Skatteudvalget 2020-21
SAU Alm.del Bilag 119
Offentligt
2331969_0001.png
Notat
Jura, Skattestyrelsen
Erhverv, aktionær og dødsbo
Dato: 13. januar 2021
J.nr. 20-0748887
Bidrag til gennemgang af ligningslovens § 4
Skattestyrelsen har i dette notat foretaget en gennemgang af de offentliggjorte bin-
dende svar, hvor Skatterådet har truffet afgørelser om, hvorvidt en deltager er selv-
stændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager ved deltagelse i et skattemæssigt transpa-
rent selskab, jf. ligningslovens § 4.
1.
Resumé
Ligningslovens § 4 trådte i kraft den 1. juli 2017. Der er i perioden efter Skatterådets
afgørelse i SKM2015.729.SR indtil den 1. juli 2020 afgjort 40 bindende svar vedrørende
deltagelse i et transparent selskab, hvoraf 19 af disse er offentliggjort. De offentlig-
gjorte bindende svar vurderes at være repræsentative for den praksis, der er gældende.
Dette notat indeholder en gennemgang af disse offentliggjorte sager mhp. at vurdere,
hvilken betydning vedtagelsen af ligningslovens § 4 har haft, herunder hvilke kriterier,
der lægges vægt på ved bedømmelsen af sondringen mellem selvstændig erhvervsvirk-
somhed og et lønmodtagerforhold.
Skattestyrelsen har i perioden fra 2015 modtaget 95 anmodninger om bindende svar til
afklaring af, om deltagere i skattemæssig transparente selskaber skal anses for selvstæn-
digt erhvervsdrivende eller lønmodtagere. Heraf er fire modtaget før ikrafttræden af
ligningslovens § 4.
En stor del af de 95 sager vedrører deltagere i samme transparente selskaber. Sagerne
omhandler primært deltagelse i partnerselskaber. Således vedrører 15 af de 19 offentlig-
gjorte sager deltagere i et partnerselskab.
De fleste afgørelser har resulteret i, at deltageren er blevet anset for selvstændig er-
hvervsdrivende.
Antallet af partnerselskaber er steget markant over den undersøgte periode, der stræk-
ker sig fra 2015 til 2020, mens antallet af interessentskaber er faldet. Antallet af kom-
manditselskaber ligger på et nogenlunde stabilt niveau.
Perioden er udvalgt i forhold til, at Skatterådet i 2015 gjorde opmærksom på en skatte-
mæssig udfordring omkring deltagere i skattetransparente selskaber, hvilket førte til
indførelsen af ligningslovens § 4.
1
 SAU, Alm.del - 2020-21 - Bilag 119: Oversendelse af gennemgang af offentliggjorte bindende svar - afgørelser vedr. ligningslovens § 4
Uanset de transparente selskabers civilretlige forskelligheder, koncentreres vurderingen
i de bindende svar sig om deltagerens indflydelse på de overordnede beslutninger samt
den økonomiske risiko ved deltagelsen. Dette er i overensstemmelse med lovbemærk-
ningerne til ligningslovens § 4. Det er kendetegnende for de sager, hvor deltageren er
anset for lønmodtager, at der er fravær af enten indflydelse eller økonomisk risiko. Det
kan således udledes af praksis, at hvis deltageren enten ikke har indflydelse på de over-
ordnede beslutninger eller ikke har tilstrækkelig økonomisk risiko, da anses deltageren
ikke for selvstændig erhvervsdrivende ved deltagelse i et skattetransparent selskab. Lav
økonomisk risiko kan opvejes af, at deltageren har stor indflydelse på de overordnede
beslutninger i virksomheden, og omvendt kan en meget lille indflydelse på de overord-
nede beslutninger i virksomheden opvejes af en høj økonomisk risiko. Sidstnævnte
kommer til udtryk i en del sager, hvor spørgeren er én blandt mange deltagere, hvor
alle deltagere har samme lille indflydelse samt en høj økonomisk risiko.
Økonomisk risiko vil eksempelvis foreligge hvor deltageren risikerer et væsentligt øko-
nomisk tab, såfremt virksomheden går ned. Hvis deltageren er garanteret et mini-
mumsvederlag, taler det imod, at deltageren har en økonomisk risiko.
Indflydelse på de overordnede beslutninger kan eksempelvis være indflydelse på en æn-
dring af strategi for virksomheden, opkøb af andre virksomheder, væsentlige aktiver
mv. og ansættelse og afskedigelse af deltagere mv.
Er deltageren underlagt instruktionsbeføjelser fra andre, eksempelvis fordi den pågæl-
dende kan afskediges og tvangsindløses uden selv at have indflydelse herpå, taler dette
imod, at den pågældende kan anses for at have indflydelse, og dermed at den pågæl-
dende kan anses for selvstændig erhvervsdrivende.
2.
Ligningslovens § 4
2.1.
Baggrunden for reglen
Skatterådet sendte den 22. september 2015 et brev til skatteministeren, da Skatterådet
så en udfordring i forhold til skattelovgivningens afgrænsning af, hvornår en person
kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, når denne (kun) ejer en meget lille andel
af et skattemæssigt transparent selskab. Skatterådet opfordrede skatteministeren til at
imødegå udfordringen ved lovgivning.
Henvendelsen skyldtes en afgørelse fra Skatterådet i 2015 (SKM2015.729.SR), hvor
Skatterådet nåede frem til, at lønmodtagere i visse tilfælde, blot ved at erhverve en gan-
ske beskeden andel af arbejdsgiverens virksomhed, skattemæssigt kunne anses for at
være selvstændigt erhvervsdrivende. Afgørelsen vedrørte et partnerselskab.
2.2.
Loven
Folketinget vedtog i 2017 lov nr. 684 af 8. juni 2017, hvorefter en ny bestemmelse i § 4
blev indsat i ligningsloven:
Ӥ
4. Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltage-
rens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig er-
hvervsvirksomhed.”
2
 SAU, Alm.del - 2020-21 - Bilag 119: Oversendelse af gennemgang af offentliggjorte bindende svar - afgørelser vedr. ligningslovens § 4
Loven trådte i kraft den 1. juli 2017 og har virkning for indkomstår, der påbegyndtes
den 1. januar 2018 eller senere.
Forarbejderne
Det fremgår af forarbejderne til lovforslag L 194 (2016-17), at det ikke er
”hensigtsmæs-
sigt, hvis lønmodtagere i almindelighed kan opnå skattemæssig status som selvstændigt erhvervsdri-
vende og derved opnå, at lønindkomst ikke beskattes som løn med den virkning, at der ikke skal in-
deholdes A-skat, og at der ved brug af virksomhedsordningen kan opnås skatteudskydelse, hvorved
topskattebetaling og indkomstaftrapning af børne- og ungeydelse kan minimeres eller helt undgås”.
2.3.
Der skal efter ligningslovens § 4 ses bort fra ejerandelen i det skattemæssigt transpa-
rente selskab ved vurderingen af, om en person kan anses for selvstændig erhvervsdri-
vende. Det er herefter de sædvanlige kriterier, der er afgørende for om en person kan
anses for selvstændigt erhvervsdrivende. De sædvanlige kriterier er opremset i person-
skattecirkulæret (cirkulære
nr. 129 af 4. juli 1994). Lovforarbejderne nævner dog indfly-
delse på overordnede beslutninger og økonomisk risiko som væsentlige kriterier ved
vurderingen.
Lovændringen medførte tillige et behov for at foretage en fordeling mellem den ind-
komst fra det transparente selskab, der skal beskattes som løn hos ejeren, og den ind-
komst, der skal beskattes som afkast af den foretagne investering, når deltageren anses
for lønmodtager.
I denne forbindelse skal der ifølge forarbejderne ses på, hvilken løn den pågældende
ville have oppebåret uden at være ejer, bl.a. ved at sammenligne med lønniveauet hos
tilsvarende lønmodtagergrupper. Der skal endvidere ses på, hvilket afkast der normalt
kan opnås af en tilsvarende investering. Det vil endelig også være relevant at se på,
hvor meget der er udloddet som udbytte efter civilretlige regler (f.eks. efter
selskabs-
lovgivningen). I forhold til denne vurdering vil det være naturligt, at der skattemæssigt
ikke anerkendes mere som afkast af investeringen, end der faktisk er udloddet fra det
skattemæssigt transparente selskab.
3.
Overblik over antal
–
anmodninger og transparente selskaber
3.1.
Antal anmodninger om bindende svar vedrørende deltagere i et transparent
selskab
Skattestyrelsen har siden 2015 modtaget 95 anmodninger om bindende svar vedrø-
rende deltagelse i et skattetransparent selskab. Af Boks 1 fremgår et overblik over antal
anmodninger om bindende svar, fordelt over de indkomstår hvor anmodningerne er
modtaget af Skattestyrelsen. Afgørelsen kan været truffet i et efterfølgende år.
En del af anmodningerne om bindende svar vedrører deltagelse i samme transparente
selskab. Der er således 40 anmodninger om bindende svar, som vedrører deltagelse i
syv transparente selskaber, hvor antallet af deltagere i samme transparente selskab, der
har anmodet om bindende svar, varierer fra to og op til 12 deltagere. Der er i disse sa-
ger et vist sammenfald i de grundlæggende oplysninger.
De 40 anmodninger, der vedrører deltagelse i de samme syv transparente selskaber, er
fordelt på:
Sager, der er visiteret til Skatterådet.
3
 SAU, Alm.del - 2020-21 - Bilag 119: Oversendelse af gennemgang af offentliggjorte bindende svar - afgørelser vedr. ligningslovens § 4
2331969_0004.png
Sager, der behandles som almindelige bindende svar efter, at Skatterådet har
besvaret én anmodning, hvor Skatterådets svar kan danne grundlag i de øvrige
anmodninger vedrørende deltagelse i det samme transparente selskab.
Sager, hvor kun nogle af anmodningerne er besvaret, mens resten er trukket af
spørgerne.
Sagerne behandles dog individuelt, da det er en konkret vurdering på baggrund af det
konkrete faktum, der er afgørende for, om den enkelte spørger kan anses for selvstæn-
digt erhvervsdrivende eller lønmodtager.
Boks 1. Antal anmodninger om bindende svar vedrørende deltagere i et transparent selskab
Årstal
Mod-
taget
-
3
5
33
37
17
95
Behandles af
Skatterådet
Almindelige
bindende
svar
3
1
13
4
21
Tilbage-
kaldte
Ikke
afsluttede
Besvarede
Påklaget
til LSR
0
0
0
0
1
2
3
2015
2016*
2017*
2018
2019
2020
I alt
4
20
37
13
74
4
10
20
34
7
14
21
-
3
1
23
10
3
40
Kilde: Skatteministeriet.
Anm.: * Bestemmelsen trådte i kraft 1. juli 2017, med virkning fra 1. januar 2018. Anmodninger i disse år er således fra før bestemmelsen
træder i kraft og omhandler derfor ikke deltagelse i transparente selskaber, når der ses bort fra ejerandel, jf. ligningslovens § 4. Derfor er
sagerne afgjort som almindelige bindende svar.
Der er fire anmodninger blandt de 95 anmodninger, der er blevet tilbagekaldt og efter-
følgende erstattet med en ny anmodning. Disse tæller således med som otte sager, men
vedrører reelt alene fire anmodninger. Desuden er der en enkelt sag, hvor spørger har
tilbagekaldt sin anmodning tre gange. Spørger har således haft, hvad der svarer til fire
registrerede sager. Disse tilbagekaldte og genindsendte sager indgår derfor i opgørelsen
med i alt 12 sager.
Der er i alt 34 anmodninger, der er blevet tilbagekaldt. Dette er usædvanligt højt sam-
menlignet med bindende svar generelt. Der er som ovenfor nævnt nogle af de tilbage-
trukne anmodninger, der vedrører ét transparent selskab, hvor kun nogle anmodninger
er besvaret, hvorefter resten er trukket tilbage af spørgerne, og andre, hvor anmodnin-
gen erstattes af en ny
–
eventuelt med ændret faktum.
Der er i 2015 ikke afgørelser ud over SKM2015.729.SR. Denne afgørelse er ikke med-
taget i optællingen, da afgørelsen var baggrunden for Skatterådets henvendelse til skat-
teministeren.
Opgørelsen af anmodninger om bindende svar er foretaget ud fra optælling af registre-
ringer i det relevante sagsbehandlingssystem i Skattestyrelsen. Det vurderes, at opgørel-
sen er fuldstændig.
3.2.
Antallet af offentliggjorte bindende svar
Skatterådet har i perioden fra den 1. juli 2017 til den 1. juli 2020 afgjort en række sager
om bindende svar vedr. anvendelsen af ligningslovens § 4.
Heraf er 19 offentliggjort.
4
 SAU, Alm.del - 2020-21 - Bilag 119: Oversendelse af gennemgang af offentliggjorte bindende svar - afgørelser vedr. ligningslovens § 4
2331969_0005.png
De offentliggjorte sager omhandler:
15 partnerselskaber
–
med et deltagerantal fra én deltager til 250 deltagere.
Tre interessentskaber
–
med to til tre deltagere.
Et kommanditselskab
–
med otte deltagere.
Som nævnt ovenfor vedrører nogle af de offentliggjorte afgørelser flere personer i
samme transparente selskab, men hvor der alene er offentliggjort ét samlet svar. Skatte-
rådet har således behandlet og truffet afgørelser i et større antal sager end det offentlig-
gjorte antal sager. Se afsnit 3.1.
De offentliggjorte bindende svar er repræsentative for gældende praksis vedr. lignings-
lovens § 4 pr. 1. juli 2020. Skatterådet har således ikke foretaget vurderinger, der ikke
kan genfindes i de offentliggjorte afgørelser. Der er afgjort flere enslydende bindende
svar vedrørende samme transparente selskaber, men i disse tilfælde er der alene offent-
liggjort ét bindende svar per transparente selskab.
Beskrivelsen af praksis tager derfor udgangspunkt i de offentliggjorte afgørelser.
Ud over de ovenfor nævnte sager, er der truffet én afgørelse vedr. fordeling af over-
skuddet, når deltageren blev anset for lønmodtager. Afgørelsen er omtalt nedenfor un-
der afsnit 6.
3.3.
Antal transparente selskaber
Der er i de pågældende år sket meget få omdannelser fra en selskabstype til en anden,
fx fra aktieselskab til partnerselskab. Niveauet ligger på under ti pr. år til/fra/mellem
transparente selskaber. Dette fremgår af Boks 2.
Af Boks 3 fremgår en oversigt over, hvilke brancher partnerselskaberne fordeler sig på
pr. 1. juli 2020 **. Branchekoder med under ti selskaber er udeladt.
Boks 2. Antal transparente selskaber
2015
2016
2017
2018
2019
2020*
Partnerselskaber:
Aktive inkl. under likvidation og tvangsopløsning
Ophørte i året
28
Nystiftede i året
154
153
Antal aktive registrerede
806
931
Kommanditselskaber:
Aktive inkl. under likvidation og tvangsopløsning
Ophørte i året
361
Nystiftede i året
309
362
Antal aktive registrerede
3.475
3.476
Interessentskaber:
Aktive/normale på udtrækstidspunktet
Ophørte i året
Nystiftede i året
831
Antal aktive registrerede
24.924
54
205
1082
41
184
1225
48
172
1349
19
78
1408
329
201
3.348
276
219
3.291
265
252
3.278
120
159
3.317
2.891
900
22.933
2.879
994
21.048
2.544
1.041
19.545
2.072
1.455
18.928
725
1.130
19.333
Kilde: Erhvervsstyrelsen. Sorteret af Skattestyrelsen. Erhvervsstyrelsen er eneste registreringsmyndighed for virksomheder.
Anm.: *Opgjort pr. 1. juli 2020.
5
 SAU, Alm.del - 2020-21 - Bilag 119: Oversendelse af gennemgang af offentliggjorte bindende svar - afgørelser vedr. ligningslovens § 4
2331969_0006.png
Boks 3. Branchefordeling på partnerselskaberne
Branchekode
Overskrift til branchekode på virk.dk
Antal
351100
411000
412000
620100
620200
642020
643030
662200
681000
682030
682040
683110
683210
691000
692000
702000
999999
Total
Produktion af elektricitet
Gennemførelse af byggeprojekter
Opførelse af bygninger
Computerprogrammering
Konsulentbistand vedr. informationsteknologi
Ikke-finansielle holdingselskaber
Investeringsselskaber
Forsikringsagenters og forsikringsmægleres virksomhed
Køb og salg af fast ejendom
Anden udleje af boliger
Udlejning af erhvervsejendomme
Ejendomsmæglere
Administration af fast ejendom på honorar- eller kontraktbasis
Juridisk bistand
Bogføring og revision, skatterådgivning
Virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse
Ukendt
Med mindst 10 registrerede
33
49
22
12
22
101
20
11
178
118
215
28
22
118
62
13
13
1.114
Kilde: Erhvervsstyrelsen. Sorteret af Skattestyrelsen. Erhvervsstyrelsen er eneste registreringsmyndighed for virksomheder.
Anm.: ** Manuel optælling af aktive partnerselskaber ud fra de modtagne oplysninger fra Erhvervsstyrelsen. Branchekode er valgt
af den registrerede selv i forbindelse med registreringen.
SKAT (nu Skattestyrelsen) har tidligere undersøgt, hvilke brancher der anvendte part-
nerselskaber. Undersøgelsen vedrører perioden 2010 til 2015. Hele undersøgelsen gen-
gives ikke her.
I Boks 4 gengives en opgørelse over fordelingen på brancher. Resultatet er fordelt i ho-
vedafdelinger, der er opsamlinger af brancher. Fordelingen er pr. 19. maj 2016.
6
 SAU, Alm.del - 2020-21 - Bilag 119: Oversendelse af gennemgang af offentliggjorte bindende svar - afgørelser vedr. ligningslovens § 4
2331969_0007.png
Boks 4. Fordeling af brancher efter hovedafdelinger
Branchebeskrivelse
Administrative tjenesteydelser og hjælpetjenester
Andre serviceydelser
Bygge- og anlægsvirksomhed
El-, gas-, fjernvarmeforsyning
Engroshandel og detailhandel, reparation at motorkøretøjer mv
Fast ejendom
Fremstillingsvirksomhed
Information og kommunikation
Kultur, forlystelser og sport
Landbrug, jagt, skovbrug og fiskeri
Liberale, videnskabelige og tekniske tjenesteydelser
Offentlig forvaltning og forsvar; socialsikring
Overnatningsfaciliteter og restaurationsvirksomhed
Pengeinstitut- og finansvirksomhed mv
Råstofindvinding
Sundhedsvæsen og sociale foranstaltninger
Transport og godshåndtering
Undervisning
Uoplyst
Total
Kilde: Skattestyrelsen.
Anm.: Fordelingen er opgjort pr. 19. maj 2016.
Antal
27
1
53
18
41
194
11
36
3
19
253
1
11
43
1
7
15
1
86
821
Opgørelserne er ikke helt sammenlignelige, men det kan af opgørelserne ses, at den
primære vækst i partnerselskaber (over 50 pct.) vedrører branchekoder, der omhandler
fast ejendom.
De modtagne anmodninger om bindende svar vedrører primært rådgivningsvirksom-
heder og virksomheder på sundhedsområdet.
4.
Den civilretlige regulering
Skattemæssigt transparente selskaber reguleres civilretligt efter selskabsloven eller lov
om visse erhvervsdrivende virksomheder. Det varierer mellem selskabsformerne, i
hvor høj grad deltagerne er reguleret af den selskabsretlige lovgivning, og hvor meget
der er efterladt til aftalefriheden.
Den civilretlige regulering af de transparente selskaber og deltagernes konkrete aftaler
har effekt på den skatteretlige vurdering efter ligningslovens § 4.
Et
kommanditselskab
er kendetegnet ved, at der er to forskellige typer af selskabsdelta-
gere; kommanditisten, som hæfter begrænset for virksomhedens forpligtigelser med sit
indskud, og komplementaren, der hæfter ubegrænset for virksomhedens forpligtigelser,
jf. § 2, stk. 2 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder.
7
 SAU, Alm.del - 2020-21 - Bilag 119: Oversendelse af gennemgang af offentliggjorte bindende svar - afgørelser vedr. ligningslovens § 4
Overordnede krav til kommanditselskaber:
Mindst én komplementar og én kommanditist. Kommanditisterne er virksom-
hedens ejere.
Begge kan være personer eller virksomheder (fysiske eller juridiske personer)
Komplementaren hæfter ubegrænset og solidarisk. Kommanditisten hæfter be-
grænset
–
kun med sit indskud.
Ingen kapitalkrav.
Det er komplementarens status, der bestemmer, om virksomheden skal være
offentligt tilgængelig og udarbejde og aflægge årsrapport efter årsregnskabslo-
ven.
Et
partnerselskab
er i selskabslovens § 5, nr. 22, defineret som et kommanditselskab,
hvor kommanditisterne har indskudt en bestemt kapital, som er fordelt på aktier.
Kommanditisternes begrænsede indskud i et partnerselskab skal desuden være indbe-
talt i overensstemmelse med reglerne om indbetaling af kapital for aktieselskaber og
være fordelt på aktier. Dette er ikke tilfældet med et almindelige kommanditselskab.
Følgende skal være opfyldt i partnerselskaber:
Selskabet er omfattet af materiel regulering i selskabsloven.
Selskabet skal følge de regler om indbetaling af selskabskapital, som gælder for
aktieselskaber.
Selskabet skal have en fast kapital, som skal registreres.
Selskabet skal have en struktur svarende til et aktieselskab.
Komplementaren kan være en fysisk eller juridisk person.
Både i partnerselskaber og kommanditselskaber, der stiftes efter den 1. juni 1996, skal
komplementarer have forvaltningsmæssige og økonomiske beføjelser.
De økonomiske beføjelser skal være i forhold til den ubegrænsede hæftelse. Hvis kom-
plementaren tillige har foretaget indskud som kommanditist, vil de økonomiske befø-
jelser, som følger af komplementarens aktier, ikke være tilstrækkelige.
For at komplementaren kan siges uigenkaldeligt at have fået tillagt forvaltningsmæssige
og økonomiske beføjelser, stilles der krav om, at rettighederne fremgår af vedtægterne
eller alternativt af en tilsvarende forpligtende aftale.
Interessentskaber
er omfattet lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, jf. denne lovs
§ 2, stk. 1.
Overordnede krav til interessentskaber:
Mindst to ejere, der kan være både fysiske eller juridiske personer.
Ejerne hæfter personligt, ubegrænset og solidarisk.
Ingen kapitalkrav.
Ingen pligt til at indsende årsrapport, hvis én af interessenterne er en fysisk per-
son.
Pligt til at indsende årsrapport, hvis alle interessenter er selskaber.
8
 SAU, Alm.del - 2020-21 - Bilag 119: Oversendelse af gennemgang af offentliggjorte bindende svar - afgørelser vedr. ligningslovens § 4
Grundlaget for vurderingen er derfor de individuelle indgåede aftaler.
5.
Gennemgang af bindende svar fra Skatterådet
5.1.
Relevante kriterier
Skatterådet har i de sager, der har været forelagt rådet, særligt lagt vægt på følgende kri-
terier:
1) Omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.
2)
Omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, her-
under at vederlag, som ejeren oppebærer fra deltagelsen i virksomheden, af-
hænger af overskuddet i virksomheden.
Disse kriterier er nævnt i forarbejderne til ligningslovens § 4 som de mest relevante, når
der skal foretages en vurdering af, om en person er selvstændigt erhvervsdrivende ved
deltagelse i er skattemæssigt transparent selskab, hvori der drives virksomhed.
I alle afgørelser er det lagt til grund, at der skal være både indflydelse på den overord-
nede drift og være en vis økonomisk risiko. En mindre indflydelse kan kompenseres af
en høj økonomisk risiko, og omvendt kan en mindre økonomisk risiko kompenseres af
en høj grad af indflydelse. Ingen indflydelse eller ingen økonomisk risiko betyder der-
imod, at deltageren ikke kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der måtte
være en stor økonomisk risiko henholdsvis stor indflydelse.
5.1.1.
Sager, hvor deltageren er anset for selvstændig
Skatterådet har offentliggjort 13 sager, hvor spørgeren er anset for selvstændigt er-
hvervsdrivende.
Der er tale om deltagere i:
Ti partnerselskaber:
SKM2020.292.SR, SKM2019.653.SR, SKM2019.520.SR, SKM2019.519.SR,
SKM2019.360.SR, SKM2019.355.SR, SKM2019.234.SR, SKM2019.125.SR,
SKM2018.621.SR, SKM2018.580.SR
To interessentskaber:
SKM2020.182.SR og SKM2018.475.SR
Et kommanditselskab:
SKM2018.248.SR
SKM2020.182.SR, SKM2019.653.SR, SKM2019.355.SR og SKM2018.580.SR vedrørte
en ansat lønmodtager, der blev deltager i det transparente selskab.
I de øvrige sager er der tale om enten etablering af et transparent selskab, eller spørgs-
målet vedrører en person/et selskab, der allerede var deltager i det transparente sel-
skab.
Der er afgjort én sag om deltagelse i et partnerselskab, hvor der kun var én person, der
dels var deltager og dels var eneejer af det selskab, der deltog, og eneejer af komple-
mentaren. Sagen er speciel og omtales derfor ikke nærmere. Sagen er offentliggjort som
9
 SAU, Alm.del - 2020-21 - Bilag 119: Oversendelse af gennemgang af offentliggjorte bindende svar - afgørelser vedr. ligningslovens § 4
2331969_0010.png
SKM2019.360.SR. Da personen direkte og indirekte var den eneste med indflydelse og
bar hele den økonomiske risiko, ansås denne for selvstændigt erhvervsdrivende.
En anden speciel sag er SKM2018.248.SR, der omhandler et kommanditselskab.
Sagen vedrørte deltagere i et eksisterende kommanditselskab. Kommanditselskabet
havde en aftale med et selskab, GI, som deltagerne i kommanditselskabet udførte kon-
sulentarbejde for. GI skulle godkende de enkelte konsulenter, men havde ingen in-
struktionsbeføjelser i forholdet til kommanditselskabet.
Spørgeren havde alene en ejerandel på 4,17 pct. og havde derfor ikke reel indflydelse
på den overordnede drift.
Der blev imidlertid lagt vægt på, at:
Kommanditselskabet alene havde karakter af administrationsselskab.
Spørger ikke var underlagt andres instruktionsbeføjelse.
Spørger selv bestemte arbejdsomfang- og -tid samt den nærmere udførelse af
arbejdsopgaver og tilrettelæggelsen af arbejdet.
Spørger kunne opsige samarbejdet med tre måneders varsel og vederlagsfrit
medtage egne kunder.
Spørger selv afholdte en række erhvervsmæssige omkostninger.
Der var foretaget et meget begrænset indskud (600 kr.), men da det transparente sel-
skab alene fungerede som administrationsselskab og således var organiseret noget an-
derledes, end hvad der fremgik af de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, blev
der henset til, at der blev afholdt betydelige udgifter direkte af de deltagende parter, og
dette indgik derfor som et væsentligt element i vurderingen af den økonomiske risiko.
Der blev i afgørelsen henset betydeligt til de almindelige kriterier i cirkulære nr. 129 af
4. juli 1994 ved vurderingen af, om spørgeren skulle anses for selvstændigt erhvervsdri-
vende.
Af Boks 5 fremgår en oversigt over sager afgjort med et stort antal deltagere i det
transparente selskab:
Boks 5. Sager med et stort antal deltagere i det transparente selskab
SKM nr.
SKM2019.653.SR
SKM2019.519.SR og SKM 2019.520.SR
SKM2018.580.SR
Antal deltagere
60 - 75 deltagere
200 - 250 delta-
gere
60
–
90 deltagere
Indskud 250.000
–
300.000 kr.,
Ansvarlige lån* på 7 - 10 mio. kr.
Kilde: Skatteministeriet.
Anm.: *De ansvarlige lån dækker over lån, som står tilbage for de øvrige kreditorer. Det fremgår om ansvarlige lån i
SKM2018.580.SR: ”Når der henses til, at spørger via sit 100 % ejet holdingselskab har
indskudt et betydeligt beløb som ansvarlig
lånekapital, der reelt er uopsigeligt i en længere periode, herunder at spørgers holdingselskab
– i tilfælde af G1 P/S’ konkurs –
alene har krav på at få tilbagebetalt sit krav (fordring) på den ansvarlige lånekapital, efter at de almindelige kreditorer er blevet fyl-
destgjort, taler dette efter Skattestyrelsens opfattelse for, at spørgers udlån i form af ansvarlig lånekapital til G1 P/S er forbundet
med en sådan reel risiko, at den ansvarlige lånekapital skal medregnes til den økonomiske risiko. Det er derfor Skattestyrelsens
opfattelse, at den ansvarlige lånekapital skal medregnes til spørgers økonomiske risiko.” Skatterådet tiltrådte denne vurdering.
Økonomisk risiko
Indskud på 3,5
–
5 mio. kr.
Indskud 6
–
8 mio. kr.
10
 SAU, Alm.del - 2020-21 - Bilag 119: Oversendelse af gennemgang af offentliggjorte bindende svar - afgørelser vedr. ligningslovens § 4
2331969_0011.png
I
de
sager, der fremgår af Boks 5, er der ved afgørelserne lagt vægt på, at der har været
ensartet stemmeret for alle deltagere. En lille ejerandel hindrer således ikke efter prak-
sis, at deltageren kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis stemmeindflydelsen
svarer til ejerandelen, og alle deltagere har samme eller tilsvarende lille ejerandel.
Deltagerne i disse sager har typisk haft en stor økonomisk risiko.
Der er ligeledes lagt vægt på, at spørgeren ikke har været underlagt instruktionsbeføjel-
ser fra øvrige deltagere, og at spørgeren ikke var garanteret et minimumsvederlag. I de
tilfælde, hvor alle havde en lige lille stemmeandel/ejerandel og dermed kun en vis ind-
flydelse, har den lille stemmeandel været opvejet af, at der har været en større økono-
misk risiko ved deltagelsen i det transparente selskab. Spørgerne er i disse sager derfor
blevet anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende.
Af Boks 6 fremgår en oversigt over sager med et mindre antal deltagere i det transpa-
rente selskab:
Boks 6. Sager med et mindre antal deltagere i det transparente selskab
SKM nr.
SKM2020.292.SR
SKM2020.182.SR
SKM2019.355.SR
SKM2019.234.SR
SKM2019.125.SR
SKM2018.621.SR
SKM2018.475.SR
Antal deltagere
11 deltagere
–
spørger ejede 26,1 %
og var i bestyrelsen
3 deltagere. Interessentskab
8 deltagere
–
lige ejerandele og var
ikke i bestyrelsen
20
–
25 deltagere, spørger 3,57 %, og
var i bestyrelsen
6 deltagere, og var i bestyrelsen
20 - 30 deltagere, 7,35 % (lige ejeran-
dele) og var ikke i bestyrelsen
2 deltagere
–
Interessentskab
Økonomisk risiko
Aktieværdi 5 mio. kr.
Ansat købte 10 % af interessent-
skabets virksomhed.*
Ansat købte 12,5 % til en værdi på
over 100.000 kr.+ ansvarligt lån
også over 100.000 kr.
Andel købt for over 100.000 kr., +
ansvarligt lån på over 1. mio. kr.
Køb af andel for over 100.000 kr.,
kautionerer for selskabets gæld
Indskud på 7-8 mio. kr.
Spørger købte 20 % af den anden
deltagers virksomhed.*
Kilde: Skatteministeriet.
Anm.: *Der var i begge sager tale om køb af andele af erhvervsmæssige virksomheder af ikke ubetydelig størrelse, således at kø-
bet omfattede aktiver og goodwill, samtidig med at køber indtrådte i virksomhedens rettigheder og forpligtelser.
sager, der fremgår af Boks 6, er der lagt vægt på, om deltagerne havde indflydelse
på de overordnede beslutninger. Hvis alle deltagere fx har samme ejerandel, har de
samme indflydelse på generalforsamlingen. Hvis deltagerne ikke har samme ejerandel,
kan det have afgørende betydning, at en deltager har indflydelse ved deltagelse i besty-
relsen.
I interessentskaberne, hvor alle har været aktive deltagere i virksomheden, er der lagt
vægt på, at beslutninger træffes i enighed, og at en deltager med en mindre ejerandel
end de resterende deltagere derfor reelt kan have vetoret.
Der er også her lagt vægt på, at deltageren har haft instruktionsbeføjelser overfor an-
satte i selskabet og ikke selv har været underlagt instruktionsbeføjelser.
Deltagerne har tillige haft en betydelig økonomisk risiko. Det er ligeledes indgået i vur-
deringen, hvordan forholdet er mellem aflønningen og den indskudte kapital. Den
11
I
de
 SAU, Alm.del - 2020-21 - Bilag 119: Oversendelse af gennemgang af offentliggjorte bindende svar - afgørelser vedr. ligningslovens § 4
2331969_0012.png
økonomiske risiko må således ikke i overvejende grad bestå af risiko for ikke at mod-
tage vederlag for sin arbejdsindsats. I alle tilfælde har det haft betydning, at der ikke var
garanteret en minimumsløn, uanset at lønnen på forskellige vis afhang af deltagerens
arbejdsindsats/indtjening i virksomheden. Der er lagt afgørende vægt på, at der kun
modtages vederlag i tilfælde af overskud.
Samlet vurdering af sagerne med selvstændigt erhvervsdrivende
I alle sagerne har deltagelsen i en virksomhed medført både indflydelse på den over-
ordnede drift og en vis økonomisk risiko.
Et højt ejerantal betyder efter praksis, at vurderingen omkring indflydelse foretages ud
fra, om alle deltagere har lige stor eller lige lille indflydelse. Samtidig skal der i disse sa-
ger være en større økonomisk risiko, der kan være med til at opveje den relative mindre
indflydelse. Dette ses også af, at der i sagerne har været tale om en økonomisk risiko i
form af indskud og eventuelt ansvarlige lån på flere millioner kroner.
Den økonomiske risiko bliver dog også vurderet i forhold til det transparente selskabs
størrelse, fx ved SKM2019.125.SR og SKM2019.355.SR, hvor beløbene i forhold til
nogle af de øvrige offentliggjorte sager var mindre og også mindre end i
SKM2015.729.SR, men hvor den økonomiske risiko var tilstrækkelig på grund af den
begrænsede deltagerkreds og virksomhedens organisering. Deltagerne havde også en
ret stor indflydelse på virksomhedens overordnede drift, også begrundet i antallet af
deltagere.
Hvis deltageren fx har indflydelse på ændring af strategi for virksomheden,
(SKM2019.355.SR), eller ansættelse og afskedigelse af deltagere (SKM2019.234.SR), vil
deltageren efter praksis kunne anses for at have indflydelse på overordnede beslutnin-
ger. En direktør eller et bestyrelsesmedlem kan også efter praksis anses for at have ind-
flydelse på den overordnede drift og de overordnede beslutninger.
5.1.2.
Sager, hvor deltageren er anset for lønmodtager
Skatterådet har i fem sager anset deltageren for lønmodtager:
Fire partnerselskaber
SKM2020.291.SR, SKM2020.290.SR, SKM2019.410.SR, SKM2018.579.SR
Ét interessentskab
SKM2019.462.SR
I SKM2020.310.SR var deltageren også lønmodtager, men dette var ikke forelagt Skat-
terådet. Sagen vedrørte alene fordelingen af overskudsandelen. Se om sagen nedenfor i
afsnit 6.
I sagerne SKM2020.291.SR, SKM2020.290.SR og SKM2018.579.SR var en ansat løn-
modtager blevet medejer af et partnerselskab. Deltageren ansås i disse sager alene for at
have en lille indflydelse.
I SKM2020.291.SR og SKM2020.290.SR var der to managing partners, der som alt-
overvejende hovedregel havde afgørende indflydelse på væsentlige beslutninger i part-
nerselskabet. Spørgerne havde henholdsvis ca. 8,7 pct. og ca. 4,4 pct. ejerandel og sad
12
 SAU, Alm.del - 2020-21 - Bilag 119: Oversendelse af gennemgang af offentliggjorte bindende svar - afgørelser vedr. ligningslovens § 4
ikke i bestyrelsen. De to managing partners kunne uden nærmere begrundelse afske-
dige de øvrige deltagere og havde således reelt instruktionsbeføjelser overfor de to
spørgere. Den økonomiske risiko for spørgerne var på henholdsvis to og én mio. kr.
I SKM2018.579.SR var der 60 til 90 deltagere i det transparente selskab. Spørger indgik
ikke i bestyrelsen og havde en økonomisk risiko på 266.000 til 386.000 kr.
Indskuddet i SKM2018.579.SR var således lavere end i SKM2015.729.SR, mens ind-
skuddene i SKM2020.290.SR og SKM2020.291.SR var noget større.
I SKM2020.291.SR og SKM2020.290.SR blev der i afgørelsen lagt vægt på, at den af-
talte vederlagsmodel havde karakter af minimumsvederlag, hvilket afgørende talte imod
at anse deltagerne for selvstændigt erhvervsdrivende.
I SKM2018.579.SR var det den forholdsvis lave økonomiske risiko, der gjorde, at spør-
geren blev anset for lønmodtager. Det blev dog anført, at når spørgeren opnåede en
højere økonomisk risiko, ville betingelserne for at kunne anses for selvstændig være
opfyldt, da den lave indflydelse ikke i sig selv var diskvalificerende. Se også
SKM2018.580.SR, som er sammenlignelig, men hvor det blev vurderet, at den højere
økonomiske risiko var tilstrækkelig til anse deltageren for selvstændigt erhvervsdri-
vende.
I SKM2019.410.SR og SKM2019.462.SR var der en ”kapitaldeltager”, dvs. en deltager,
som ikke stillede sin egen eller sin ejers personlige arbejdskraft til rådighed, men som
udelukkende deltog i det transparente selskab med kapital/ejerskab.
I SKM2019.410.SR var der 11 deltagere, der stillede deres arbejdskraft til rådighed, og
en kapitaldeltager med en ejerandel på 70 pct. Spørgers ejerandel udgjorde 3,25 pct.
Spørger havde foretaget en investering på over ti mio. kr. Vederlagsmodellen havde ka-
rakter af en garanteret minimumsløn, da spørgeren kunne modtage vederlag, uanset at
partnerselskabet havde underskud, og dette talte afgørende imod at anse spørgeren for
selvstændigt erhvervsdrivende. Da spørger samtidigt ikke havde indflydelse på de over-
ordnede beslutninger grundet kapitaldeltagerens ejerandel på 70 pct., ansås spørger
ikke for selvstændigt erhvervsdrivende.
I SKM2019.462.SR var der to deltagere i et interessentskab, der stillede deres arbejds-
kraft til rådighed. De havde samlet en ejerandel på 51 pct. Der var herudover også en
kapitaldeltager, med en ejerandel på 49 pct. Formelt set havde de to aktive deltagere
derfor bestemmende indflydelse vedrørende spørgsmål, der krævede flertal. Der var i
interessentskabskontrakten bestemmelser, der tillagde kapitaldeltageren beslutnings-
kompetencen om væsentlige forhold vedrørende interessentskabets drift. Dette med-
førte, at kapitaldeltageren havde bestemmende indflydelse på den overordnede drift.
Der blev lagt vægt på, at der i interessentskabsaftalen var elementer, der reelt tillagde
kapitaldeltageren instruktionsbeføjelser over for de øvrige deltagere.
Desuden var der reelt ikke en økonomisk risiko, idet der ikke var foretaget indskud i
interessentskabet. De spørgende deltageres risiko bestod således alene i risikoen for
ikke at få løn, hvilket efter forarbejderne ikke kan medregnes som en økonomisk risiko.
Kapitaldeltageren ejede de største aktiver og goodwill og stillede disse til rådighed for
interessentskabet mod betaling med en overskudsandel. Spørgerne modtog forlods en
13
 SAU, Alm.del - 2020-21 - Bilag 119: Oversendelse af gennemgang af offentliggjorte bindende svar - afgørelser vedr. ligningslovens § 4
2331969_0014.png
overskudsdel ud fra egen omsætning, der på mange måder svarede til en aflønning af
provisionsansatte i branchen.
I afgørelsen havde spørger henvist til, at der var en økonomisk risiko forbundet med,
at kapitaldeltageren gik konkurs. Skatterådet fandt ikke, at dette i sig selv kunne be-
grunde, at spørgerne kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.
SKM2019.462.SR, SKM2020.290.SR, SKM2020.291.SR er indbragt for Landsskatteret-
ten.
Samlet vurdering af sagerne med lønmodtagere
Efter praksis skal en deltager både have reel indflydelse på de overordnede beslutnin-
ger og reel økonomisk risiko. Det er ikke tilstrækkeligt med en risiko for ikke at blive
aflønnet.
Har deltageren enten ingen eller meget lille indflydelse på de overordnede beslutninger
eller ingen eller meget lille økonomisk risiko, vil den pågældende ikke kunne anses for
selvstændigt erhvervsdrivende, men derimod lønmodtager.
I sagerne, hvor deltageren anses for lønmodtager, er der herudover ofte yderligere ele-
menter, der kendetegner lønmodtagere, som eksempelvis en garanteret løn, eller at del-
tageren er meget sikker på at få vederlaget.
Herudover kan der også være andre deltagere, der har rettigheder, der reelt gør, at de
har instruktionsbeføjelser eller instruktionslignende beføjelser over for spørgeren.
Blandt andet ses dette, hvor deltageren kan afskediges og tvangsindløses af eksempelvis
en anden deltager eller en mindre samling af andre deltagere, således at den pågældende
ikke har indflydelse på situationen. Se fx SKM2019.462.SR og SKM2020.290.SR.
5.2.
Organisatoriske forhold der typisk giver anledning til spørgsmål
Omkring 80 pct. af de offentliggjorte sager vedrører deltagelse i partnerselskaber.
Partnerselskaberne har i de omhandlede år udgjort mellem fem og seks pct. af de regi-
strerede transparente selskaber.
De fleste sager vedrørende partnerselskaber vedrører rådgiverbranchen, som udgør
knapt 25 pct. af de registrerede partnerselskaber i Danmark.
Deltagelse i et partnerselskab er civilretlig reguleret af selskabsloven, og deltagernes
indflydelse og hæftelse kan derfor umiddelbart vurderes i forhold til ejerandel og vær-
dien af ejerandelen. Det ses dog i flere sager, at der er komplicerede ejerskabsstruktu-
rer. Se eksempelvis SKM2018.621.SR, hvor der indgik ti selskaber med forskellige ejer-
forhold, og SKM2018.579.SR og SKM2018.580.SR, hvor der var tre forskellige aktie-
klasser med forskellige rettigheder, pligter, indflydelse og ejere.
I partnerselskaber kan der være indgået ejeraftaler mellem deltagerne, som kan tilside-
sætte den formelle indflydelse i partnerselskabet. Ejeraftaler vedrører ikke partnersel-
skabet, men kun de ejere, der har indgået aftalen. Hvis det ikke bliver oplyst i forbin-
delse med sagsbehandlingen om bindende svar, vil ejeraftalerne ikke indgå i vurderin-
gen af sagen. Der er ingen oplysningspligt vedrørende ejeraftaler, men spørgeren vil
dog ikke kunne støtte ret på det bindende svar, hvis der har været forkerte eller man-
gelfulde oplysninger.
14
 SAU, Alm.del - 2020-21 - Bilag 119: Oversendelse af gennemgang af offentliggjorte bindende svar - afgørelser vedr. ligningslovens § 4
Vedrørende kommanditselskaber har der kun været forelagt en enkelt sag for Skatterå-
det, og denne var ikke en typisk kommanditselskabskonstruktion, da der nærmere var
tale om et administrationsfællesskab end drift af virksomhed i kommanditselskabs-
form.
Både i partner- og kommanditselskaber er der en komplementar, der hæfter ubegræn-
set for det transparente selskabs forpligtigelser.
Såvel fysiske som juridiske personer
kan være komplementar i et partnerselskab og kommanditselskab. I de forelagte sager
har komplementaren været en juridisk person i form af et anpartsselskab. Både i part-
ner- og kommanditselskaber, der stiftes efter den 1. juni 1996, skal komplementa-
rer have forvaltningsmæssige og økonomiske beføjelser.
En forvaltningsmæssig befø-
jelse kan være vetoret på væsentlige beslutninger vedrørende det transparente selskabs
drift. Komplementarens rolle har kun været nævnt i få sager forelagt for Skatterådet.
Skatterådet har endnu ikke behandlet sager, hvor komplementarens rolle får væsentlig
betydning for vurderingen.
5.3.
Andre relevante forhold
I de fleste sager for Skatterådet har ejerandelen været ensartet enten som mange delta-
gere med en lige lille ejerandel eller som få deltagere med lige store ejerandele.
Der har også være sager, hvor der har været en kapitaldeltager, dvs. en deltager, som
alene deltog med ejerskab til aktiver, men ikke har deltaget eller stillet sin ultimative
ejers arbejdskraft til rådighed i driften. Dette er set både i partner- og interessentskaber.
I disse sager har det skulle vurderes, hvilken betydning det har, at den ene deltager har
en høj ejerandel, men kun deltager økonomisk, mens den eller de øvrige deltagere ud-
fører arbejdet i selskabet. Der har været både en sag, hvor den arbejdende deltager har
foretaget et indskud og en sag, hvor den arbejdende deltager alene deltager med sin ar-
bejdskraft. Den arbejdende deltager får i sagerne en overskudsandel baseret på det ud-
førte arbejde, mens kapitaldeltageren får en overskudsandel, som udgøres helt eller del-
vis af restoverskud.
Det er typisk i disse sager, at spørgeren er blevet ansat for lønmodtager.
Der har ikke i de sager, der har været behandlet for Skatterådet, været inddraget betyd-
ningen af en ansvarsforsikring. Ansvarsforsikringer kan være forskellige typer af forsik-
ringer, der dækker et eventuelt økonomisk krav, hvis forsikringsbegivenheden indtræ-
der.
Der er i visse brancher lovkrav om, at der skal være en personlig ansvarsforsikring. Det
kan rejse spørgsmålet om, hvorvidt en forsikring kan reducere den økonomiske risiko
så meget, at en deltager i et transparent selskab reelt ikke har en økonomisk risiko.
Skatterådet har ikke lagt vægt på, hvorvidt en ansvarsforsikring har betydning for hæf-
telsen på nuværende tidspunkt.
Der har i flere sager været tale om, at deltagerne går ”nøgen ind – nøgen ud”, dvs. at
der ikke betales for virksomhedens goodwill, hverken når en deltager træder ind eller
ud af virksomheden.
15
 SAU, Alm.del - 2020-21 - Bilag 119: Oversendelse af gennemgang af offentliggjorte bindende svar - afgørelser vedr. ligningslovens § 4
I SKM2015.729.SR havde det daværende SKAT (nu Skattestyrelsen) i sin indstilling an-
ført:
”Det kan tilføjes, at de nye kapitalejere ikke betaler for nogen form for goodwill, og de risikerer
dermed ikke et økonomisk tab, hvis denne goodwills værdi skulle falde.”
Skatterådet tiltrådte imidlertid i det hele ikke SKAT’s indstilling i sagen og fandt efter
en samlet konkret vurdering, at en ny kapitalejer kunne anses for en selvstændigt er-
hvervsdrivende.
Forholdet ses ikke på nuværende tidspunkt inddraget i begrundelsen i de offentlig-
gjorte sager efter ligningslovens § 4.
Efter lovbemærkningerne skal den økonomiske hæftelse ses i forhold til det årlige ve-
derlags størrelse. Dette ses ikke på nuværende tidspunkt at have været tillagt diskvalifi-
cerende virkning, ift. hvorvidt en deltagers hæftelse er tilstrækkelig.
5.4.
Delkonklusion
Det har en betydning, hvilken selskabstype, der er tale om, da det civilretlige grundlag
for selskabstyperne er forskelligt, og dette giver et forskelligt grundlag for at vurdere de
skatteretlige forhold.
Den selskabsretlige regulering af partnerselskabet giver således et klarere grundlag for
at vurdere både indflydelse og hæftelse. Dog med den usikkerhed, der er forbundet
med, at der kan være indgået ejeraftaler eller tillagt komplementaren beføjelser, der re-
elt ændrer den indflydelse, der fremgår af vedtægterne.
Anderledes er det med interessentskaberne, hvor det er nødvendigt med en gennem-
gang af hele aftalegrundlaget, og som det ses af SKM2019.462.SR, er det nødvendigt at
se på, hvordan de enkelte bestemmelser i aftalegrundlaget både selvstændigt, men også
som en del af helheden, påvirker både deltagerens indflydelse og deltagerens hæftelse.
6.
Sager med fordeling af overskud på løn og afkast
Skatterådet har i to sager taget stilling til fordelingen af overskudsandelen på henholds-
vis afkast af investeringen og løn.
I den ene sag
–
SKM2019.462.SR
–
var der ikke foretaget indskud, og derfor blev hele
overskudsandelen anset for løn.
I den anden sag - SKM2020.310.SR - skulle det ikke vurderes, om spørgeren var løn-
modtager eller selvstændig, idet spørger havde bedt Skattestyrelsen om at antage, at
spørger var lønmodtager.
Sagen vedrørte derfor alene spørgsmålet om størrelsen af afkastet, og om dette kunne
indgå i spørgers virksomhedsordning
Der blev i afgørelsen foretaget en konkret vurdering af fordelingen mellem løn og af-
kast, hvor de to elementer blev vurderet individuelt og samlet. Ved vurderingen af løn
blev der lagt vægt på sammenlignelig aflønning, og ved vurderingen af afkastgraden er
henset til principperne i Skattestyrelsens vejledning,
”Transfer Pricing; kontrollerede transak-
tioner; værdiansættelse, serienummer E nr. 238”,
samt at afkastet ikke var større end, hvad
der faktisk var udloddet i overskud.
16
 SAU, Alm.del - 2020-21 - Bilag 119: Oversendelse af gennemgang af offentliggjorte bindende svar - afgørelser vedr. ligningslovens § 4
Skatterådet foretog således en samlet vurdering ud fra de kriterier, der er anført i forar-
bejderne vedrørende fordelingen af overskuddet, når deltageren er anset for lønmodta-
ger, jf. ovenfor under afsnit 2.3.
Efter forarbejderne kan en virksomhedsandel i sig selv. i nogle tilfælde, være af meget
begrænset omfang, og i sådanne tilfælde vil afkastet af andelen normalt ikke kunne
indgå i virksomhedsordningen. I den forbindelse er der i forarbejderne henvist til, at
der i SKM2015.729.SR netop var tale om en virksomhedsandel af så begrænset om-
fang. Ved vurderingen af, om afkastet kunne indgå i virksomhedsordningen i
SKM2020.310.SR, tillagde Skatterådet ejerandelen og investeringens størrelse afgø-
rende betydning. Da både ejerandel og investeringens størrelse var væsentlig større end
i SKM2015.729.SR, kunne virksomhedsordningen anvendes på afkastet. SKAT (nu
Skattestyrelsen) havde i indstillingen i SKM2015.729.SR anført, efter have konkluderet,
at der var så stor forskel på spørgernes indflydelse og ejerandel, i forhold til hvad man
sædvanligvis skatteretligt opfattede som selvstændigt erhvervsdrivende, at:
”
…
over-
skudsandelen som udgangspunkt må beskattes som løn, men dog således at afkastet af aktien (udbyt-
tet) kan beskattes som virksomhedsindkomst (som følge af transparensen).”
Da deltagerne i SKM2020.310.SR erhvervede deres andel af partnerselskabet til mar-
kedsværdi, kunne afkastet af deres investering beregnes på baggrund af markedsvær-
dien af andelen.
6.1.
Delkonklusion
Som det ses i to sager, er det en forudsætning, at der er foretaget en investering, som et
eventuelt afkast kan beregnes af. Er der ikke foretaget en investering i det transparente
selskab, kan der ikke beregnes et afkast. Er der foretaget en investering, skal der ved
fordelingen mellem løn og afkast foretages en konkret vurdering både af løndelens
størrelse og afkastets størrelse og derefter foretages en indbyrdes afvejning af disse to
forhold ved fordelingen af overskudsdelen. Er investeringen og dermed afkastet tilpas
stort, kan det indgå i virksomhedsordningen.
Denne metode er i overensstemmelse med forarbejderne
7.
Administrative byrder og evt. kritik
7.1.
Tilkendegivelser fra rådgivere
Skattestyrelsen har ikke i forbindelse med sagsbehandlingen modtaget kritik eller til-
kendegivelser af, at rådgivere eller virksomhederne anser bestemmelsen i ligningslovens
§ 4 som en administrativ byrde.
Der er som oftest brug for yderligere oplysninger i forbindelse med behandlingen af de
bindende svar. Rådgivere har heller ikke her tilkendegivet kritik af, at der er behov for
mange oplysninger eller af det tidsforbrug, der er forbundet med at indhente de yderli-
gere oplysninger. Der har dog været flere sager, hvor rådgivere har ønsket et eller flere
afklarende møder med Skatterådets sekretariat, inden indstilling til Skatterådet udarbej-
des endeligt.
Der er kommet enkelte tilkendegivelser af, at rådgiver mener, at praksis har udviklet sig
for stramt, og at der ved henvisning til SKM2007.35.Ø ikke er taget hensyn til, at afgø-
relsen vedrører vurderingen af et bijob. Se fx SKM2020.290.SR.
17
 SAU, Alm.del - 2020-21 - Bilag 119: Oversendelse af gennemgang af offentliggjorte bindende svar - afgørelser vedr. ligningslovens § 4
Alle de offentliggjorte bindende svar har vedrørt fuldtidsbeskæftigelse for spørgerne.
7.2.
Omtale af bestemmelsen i skattefaglige litteratur
Artikel af Tommy V. Christiansen i Revision og Regnskabsvæsen 2018.04.0068.
Artiklen er en gennemgang af forarbejderne. Artiklen er udgivet før, der har
været truffet afgørelser efter ligningslovens § 4.
En artikel af statsautoriseret revisor John Bygholm, Deloitte i festskrift til
Tommy V. Christiansen.
På tidspunktet for artiklen var der ikke offentliggjort mange afgørelser, og ar-
tiklen fokuserer derfor på SKM2018.579.SR og SKM2018.580.SR. Artiklen er
kritisk over for såvel Skattestyrelsens indstillinger som Skatterådets afgørelser.
Artiklen konkluderer at:
”Med
afgørelserne i SKM2018.579.SR og
SKM2018.580.SR er Skatterådet tæt på at fastsætte et krav om, at man kun kan blive
anset som selvstændigt erhvervsdrivende, hvis man har en indflydelse og en risiko, som nogen-
lunde svarer til forholdene for de oprindelige kapitalejere i SKM2015.729.SR. Dette er over-
raskende, fordi der ikke i forarbejderne til L 194
–
heller ikke i brevet fra Skatterådets for-
mand til skatteministeren
–
er nogen antydning af, at indgrebet skulle være væsentligt mere
indgribende, end hvad der skulle til for at sikre, at de nye kapitalejere i SKM2015.729.SR
(ejerandel/indflydelse ca. 1/1000 og investering/økonomisk risiko på ca. 400.000 kr.)
ikke fremadrettet kunne
anses for selvstændigt erhvervsdrivende.”
Artikel af Inge Langhave Jeppesen i SR-skat 2019.0072.
Artiklen gennemgår SKM2019.621.SR og SKM2018.579.SR.
Artiklen bemærker, at der i SKM2018.579.SR konkluderes, at deltageren ikke
på daværende tidspunkt kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, men at
spørgeren vil kunne anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, når spør-
geren tre år senere vil have samme økonomiske risiko, som de øvrige deltagere.
Det er forfatterens opfattelse, at Skatterådet har anerkendt, at kapitalejerne i et partner-
selskab med 60 til 90 deltagere kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, når
blot der er en økonomisk risiko. Forfatteren synes ikke, at det er den oplagte konklu-
sion i forhold til forarbejdernes udsagn om, at deltagere i en virksomhed med få delta-
gere alt andet lige vil have større indflydelse end deltagere i en virksomhed med mange
ejere.
8.
Afslutning
Spørgeren er i de fleste af de offentliggjorte sager, 13 ud af 19, blevet anset for at være
selvstændigt erhvervsdrivende. I de sager, hvor der er truffet afgørelse om, at deltage-
ren anses for at være lønmodtager, har der været lagt vægt på, at der var én eller flere
deltagere, der reelt havde den bestemmende indflydelse i virksomheden og således ikke
spørgeren. Kun i en enkelt sag, SKM2018.579.SR, var det en lav indflydelse kombine-
ret med en lav økonomisk risiko, der gjorde, at spørgeren blev anset for lønmodtager.
Afgørelsen fastslår imidlertid også, at det kun er i en overgangsperiode for den pågæl-
dende spørger.
18
 SAU, Alm.del - 2020-21 - Bilag 119: Oversendelse af gennemgang af offentliggjorte bindende svar - afgørelser vedr. ligningslovens § 4
Det kan således ikke udledes af praksis på nuværende tidspunkt, at der er mange, der
har været beskattet som selvstændige, hvor de reelt rettere skulle have været beskattet
som lønmodtagere. De fleste sager, der har været forelagt Skatterådet, har således re-
sulteret i en bekræftelse af, at deltageren var selvstændigt erhvervsdrivende.
Dette kan dog også være begrundet i, at bindende svar gives efter anmodning, eller at
strukturer og økonomisk risiko er blevet tilpasset efter reglens ikrafttrædelse. Det kan
derfor ikke vides, om spørgerne udgør et repræsentativt udsnit af de virksomheder,
som er omfattet af bestemmelsen. Set i forhold til antallet af registrerede transparente
selskaber udgør andelen af spørgere en meget lille andel.
Bestemmelsen vurderes ikke at have påvirket antallet af partnerselskaber i hverken
opad eller nedadgående retning.
19