (substansreglen) i litra a)-modellen er netop at sikre en sådan overens-

stemmelse med de grundlæggende frihedsrettigheder (etableringsretten), jf. ovenfor. Der kan tillige henvises

til Kommissionens afgørelse (EU) 2019/1352 af 2. april 2019 om Det Forenede Kongeriges statsstøtte

(SA.44896) vedrørende skattefritagelse for koncernintern finansiering for kontrollerede udenlandske selska-

ber, præmis 172.

Praksis fra EU-Domstolen vedrørende etableringsretten er efter vores opfattelse ganske klar, for så vidt angår

etableringsretten

i forhold til det EU-retlige misbrugsbegreb. I Cadbury fastslog EU-Domstolen netop, at en

etablering

skal anses for at være reel, når den på grundlag af en evaluering af objektive omstændigheder, som

kan efterprøves af tredjemand, angående bl.a. tegn på fysisk eksistens med hensyn til lokaler, personale og

udstyr, afspejler en økonomisk realitet, dvs. en reel etablering, hvorfra der faktisk udøves økonomisk virksom-

hed og ikke blot et "postkasse"- eller "skærm"-datterselskab, jf. C-196/04, og KOM(2007) 785 endelig, s. 4,

andet afsnit. Dette gælder, uanset at der foreligger skattemæssige bevæggrunde, jf. præmis 65 i Cadbury.

KPMG Law Advokatfirma P/S · Tuborg Havnevej 18, 1. · 2900 Hellerup · Danmark

CVR nr. 4107 0978 · Telefon +45 2049 6949 · kpmglaw.dk

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

7. maj 2021

Enhver skærpelse af denne test vil således som udgangspunkt være ubegrundet, og dette gælder så meget

desto mere i det omfang, at en medlemsstat indfører en generel lovhjemlet skærpelse af de generelle princip-

per, som er fastlagt af EU-Domstolen med henblik på at afveje hensynene til det indre marked og undgåelse

af misbrug.

Endelig – og under alle omstændigheder – så har den foreslåede undtagelsesbestemmelse i ændringsforsla-

gets forslag til § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 3. pkt., karakter af en generel skærpelse, der er vanskeligt forenelig

med det EU-retlige proportionalitetsprincip.

---ooOoo---

Med venlig hilsen

Stine Andersen

Partner, advokat, ph.d.

Casper Guldhammer Jensen

Associate Partner, advokat

KPMG Law Advokatfirma P/S · Tuborg Havnevej 18, 1. · 2900 Hellerup · Danmark

CVR nr. 4107 0978 · Telefon +45 2049 6949 · kpmglaw.dk

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

Dato

Side

6. maj 2021

1 af 3

Skatteministeriet

Nicolai Eigtveds Gade 28

1402 København K

Høringssvaret er sendt elektronisk til

[email protected], [email protected],

med kopi til

[email protected]

Høring af udkast til L 89 - Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven og

fondsbeskatningsloven (Implementering af skatteundgåelsesdirektivets

minimumskrav til medlemsstaternes CFC-regler), j.nr. 2020-3979

Landbrug & Fødevarer takker for muligheden for at afgive bemærkninger til udkast til

forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven og fondsbeskatningsloven

(Implementering af skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav til medlemsstaternes CFC-

regler), som er sendt i høring den 23. april 2021.

Vores bemærkninger fremgår nedenfor.

Generelt ser Landbrug & Fødevarer meget positivt på de foreslåede lempelser vedr.

indførsel af en partiel substanstest, så

”anden

indkomst fra immaterielle aktiver”

ikke

betragtes som CFC-indkomst fra det pågældende datterselskab, forudsat datterselskabet

har substans. Det vil få stor betydning, hvis virksomhederne f.eks. ikke skal anvende

ressourcer på beregning af

”anden indkomst fra immaterielle aktiver”

ved salg af varer, hvor

brandet er en integreret del af varens værdi og dermed salgspris.

Landbrug & Fødevarer finder det dog processuelt meget ærgerligt, at Skatteministeriet er

ca. 1,5 år og tre lovforslag om at nå frem til den løsning, som dansk erhvervsliv har

efterspurgt. Landbrug & Fødevarer vil generelt gerne bakke op om, at relevante

erhvervsorganisationer mv. bliver inddraget så tidligt som muligt i forbindelse med

implementering og udarbejdelse af ny lovgivning med henblik på at finde fælles optimale

løsninger. Det gælder ikke mindst, når der er tale om så komplekst og bebyrdende et

område som nærværende.

Særligt vedr. opfyldelse af substanstesten

Landbrug & Fødevarer ser bekymret på vurderingen af opfyldelse af substanstesten, idet

der savnes mere objektivitet. Med den foreslåede model bliver substansvurderingen alene

en konkret vurdering ud fra svært målbare forhold som f.eks. ejerens egne værdiskabende

aktiviteter i forhold til immaterielle aktiver og proportionalitet mellem aktiviteter i relation til

de immaterielle aktiver sammenholdt med værdi og indtægter fra de immaterielle aktiver.

Hvad angår den overordnede forståelse af, hvornår substanstesten

er opfyldt, følger det af ændringsforslaget om en partiel substanstest:

”… at anden indkomst fra immaterielle aktiver, der omfattes af litra b, 1.

pkt., kun vil

skulle medregnes til CFC-indkomsten, hvis datterselskabet ikke viderefører en

væsentlig økonomisk aktivitet vedrørende de immaterielle aktiver, der understøttes af

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

Side 2 af 3

personale, udstyr, aktiver og lokaler, som det fremgår af de relevante faktiske forhold

og omstændigheder”.

Skatteministeriets har altså tilføjet, at den væsentlige aktivitet skal vedrøre de immaterielle

aktiver direkte i selskabet. Landbrug & Fødevarer mener, at det burde være tilstrækkeligt

for opfyldelse af substanstesten, at selskabet i sig selv har substans, jf. Cadbury

Schweppes-dommen.

Et andet nævneværdigt vurderingsmoment

er forståelsen af ”ubetydeligt omfang”.

Af ændringsforslaget fremgår:

…”

at uanset om datterselskabet opfylder den partielle substanstest, jf. forslaget til 2.

pkt., vil anden indkomst fra immaterielle aktiver skulle medregnes til CFC-indkomsten,

hvis

datterselskabet

varetager

ejerskabet

eventuelt

salgs-

distributionsfunktioner i relation til sine immaterielle aktiver, mens de øvrige væsentlige

funktioner vedrørende aktiverne kun i ubetydeligt omfang er udført eller udføres i det

land, hvor datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende.”

Den nærmere definition af ”ubetydeligt omfang” er defineret i bemærkningerne:

”Det vil bero på en konkret bedømmelse, hvorvidt varetagelsen af funktionerne

udelukkende er af ubetydeligt omfang, idet vurderingen skal foretages i forhold til det

samlede omfang af de øvrige væsentlige funktioner vedrørende datterselskabets

immaterielle aktiver.”

Ejer datterselskabet eksempelvis et immaterielt aktiv, som er udviklet af et

koncernforbundet selskab i et andet land, vil datterselskabs udnyttelse af aktivet ved

produktion af varer, der udelukkende omsættes på et lille lokalt marked, således kunne

være af ubetydeligt omfang, hvis aktivet i øvrigt af koncernforbundne selskaber i andre

lande udnyttes til produktion af varer, der danner grundlag for en meget betydelig

omsætning på verdensmarkedet.”

Landbrug & Fødevarer finder det uhensigtsmæssigt, at en vurdering med så store

økonomiske konsekvenser til følge for erhvervslivet ikke er mere objektivt defineret. Det

må dog altid haves in mente, at virksomhederne først er underlagt CFC-beskatning (og

dermed substansvurderingen) i det omfang, datterselskabets CFC-indkomst udgør mere

end 1/3 af selskabets samlede skattepligtige indkomst.

Særligt vedr. skatteforvaltningsloven § 30

Landbrug & Fødevarer finder det uhensigtsmæssigt, og i strid med skatteforvaltningsloven

(”SFL”) § 30 i sin helhed, at et valg i forbindelse med selvangivelsen i forhold

til anvendelse

af substanstesten obligatorisk medfører, at der ikke kan foretages omvalg. I

overensstemmelse med forarbejderne til SFL § 30 bør der som udgangspunkt altid være

tilladelse til ændring af det tidligere trufne valg, hvis det skyldes myndighedernes korrektion

eller ændring af skatteansættelsen ikke har de skattemæssige virkninger, der var forudsat,

da valget blev truffet. Naturligvis forudsat at den skattepligtige kan godtgøre, at det vil have

økonomiske konsekvenser, hvis valget opretholdes.

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

Side 3 af 3

Særlig vedr. dokumentation og oplysningspligt

Af ændringsforslaget fremgår, at det er moderselskabet, der indenfor oplysningsfristen dels

skal træffe et valg i forhold til om substanstesten skal finde anvendelse ved opgørelsen af

CFC-indkomsten i det pågældende datterselskab, dels skal indsende oplysninger, der

godtgør, at betingelserne for at anvende bestemmelsen er opfyldt.

Som det fremgår af ændringsforslagets side 14, får skatteforvaltningen mulighed for at

fastsætte regler om dokumentationens indhold og form. Landbrug & Fødevarer bakker op

om robuste og klare regler i forhold til den forventede dokumentation, som

skatteforvaltningen kræver. Det er moderselskabet selv, der har bevisbyrden for substans,

og der er derfor ikke plads til uklarheder. Landbrug & Fødevarer værdsætter derfor også,

at man prioriterer at lette administrationen for alle parter. Det bør til hver en tid tilstræbes,

at dokumentationspligten ikke bliver uforholdsmæssig byrdefuld for erhvervslivet. Det

gælder bl.a. også i forhold lavpraktiske krav til fil-format mv.

Ønskes ovenstående uddybet er I velkomne til at kontakte undertegnede.

Med venlig hilsen

Maria Eun Elkjær

Chefkonsulent

Erhverv

T +45 2939 2503

E [email protected]