L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

Skatteudvalget 2020-21
L 89 Bilag 15
Offentligt

14. maj 2021

J.nr. 2020-3979

Til Folketinget

–

Skatteudvalget

Vedrørende L 89 - Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven og fondsbeskat-

ningsloven (Implementering af skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav til medlemssta-

ternes CFC-regler).

Hermed sendes ændringsforslag, som jeg ønsker at stille til 2. behandlingen af oven-

nævnte lovforslag.

Der er et presserende behov for at implementere skatteundgåelsesdirektivets minimums-

krav, ikke mindst fordi virksomhederne, frem til dette sker, fortsat kan undgå CFC-be-

skatning af indkomst fra immaterielle aktiver, hvis de indretter sig sådan, at indkomsten

ikke oppebæres som royalties. Erhvervslivet har udtrykt ønske om, at skatteundgåelsesdi-

rektivets minimumskrav til CFC-regler implementeres ved indførelsen af en generel sub-

stanstest, svarende til implementeringen i andre EU-lande. En sådan undtagelse vurderes

dog at medføre et meget betydeligt mindreprovenu.

Ændringsforslaget indebærer, at der i stedet indføres en partiel substanstest vedrørende

anden indkomst fra immaterielle aktiver. Ved kun at indføre en substanstest på det be-

grænsede område, hvor CFC-reglerne strammes, sikres det, at stramningen gennemføres

på en måde, der ikke indebærer en samtidig svækkelse af det værn mod skatteundgåelse,

der fremgår af de nugældende CFC-regler. Derved sikres det samtidig, at danske virksom-

heder fortsat kan bevare produktionen uden for landets grænser og dermed understøtte

vækst og arbejdspladser i Danmark.

Der er endvidere indbygget yderligere værn i forslaget, sådan at substanstesten ikke vil

kunne anvendes af virksomhederne i de tilfælde, hvor der er størst risiko for, at mobil

indkomst vilkårligt kan flyttes til lavskattelande. Ved ændringsforslaget indføres endvidere

en pligt for danske moderselskaber til at udarbejde og indsende særskilt dokumentation

for de datterselskaber, hvor der ønskes at gøre brug af substanstesten. Det vil sikre et ef-

fektivt grundlag for kontrollen med regelsættet.

Ændringsforslaget svarer til det ændringsforslag, der er fremsendt som bilag til SAU L 89

–

svar på spm. 12, idet der dog er indarbejdet enkelte ændringer foranlediget af den eks-

terne høring. Som anført i svaret på spm. 12 anser jeg ændringsforslaget for at være en ro-

bust og afbalanceret løsning på de udfordringer, der har været fremført i relation til L 89.

Morten Bødskov

/ Lise Bo Nielsen

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

Ændringsforslag

til

Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven og fondsbeskatningsloven

(Implementering af skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav til medlems-

staternes CFC-regler) (L 89)

Til § 1

I den under

nr. 2

foreslåede affattelse af

§ 32, stk. 1

indsættes i

stk. 1,

nr. 1,

efter 4. pkt. som nyt punktum:

»Indkomst fra immaterielle aktiver medregnes kun som CFC-indkomst efter 4.

pkt., hvis betingelserne for medregning af anden indkomst efter stk. 5, nr. 3, litra

b, er opfyldt.«

[Indkomst fra immaterielle aktiver medregnes kun efter bestemmelsen, hvis betin-

gelserne for medregning af anden indkomst er opfyldt]

I den under

nr. 4

foreslåede ændring af

§ 32, stk. 3, 2. pkt.,

ændres »4-18«

til: »4-16«.

[Konsekvens af ændringsforslag nr. 6]

I den under

nr. 6

foreslåede affattelse af

§ 32, stk. 5-7,

affattes

stk. 5, nr. 3,

således:

»3) Indkomst fra immaterielle aktiver, jf. litra a og b. Immaterielle aktiver omfatter

enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder

spillefilm, ethvert patent, varemærke eller mønster eller enhver model, tegning,

hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller oplysninger om industrielle, kom-

mercielle eller videnskabelige erfaringer samt CO2-kvoter og CO2-kreditter, jf. af-

skrivningslovens § 40 A.

a) Betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af el-

ler retten til at anvende immaterielle aktiver, samt fortjeneste og tab ved

afståelse af immaterielle aktiver. 1. pkt. finder dog ikke anvendelse, for så

vidt angår betalinger fra selskaber, som ikke er koncernforbundne med dat-

terselskabet, jf. § 31 C, for anvendelsen af eller retten til at anvende imma-

terielle aktiver, som i det væsentligste er foranlediget af datterselskabets

egen forsknings- og udviklingsvirksomhed.

b) Al anden indkomst fra immaterielle aktiver. Indkomst omfattet af 1. pkt.

medregnes kun til CFC-indkomsten, hvis datterselskabet ikke viderefører

en væsentlig økonomisk aktivitet vedrørende de immaterielle aktiver, der

understøttes af personale, udstyr, aktiver og lokaler, som det fremgår af de

relevante faktiske forhold og omstændigheder. Uanset 2. pkt. medregnes

anden indkomst fra immaterielle aktiver, hvis datterselskabet varetager

Side 2 af 20

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

ejerskabet og eventuelt salgs- og distributionsfunktioner i relation til sine

immaterielle aktiver, mens de øvrige væsentlige funktioner vedrørende ak-

tiverne kun i ubetydeligt omfang er udført eller udføres i det land, hvor

datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende. 2. pkt. finder ikke anven-

delse, hvis datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende i en stat, hvor

den kompetente myndighed i denne stat ikke skal udveksle oplysninger

med de danske skattemyndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverens-

komst eller en anden international overenskomst eller konvention, herun-

der en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager. Datterselska-

ber, der er skattemæssigt hjemmehørende i en stat som nævnt i 4. pkt., skal

dog ikke medregne anden indkomst efter 1. pkt., såfremt indkomsten hid-

rører fra immaterielle aktiver, som i det væsentligste er foranlediget af

forsknings- og udviklingsvirksomhed udført af datterselskabet selv eller af

koncernforbundne selskaber, jf. § 31 C, der er skattemæssigt hjemmehø-

rende i samme stat. Det er en betingelse for anvendelsen af 2. pkt., at mo-

derselskabet inden for fristen for afgivelse af oplysninger efter skattekon-

trollovens § 12 vælger, at bestemmelsen skal finde anvendelse ved opgø-

relsen af datterselskabets CFC-indkomst, samt senest 60 dage efter fristen

for indgivelse af oplysningsskemaet indsender oplysninger til told- og

skatteforvaltningen, der godtgør, at datterselskabets anden indkomst af im-

materielle aktiver er omfattet af bestemmelsen. Efter fristen for afgivelse

af oplysninger efter skattekontrollovens § 12 kan moderselskabet kun æn-

dre sit valg efter skatteforvaltningslovens § 30, eller hvis moderselskabet

godtgør, at datterselskabet kun anses for et CFC-selskab som følge af med-

regning af indkomst fra immaterielle aktiver, som moderselskabet ikke in-

den fristen var bekendt med datterselskabets ejerskab af. Told- og Skatte-

forvaltningen kan fastsætte regler om, hvilke oplysninger der skal indsen-

des efter 6. pkt.«

[Partiel substanstest for anden indkomst fra immaterielle aktiver]

I den under

nr. 9

foreslåede affattelse af

§ 32, stk. 10,

indsættes efter 1. pkt.

som nyt punktum:

»Indkomst fra immaterielle aktiver medregnes kun efter 1. pkt., hvis betingelserne

for medregning af anden indkomst efter stk. 5, nr. 3, litra b, er opfyldt.«

[Indkomst fra immaterielle aktiver medregnes kun efter bestemmelsen, hvis betin-

gelserne for medregning af anden indkomst er opfyldt]

I den under

nr. 9

foreslåede affattelse af

§ 32, stk. 10,

ændres i

6. pkt.,

der bliver 5. og 7. pkt., »1.-3. pkt.« til: »1.-4. pkt.«

[Konsekvens af ændringsforslag nr. 4]

I de under

nr. 11

foreslåede

§ 32, stk. 14-18,

ændres i den indledende tekst

»stk. 14-18« til: »stk. 14-16«, og

stk. 17

udgår.

Side 3 af 20

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

[Opkøbsreglen udgår af lovforslaget]

Til § 3

stk. 1

ændres »1. januar 2021« til: »1. juli 2021«.

[Udskydelse af ikrafttrædelses- og virkningstidspunktet]

Stk. 3, 2. pkt.,

udgår.

[Overgangsreglen justeres som konsekvens af ændringsforslag nr. 3]

stk. 3, 8. pkt.,

der bliver 7. pkt., ændres »5. og 6. pkt.« til: »6. og 7. pkt.«

[Rettelse af henvisningsfejl]

10)

stk. 3, 9. pkt.,

der bliver 8. pkt., ændres »7. pkt.« til: »8. pkt.«

[Rettelse af henvisningsfejl]

Bemærkninger

Til nr. 1

Det følger af den i lovforslaget foreslåede affattelse af selskabsskattelovens § 32,

stk. 1, nr. 1, 4. pkt., at der i de tilfælde, hvor moderselskabet nedbringer sin ejeran-

del i datterselskabet, ved opgørelsen af datterselskabets CFC-indkomst og datter-

selskabets samlede skattepligtige indkomst skal medregnes den indkomst, som dat-

terselskabet ville have oppebåret, hvis datterselskabet havde afstået samtlige sine

aktiver og passiver. Denne beskatning betegnes normalt som en fiktiv afståelsesbe-

skatning.

Som følge af ændringsforslag nr. 3 udgår den i lovforslaget foreslåede regel om, at

indkomst fra immaterielle aktiver, der er udviklet af datterselskabet selv, aldrig

medregnes til CFC-indkomsten, idet der nu i stedet foreslås indført en partiel sub-

stanstest for anden indkomst fra immaterielle aktiver.

Det ville umiddelbart indebære, at den fulde avance ved en fiktiv afståelse af egen-

udviklede immaterielle aktiver ville skulle medregnes til CFC-indkomsten efter

selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1, og stk. 10. Dette vurderes ikke hensigts-

mæssigt, da det i givet fald ville medføre, at egenudviklede immaterielle aktiver

ville blive CFC-beskattet hårdere end erhvervede og flyttede immaterielle aktiver,

hvor der i givet fald er en fradragsberettiget anskaffelsessum.

Side 4 af 20

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

Ved ændringsforslaget foreslås det, at der ved opgørelsen af CFC-indkomsten efter

selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1, kun skal ske en medregning af avancen fra

immaterielle aktiver ved den fiktive afståelsesbeskatning, såfremt betingelserne for

medregning af anden indkomst fra immaterielle aktiver til CFC-indkomsten er op-

fyldt, jf. ændringsforslag nr. 3.

Det bemærkes, at der ved ændringsforslag nr. 4 foreslås en tilsvarende ændring af

selskabsskattelovens § 32, stk. 10.

Til nr. 2

Med ændringsforslaget foreslås en konsekvensændring som følge af ændringsfor-

slag nr. 6, hvorved det foreslås, at stk. 17 og 18 udgår af den foreslåede indsættelse

af stk. 14-18 i selskabsskattelovens § 32.

Det foreslås, at henvisningen i den foreslåede ændring af selskabsskattelovens §

32, stk. 3, 2. pkt., ændres til stk. 4-16 i stedet for stk. 4-18.

Til nr. 3

Med ændringsforslaget foreslås det at ændre betingelserne for, hvornår indkomst

fra immaterielle aktiver skal medregnes til CFC-indkomsten.

Med ændringsforslaget udgår den i lovforslagets affattelse af selskabsskattelovens

§ 32, stk. 5, nr. 3, foreslåede tilgang, hvorefter royalties og anden indkomst fra im-

materielle aktiver kun skulle medregnes til CFC-indkomsten, i det omfang akti-

verne var erhvervet fra et andet land end det land, hvor datterselskabet er skatte-

mæssigt hjemmehørende, eller var oparbejdet ved aktiviteter udført af tilknyttede

personer i et andet land end det land, hvor datterselskabet er skattemæssigt hjem-

mehørende.

Med ændringsforslaget foreslås det i stedet uændret at videreføre den definition af

indkomst fra immaterielle aktiver, som anvendes i den gældende bestemmelse i

selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 6, 1. pkt.

Med ændringsforslaget foreslås det endvidere, at den udvidelse af indkomstbegre-

bet fra immaterielle aktiver, der følger af skatteundgåelsesdirektivets minimums-

krav, og som her benævnes som anden indkomst, kun skal medregnes til CFC-ind-

komsten under visse betingelser.

Ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens

§ 32, stk. 5, nr. 3, 1. pkt.,

inde-

holder en generel bestemmelse om, at indkomst fra immaterielle aktiver vil skulle

medregnes til CFC-indkomsten, men dog kun i det omfang, det følger af litra a og

Side 5 af 20

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

Ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens § 32, stk. 5,

nr. 3, 2. pkt.,

inde-

holder definitionen af, hvilke immaterielle aktiver der er omfattet af bestemmel-

sen. Definitionen foreslås ikke ændret i forhold til den i lovforslaget foreslåede de-

finition.

Ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens § 32, stk. 5,

nr. 3, litra a,

gen-

tager den nuværende opregning af de former for indkomst fra immaterielle aktiver,

der skal medregnes til CFC-indkomsten, jf. den gældende bestemmelse i selskabs-

skattelovens § 32, stk. 5, nr. 6, 3. pkt.

Det følger af ændringsforslaget, at betalinger af enhver art, der modtages som ve-

derlag for anvendelsen af eller retten til at anvende immaterielle aktiver, samt for-

tjeneste og tab ved afståelse af immaterielle aktiver skal medregnes til CFC-ind-

komsten. Dette svarer til den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32,

stk. 5, nr. 6, 1. pkt.

Det følger endvidere af ændringsforslaget, at der dog ikke skal ske medregning af

betalinger fra selskaber, som ikke er koncernforbundne med datterselskabet, jf.

selskabsskattelovens § 31 C, for anvendelsen af eller retten til at anvende immate-

rielle aktiver, som i det væsentligste er foranlediget af datterselskabets egen forsk-

nings- og udviklingsvirksomhed. Dette svarer til den gældende bestemmelse i sel-

skabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 6, 1. pkt., med den tilføjelse, at der i den foreslå-

ede bestemmelse er indsat et væsentlighedskriterium. Der har i den juridiske litte-

ratur været rejst tvivl om fortolkningen af den gældende bestemmelse, hvilket er

baggrunden for den foreslåede ændring af ordlyden.

Det vil med den foreslåede ændring af ordlyden klart fremgå, at det ikke er et krav,

at alle funktioner vedrørende oparbejdelsen af de immaterielle aktiver skal være

udført af datterselskabet selv, men at nogle af de relevante aktiviteter kan have

fundet sted i andre selskaber, herunder koncernforbundne selskaber. Ved bedøm-

melsen af, om datterselskabet i det væsentligste selv har oparbejdet de immateri-

elle aktiver, regnes aktiviteter, som datterselskabet har købt hos andre koncernsel-

skaber (f.eks. såkaldt kontraktforskning) ikke med til datterselskabets egne forsk-

nings- og udviklingsaktiviteter.

Ved vurderingen af, om de immaterielle aktiver i det væsentligste er foranlediget

af datterselskabets egen forsknings- og udviklingsaktivitet, er det den relative vær-

diskabelse og ikke de afholdte omkostninger hertil, der er afgørende. Vurderingen

foretages ud fra den samlede værdiskabelse fra starten af udviklingen af de imma-

terielle aktiver og frem til vurderingstidspunktet.

Bortset fra indsættelsen af væsentlighedskriteriet viderefører ændringsforslaget

den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 6, uændret i re-

lation til disse former for indkomst fra immaterielle aktiver, og uden at der foreslås

tilføjet yderligere betingelser.

Side 6 af 20

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

Ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens § 32, stk. 5,

nr. 3, litra b, 1.

pkt.,

vedrører den udvidelse af indkomstbegrebet vedrørende immaterielle aktiver,

som følger af skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav.

Det foreslås, at al anden indkomst fra immaterielle aktiver vil skulle henregnes til

CFC-indkomsten. Den samlede indkomst fra immaterielle aktiver vil således

skulle fordeles mellem litra a og b. Litra b vil omfatte al indkomst fra immaterielle

aktiver, der ikke er omfattet af litra a, og litra b vil dermed skulle fungere som en

opsamlingsbestemmelse. Vil en indkomst, der kan henføres som indkomst fra et

immaterielt aktiv, skulle henregnes til litra a, vil indkomsten ikke skulle medreg-

nes til litra b.

Hvad angår definitionen og afgrænsningen af anden indkomst fra immaterielle ak-

tiver henvises der til de specielle bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 6, vedrø-

rende forslaget til selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3.

Ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens § 32, stk. 5,

nr. 3, litra b, 2.

pkt.,

vedrører forslaget om den såkaldte partielle substanstest, der er knyttet til den

tilsvarende definition i skatteundgåelsesdirektivets artikel 7.

Det følger af ændringsforslaget om en partiel substanstest, at anden indkomst fra

immaterielle aktiver, der omfattes af litra b, 1. pkt., kun vil skulle medregnes til

CFC-indkomsten, hvis datterselskabet ikke viderefører en væsentlig økonomisk

aktivitet vedrørende de immaterielle aktiver, der understøttes af personale, udstyr,

aktiver og lokaler, som det fremgår af de relevante faktiske forhold og omstændig-

heder.

Den foreslåede partielle substanstest vil skulle fortolkes i overensstemmelse med

det EU-retlige misbrugsbegreb, og det vil således skulle være afgørende, hvornår

datterselskabet efter EU-retten må anses for at have tilstrækkelig substans. Det vil

i den sammenhæng også skulle tillægges vægt, om de elementer, der begrunder, at

datterselskabet må anses for at have substans, har den fornødne tilknytning til de

erhvervede indtægter fra selskabets immaterielle aktiver. Et datterselskab, der ud-

fører en substantiel aktivitet, vil således ikke kunne anses for at have substans i

forhold til indtægter, der knytter sig til et immaterielt aktiv, hvis det f.eks. må læg-

ges til grund, at det juridiske ejerskab til det pågældende aktiv er flyttet til datter-

selskabet af rent skattemæssige årsager, og uden at der er nogen naturlig sammen-

hæng mellem ejerskabet til det pågældende aktiv og datterselskabets aktiviteter i

øvrigt.

Det vil efter bestemmelsen, på baggrund af en konkret vurdering af alle de faktiske

forhold og omstændigheder, skulle afgøres, om datterselskabet reelt driver en væ-

sentlig økonomisk aktivitet i relation til de immaterielle aktiver, og om denne akti-

vitet understøttes af tilstrækkeligt personale, udstyr, aktiver og lokaler. Der kan

herom bl.a. henvises til EU-Domstolens dom af 12. september 2006 i sag C-

196/04, Cadbury Schweppes, navnlig præmis 63-68.

Side 7 af 20

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

Er der tale om misbrug, fordi datterselskabet ikke opfylder betingelserne i sub-

stanstesten, vil undtagelsen ikke skulle finde anvendelse, hvilket vil indebære, at

anden indkomst fra immaterielle aktiver vil skulle medregnes til CFC-indkomsten

i medfør af ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3,

litra b, 1. pkt.

Der foreligger efterhånden en ganske omfangsrig praksis fra EU-Domstolen om

det EU-retlige misbrugsbegreb, men EU-Domstolen har i denne praksis kun angi-

vet, hvilke overordnede principper der skal anvendes ved vurderingen af, om der

foreligger misbrug. Dette skal ses i lyset af, at EU-Domstolen kun tager stilling til

EU-rettens abstrakte fortolkning, mens den konkrete anvendelse af EU-retten (sub-

sumptionen) henhører under de nationale myndigheder og domstole. Hertil kom-

mer, at der i EU-Domstolens praksis ikke er taget stilling til anvendelsen af det

EU-retlige misbrugsbegreb specifikt i relation til placeringen af ejerskabet til im-

materielle aktiver inden for en koncern, og at den eneste dom, der specifikt vedrø-

rer nationale CFC-regler, er den ovennævnte dom i Cadbury Schweppes-sagen.

Det vil i sidste ende henhøre under de nationale domstole, på baggrund af en kon-

kret vurdering af alle de faktiske forhold og omstændigheder, at fastslå, om der fo-

religger misbrug efter det EU-retlige misbrugsbegreb, men der kan dog angives en

række momenter, der må anses for at skulle indgå i vurderingen.

Om der er tilstrækkelig substans i relation til ejerskabet til bestemte immaterielle

aktiver, vil overordnet afhænge af ejerens egne funktioner, kapital og kontrol over

risici sammenholdt med de immaterielle aktivers værdi, udviklingsstadie, egenska-

ber og anvendelsesområde.

I tilfælde, hvor ejeren selv varetager eller har varetaget væsentlige funktioner for-

bundet med udviklingen eller oparbejdelsen af de immaterielle aktiver, vil der i al-

mindelighed ikke være tvivl om, at der er tilstrækkelig substans i relation til ejer-

skabet til de pågældende immaterielle aktiver. Det samme vil i almindelighed være

tilfældet, hvis koncernforbundne selskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i

samme land som datterselskabet, varetager eller har varetaget væsentlige funktio-

ner forbundet med udviklingen eller oparbejdelsen af de immaterielle aktiver. Det

skyldes, at der i tilfælde af en fordeling på forskellige lokale selskaber af hen-

holdsvis ejerskabet til og varetagelsen af de nævnte funktioner i almindelighed

blot vil være tale om en rent forretningsmæssigt begrundet selskabsmæssig organi-

sering, foretaget f.eks. af risikoafgrænsningshensyn. En sådan rent selskabsmæssig

opdeling af funktionerne mellem selskaber i samme land, vil i hvert fald som ud-

gangspunkt ikke kunne anses for at indebære, at placeringen af ejerskabet til de

immaterielle aktiver i et bestemt lokalt selskab kan anses for en

”kunstig”

transak-

tion foretaget af rent skattemæssige årsager.

Når de immaterielle aktiver ikke er oparbejdet af ejeren selv eller af lokale, kon-

cernforbundne selskaber, men hovedsageligt er erhvervet gennem tilkøb, herunder

eventuelt tilkøb af udviklingsydelser fra koncernforbundne selskaber i udlandet,

Side 8 af 20

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

vil der ved vurderingen af substansen i ejerskabet til de immaterielle aktiver bl.a.

kunne lægges vægt på følgende ikke-udtømmende liste af forhold:

Det første forhold er nettoafkastet på ejerskabet hos ejeren. Nettoafkastet opgøres

som ejerens indtægter fra ejerskabet til de immaterielle aktiver fratrukket et mar-

kedsmæssigt afkast på ejerens kapitalbinding samt udgifter til egne aktiviteter i

forbindelse med ejerskabet. Et højt nettoafkast hos ejeren af de immaterielle akti-

ver uden tilsvarende værdiskabende funktioner fra ejeren til den aktivitet, hvori de

immaterielle aktiver anvendes, kan isoleret set være en indikation på, at ejerskabet

ikke har økonomisk substans.

Det andet forhold er ejerens kontrol over risikoen ved det konkrete ejerskab, idet

graden af kontrol over risikoen vil skulle vurderes i forhold til de konkrete aktiver.

Ved kontrol over risiko forstås indsigt og evne til at træffe beslutninger vedrørende

udvikling og brug af de immaterielle aktiver samt faktisk udøvelse af disse kon-

trol- og beslutningstagerfunktioner. Formel godkendelse af beslutninger, der er

truffet andre steder i koncernen, anses ikke for kontrol over risiko. Ejerskabet til

immaterielle aktiver kræver typisk betydelige kontrolfunktioner hos ejeren. Har

ejeren ikke reelt udøvet kontrolfunktionerne i forhold til de konkrete immaterielle

aktiver, kan det være udtryk for mangel på økonomisk substans i forhold til ejer-

skabet.

Det tredje forhold er ejerens egne værdiskabende aktiviteter i forhold til de imma-

terielle aktiver. I jo højere grad ejeren, set over tid, selv har udført de værdiska-

bende aktiviteter i relation til videreudvikling, forbedring og driftsmæssig udnyt-

telse af de immaterielle aktiver, des mere vil det tale for, at ejerskabet har økono-

misk substans. Antallet af egne ansatte og lønudgifter forbundet med sådanne vær-

diskabende aktiviteter vil typisk være en velegnet og let målbar indikator for om-

fanget af ejerens egne værdiskabende aktiviteter. Ejerens egne værdiskabende akti-

viteter i forhold til de immaterielle aktiver vurderes med udgangspunkt i den sam-

lede værdiskabelse i hele den periode, hvor de immaterielle aktiver og platformen

til disse er blevet udviklet og anvendt.

Det fjerde forhold er de immaterielle aktivers eventuelle sammenhæng med andre

immaterielle aktiver og aktiviteter i koncernen. Hvis de immaterielle aktiver bedst

kan udnyttes økonomisk i sammenhæng med andre nært forbundne immaterielle

aktiver, som ejes af koncernforbundne selskaber, vil en adskillelse af ejerskabet til

de pågældende immaterielle aktiver kunne være forretningsmæssigt irrationel og

kunstig og dermed indikere mangel på økonomisk substans i ejerskabet. Som ek-

sempel kan nævnes, at varemærker og brand i almindelighed vil være mere værd

sammen med de nært tilknyttede patenter og knowhow, end rettighederne er hver

for sig.

Ved substansvurderingen vil der i almindelighed skulle lægges mindre vægt på

ejerens aktiviteter i forhold juridisk beskyttelse og håndhævelse af rettighederne,

Side 9 af 20

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

da sådanne aktiviteter afspejler det formelle frem for det reelle økonomiske ejer-

skab. Der vil typisk også skulle lægges mindre vægt på rene vedligeholdelsesakti-

viteter, idet betydningen af varetagelsen af vedligeholdelsesfunktioner dog vil

kunne afhænge af, om de konkrete immaterielle aktiver kræver væsentlig vedlige-

holdelse for at bevare deres værdi.

Endelig skal der ved bedømmelsen af, om der er videreført en væsentlig økono-

misk aktivitet, henses til, om der er proportionalitet mellem aktiviteterne og vær-

dien af og indtægterne fra de immaterielle aktiver. Eksempelvis vil et selskab med

20 ansatte og årlige egen-omkostninger til løn og lokaler på 50 mio. kr., som har

erhvervet immaterielle aktiver med en værdi på 10 mia. kr., i almindelighed ikke

kunne anses for at have videreført en væsentlig økonomisk aktivitet vedrørende de

immaterielle aktiver. Et selskab af samme størrelse, der har erhvervet immaterielle

aktiver med en værdi på 1 mia. kr., vil derimod lettere kunne anses for at have vi-

dereført en væsentlig økonomisk aktivitet vedrørende de immaterielle aktiver. Be-

dømmelsen af proportionaliteten er konkret, og der vil også skulle tages hensyn til

de øvrige indikatorer, der som nævnt skal tages i betragtning ved substansvurde-

ringen.

Ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens § 32, stk. 5,

nr. 3, litra b, 3.

pkt.,

indeholder en undtagelse til den partielle substanstest, som fremgår af æn-

dringsforslagets forslag til § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 2. pkt.

Det foreslås, at uanset om datterselskabet opfylder den partielle substanstest, jf.

forslaget til 2. pkt., vil anden indkomst fra immaterielle aktiver skulle medregnes

til CFC-indkomsten, hvis datterselskabet varetager ejerskabet og eventuelt salgs-

og distributionsfunktioner i relation til sine immaterielle aktiver, mens de øvrige

væsentlige funktioner vedrørende aktiverne kun i ubetydeligt omfang er udført el-

ler udføres i det land, hvor datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende.

Den foreslåede undtagelse vil i praksis formentlig være særlig relevant i relation til

immaterielle aktiver, der lader sig afgrænse og udskille, typisk registrerbare imma-

terielle aktiver såsom patenter, dvs. tilfælde hvor det er muligt at adskille det juri-

diske og økonomiske ejerskab fra de funktioner, der vedrører dels udviklingen af

aktivet dels den kommercielle udnyttelse heraf. Undtagelsen vil efter de konkrete

omstændigheder dog også kunne finde anvendelse i forhold til andre immaterielle

aktiver, f.eks. knowhow.

Det følger af det foreslåede første led af bestemmelsen, at bestemmelsen vil kunne

finde anvendelse i situationer, hvor datterselskabet varetager ejerskabet og eventu-

elt salgs- og distributionsfunktioner i relation til sine immaterielle aktiver. Ved va-

retagelse af ejerskab vil skulle forstås ikke blot det formelle ejerskab, men også de

hermed forbundne funktioner, der består i beskyttelse og håndhævelse af rettighe-

derne knyttet til det immaterielle aktiv. Alle disse funktioner og de finansielle res-

sourcer, der er nødvendige for at udføre funktionerne, er mobile funktioner, der

Side 10 af 20

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

nemt lader sig flytte, og som dermed også tilsvarende nemt kan flyttes udeluk-

kende af skattemæssige årsager. Placering af ejerskabet til, og dermed indtægterne

fra, immaterielle aktiver i et datterselskab, der varetager sådanne funktioner, vur-

deres således ikke i sig selv at burde indebære, at anden indkomst fra de immateri-

elle aktiver ikke anses for CFC-indkomst.

Det følger af det foreslåede andet led af bestemmelsen, at undtagelsesbestemmel-

sen kun vil skulle finde anvendelse, hvis de øvrige væsentlige funktioner vedrø-

rende aktiverne kun i ubetydeligt omfang er udført eller udføres i det land, hvor

datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende.

Er de immaterielle aktiver f.eks. helt eller delvist blevet udviklet af datterselskabet

selv, forestår datterselskabet helt eller delvist den løbende videreudvikling, eller

anvender datterselskabet aktiverne i sin løbende forretningsmæssige drift, vil und-

tagelsesbestemmelsen som udgangspunkt ikke skulle finde anvendelse. Det samme

vil gælde, hvis de pågældende funktioner er udført eller udføres i datterselskabets

hjemland af et koncernforbundet selskab eller en tredjemand.

Undtagelsesbestemmelsen vil som udgangspunkt heller ikke finde anvendelse,

hvis f.eks. den produktion, som et immaterielt aktiv udnyttes i, udføres i dattersel-

skabets hjemland, og det er også i den henseende uden betydning, om det er datter-

selskabet selv, et koncernforbundet selskab eller en tredjemand, der varetager pro-

duktionen.

Udgangspunktet fraviges dog, hvis der i datterselskabets hjemland

–

ud over dat-

terselskabets varetagelse af ejerskabet og eventuelt salgs- og distributionsfunktio-

ner

–

kun i ubetydeligt omfang sker varetagelse af de øvrige væsentlige funktioner

vedrørende datterselskabets immaterielle aktiver. Det vil bero på en konkret be-

dømmelse, hvorvidt varetagelsen af funktionerne udelukkende er af ubetydeligt

omfang, idet vurderingen skal foretages i forhold til det samlede omfang af de øv-

rige væsentlige funktioner vedrørende datterselskabets immaterielle aktiver.

Ejer datterselskabet eksempelvis et immaterielt aktiv, som er udviklet af et kon-

cernforbundet selskab i et andet land, vil datterselskabets udnyttelse af aktivet ved

produktion af varer, der udelukkende omsættes på et lille lokalt marked, således

kunne være af ubetydeligt omfang, hvis aktivet i øvrigt af koncernforbundne sel-

skaber i andre lande udnyttes til produktion af varer, der danner grundlag for en

meget betydelig omsætning på verdensplan.

Ved vurderingen af, om de øvrige væsentlige funktioner vedrørende de immateri-

elle aktiver er udført eller udføres i andre lande, vil det skulle være afgørende, om

de funktioner, der knytter sig til udviklingen, videreudviklingen, produktionen og

anvendelsen af de immaterielle aktiver i den løbende drift, faktisk udføres uden for

det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende. Det vil således ikke være til-

strækkeligt til at anse datterselskabet for at varetage sådanne funktioner, at de helt

eller delvist udføres for datterselskabets regning.

Side 11 af 20

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

Det bemærkes i den henseende, at finansielle ressourcer er lette at flytte, herunder

af rent skattemæssige grunde. Den finansielle kapacitet, der er nødvendig for, at

datterselskabet vil kunne lade andre virksomheder forestå den faktiske varetagelse

af f.eks. udviklings- eller produktionsfunktioner (efter kontrakt) i andre lande, men

for datterselskabets regning, vil derfor let kunne tilføres datterselskabet. Dette vil

imidlertid ikke være udtryk for, at indtægterne fra de immaterielle aktiver faktisk

har en væsentlig tilknytning til det land, hvor datterselskabet er skattemæssigt

hjemmehørende.

I relation til afgørelsen af, i hvilket omfang øvrige væsentlige funktioner udføres

uden for det land, hvor datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende, vil der

skulle lægges vægt på både historiske og fortløbende funktioner i relation til de

immaterielle aktiver.

Hvis udviklingen af de immaterielle aktiver helt eller delvist er foretaget af datter-

selskabet, og disse udviklingsfunktioner ikke må anses for at have haft et ubetyde-

ligt omfang, vil der således intet være til hinder for, at datterselskabet efterføl-

gende alene varetager ejerskabet til de immaterielle aktiver, som det selv har ud-

viklet eller været med til at udvikle. De immaterielle aktiver vil i en sådan situa-

tion have en tilstrækkelig tilknytning til datterselskabet.

Varetager datterselskabet selv, eller har det selv varetaget nogle af de væsentlige

funktioner i relation til sine immaterielle aktiver, vil det således skulle indebære, at

datterselskabet ikke vil være omfattet af undtagelsen til den partielle substanstest.

Der vil ved vurderingen af, om den foreslåede undtagelse til den partielle substans-

test skal finde anvendelse, efter den foreslåede bestemmelses formulering skulle

foretages en samlet bedømmelse af de immaterielle aktiver, som datterselskabet

ejer. Det bemærkes, at placeringen af ejerskabet til immaterielle aktiver ofte bør

ses i den sammenhæng, som de indgår i. Har et datterselskab f.eks. i ikke ubetyde-

ligt omfang varetaget funktioner i form af egenudvikling af immaterielle aktiver,

vil det kunne være naturligt, at datterselskabet også varetager ejerskabet til tilsva-

rende tilkøbte immaterielle aktiver. Det er ikke bestemmelsens formål at hindre, at

datterselskaber skal kunne tilkøbe sig immaterielle aktiver, så længe aktiverne na-

turligt indgår eller anvendes som led i væsentlige funktioner udført af datterselska-

bet.

Det bemærkes herved, at vurderingen efter den foreslåede bestemmelse skal ske på

grundlag af de konkrete faktiske omstændigheder og forhold. Den generelle omgå-

elsesklausul i ligningslovens § 3 vil således fortsat finde anvendelse, og det vil

derfor ikke være muligt kunstigt at organisere sig således, at betingelserne for, at

undtagelsen fra den partielle substanstest ikke vil kunne finde anvendelse, formelt

er opfyldt, hvis arrangementerne skal anses for at udgøre omgåelse.

Den foreslåede undtagelse til den partielle substanstest vil indebære, at det på for-

hånd vil være fastlagt, hvordan virksomhederne og Skatteforvaltningen i relation

til anvendelsen af CFC-reglerne vil skulle bedømme en række tilfælde, hvor der i

Side 12 af 20

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

forvejen må anses for at kunne være særlig anledning til at nære tvivl om, hvorvidt

ejerskabet til immaterielle aktiver afspejler en reel økonomisk aktivitet.

I de af undtagelsen omfattede tilfælde vil det således ikke være nødvendigt at fore-

tage den komplekse konkrete vurdering af alle de faktiske forhold og omstændig-

heder, som efter det EU-retlige misbrugsprincip skal foretages for at fastslå, om

datterselskabet reelt driver en væsentlig økonomisk aktivitet i relation til de imma-

terielle aktiver, og om denne aktivitet understøttes af tilstrækkeligt personale, ud-

styr, aktiver og lokaler.

Ved ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens § 32, stk. 5,

nr. 3, litra b,

4. pkt.,

foreslås det, at den partielle substanstest i det i ændringsforslaget foreslå-

ede 2. pkt. kun skal finde anvendelse for datterselskaber, der er skattemæssigt

hjemmehørende i en stat, hvor den kompetente myndighed i denne stat skal ud-

veksle oplysninger med de danske skattemyndigheder efter en dobbeltbeskatnings-

overenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en ad-

ministrativt indgået aftale om bistand i skattesager.

Det vil sige, at datterselskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i en stat, hvor

den kompetente myndighed ikke udveksler oplysninger med Skatteforvaltningen,

ikke kan påberåbe sig den partielle substanstest. Det vil have den følge, at anden

indkomst fra immaterielle aktiver for sådanne datterselskabers vedkommende altid

vil skulle medregnes til CFC-indkomsten, jf. hovedreglen i det i ændringsforslaget

foreslåede 1. pkt.

Ved ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens § 32, stk. 5,

nr. 3, litra b,

5. pkt.,

foreslås det, at datterselskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i en

stat som nævnt i 4. pkt., dog ikke skal medregne anden indkomst efter 1. pkt., så-

fremt indkomsten hidrører fra immaterielle aktiver, som i det væsentligste er for-

anlediget af forsknings- og udviklingsvirksomhed udført af datterselskabet selv el-

ler af koncernforbundne selskaber, jf. § 31 C, der er skattemæssigt hjemmehørende

i samme stat.

Den foreslåede bestemmelse tager hensyn til, at der er en række udviklingslande,

der ikke har informationsudvekslingsaftaler med Danmark, hvilket bl.a. kan skyl-

des, at de pågældende lande ikke har velfungerende skatteregler og -administratio-

ner. Der er danske moderselskaber, der har opkøbt datterselskaber i sådanne lande

og har videreført den aktivitet, som de opkøbte selskaber har haft i det pågældende

udviklingsland. Den foreslåede bestemmelse har til hensigt at undgå, at ændrings-

forslaget i sådanne tilfælde vil føre til en utilsigtet CFC-beskatning af de pågæl-

dende datterselskabers indkomst.

Ved ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens § 32, stk. 5,

nr. 3, litra b,

6. pkt.,

foreslås det, at det skal være en betingelse for anvendelse af substanstesten

i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 2.

pkt., at moderselskabet inden for fristen for afgivelse af oplysninger efter skatte-

kontrollovens § 12 vælger, at bestemmelsen skal finde anvendelse ved opgørelsen

Side 13 af 20

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

af datterselskabets CFC-indkomst, samt senest 60 dage efter fristen for indgivelse

af oplysningsskemaet indsender oplysninger til Skatteforvaltningen, der godtgør,

at datterselskabets anden indkomst af immaterielle aktiver er omfattet af bestem-

melsen.

Substanstesten efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk.

5, nr. 3, litra b, 2. pkt., indebærer, at der skal foretages en vurdering af alle de fak-

tiske forhold og omstændigheder for at fastslå, om datterselskabet reelt driver en

væsentlig økonomisk aktivitet i relation til de immaterielle aktiver. Det er moder-

selskabet, der

–

som EU-Domstolen påpeger i præmis 70 i dommen sag C-196/04,

Cadbury Schweppes

–

er bedst placeret til at levere den dokumentation, der er

nødvendig for at foretage bedømmelsen og muliggøre, at Skatteforvaltningen kan

kontrollere moderselskabets oplysninger.

Ved den foreslåede bestemmelse foreslås det derfor, at moderselskabet inden for

oplysningsfristen dels skal træffe et valg i relation til, om substanstesten skal finde

anvendelse ved opgørelsen af CFC-indkomsten i det pågældende datterselskab,

dels senest 60 dage herefter skal indsende oplysninger, der godtgør, at betingel-

serne for at anvende bestemmelsen er opfyldt.

Hvad angår l. led i den foreslåede bestemmelse om, at moderselskabet skal træffe

et valg om anvendelse af den partielle substanstest, bemærkes det, at det i en

række tilfælde umiddelbart vil være muligt for moderselskabet at konstatere, at der

ikke er behov for at vælge at anvende den partielle substanstest ved opgørelsen af

et bestemt datterselskabs CFC-indkomst. Det vil kunne være tilfældet, f.eks. hvis

datterselskabet slet ikke eller kun i meget begrænset omfang ejer immaterielle ak-

tiver, eller hvis det i øvrigt er oplagt, at betingelserne for CFC-beskatning af dat-

terselskabet ikke er opfyldt. I sådanne tilfælde er der ingen grund for moderselska-

bet til at vælge at anvende bestemmelsen anvendt og dermed skulle levere oplys-

ninger herom.

Træffer et moderselskab ikke et positivt valg om, at bestemmelsen finder anven-

delse, vil dette skulle anses for et fravalg af bestemmelsen, og datterselskabets an-

den indkomst af immaterielle aktiver vil derfor skulle medregnes til CFC-indkom-

sten efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3,

litra b, 1. pkt.

Der er efter den foreslåede bestemmelse ikke noget krav om, at moderselskabet

skal træffe samme valg i forhold til samtlige datterselskaber, og valget kan træffes

på ny i hvert enkelt indkomstår.

Da der efter forslaget vil være tale om et såkaldt selvangivelsesvalg, vil det som

udgangspunkt være bindende for moderselskabet i forhold til det pågældende ind-

komstår. Har moderselskabet fravalgt at anvende den partielle substanstest i for-

hold til et bestemt datterselskab, vil moderselskabet derfor ikke kunne fortryde sit

valg, blot fordi det efterfølgende viser sig, at moderselskabet bliver CFC-beskattet

Side 14 af 20

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

i relation til det pågældende datterselskab. Der henvises om muligheden for om-

valg i øvrigt til bemærkningerne nedenfor om ændringsforslagets forslag til sel-

skabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 6. pkt.

Hvad angår 2. led i den foreslåede bestemmelse om de oplysninger, moderselska-

bet vil skulle indsende til Skatteforvaltningen, når bestemmelsen om den partielle

substanstest er tilvalgt, bemærkes det, at moderselskabet vil skulle indsende oplys-

ninger om, hvilke immaterielle aktiver den pågældende indkomst vedrører.

Derudover vil det i høj grad afhænge af de konkrete forhold, hvilke oplysninger

der må anses for nødvendige for at godtgøre, at betingelserne for at anvende den

foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 2. pkt., er

opfyldt. Det bemærkes, at det i den forbindelse også vil skulle godtgøres, at den

undtagelse fra 2. pkt., der følger af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelo-

vens § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 3. pkt., ikke finder anvendelse.

Det må formodes, at omfanget af den nødvendige dokumentation i mange tilfælde

vil være ganske begrænset, f.eks. hvis datterselskabet selv deltager eller har delta-

get i udviklingen af de immaterielle aktiver, eller hvis datterselskabets immateri-

elle aktiver benyttes i forbindelse med lokal produktion. I sådanne tilfælde vil op-

fyldelsen af betingelserne for anvendelse af substanstesten formentlig kunne doku-

menteres ved indsendelse af forholdsvis få, allerede udarbejdede dokumenter, her-

under årsrapporter med oplysninger om selskabets aktiviteter, antal ansatte m.v.,

samt eventuelt dokumenter, der indgår i den allerede udarbejdede transfer pricing-

dokumentation. I mere komplekse og tvivlsomme tilfælde kan der dog være behov

for en mere detaljeret og omfangsrig dokumentation.

Da det kan være relevant at dokumentere opfyldelsen af betingelserne for anven-

delse af substanstesten ved at henvise til allerede udarbejdet transfer pricing-doku-

mentation, foreslås det, at dokumentationen, ligesom transfer pricing-dokumentati-

onen, skal indsendes senest 60 dage efter oplysningsfristens udløb.

Når der er indsendt de nødvendige oplysninger i et enkelt indkomstår, kan doku-

menterne desuden genbruges, således at der kun indsendes nye oplysninger, hvis

der er indtrådt væsentlige ændringer, der kan have betydning for bedømmelsen,

f.eks. i form af tilkøb af nye immaterielle aktiver eller ændringer i datterselskabets

aktiviteter.

Det vil efter den foreslåede bestemmelse være moderselskabet, der vil have bevis-

byrden og således vil skulle godtgøre, at betingelserne for at anvende den partielle

substanstest er opfyldt. Hvis den indsendte dokumentation er mangelfuld eller util-

strækkelig, vil dette således komme moderselskabet til skade, idet Skatteforvalt-

ningen i så fald vil kunne lægge til grund, at betingelserne for at anvende den fore-

slåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 2. pkt., ikke er

opfyldt. I så fald skal datterselskabets anden indkomst af immaterielle aktiver

medregnes til CFC-indkomsten efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskatte-

lovens § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 1. pkt.

Side 15 af 20

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

Inden Skatteforvaltningen vil kunne træffe afgørelse om, at betingelserne for at an-

vende reglerne om den partielle substanstest ikke er opfyldt, vil moderselskabet

skulle have mulighed for at tilvejebringe den manglende dokumentation.

Er den relevante dokumentation indsendt, vil det bero på en samlet konkret vurde-

ring af de faktiske omstændigheder som beskrevet heri, om betingelserne for at an-

vende den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, litra b,

2. pkt., må anses for opfyldt.

Ved ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens § 32, stk. 5,

nr. 3, litra b,

7. pkt.,

foreslås det, at moderselskabet efter fristen for afgivelse af oplysninger ef-

ter skattekontrollovens § 12 kun kan ændre sit valg efter skatteforvaltningslovens

§ 30, eller hvis moderselskabet godtgør, at datterselskabet kun anses for et CFC-

selskab som følge af medregning af indkomst fra immaterielle aktiver, som moder-

selskabet ikke inden fristen var bekendt med datterselskabets ejerskab af.

Skatteforvaltningslovens § 30 er den almindelige regel, der gælder om adgangen

til eventuelt omvalg af såkaldte selvangivelsesvalg. Efter bestemmelsen kan Skat-

teforvaltningen tillade, at en skattepligtig ændrer et selvangivelsesvalg, i det om-

fang Skatteforvaltningen har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendoms-

værdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsig-

tede skattemæssige konsekvenser.

Hvis moderselskabet har fravalgt at anvende den partielle substanstest ud fra en

forventning om, at der ikke vil indtræde CFC-beskatning, og Skatteforvaltningen

efterfølgende foretager en ændring af skatteansættelsen, hvorved det fastslås, at

der skal ske CFC-beskatning, vil dette ikke kunne begrunde et omvalg efter skatte-

forvaltningslovens § 30. Det skyldes, at ansættelsen om CFC-beskatning i givet

fald vil være en konsekvens af moderselskabets valg, og at CFC-beskatningen af

datterselskabet derfor ikke er en følge af ansættelsen i skatteforvaltningslovens §

30’s forstand,

jf. tilsvarende SKM2021.16H.

Der vil derimod være adgang til omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, hvis

Skatteforvaltningen f.eks. foretager en ansættelse om, at der er sket overdragelse af

immaterielle aktiver til datterselskabet, og denne ændrede ansættelse har betydning

for opgørelsen af datterselskabets CFC-indkomst og indebærer, at moderselskabets

fravalg af substanstesten viser sig at få utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Af 2. led i den i ændringsforslaget foreslåede bestemmelse følger, at moderselska-

bet også vil skulle have adgang til omvalg af en beslutning om ikke at anvende den

partielle substanstest for et givent datterselskab, hvis moderselskabet godtgør, at

datterselskabet kun anses for et CFC-selskab som følge af medregning af indkomst

fra immaterielle aktiver, som moderselskabet ikke inden fristen var bekendt med

datterselskabets ejerskab af.

Side 16 af 20

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

Det bemærkes, at der kan være tilfælde, hvor det efterfølgende viser sig, at et

udenlandsk datterselskab ejer immaterielle aktiver, uden at det kan bebrejdes det

danske moderselskab, at det ikke var bekendt hermed ved oplysningsfristens ud-

løb. Et sådant ejerskab kan f.eks. blive konstateret i forbindelse med en skattean-

sættelse foretaget af skattemyndighederne i datterselskabets hjemland, og hvis

denne ansættelse ikke medfører, at der af Skatteforvaltningen også foretages en

ændring af moderselskabets ansættelse, vil betingelserne for et omvalg efter skat-

teforvaltningslovens § 30 ikke være opfyldt.

Der bør ikke kunne spekuleres i muligheden for at foretage et omvalg i tilfælde,

hvor moderselskabet fortryder sit oprindelige valg, blot fordi det efterfølgende vi-

ser sig, at moderselskabet bliver CFC-beskattet i relation til det pågældende datter-

selskab. Muligheden for omvalg efter den foreslåede bestemmelses 2. led foreslås

således at kræve, at moderselskabet godtgør, både at det ikke inden oplysningsfri-

stens udløb var bekendt med datterselskabets ejerskab af de immaterielle aktiver,

og at datterselskabet kun anses for et CFC-selskab netop som følge af medregnin-

gen af CFC-indkomst fra de pågældende immaterielle aktiver

Ved ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens § 32, stk. 5,

nr. 3, litra b,

8. pkt.,

foreslås det, at Skatteforvaltningen skal kunne fastsætte regler om, hvilke

oplysninger der skal indsendes efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskatte-

lovens § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 6. pkt.

Den foreslåede bestemmelse vil give Skatteforvaltningen mulighed for at fastsætte

regler om både dokumentationens indhold og form. Regler herom vil kunne bi-

drage til at sikre, at det for virksomhederne på forhånd klart fremgår, hvilke oplys-

ninger der forventes indsendt, og at de indsendte oplysninger er ensartede. Dette

vil kunne lette administrationen af regelsættet for både virksomhederne og Skatte-

forvaltningen.

Reglerne vil skulle udformes under hensyn til, at virksomhederne efter den foreslå-

ede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 6. pkt., kun vil

skulle indsende de oplysninger, der er nødvendige for at godtgøre, at betingelserne

for at anvende den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr.

3, litra b, 2. pkt., er opfyldt, og det vil skulle tilstræbes, at dokumentationskravene

udformes således, at den administrative byrde for virksomhederne begrænses.

Provenumæssige bemærkninger

Med ændringsforslaget indføres en partiel substanstest, der indebærer, at ”anden

indkomst” fra immaterielle aktiver

som udgangspunkt kun skal medregnes til

CFC-indkomsten,

hvis datterselskabet er ”uden substans”. En partiel substanstest

udgør en alternativ implementering af den direktivbestemte udvidelse af, hvilke

indkomster der skal medregnes til CFC-indkomsten. Det vurderes, at den foreslå-

ede udformning af den partielle substanstest fortsat vil indebære en styrkelse af

Side 17 af 20

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

værnsreglerne, selv om styrkelsen af værnsreglerne i visse tilfælde kan være min-

dre effektiv end den model, der indgår i det fremsatte lovforslag. De provenumæs-

sige konsekvenser ved ændringsforslaget lader sig ikke nærmere kvantificere.

Til nr. 4

Det følger af den i lovforslaget foreslåede affattelse af selskabsskattelovens § 32,

stk. 10, 1. pkt., at der i de tilfælde, hvor moderselskabet nedbringer sin ejerandel i

datterselskabet, ved opgørelsen af datterselskabets CFC-indkomst og datterselska-

bets samlede skattepligtige indkomst skal medregnes den indkomst, som dattersel-

skabet ville have oppebåret, hvis datterselskabet havde afstået samtlige sine akti-

ver og passiver omfattet af selskabsskattelovens § 32, stk. 5. Denne beskatning be-

tegnes normalt som en fiktiv afståelsesbeskatning.

Som følge af ændringsforslag nr. 3 udgår den i lovforslaget foreslåede regel om, at

indkomst fra immaterielle aktiver, der er udviklet af datterselskabet selv, ikke

medregnes til CFC-indkomsten, idet der nu i stedet foreslås indført en partiel sub-

stanstest for anden indkomst fra immaterielle aktiver.

Det ville umiddelbart indebære, at den fulde avance ved en fiktiv afståelse af egen-

udviklede immaterielle aktiver ville skulle medregnes til CFC-indkomsten efter

selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1, og stk. 10. Dette vurderes ikke hensigts-

mæssigt, da det i givet fald ville medføre, at egenudviklede immaterielle aktiver

ville blive CFC-beskattet hårdere end erhvervede og flyttede immaterielle aktiver,

hvor der i givet fald er en fradragsberettiget anskaffelsessum.

Ved ændringsforslaget foreslås det, at der ved opgørelsen af CFC-indkomsten efter

selskabsskattelovens § 32, stk. 10, kun skal ske en medregning af avancen fra im-

materielle aktiver ved den fiktive afståelsesbeskatning, såfremt betingelserne for

medregning af anden indkomst fra immaterielle aktiver til CFC-indkomsten er op-

fyldt, jf. ændringsforslag nr. 3.

Det bemærkes, at der ved ændringsforslag nr. 1 foreslås en tilsvarende ændring af

selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Til nr. 5

Med ændringsforslaget foreslås en konsekvensændring som følge af ændringsfor-

slag nr. 4, hvorved der foreslås indsat et nyt punktum i den i lovforslaget foreslå-

ede affattelse af selskabsskattelovens § 32, stk. 10.

Det foreslås, at henvisningerne i den foreslåede affattelse af både 4. og 6. pkt., der

bliver 5. og 7. pkt., i selskabsskattelovens § 32, stk. 10, ændres for at tage højde

Side 18 af 20

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

for det foreslåede indsatte nye punktum. Begge steder foreslås det at ændre henvis-

ningen, således at der fremover henvises til 1.-4. pkt. og ikke til 1.-3. pkt., således

at henvisningerne også omfatter det nye punktum.

Det foreslåede nye punktum, jf. ændringsforslag nr. 4, vil have betydning for op-

gørelsen af indkomst ved fiktiv afståelsesbeskatning ved nedbringelse af ejeran-

dele i datterselskabet. Konsekvensændringen vil have den betydning, at den æn-

drede opgørelse af indkomst også vil skulle have virkning i relation til bestemmel-

sens øvrige dele, der omfatter tilfælde, hvor der undtages fra beskatning, og til-

fælde, hvor der alene skal ske en forholdsmæssig beskatning.

Til nr. 6

Med ændringsforslaget foreslås det, at den foreslåede opkøbsregel i selskabsskatte-

lovens § 32, stk. 17 og 18, jf. lovforslagets § 1, nr. 11, udgår.

Med ændringsforslag nr. 3 foreslås nye betingelser for medregning af indkomst fra

immaterielle aktiver, der foreslås som erstatning for den i lovforslaget foreslåede

model, hvis væsentlige komponenter var en målretning af, hvornår indkomst fra

immaterielle aktiver medregnes til CFC-indkomsten efter den i lovforslaget fore-

slåede udformning af selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, kombineret med op-

købsreglen foreslået i lovforslagets forslag til bestemmelserne selskabsskattelo-

vens § 32, stk. 17 og 18.

Det foreslås, at opkøbsreglen udgår af lovforslaget, da den ikke harmonerer med

ændringsforslaget til en partiel substanstest.

Til nr. 7

Det følger af lovforslagets § 3, stk. 1 og 2, at loven træder i kraft den 1. januar

2021 og har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2021 eller se-

nere.

Med ændringsforslaget foreslås det, at lovforslagets § 3, stk. 1 og 2, ændres, så lo-

ven træder i kraft den 1. juli 2021 og har virkning for indkomstår, der påbegyndes

den 1. juli 2021 eller senere. Herved vil det blive sikret det, at de ændrede CFC-

regler, der på visse punkter kan være bebyrdende for virksomhederne, hverken får

tilbagevirkende kraft eller virkning tilbage i tid.

Til nr. 8

Med ændringsforslaget foreslås det, at lovforslagets § 3, stk. 3, 2. pkt., udgår.

Punktummet henviser til den i lovforslaget foreslåede målretning af indkomsten

Side 19 af 20

L 89 - 2020-21 - Bilag 15: Ændringsforslag, høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

fra immaterielle aktiver efter selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, jf. lovforsla-

gets § 1, nr. 6. Idet målretningen foreslås erstattet med en anden tilgang med en

partiel substanstest, jf. ændringsforslag nr. 3, foreslås det, at henvisningen til mål-

retningen udgår af overgangsreglen i lovforslagets § 3, stk. 3, idet denne ikke læn-

gere er relevant.

Til nr. 9

I lovforslagets § 3, stk. 3, 8. pkt., henvises til 5. og 6. pkt. Henvisningen skulle

have været til 6. og 7. pkt., og det foreslås at rette denne henvisningsfejl.

Det bemærkes, at det med ændringsforslag nr. 7 foreslås, at 2. pkt. udgår, hvorved

de efterfølgende punktummer rykker. Bestemmelsen, som dette ændringsforslag

vedrører, vil derved blive § 3, stk. 3, 7. pkt., og henvisningen vil blive til 5. og 6.

pkt.

Til nr. 10

I lovforslagets § 3, stk. 3, 9. pkt., henvises til 7. pkt. Henvisningen skulle have væ-

ret til 8. pkt., og det foreslås at rette denne henvisningsfejl.

Det bemærkes, at det med ændringsforslag nr. 7 foreslås, at 2. pkt. udgår, hvorved

de efterfølgende punktummer rykker. Bestemmelsen, som dette ændringsforslag

vedrører, vil derved blive § 3, stk. 3, 8. pkt., og henvisningen vil blive til 7. pkt.

Side 20 af 20