L 25 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 4: Spm. om kommentar til henvendelsen af 21/10-19 fra FSR - danske revisorer om bemærkninger til lovforslagets del om omstruktureringer, til skatteministeren

Skatteudvalget 2019-20
L 25
Offentligt

15. november 2019

J.nr. 2019 - 6076

Til Folketinget

–

Skatteudvalget

Vedrørende L 25 - Forslag til Lov om ændring af pensionsbeskatningsloven, pensionsaf-

kastbeskatningsloven, ligningsloven, selskabsskatteloven og skatteforvaltningsloven (Vi-

deregivelse af oplysninger om diskvalificerende pensionsudbetalinger, smidiggørelse af

regler for flytning af pensionsindbetalinger og justering af reglerne om omdannelse af

pensionskasser til livsforsikringsselskaber m.v.).

Hermed sendes svar på spørgsmål nr. 4 af 22. oktober 2019.

Morten Bødskov

/ Søren Schou

L 25 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 4: Spm. om kommentar til henvendelsen af 21/10-19 fra FSR - danske revisorer om bemærkninger til lovforslagets del om omstruktureringer, til skatteministeren

Spørgsmål

Ministeren bedes kommentere henvendelsen af 21. oktober 2019 fra FSR

–

danske revi-

sorer, jf. L 25

–

bilag 4.

Svar

FSR

–

danske revisorer rejser i deres henvendelse følgende fem problemstillinger vedrø-

rende skattefri omstruktureringer af pensionsinstitutter efter pensionsafkastbeskatningslo-

ven (i det efterfølgende PAL), som de anmoder om bliver løst i L 25:

1) Fusionstidspunkt ved skattefri fusion af en pensionskasse med et livsforsikringsselskab

2) Succession i loftet for udbetaling af negativ skat (i samme situation som ovenfor)

3) Beregning af PAL-fradrag ved skattefri fusion (i samme situation som ovenfor)

4) Ikrafttrædelsestidspunktet for PAL-fradrag (i samme situation som ovenfor)

5) Beskatning af goodwill ved omdannelse af livsforsikringsselskab til pensionskasse m.v.

De rejste problemstillinger kommenteres nedenfor.

Fusionstidspunkt ved skattefri fusion af pensionskasse til livsforsikringsselskab

FSR

–

danske revisorer anmoder om, at det bekræftes, at en PAL-skattefri fusion mellem

en PAL-skattepligtig pensionskasse (PAL § 7) og et modtagende selskabsskattepligtigt

livsforsikringsselskab (PAL § 8) er mulig, selv om fusionen i selskabsskatteregimet først

har virkning fra vedtagelsestidspunktet, dvs. selvom fusionsdatoen vil være forskellig efter

PAL og selskabsskatteloven. Alternativt foreslås det, at der fremsættes ændringsforslag

herom.

FSR anfører, at det i så fald kun vil være muligt at foretage en PAL-skattefri fusion, hvis

generalforsamlingen, hvor fusionen vedtages, afholdes den 31. december.

Kommentar

Efter PAL § 18, stk. 3, er det en betingelse for anvendelsen af reglerne om PAL-skattefri

fusion, at fusionsdatoen er den 1. januar i fusionsåret. Denne betingelser indebærer, at

pensionsinstitutter kun kan anvende reglerne om PAL-skattefri fusion m.v., hvis fusions-

datoen er den 1. januar i fusionsåret både efter PAL og - hvor dette måtte være relevant

–

også efter selskabsskatteloven eller fusionsskatteloven. Det er således vurderingen, at det

er en forudsætning for anvendelsen af reglerne om PAL-skattefri fusion m.v. mellem pen-

sionsinstitutter, at der kun er én fusionsdato

–

og at denne dato er den 1. januar i fusions-

året.

Hvis betingelsen i PAL § 18, stk. 3, gav mulighed for, at en PAL-skattefri fusion mellem

en pensionskasse og et livsforsikringsselskab kunne have forskellige fusionsdatoer efter

PAL og selskabsskatteloven, ville der være risiko for, at afkastet af den overførte egenka-

pital i perioden mellem den 1. januar i fusionsåret og en senere fusionsdato efter selskabs-

skattelovens regler, hverken blev beskattet efter PAL eller efter selskabsskatteloven.

Side 2 af 6

Betingelsen om, at fusionsdatoen skal være den samme efter PAL og selskabsskatteloven,

medfører ikke, at fusion med en indskydende pensionskasse m.v. og et modtagende livs-

forsikringsselskab i så fald kun kan foretages PAL-skattefrit, hvis generalforsamlingen af-

holdes den 31. december året før fusionsåret.

Den nævnte situation er netop reguleret i selskabsskattelovens § 13 H, der omhandler en

selskabsskattepligtig fusion mellem en indskydende pensionskasse m.v. og et modtagende

selskabsbeskattet livsforsikringsselskab. Selskabsskattelovens § 13 H, stk. 2, medfører, at

ovennævnte fusion skal gennemføres med tilbagevirkende kraft til den 1. januar.

L 25 indeholder ingen begrænsninger i anvendelsen af selskabsskattelovens § 13 H, stk. 2,

der fortsat finder anvendelse på fusion mellem en indskydende pensionskasse m.v. og et

modtagende livsforsikringsselskab. Den fusion, som FSR

–

danske revisorer henviser til,

kan således fortsat gennemføres på en almindelig generalforsamling i løbet af året med til-

bagevirkende kraft til den 1. januar selskabsskattemæssigt. Betingelsen i PAL § 18, stk. 3,

om, at der kun kan gennemføres en PAL-skattefri fusion, hvis fusionsdatoen er 1. januar i

fusionsåret, indebærer dermed ikke, at generalforsamlingen skal afholdes den 31. decem-

ber året før fusionsåret.

Med henblik på at skabe større klarhed vil jeg imidlertid til 2. behandlingen fremsætte et

ændringsforslag, der præciserer ovenstående fortolkning.

Succession i loftet for udbetaling af negativ skat ved skattefri fusion af en pensi-

onskasse med et livsforsikringsselskab

FSR

–

danske revisorer beder om at få bekræftet, at den egenkapital i en pensionskasse

m.v., som med en PAL-skattefri succession fusioneres ind i et selskabsskattepligtigt liv-

forsikringsselskab, indgår i opgørelsen af udbetalingsloftet pr. 31. december 2009 i livfor-

sikringsselskabet, uanset at egenkapitalen ikke indgår i den relevante bestemmelse for ud-

betalingsloftet i selskabsskattepligtige livforsikringsselskaber, jf. PAL § 17, stk. 4. Alterna-

tivt foreslår FSR

–

danske revisorer, at dette sikres ved et ændringsforslag.

Kommentar

Efter PAL § 17, stk. 2, kan visse pensionsinstitutter få udbetalt den negative skat, der ikke

er fradraget i de førstkommende fem indkomstår efter indkomståret, hvor den negative

skat er beregnet. Udbetalingen af uudnyttet negativ skat er begrænset af loftet i PAL § 17,

stk. 3 og 4.

Ifølge PAL § 18, stk. 6, kan der ved en skattefri omstrukturering mellem en pensionskasse

m.v. omfattet af PAL § 7 og et livsforsikringsselskab omfattet af PAL § 8, kun succederes

i de værdier, der indgår i opgørelsen af beskatningsgrundlaget for den fortsættende insti-

tution.

Livsforsikringsselskaber beskattes ifølge PAL § 8 som udgangspunkt af forskellen mellem

de ufordelte midler ved indkomstårets udgang og de ufordelte midler ved indkomstårets

Side 3 af 6

begyndelse. Livsforsikringsselskaber er således ikke PAL-skattepligtige af afkastet af egen-

kapitalen, og kan derfor ikke succedere i den del af pensionskassens loft for udbetaling af

uudnyttet negativ skat, der består i pensionskassens egenkapital opgjort den 31. december

2009.

Efter gældende regler vil et livsforsikringsselskab, der fusionerer PAL-skattefrit med en

pensionskasse m.v., derfor ikke kunne få udbetalt en negativ skat, der svarer til skattevær-

dien af pensionskassens egenkapital den 31. december 2009, men vil kun kunne anvende

den negative skat til at nedbringe efterfølgende års positive skat, jf. PAL § 17, stk. 1.

Hvis pensionskassen m.v. ikke havde fusioneret med et livsforsikringsselskab

–

ville pen-

sionskassens egenkapital den 31. december 2009 derimod have indgået i udbetalingsloftet,

hvorved pensionskassen m.v. under visse betingelser ville kunne have fået udbetalt et be-

løb svarende til skatteværdien af pensionskassens egenkapital den 31. december 2009,

fem år efter, at pensionskassens egenkapital var nedbragt på en måde, der havde genereret

en negativ skat, som ikke var modregnet i efterfølgende års positive skat.

For at sikre, at en pensionskasse m.v. omfattet af PAL § 7, ikke får beskåret loftet for ud-

betaling af uudnyttet negativ skat ved skattefri fusion med et livsforsikringsselskab, vil jeg

derfor stille et ændringsforslag til 2. behandlingen af lovforslaget, der sikrer, at der ved fu-

sion mellem en pensionskasse m.v. omfattet af PAL § 7 og et livsforsikringsselskab om-

fattet af PAL § 8 også kan succederes i pensionskassens m.v. egenkapital opgjort den 31.

december 2009 ved beregning af loftet for udbetaling af uudnyttet negativ skat. Tilsva-

rende foreslås, når en pensionskasse omfattet af PAL § 7 skattefrit omdannes til et livs-

forsikringsselskab.

Beregning af PAL-fradrag ved skattefri fusion af en pensionskasse med et livsfor-

sikringsselskab

FSR

–

danske revisorer anmoder om en uddybende forklaring på, hvorfor der i den ske-

matiske beregningsregel for reduktion af PAL-fradraget ikke anlægges en nettobetragt-

ning, så der tages hensyn til de positive, gennemsnitlige resultater for de seneste 3 år

forud for fusionsåret.

Kommentar

I de tilfælde, hvor pensionskassen m.v. ikke kan redegøre for, hvor stor en del af den

overførte egenkapital, der består af opsparet omkostnings- og risikooverskud, skal hen-

holdsvis opsparet omkostningsoverskud og opsparet risikooverskud opgøres efter en ske-

matisk model.

Som anført i høringsskemaet skal der efter den skematiske model foretages en forholds-

mæssig beregning af henholdsvis opsparet omkostnings- og risikooverskud på baggrund

af de positive årlige gennemsnitlige resultater for de seneste tre indkomstår.

Side 4 af 6

Et omkostningsoverskud skal ved denne beregning ikke nedsættes med et risikounder-

skud eller omvendt, da det i så fald vil gives et for stort fradrag for den overførte egenka-

pital i de tilfælde, hvor risikounderskuddet ikke er dækket af et omkostningsoverskud,

men er dækket med overskud på renteresultatet.

Princippet i den skematiske model om, at der ikke anlægges en nettobetragtning ved ne-

gative omkostningsresultater eller risikoresultater, svarer til det princip, der i øvrigt gælder

i PAL.

Eksempelvis følger det af PAL § 4 a, stk. 5 og 6, der omhandler opgørelsen af pensions-

opsparernes beskatningsgrundlag, at et negativt omkostningsresultat ikke kan modregnes i

et positivt risikoresultat eller omvendt, men skal anses for at være dækket af renteresulta-

tet. Kun i de tilfælde, hvor pensionsinstituttet kan dokumentere, at de opsparede midler

fra enten egenkapitalen eller de ufordelte bonusreserver, der anvendes til modregning i et

års negative omkostningsresultat, stammer fra overskud på omkostningsresultatet fra

årene forud for indkomståret, kan der ske modregning. Tilsvarende gælder ved et negativt

risikoresultat. Det bemærkes i den forbindelse, at pensionsinstitutter, der anvender den

skematiske model, netop ikke kan redegøre for, hvor stor en del af den overførte egenka-

pital, der består af opsparet omkostnings- og risikooverskud, og derfor ikke ville opfylde

denne betingelse.

Ikrafttrædelsestidspunktet for PAL-fradrag ved skattefri fusion af en pensions-

kasse til et livsforsikringsselskab

FSR

–

danske revisorer anmoder om en uddybende forklaring på, hvorfor der ikke - som

foreslået af FSR

–

danske revisorer

–

indføres en regel om, at en pensionskasse og et livs-

forsikringsselskab, der har gennemført en PAL-skattefri fusion før 1. januar 2020, kan an-

vende de foreslåede regler i fradragsmodellen og primoreguleringsmodellen.

Kommentar

De pensionsinstitutter, der har valgt at gennemføre en skattefri fusion før 1. januar 2020,

har valgt det på baggrund af gældende regler med de fordele og ulemper, der er forbundet

hermed.

Det er ikke urimeligt, at pensionsinstitutter, der fusionerede for flere år siden, ikke kan til-

vælge de nye regler. Tværtimod vil det være højst usædvanligt, hvis der indføres en skatte-

begunstigelse med flere års tilbagevirkende kraft.

Herudover vil det som nævnt i høringsskemaet også være urimeligt over for de pensions-

institutter, der evt. har afholdt sig fra at omstrukturere pga. gældende regler, og som evt.

ville kunne have fået administrative fordele herved for år tilbage.

Side 5 af 6

Beskatning af goodwill ved omdannelse af livsforsikringsselskab til pensionskasse

m.v.

FSR

–

danske revisorer anfører, at der er opstået usikkerhed om, hvorvidt der ved en om-

dannelse af et selskabsskattepligtigt livsforsikringsselskab til et udelukkende PAL-skatte-

pligtigt institut skal svares selskabsskat i form af ophørsbeskatning af oparbejdet og ikke

bogført goodwill.

FSR

–

danske revisorer argumenterer for, at der ikke kan foreligge goodwill i denne for-

bindelse og beder om at få dette bekræftet. Alternativt foreslås det, at der fremsættes æn-

dringsforslag, så egen oparbejdet goodwill ikke ophørsbeskattes i denne situation.

Kommentar

Efter den gældende regel i selskabsskattelovens § 5, stk. 4, skal en overgang fra almindelig

selskabsbeskatning til fritagelse for selskabsbeskatning sidestilles med ophør af virksom-

hed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet mv. på

tidspunktet for overgangen.

Når et selskabsbeskattet livsforsikringsselskab omdannes til en rent PAL-beskattet pensi-

onskasse er der således tale om, at livsforsikringsselskabet udgår af selskabsskattepligt,

hvorefter der skal ske ophørsbeskatning. Det indebærer bl.a., at evt. latent beskatning af

goodwill kommer til beskatning ved omdannelsen.

Det afhænger af de konkrete forhold, om der er knyttet goodwill til det enkelte selskab,

og hvor stor goodwillen er. Det er således et konkret ligningsmæssigt spørgsmål.

Jeg er enig i, at den gældende ophørsbeskatning af en eventuel goodwill kan stå i vejen for

en forretningsmæssigt fornuftig omdannelse af et livsforsikringsselskab til et arbejdsmar-

kedsrelateret livsforsikringsselskab, der ville være til gavn for forsikringstagerne.

Jeg har derfor besluttet at fremsætte et ændringsforslag til 2. behandlingen, der vil fritage

livsforsikringsselskaber for ophørsbeskatning i forbindelse med en sådan omdannelse el-

ler fusion.

Med henblik på at sikre, at der ikke kan spekuleres i skattefritagelsen, vil jeg samtidig

fremsætte forslag om en værnsregel. Værnsreglen skal forhindre afskrivningsret for et sel-

skabsbeskattet selskab, der erhverver goodwill fra f.eks. en pensionskasse eller et arbejds-

markedsrelateret livsforsikringsselskab.

Side 6 af 6