L 25 - 2019-20 - Bilag 4: Henvendelse af 21/10-19 fra FSR - danske revisorer om bemærkninger til lovforslagets del om omstruktureringer

Skatteudvalget 2019-20
L 25 Bilag 4
Offentligt

Folketingets Skatteudvalg

Christiansborg

1240 København K

21. oktober 2019

For sla g t il lov om æ ndr ing a f

pe nsionsbe sk a t ningslove n,

pe nsionsa fk a st be sk a t ningslove n, ligningslove n,

se lsk a bssk a t t e love n og sk a t t e for va lt ningslove n

FSR - danske revisorer henviser til ovennævnte lovforslag om ændring af

pensionsbeskatningsloven, pensionsafkastbeskatningsloven, ligningsloven,

selskabsskatteloven og skatteforvaltningsloven, som skatteministeren fremsatte

den 2. oktober 2019.

FSR – danske revisorer har i forbindelse med lovforslagets høringsproces afgivet

bemærkninger til Skatteministeriet.

De følgende bemærkninger vedrører alene den del af lovforslaget, som

omhandler omstruktureringer.

FSR – danske revisorer

Kronprinsessegade 8

DK - 1306 København K

Telefon +45 3393 9191

[email protected]

www.fsr.dk

CVR. 55 09 72 16

Danske Bank

Reg. 9541

Konto nr. 2500102295

Ju st e r in g a f r e gle r ne om sk a t t e fr i om st r uk t u r er in g a f

pe n sion sin st it u t t e r

Ændr in g i r e gle r ne om sk æ r ingsda t o ( for sla ge t § 2 , nr . 5 )

FSR – danske revisorer er blevet opmærksomme på, at lovbemærkningerne til

den foreslåede § 18 a kan skabe usikkerhed om retstilstanden i en situation,

hvor en pensionskasse fusioneres ind i et selskabsskattepligtigt

livforsikringsselskab.

I lovforslagets generelle bemærkninger, afsnit 2.4.3.1, anføres således om

forståelsen af de

gældende regler:

"Eft er pensionsafkast beskat ningslovens § 18, st k. 3, er det en bet ingelse

for at anvende reglerne om skat t efri om st rukt urering, at

overdragelsesdat oen er sam m enfaldende m ed skæringsdat oen for den

m odt agende inst it ut ions regnskabsår. Regnskabsåret for pensionskasser

L 25 - 2019-20 - Bilag 4: Henvendelse af 21/10-19 fra FSR - danske revisorer om bemærkninger til lovforslagets del om omstruktureringer

m .v. og livsforsikringsselskaber er kalenderåret . Skat t efri

om st rukt ureringer eft er pensionsafkast beskat ningsloven skal derfor ske

den 1. j anuar .

I de flest e om st rukt ureringssit uat ioner m ellem pensionsinst it ut t er giver

det t e krav ikke anledning t il problem er, ent en fordi der er t ale om

om st rukt urering m ellem pensionskasser m .v., der udelukkende er

skat t epligt ige eft er pensionsafkast beskat ningsloven, eller fordi

overdragelsen også kan ske m ed skat t em æssig virkning den 1. j anuar

eft er selskabsskat t elovens regler.

I t o sit uat ioner kan der im idlert id kun vanskeligt eft er

selskabsskat t elovens regler laves en om st rukt urering m ed

selskabsskat t em æssig virkning den 1. j anuar."

Disse bemærkninger kan desværre udlægges på en sådan måde, at

Skatteministeriet er af den opfattelse, at fusionen altid skal gennemføres med

samme skattemæssige virkningstidspunkt i begge skatteregimer, dvs. med

tilbagevirkende kraft pr. den 1. januar efter både PAL- og selskabsskatteregimet.

FSR – danske revisorer skal anføre, at såfremt Skatteministeriet er af den

opfattelse, at der er et generelt krav om sammenfald af skattemæssige

fusionsdatoer i PAL- og selskabsskatteregimet, så kan en udelukkende PAL-

pligtig pensionskasse (PAL 7) ikke med succession efter PAL-regimet fusioneres

ind i et selskabsskattepligtigt livsforsikringsselskab (PAL § 8).

Dette skyldes, at begge institutter ikke er selskabsskattepligtige, hvilket

medfører, at fusionsskattelovens regler om skattefri fusion med tilbagevirkende

kraft i selskabsskatteregimet og selskabsskattelovens § 8 A om PAL-pligtig fusion

med tilbagevirkende kraft i selskabsregimet ikke finder anvendelse. Det vil derfor

i denne situation slet ikke være muligt, at en PAL-fri fusion får virkning fra den 1.

januar i året i begge skatteregimer, medmindre generalforsamlingen, hvor

fusionen vedtages, afholdes den 31. december, hvilket i praksis ikke er muligt.

Det er FSR – danske revisorers opfattelse, at i PAL § 18, stk. 3, anses datoen for

den åbningsstatus, der udarbejdes for den modtagende institution i forbindelse

med overdragelsen, i skattemæssig henseende for overdragelsesdato. Dernæst

fastslår bestemmelsen, at det er en betingelse for, at der kan ske skattemæssig

Side 2

L 25 - 2019-20 - Bilag 4: Henvendelse af 21/10-19 fra FSR - danske revisorer om bemærkninger til lovforslagets del om omstruktureringer

succession i PAL-regimet, at overdragelsesdatoen er sammenfaldende med

skæringsdatoen for den modtagende institutions regnskabsår.

FSR – danske revisorer er derfor af den opfattelse, at succession i PAL-regimet

alene er betinget af, at fusionen sker med tilbagevirkende kraft til den 1. januar,

det vil sige til skæringsdatoen for den modtagende institutions regnskabsår. FSR

– danske revisorer er således af den opfattelse, at der efter PAL-regimet ikke er

et specifikt krav om, at fusionen også har tilbagevirkende kraft i

selskabsskatteregimet.

I SKM2017.114.SR har Skatterådet konkret taget stilling til, hvilke betingelser,

der skal være opfyldt, for at et udelukkende PAL-pligtigt arbejdsmarkedsrelateret

livsforsikringsselskab (PAL § 7) kan omdannes til et selskabsskattepligtigt

livsforsikringsselskab (PAL § 8). Skatterådet kom i den afgørelse frem til, at

omdannelsen ikke kan ske med skattemæssig succession i PAL-regimet.

Det er FSR – danske revisorers opfattelse, at kernen i SKM2017.114.SR var, at

selskabsskattepligten og dermed skattepligten efter PAL § 8 først indtrådte på

vedtagelsestidspunktet og ikke allerede pr. den 1. januar i året. Selskabet kunne

ifølge Skatterådet dermed ikke omdanne sig med skattemæssig

virkning/succession i PAL-regimet pr. den 1. januar, idet selskabet i så fald ville

skifte status fra PAL § 7 til PAL § 8 på vedtagelsestidspunktet og dermed ikke

ville være beskattet efter samme paragraf i hele året.

FSR – danske revisorer skal anmode Skatteministeriet om at bekræfte, at en

fusion med skattemæssig succession mellem en PAL-pligtig pensionskasse (PAL

7) og et modtagende selskabsskattepligtigt livsforsikringsselskab (PAL § 8) er

mulig, selv om fusionen i selskabsskatteregimet først har virkning fra

vedtagelsestidspunktet. Baggrunden for adgangen til PAL-fri fusion er, at det

fortsættende institut er PAL-pligtig efter PAL § 8 pr. den 1. januar i året.

Hvis

Skatteministeriet mod forventning ikke kan bekræfte vores opfattelse, skal

FSR – danske revisorer med henvisning til lovforslagets formål om at smidiggøre

omstruktureringer foreslå, at der fremsættes et ændringsforslag, hvorefter der

tilføjes en bestemmelse til også at anvende selskabsskattelovens § 8 A i en PAL-

fri fusion, uanset om det ophørende institut er selskabsskattepligtigt eller ej. FSR

– danske revisorer skal i denne forbindelse pege på, at der ikke ses at være

særlige årsager til, at selskabsskattelovens § 8 A er forbeholdt PAL-pligtig

fusioner, jf. ordlyden af PAL § 19, stk. 2.

Side 3

L 25 - 2019-20 - Bilag 4: Henvendelse af 21/10-19 fra FSR - danske revisorer om bemærkninger til lovforslagets del om omstruktureringer

Side 4

Alternativt skal FSR – danske revisorer foreslå, at der fremsættes et

ændringsforslag til den nye bestemmelse i PAL § 18 a, som giver mulighed for

skattefri succession i PAL-regimet ved

fusion mellem en pensionskasse (PAL § 7)

og et skattepligtigt livsforsikringsselskab (PAL § 8) med sidstnævnte som det

fortsættende, uanset at fusionen først har virkning fra et eventuelt

vedtagelsestidspunkt i selskabsskatteregimet.

Pr æ cise r in g a f r e gle r n e om su cce ssion i u dbe t a lin gsloft e t i PAL §

1 7 , st k . 4

Udbetalingsloftet for henholdsvis udelukkende PAL-pligtige

pensionskasser/arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsselskaber, som er

skattepligtige efter PAL § 7 og selskabsskattepligtige livsforsikringsselskaber,

som er skattepligtige efter PAL § 8, findes i henholdsvis PAL § 17, stk. 3 og § 17,

stk. 4.

Udbetalingsloftet fungerer på den måde, at der ikke skal kunne udbetales negativ

skat i det omfang en bestemt grænse er nået – heraf udbetalingsloftet.

Loftet for en udelukkende PAL-pligtig pensionskasse/arbejdsmarkedsrelateret

livsforsikringsselskab er i PAL § 17, stk. 3, fastlagt som summen af betalt skat,

jf. nr. 1, med tillæg af 15 pct. (ved lovforslaget foreslået justeret til 15,3%) af en

evt. nedgang i summen af egenkapital og midler hensat kollektivt til

pensionsopsparerne sammenlignet med størrelsen af disse midler ved

overgangen til de nye regler om pensionsafkastbeskatningen pr. 1. januar 2010.,

jf. nr. 2.

Udbetalingsloftet er for et selskabsskattepligtigt livsforsikringsselskab som

udgangspunkt fastsat på samme måde i PAL § 17, stk. 4, dog bortset fra, at den

selskabsskattepligtige egenkapital ikke indgår i beregningen af tillægget, idet

egenkapitalen for så vidt angår disse selskaber selskabsbeskattes.

FSR – danske revisorer skal bede Skatteministeriet bekræfte, at den PAL-

beskattede egenkapital i en pensionskasse mv. som med PAL-fri succession

fusioneres ind i et selskabsskattepligtigt livsforsikringsselskab indgår i opgørelsen

af udbetalingsloftet pr. 31. december 2009 i livsforsikringsselskabet, uanset at

egenkapitalen ikke indgår i den relevante bestemmelse for udbetalingsloftet i

selskabsskattepligtige livsforsikringsselskaber, jf. PAL § 17, stk. 4. Baggrunden

herfor er, at den pågældende egenkapital i fusionsåret enten vil have udløst et

L 25 - 2019-20 - Bilag 4: Henvendelse af 21/10-19 fra FSR - danske revisorer om bemærkninger til lovforslagets del om omstruktureringer

PAL-fradrag efter lovforslagets bestemmelser herom eller i primo balancen være

overført til de ufordelte reserver i det forsættende § 8-institut.

Hvis Skatteministeriet mod forventning ikke kan bekræfte ovenstående, skal FSR

– danske revisorer anmode om, at der fremsættes et ændringsforslag, som

præciserer ovenstående.

Side 5

Ove r ga n g fr a be sk a t n in g e ft e r PAL § 8 t il PAL § 7

FSR – danske revisorer har konstateret, at Forsikring og Pension i sit høringssvar

har opfordret Skatteministeriet til at fjerne usikkerheden om, hvorvidt der ved

omdannelsen af et selskabsskattepligtigt livsforsikringsselskab (PAL § 8) til et

udelukkende PAL-pligtigt institut (PAL § 7) skal ske ophørsbeskatning af

oparbejdet og ikke bogført goodwill i selskabsskatteregimet. FSR – danske

revisorer har samtidigt noteret, at Skatteministeriet i høringsskemaet ikke har

forholdt sig hertil.

Forsikring og Pension nævner i sit høringssvar, at der er opstået tvivl om,

hvorvidt der skattemæssigt kan ske omdannelse af et PAL § 8-

livsforsikringsselskab til et PAL § 7 institut omfattet af selskabsskattelovens § 3,

stk. 1 nr. 18 (såkaldte Arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsselskaber), uden

at dette udløser selskabsskabsbeskatning af eventuel/ikke-konstaterbar egen

oparbejdet, ikke bogført goodwill.

Det er FSR – danske revisorer opfattelse, at der efter danske skatteregler ikke

kan foreligge goodwill for livsforsikringsselskabet før en omdannelse, idet der i

denne situation må forventes at være tale om livsforsikringsselskaber, der ejes af

arbejdsmarkedets parter. Der kan på baggrund af omdannelsens konsekvenser

samtidig ikke være en goodwill i behold, idet en overgang til

arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab indebærer, at virksomheden ikke

længere drives på kommercielle vilkår, ligesom det ikke er muligt for

aktionærerne (arbejdsmarkedets parter) at tage midler ud af selskabet.

FSR – danske revisorer skal videre bemærke, at der tidligere er gennemført en

række omdannelser til arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsselskaber, uden

at der ses at være sket ophørsbeskatning af en eventuel oparbejdet goodwill, og

hvor der ikke har været tale om at beskatte en eventuel goodwill.

FSR – danske revisorer skal derfor bede Skatteministeriet bekræfte, at der enten

ikke foreligger nogen goodwill i livsforsikringsselskabet eller der ikke anses at

L 25 - 2019-20 - Bilag 4: Henvendelse af 21/10-19 fra FSR - danske revisorer om bemærkninger til lovforslagets del om omstruktureringer

foreligge egen oparbejdet goodwill ved overgang til arbejdsmarkedsrelateret

livsforsikringsselskab.

Alternativt vil FSR – danske revisorer foreslå, at der fremsættes et

ændringsforslag til selskabsskattelovens § 5, stk. 4, hvorefter der ved

omdannelse af et selskabsskattepligtigt livsforsikringsselskab til et udelukkende

PAL-pligtigt arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab, der er omfattet af

selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 18, ikke sker ophørsbeskatning af egen

oparbejdet goodwill (der jf. ovenfor må anses at være 0).

Side 6

Ve dr ør e n de be r e gn in g a f PAL- fr a dr a g ve d se lsk a bsbe sk a t n in g a f

ove r før t e ge n k a pit a l

PAL-fradraget skal efter den foreslåede § 2, stk. 7 reduceres med den del af den

beskattede egenkapital, som består af opsparet overskud fra omkostnings-

og/eller risikoelementer.

Reduktionen med positive gennemsnitlige omkostnings- og risikoresultater

opgøres som udgangspunkt på grundlag af de faktiske resultater, og hvis der

ikke kan redegøres herfor, opgøres reduktionen efter en skematisk model.

Der foreslås en skematisk beregningsregel for reduktion af PAL-fradraget med

bidrag fra omkostnings- og risikoresultater, hvis pensionsinstituttet ikke kan gøre

rede for den faktiske fordeling.

FSR – danske revisorer takker i den forbindelse for de udarbejdede eksempler for

beregning efter den skematiske regel. Eksemplerne bekræfter desværre vores

forståelse af lovteksten om, at reduktionen af PAL-fradraget beregnet efter den

skematiske model desværre ikke tager hensyn til de positive, gennemsnitlige

resultater for de seneste 3 år forud for fusionsåret.

FSR – danske revisorer finder, at der ved beregningen bør anlægges en

nettobetragtning, og vi vil gerne anmode om en uddybning af, hvorfor

Skatteministeriet ikke har forslået denne mulighed.

N ye r e gle r om be sk a t n in g a f m odt a ge n e ge n k a pit a l ( for sla ge t §

4 , nr. 3 )

Den nye bestemmelse skal kun gælde for fusioner, der er gennemført med

skattemæssig virkning fra og med 1. januar 2020.

L 25 - 2019-20 - Bilag 4: Henvendelse af 21/10-19 fra FSR - danske revisorer om bemærkninger til lovforslagets del om omstruktureringer

Skatteministeriet har i lovforslaget anerkendt, at de eksisterende regler kan

indebære en dobbeltbeskatning, og FSR – danske revisorer har i vores

høringssvar foreslået en supplerende bestemmelse om, at de nye regler senest

ved indleveringen af selvangivelsen for 2020 kan tilvælges for fusioner, der er

gennemført før 1. januar 2020.

I modsat fald kan der blive tale om en forskelsbehandling, der ikke er rimelig.

Dette er afvist af Skatteministeriet med henvisning til, at det vil være urimeligt i

forhold til andre pensionsinstitutter, som eventuelt har afholdt sig fra en

omstrukturering på baggrund af de eksisterende regler, ligesom det ville medføre

et betydeligt mindre engangsprovenu.

FSR – danske revisorers foreslår, at pensionsinstitutter skal kunne tilvælge, at

reglerne skal gælde for fusioner gennemført før 1. januar 2020. Den udvidelse

kan ikke være urimelig for andre pensionsinstitutter, som har afholdt sig fra en

fusion på baggrund af eksisterende regler. De andre pensionsinstitutter vil jo

netop ved den forslåede udvidelse kunne blive omfattet af de nye regler. FSR –

danske revisorer vil derfor gerne bede Skatteministeriet uddybe argumentationen

for, hvorfor en udvidelse af reglen ikke kan lade sig gøre.

Side 7

Vi står naturligvis gerne til rådighed for en eventuel uddybning af ovenstående.

Med venlig hilsen

Klaus Okholm

Formand for Skatteudvalget

Louise Egede Olesen

Skattekonsulent