Skatteudvalget 2020-21
L 89 Bilag 14
Offentligt
2385983_0001.png
EY Godkendt Revisionspart nerselskab
Dirch Passer s Allé 36
Post boks 250
2000 Freder iksberg
Telefon 73 23 30 00
Fax 72 29 30 30
www.ey.com/ dk
CVR-nr. 30 70 0 2 2 8
Folket inget s Skat teudvalg
4. maj 2021
L 89 (2020/ 21) – CFC-beskatning
Vi skal venligst anmode om, at skatt eministeren besvarer nedenstående spør gsmål vedrørende udkast
t il ændringsforslag t il L 89, jf. svar på spørgsmål 12.
Med venlig hilsen
EY Godkendt Revisionspart nerselskab
Jens Wit tendorff
Partner
EY Godkendt Revisionspart nerselskab - A member firm of Ernst & Young Global Limit ed
Dokument 2
 L 89 - 2020-21 - Bilag 14: Henvendelse af 4/5-21 fra EY Godkendt Revisionspartnerselskab om spørgsmål vedrørende udkast til ændringsforslag
2385983_0002.png
SEL § 32, st k. 5, nr. 3,
litra a):
1. Hvorfor omfat t er undt agelsen vedrørende royalt ies fra t redjemand ikke også kapit al-
gevinster ved salg af egenudviklet IP til t redjemand? Hvorvidt et datt erselskab reali-
serer værdien af egenudviklet IP ved at give t redjemand en brugsret eller ejendoms-
ret t il den pågældende IP bør ikke have nogen bet ydning for CFC-beskat ningen. Der
foreligger ikke misbrug i nogen af de to sit uat ioner.
SEL § 32, st k. 5, nr. 3,
litra b), 2. punktum
:
2. Kan det bekræft es, at udt rykket ” økonomisk akt ivit et ” vedrørende de immat erielle ak-
t iver både omfat t er R&D aktivit et er og akt ivit et er, hvor IP udnytt es, som f.eks. pro-
dukt ion, salg og dist ribut ion?
3. Er der sammenfald mellem indholdet af udt rykket ” økonomisk akt ivit et ” i 2. punkt um
og ” funktioner” i 3. punkt um? Hvis ja, bør lovt ekst en ensrett es. Hvis nej, bedes for-
skellen forklaret .
4. Er fokus for subst anst est en på de hist oriske aktivitet er eller de fortløbende akt ivit et er
(år-for-år vurdering) i dat t erselskabet ?
a. Lovt ekst en peger ent ydigt på, at der skal foret ages en år-for-år vurdering
(” viderefører” ), hvilket svarer t il direkt ivtekst en.
b. Bemærkningerne på side 7 henviser derimod t il ” varetager eller har varet a-
get ” og datt erselskabet s bidrag ” set over t id” .
c. Hvis SEL § 32, st k. 5, nr. 3, lit ra b), 3. punktum, skal have et selvst ændigt an-
vendelsesområde, må der eft er 2. punkt um nødvendigvis foret ages en år-for-
år vurdering. Eft er 3. punkt um skal det således vurderes, om akt ivit et erne er
” udført eller udføres” i dat t erselskabet s hjemland, dvs. en historisk vurdering.
Hvis der også skal foret ages en hist orisk vurdering efter 2. punkt um, er der
ingen forskel mellem 2. og 3. punkt um.
5. Subst anst est en i 2. punkt um bør ændres, så den er i overensst emmelse med Rådet s
direkt iv 2016/ 1164/ EU:
a. Ifølge direkt ivet skal subst anst est en vurderes i forhold t il en given koncerns
faktiske
akt ivit et er. Det er således kun inden for koncernen, at der er mulig-
hed for kunst igt at adskille ejendomsret ten t il IP fra de værdiskabende akt ivi-
t et er vedrørende den pågældende IP. På baggrund heraf kan et dat t erselskab
i en koncern med en st rat egi om opkøb og udnyt t else af IP gennem kont rakt -
produkt ion ikke siges at mangle subst ans i forhold t il IP, blot fordi forskning,
udvikling og produktion er foretaget hos t redjemand forud f or, at dat t ersel-
skabet købt e den pågældende IP fra t redjemand.
b. I præambel 12 t il direkt ivet kommer det t e t il udt ryk ved, at formålet med
CFC-beskat ningen anføres at være, ” igen at henføre” indkomst t il modersel-
skabet fra dat t erselskabet ; moderselskabet bliver skatt epligt ig af den ” hen-
ført e indkomst” ; indkomst , ” der kunst igt er blevet overført ” til datt erselska-
bet ; og præcist fokusere på sit uationer, hvor ” størst edelen af de beslutnings-
t agende funktioner” udøves af moderselskabet . Der er således t ale om sit uat i-
oner, hvor indkomsten fra IP
inden for
en koncern kunst igt er flyt t et fra f.eks.
et dansk moderselskab t il et udenlandsk dat t erselskab.
c. Ifølge bemærkningerne kan ejendomsret ten t il IP i et datt erselskab derimod
anses for at mangle subst ans:
i. Hvis dat t erselskabet har t ilkøbt IP (midt side 7). Det t e udsagn dækker
både tilkøb fra koncernselskaber og fra t redjemand.
ii. Hvis dat t erselskabets værdiskabende akt ivit et er er beskeden i forhold
t il den samlede værdiskabelse i hele den periode, hvor de immat erielle
aktiver og plat formen t il disse er udviklet og anvendt , jf. nederst side
2
EY Godkendt Revisionspart nerselskab - A member firm of Ernst & Young Global Limit ed
 L 89 - 2020-21 - Bilag 14: Henvendelse af 4/5-21 fra EY Godkendt Revisionspartnerselskab om spørgsmål vedrørende udkast til ændringsforslag
2385983_0003.png
7/ øverst side 8. Det t e udsagn dækker både forudgående værdiska-
bende akt ivit et er udført af andre koncernselskaber og t redjemand.
iii. Hvis ” de øvrige væsent lige funktioner” kun i ubet ydeligt omfang er
udført eller udføres i datt erselskabet s hjemland, jf. 3. punkt um og
side 9 i bemærkningerne. Der sondres heller ikke her mellem akt ivit e-
t er udført af andre koncernselskaber og t redjemand.
d. Den partielle subst anst est i 2. og 3. punktum er således i st rid med subst ans-
t est en i direktivet , da subst ansen i et dat t erselskab bl.a. vurderes i forhold til
akt ivit et er udført af t redjemand før dat t erselskabet og koncernen blev ejer af
en given IP.
e. Den partielle subst anst est er desuden i st rid med etableringsfriheden i artikel
49 TEFU, da den gør det mindre att rakt ivt at et ablere sig i en anden medlems-
st at for dér at udføre en akt ivit et , der har fuld økonomisk subst ans (som defi-
neret i direktivet )
f. Den partielle subst anst est bør derfor ændres, så den bliver i overensst em-
melse med direkt ivet .
6. Hvorfor skal subst anst est en anvendes pr. dat t erselskab eft er 2. punkt um, mens der
anvendes en pr. land-t est eft er 3. punkt um?
7. De 6 fakt orer, der ifølge bemærkningerne (side 7) skal anvendes, når IP ikke er egen-
udviklet af datt erselskabet , er ikke alle relevante:
a. 1. fakt or. Net t oafkast et af IP indikerer ikke noget om subst ans, men om inve-
st eringen har været god eller dårlig. Der vil ikke foreligge misbrug, hvis IP er
t ilkøbt og/ eller oparbejdet til handelsværdi, uanset at nett oafkast et er højt .
På t ilsvarende vis indikerer et lavt nett oafkast heller ikke, at et dat t erselskabs
ejendomsret t il IP har substans. At anvende net toaf kast et som faktor ved vur-
deringen af subst ans kan således medføre helt arbit rære result ater. Denne
fakt or bør derfor ikke anvendes.
b. 2. fakt or. Kan det bekræft es, at vurderingen af dat t erselskabet s kont rol over
risikoen skal ske efter ret ningslinjerne herom i OECD TPG (punkt 6.65-6.68)?
c. 3. fakt or.
i. Menes der med ” akt ivit et er” i denne sammenhæng ” funkt ioner” ? (” ri-
sici” er omfat t et af 2. fakt or).
ii. Hvorfor kan funktioner, som out sources t il andre selskaber, ikke med-
regnes t il dat t erselskabet s substans? Det t e anerkendes eft er sub-
st anst est en i OECD TPG, når ejeren
kontrollerer
de funkt ioner, som
out sources, jf. punkt 6.51-6.58.
iii. Ant al ansatt e og lønudgift er vil normalt ikke indikere noget om værdi-
skabelsen, og bør derfor ikke anvendes ved subst anst est en, jf. punkt
6.142 i OECD TPG: ”
The use of transfer pricing methods that seek to
estimate the value of intangibles based on the cost of intangible deve-
lopment is generally discouraged. There rarely is any correlation be-
tween the cost of developing intangibles and their value or transfer
price once developed. Hence, t ransfer pricing methods based on the
cost of intangible development should usually be avoided
” .
d. 4. fakt or. Her sammenblandes en mot ivt est og en substanst est . I princippet
kan en koncern ud fra et skat temæssigt mot iv t ænkes at lade et udenlandsk
dat t erselskab købe IP fra t redjemand frem for at lade det danske modersel-
skab købe IP, men hvis der i øvrigt er subst ans i dat t erselskabet s økonomiske
akt ivit et vedrørende den pågældende IP, kan det ikke påvirke substanstest en
negat ivt , at den pågældende IP skal supplere anden IP i koncernen. Denne
fakt or bør derfor udgå, da den ikke vedrører substansen af dat t erselskabets
ejendomsret . Den 4. fakt or er også i st rid med EU-ret t en, hvor det net op
3
EY Godkendt Revisionspart nerselskab - A member firm of Ernst & Young Global Limit ed
 L 89 - 2020-21 - Bilag 14: Henvendelse af 4/5-21 fra EY Godkendt Revisionspartnerselskab om spørgsmål vedrørende udkast til ændringsforslag
2385983_0004.png
anerkendes, at en koncern kan placere en akt ivit et i et udenlandsk dat t ersel-
skab for at nyde godt af en lav skat t esat s, forudsat at der i øvrigt er økono-
misk subst ans i ejendomsret t en, jf. sag C-196/ 04, Cadbury Schweppes.
e. 5. fakt or. Hvis et dat t erselskab ejer IP, og varet ager den juridiske beskytt else
og håndhævelse heraf, og datt erselskabet endda kontrollerer videreudviklin-
gen, så har dat t erselskabet s ejendomsret til IP økonomisk subst ans.
f. 6. fakt or. Hvad er forskellen på 1. fakt or (net t oafkast) og 6. fakt or (proport io-
nalit et )? Hvorfor kan der ikke være økonomisk subst ans i eksemplet med t il-
køb af IP t il 10 mia. kr., hvis dat t erselskabets medarbejdere faktisk har udført
alle væsent lige funktioner?
8. Kan det bekræft es, at værdiskabende funkt ioner udført af et dat t erselskabs medar-
bejdere i andre lande skal medregnes t il dat t erselskabet , uanset om de udenlandske
medarbejdere medfører fast driftsst ed i udlandet (t redjeland)? Spørgsmålet er rele-
vant henset t il det st ørre brug af hjemmearbejde.
SEL § 32, st k. 5, nr. 3, lit ra b),
3. punktum
:
9. Hvorfor anvendes der eft er 3. punktum en ” super substanst est ” oven på den alminde-
lige subst anst est eft er 2. punkt um?
a. Reglen er i st rid med det EU-ret lige misbrugsprincip, som anvendt bl.a. i sag
C-196/ 04, Cadbury Schweppes, idet datt erselskabet s ejendomsret t il IP for-
udsætningsvis har substans eft er 2. punkt um, og da reglen bidrager til en
fragment ering af det indre marked, idet produkt ion mv. ” skal” udføres i dat -
t erselskabet s hjemland.
b. Reglen er endvidere løsrevet fra virkelighedens verden, idet forskning, udvik-
ling, produktion og salg er akt ivit et er, der f.eks. for medicinalvirksomheder
pr. definition er globale. Uanset om IP fra t redjemand købes af et dansk mo-
derselskab eller et udenlandsk dat t erselskab, vil videreudvikling og produkt ion
således af forret ningsmæssige årsager blive udført forskellige st eder i verden.
3. punktum udløser således en st rafbeskat ning, hvis IP fra t redjemand købes
af et udenlandsk dat t erselskab frem for at et dansk moderselskab, uanset at
det måt t e være forret ningsmæssigt rat ionelt , at IP konkret købes af et uden-
landsk dat t erselskab, f .eks. fordi den pågældende IP hører under datt ersel-
skabet s forret ningsområde.
c. Ingen andre EU-medlemsst at er har en regel svarende t il 3. punkt um. Best em-
melsen vil således st ille danske koncerner dårligt i konkurrencen med uden-
landske koncerner, uanset at der ikke foreligger noget misbrug, idet den al-
mindelige subst anst est er opfyldt .
10. 3. punktum vil normalt medføre CFC-beskat ning af indkomst i et udenlandsk dat t ersel-
skab, der køber færdigudviklede IP fra t redjemand, hvis produktionen finder st ed i et
andet land end dat t erselskabet s hjemland, f .eks. hos tredjemand i nabolandet . Hvor-
for vil det have ” mere” subst ans, at IP i en sådan sit uat ion købes af det danske mo-
derselskab, som placerer produkt ionen hos samme t redjemand?
11. På baggrund af ovenst ående bør 3. punkt um udgå af ændringsforslaget .
SEL § 32, st k. 5, nr. 3, lit ra b),
5. punktum
:
12. Hvorfor skal der udarbejdes en særlig CFC-dokumentat ion, når der i forvejen udarbej-
des TP-dokument at ion, og når det er skat t eyderen, der har bevisbyrden for, at betin-
gelserne for at anvende subst anst est en er opfyldt? Reglen om CFC-dokument at ion
bør udgå af ændringsforslaget .
4
EY Godkendt Revisionspart nerselskab - A member firm of Ernst & Young Global Limit ed
 L 89 - 2020-21 - Bilag 14: Henvendelse af 4/5-21 fra EY Godkendt Revisionspartnerselskab om spørgsmål vedrørende udkast til ændringsforslag
2385983_0005.png
13. Det er en urimelig ret sfølge, at den part ielle substanstest ikke finder anvendelse, hvis
en CFC-dokument at ion er mangelfuld, når det i forvejen er skat t eyderen, der har be-
visbyrden for, at betingelserne for at anvende subst anst est en er opfyldt .
SEL §§ 32, st k. 1, nr. 1 og 32, st k. 10 –
fiktiv afståelsesbeskatning
14. Ændringsforslaget vedr. SEL § 32, st k. 1, nr. 1, indebærer en
skærpelse
, da ind-
komst bet ingelsen i flere t ilfælde vil være opfyldt , når indkomst fra en fiktiv afst åelse
af IP, der er omfat t et af den part ielle substanst est , ikke medregnes. Sådan indkomst
skal jo medregnes som ikke-CFC indkomst efter indkomst betingelsen.
15. I bemærkningerne t il ændringsforslaget anføres det , at der ikke er en fradragsberet ti-
get anskaffelsessum vedr. egenudviklet IP. Det bedes for god ordens skyld bekræftet ,
at egenudviklet IP er omfat t et af overgangsreglen i lovforslaget s § 3, st k. 3, hvoreft er
der skal opgøres en fradragsberet t iget indgangsværdi for eksist erende IP.
16. Det bedes forklaret , hvorfor ændringsforslaget vedr. SEL § 32, st k. 10, er nødvendig.
Ifølge forslaget t il denne best emmelse skal der kun medregnes indkomst fra akt iver,
der er CFC-akt iver. IP, der opfylder bet ingelserne for at være omfat t et af den part ielle
subst anst est , udgør ikke et CFC-akt iv. På baggrund heraf følger det vel allerede af
st k. 10, at indkomst fra sådan IP ikke skal medregnes ved en fikt iv afst åelsesbeskat -
ning.
17. Det bedes forklaret , hvordan der med ændringsforslaget opnås en ensartet beskat-
ning af egenudviklet og tilkøbt IP? Det bedes samt idigt bekræft et , at egenudviklet IP
er omfat t et af overgangsreglen i lovforslaget s § 3, st k. 3, hvoreft er der skal opgøres
en fradragsberet t iget indgangsværdi for eksist erende IP.
SEL § 32, st k. 17 og 18 -
ophævelse af opkøbsreglen
18. Lovforslaget s opkøbsregel er fort sat relevant i mange sit uationer, hvor der købes en
udenlandsk virksomhed, som både ejer egenudviklet og t ilkøbt IP. Med subst anst est en
kan et opkøbt dat t erselskab let blive genst and for CFC-beskat ning, uanset at det fort -
sætt er med at have bet ydelig substans, f.eks. hvis R&D-funktionen, eller kont rollen
med R&D, af forret ningsmæssige årsager flyt t es t il f.eks. Danmark. En sådan forret -
ningsmæssig begrundet organisat ionsændring kan udløse CFC-beskat ning og deraf
følgende opgørelser, værdiansætt elser mv., uanset at der jo er t ale om t ilkøbt IP, der
ikke er flyt t et int ernt i koncernen. Opkøbsreglen bør derfor bibeholdes.
19. Alt ernat ivt t il en videreførelse af opkøbsreglen kunne være, at der blev fast sat af-
skrivningsberet t igede indgangsværdier for et opkøbt dat t erselskabets IP, uanset om
denne er egenudviklet eller t ilkøbt .
Overgangsreglen § 3, stk. 3
20. I § 3 st k. 3, bør det anføres, at der skal fast sætt es indgangsværdier for eksist erende
IP, hvis afkast ” er eller bliver” omfat t et af SEL § 32, st k. 5. Med den part ielle sub-
st anst est kan der således opst å sit uationer, hvor IP ikke er omfat tet af SEL § 32, st k.
5, i f.eks. det først e indkomst år eft er virkningst idspunkt et , men hvor den pågældende
IP i følgende indkomst år bliver omfatt et af SEL § 32, st k. 5, som følge af en funkt i-
onsændringer mv.
21. I § 3, st k. 3, 8. punktum, bør det anføres, at afskrivningerne maksimalt kan udgøre
indkomst en fra IP ” i indkomst år, hvor den pågældende IP udgør et CFC-akt iv” . I mod-
sat fald kan der let opst å den situat ion, at hele indgangsværdien er afskrevet , før den
pågældende IP bliver et CFC-aktiv.
5
EY Godkendt Revisionspart nerselskab - A member firm of Ernst & Young Global Limit ed
 L 89 - 2020-21 - Bilag 14: Henvendelse af 4/5-21 fra EY Godkendt Revisionspartnerselskab om spørgsmål vedrørende udkast til ændringsforslag
2385983_0006.png
Virkningstidspunktet
22.
Ændringsforslaget indebærer væsent lige ændringer, der for visse koncerner har
skærpende virkning, hvorfor virkningst idspunkt et bør flyt t es fra 1. januar 2021 t il 1.
juli 2021.
6
EY Godkendt Revisionspart nerselskab - A member firm of Ernst & Young Global Limit ed