SAU, Alm.del - 2018-19 (2. samling) - Bilag 41: Lovudkast: Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven, kildeskatteloven, skatteindberetningsloven, skattekontrolloven og forskellige andre love (Implementering af skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav til medlemsstaternes CFC-regler, justering af definitionen af fast driftssted, fradrag for endelige underskud i udenlandske datterselskaber m.v., tydeliggørelse af muligheden for skønsmæssige ansættelser ved transfer pricing-forhøjelser og ændring af opbevaringsperiode for grundlaget for indberetning af finansielle konti m.v.)

Skatteudvalget 2018-19 (2. samling)
SAU Alm.del Bilag 41
Offentligt

Skatteministeriet

Udkast

J.nr. 2019-6665

Forslag

til

Lov om ændring af selskabsskatteloven, kildeskatteloven, skatteindberetningsloven, skatte-

kontrolloven og forskellige andre love

(Implementering af skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav til medlemsstaternes CFC-regler,

justering af definitionen af fast driftssted, fradrag for endelige underskud i udenlandske dattersel-

skaber m.v., tydeliggørelse af muligheden for skønsmæssige ansættelser ved transfer pricing-forhø-

jelser og ændring af opbevaringsperiode for grundlaget for indberetning af finansielle konti m.v.)

§1

I selskabsskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1164 af 6. september 2016, som ændret bl.a.

ved § 22 i lov nr. 1555 af 19. december 2017, § 1 i lov nr. 725 af 8. juni 2018, § 1 i lov nr. 1130 af

11. september 2018, § 1 i lov nr. 1726 af 27. december 2018 og senest ved § 7 i lov nr. 324 af 30.

marts 2019, foretages følgende ændringer:

§ 2, stk. 1, litra a, 1. pkt.,

udgår », jf. dog stk. 6«.

§ 2, stk. 1, litra a, 6. pkt.,

ophæves.

§ 2

indsættes efter stk. 1 som nye stykker:

»Stk. 2.

Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver er-

hverv gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et

fast driftssted fra første dag.

Stk. 3.

Uanset stk. 2 udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted efter stk. 1, litra a, når det

faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksom-

hed af forberedende eller hjælpende karakter. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis de funktioner,

som selskabet, foreningen m.v. udøver på det i 1. pkt. omhandlede faste forretningssted, indgår

blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke

er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selskabet, foreningen m.v. eller fysiske eller ju-

ridiske personer, hvormed selskabet, foreningen m.v. har en forbindelse som omhandlet i lignings-

lovens § 2, udøver gennem faste forretningssteder her i landet.

Stk. 4.

Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når en fysisk eller juridisk person her i lan-

det handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår af-

taler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt ind-

gås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v. Det er en betingelse, at den af den

fysiske eller juridiske person her i landet udøvede virksomhed ville have medført fast driftssted for

selskabet, foreningen m.v. efter stk. 2 og 3, hvis selskabet, foreningen m.v. selv havde udøvet virk-

somheden. Det er endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten

1) Loven indeholder bestemmelser, der gennemfører dele af Rådets direktiv 2016/1164/EU af 12. juli 2016 om regler til

bekæmpelse af metoder til skatteundgåelse, der direkte indvirker på det indre markeds funktion, EU-tidende 2016, nr.

L193, side 1.

SAU, Alm.del - 2018-19 (2. samling) - Bilag 41: Lovudkast: Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven, kildeskatteloven, skatteindberetningsloven, skattekontrolloven og forskellige andre love (Implementering af skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav til medlemsstaternes CFC-regler, justering af definitionen af fast driftssted, fradrag for endelige underskud i udenlandske datterselskaber m.v., tydeliggørelse af muligheden for skønsmæssige ansættelser ved transfer pricing-forhøjelser og ændring af opbevaringsperiode for grundlaget for indberetning af finansielle konti m.v.)

1) indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,

2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen

m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller

3) vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Stk. 5.

Stk. 4 finder ikke anvendelse, når repræsentanten driver erhvervsvirksomhed her i landet

som uafhængig repræsentant og handler for selskabet, foreningen m.v. inden for rammerne af denne

erhvervsvirksomhed. Handler repræsentanten udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af en

eller flere fysiske eller juridiske personer, hvormed repræsentanten har en forbindelse som omhand-

let i ligningslovens § 2, anses repræsentanten ikke for at være en uafhængig repræsentant.

Stk. 6.

Virksomhed med investering i aktier og erhvervelse af fordringer, gæld og finansielle

kontrakter omfattet af kursgevinstloven anses kun for udøvelse af erhverv efter stk. 1, litra a, når der

foreligger næringsvirksomhed. Dette gælder dog ikke, hvis en fysisk eller juridisk person, hvormed

selskabet har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver erhvervsvirksomhed i Dan-

mark og virksomheden som nævnt i 1. pkt. indgår som et integreret led heri.«

Stk. 2-5 bliver herefter stk. 7-10.

§ 2, stk. 5,

der bliver stk. 10, ændres »stk. 1-4« til: »stk. 1-9«.

§ 2, stk. 6

der bliver stk. 11 og 12, ophæves.

Stk. 8 bliver herefter stk. 11.

§ 2, stk. 8,

der bliver stk. 11, ændres »stk. 1-4« til: »stk. 1-9«.

§ 8 stk. 2, 1. pkt.,

ændres »jf. dog § 31 A.« til: »jf. dog §§ 31 A og 31 E.«

§ 8, stk. 2, 6. pkt.,

ændres

»stk.

7, 1. pkt., og stk. 10« til:

»stk.

7, 10 og 14«.

Efter § 31 D indsættes:

»§ 31 E.

Selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, der ikke

er omfattet af international sambeskatning efter § 31 A, kan ved opgørelsen af den skattepligtige

indkomst, jf. dog 4. pkt., medregne underskud i direkte ejede datterselskaber, der er skattemæssigt

hjemmehørende i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland, underskud i faste

driftssteder i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland, og underskud vedrø-

rende fast ejendom beliggende i udlandet. Endvidere kan medregnes underskud i indirekte ejede

datterselskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færø-

erne eller i Grønland, hvis alle de mellemliggende selskaber er skattemæssigt hjemmehørende i det

samme land som det indirekte ejede datterselskab. Det er en betingelse for medregning af under-

skud efter 1. og 2. pkt., at underskuddet er endeligt, jf. stk. 3. For så vidt angår underskud i datter-

selskaber, er det endvidere en betingelse, at underskuddet kunne have været anvendt efter reglerne i

§ 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning. For så vidt angår underskud i faste

driftssteder og underskud vedrørende fast ejendom finder skattelovgivningens almindelige regler

tilsvarende anvendelse med hensyn til begrænsninger i fradragsretten for tab og anvendelsen af

disse tab inden for en eventuel sambeskatning. Opgørelsen af det fradragsberettigede beløb skal ske

efter danske regler.

Stk. 2.

Foreninger, fonde m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 5 a og 6, og fondsbeskatningsloven kan

medregne underskud i faste driftssteder i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i

Grønland, og underskud vedrørende fast ejendom beliggende i udlandet ved opgørelsen af den skat-

tepligtige indkomst, idet stk. 1, 3. og 6. pkt. finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 3.

Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal ske på grundlag af reglerne m.v. i det

land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste

ejendom er beliggende. Et underskud er endeligt, i det omfang selskabet, foreningen eller fonden

m.v., jf. stk. 1, 1. pkt., og stk. 2, 1. pkt., godtgør, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågæl-

dende indkomstår eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet

efter reglerne i det i 1. pkt. omhandlede land. Uanset 1. pkt. er et underskud ikke endeligt, når det er

anvendt eller vil kunne anvendes i et andet land, end det i 1. pkt. omhandlede land. Et underskud er

heller ikke endeligt, i det omfang det i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i se-

nere indkomstår kunne være anvendt eller ville kunne anvendes, hvis reglerne om adgang til fradrag

for underskud i det i 1. pkt. omhandlede land havde været identiske med de danske regler herom.

Stk. 4.

Selskaber, foreninger og fonde m.v., der medregner underskud efter stk. 1 og 2, skal ind-

sende oplysninger til told- og skatteforvaltningen, der godtgør, at betingelserne i stk. 1-3 er opfyldt.

Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte regler om de oplysninger, der skal indsendes efter 1.

pkt.«

10.

§ 32, stk. 1

affattes således:

»Er

et selskab eller en forening m.v. som nævnt i § 1 eller § 2, stk. 1, litra a, et moderselskab for

et selvstændigt skattesubjekt (datterselskabet), jf. stk. 6, skal moderselskabet ved opgørelsen af den

skattepligtige indkomst medregne det beløb, der er angivet i stk. 7-10, når beløbet er positivt. Be-

skatning efter 1. pkt. sker kun, når følgende betingelser er opfyldt:

1) Datterselskabets CFC-indkomst, jf. stk. 4 og 5, i indkomståret udgør mere end 1/3 af dattersel-

skabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter stk. 4. Ved bedømmelsen ses der bort fra

skattepligtig indkomst hidrørende fra selskaber under datterselskabets bestemmende indflydelse,

hvis selskaberne er skattemæssigt hjemmehørende i samme land som datterselskabet. I stedet

inddrages skattepligtig indkomst i de pågældende selskaber forholdsmæssigt efter datterselska-

bets direkte eller indirekte ejerandele. Nedbringer moderselskabet direkte eller indirekte sin

ejerandel i datterselskabet, medregnes den indkomst, som datterselskabet ville have oppebåret,

hvis det havde afstået samtlige aktiver og passiver på samme tidspunkt, dog højst et beløb, der

forholdsmæssigt svarer til den nedbragte ejerandel. Stk. 10, 2.-8. pkt., finder tilsvarende anven-

delse. Skattepligtige tilskud medregnes ikke ved opgørelsen af datterselskabets samlede skatte-

pligtige indkomst.

2) Koncernen ikke har valgt international sambeskatning efter § 31 A.

3) Moderselskabets aktier i datterselskabet ikke er aktier eller investeringsbeviser m.v. i investe-

ringsselskaber efter aktieavancebeskatningslovens § 19.

4) Moderselskabets aktier i datterselskabet ikke ejes gennem et investeringsselskab omfattet af ak-

tieavancebeskatningslovens § 19, og moderselskabet eller den direkte ejer af investeringsbevi-

serne m.v. beskattes efter aktieavancebeskatningslovens § 19 A.

5) Moderselskabets aktier i datterselskabet ikke ejes gennem en juridisk person, der beskattes efter

reglerne i § 13 F.

6) Moderselskabets aktier i datterselskabet ikke ejes gennem et arbejdsmarkedsrelateret livsforsik-

ringsaktieselskab omfattet af § 307 i lov om finansiel virksomhed, der beskattes efter pensions-

afkastbeskatningsloven.

Stk. 2.

Er datterselskabet et finansielt selskab, finder stk. 1 alene anvendelse, hvis mere end 1/3

af CFC-indkomsten, jf. stk. 5, hidrører fra transaktioner med moderselskabet eller dets tilknyttede

personer, jf. stk. 6. Ved finansielt selskab forstås enheder som nævnt i artikel 2, nr. 5, i direktiv

2016/1164/EU om regler til bekæmpelse af metoder til skatteundgåelse, der direkte indvirker på det

indre markeds funktion.«

11.

§ 32, stk. 3, 1. pkt.,

udgår

»og

aktiverne«.

12.

§ 32, stk. 3, 2. pkt.,

ændres

»4-13«

til:

»4-18«.

13.

§ 32, stk. 3, 2. pkt.,

indsættes efter

»hvori

datterselskabet er«:

»skattemæssigt«.

14.

§ 32, stk. 5-7,

affattes således:

»Stk.

CFC-indkomsten opgøres som summen af følgende indtægter og udgifter:

1) Skattepligtige renteindtægter og fradragsberettigede renteudgifter samt provisioner og lign., der

er fradragsberettigede efter ligningslovens § 8, stk. 3, og de tilsvarende skattepligtige provisio-

ner og lign.

2) Skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab på fordringer, gæld eller finansielle kontrak-

ter, der omfattes af kursgevinstloven. Gevinst og tab på terminskontrakter m.v., som tjener til

sikring af driftsindtægter og driftsudgifter, medregnes ikke, medmindre den skattepligtige udø-

ver næring ved køb og salg af fordringer og finansielle kontrakter eller driver næringsvirksom-

hed ved finansiering.

3) Skattepligtige royalties eller anden indkomst fra immaterielle aktiver, jf. dog stk. 17. Immateri-

elle aktiver omfatter enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde,

herunder spillefilm, ethvert patent, varemærke eller mønster eller enhver model, tegning, hem-

melig formel eller fremstillingsmetode eller oplysninger om industrielle, kommercielle eller vi-

denskabelige erfaringer samt CO2-kvoter og CO2-kreditter, jf. afskrivningslovens § 40 A. Skat-

tepligtige royalties og anden indkomst fra immaterielle aktiver medregnes dog kun, når akti-

verne er erhvervet fra et andet land end det land, hvor datterselskabet er skattemæssigt hjemme-

hørende, eller er oparbejdet ved aktiviteter udført af tilknyttede personer i et andet land end det

land, hvor datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende. Er immaterielle aktiver delvist om-

fattet af 3. pkt., medregnes en forholdsmæssig del af indkomsten fra de immaterielle aktiver.

Den forholdsmæssige del opgøres som den del af den samlede indkomst fra de immaterielle ak-

tiver, der kan henføres til værdien af de aktiver, der er erhvervet fra et andet land end det land,

hvor datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende, eller værdien af de aktiviteter, der er ud-

ført af tilknyttede personer i et andet land end det land, hvor datterselskabet er skattemæssigt

hjemmehørende.

4) Skattepligtige udbytter.

5) Skattepligtig fortjeneste og tab vedrørende aktier m.v., der omfattes af aktieavancebeskatnings-

loven.

6) Skattemæssige fradrag, der vedrører indkomst som nævnt i nr. 1-5.

7) Skattepligtige indkomster ved finansiel leasing, herunder fortjeneste og tab ved afståelse af akti-

ver, som har været anvendt til finansiel leasing.

8) Indkomst fra forsikrings- og bankvirksomhed samt anden finansiel virksomhed.

9) Indkomst fra faktureringsselskaber, der opnår indkomst fra varer og tjenesteydelser, der købes

fra og sælges til tilknyttede personer, og som bidrager med ingen eller ringe økonomisk værdi.

Stk. 6.

Et selskab anses for at være moderselskab for datterselskabet, hvis det selv eller sammen

med tilknyttede personer har en direkte eller indirekte indflydelse på mere end 50 pct. af stemmeret-

tighederne eller direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af kapitalen eller har ret til at modtage

mere end 50 pct. af overskuddet i datterselskabet. Ved tilknyttede personer forstås et selvstændigt

skattesubjekt, hvori moderselskabet har direkte eller indirekte indflydelse i form af stemmerettighe-

der eller kapitalejerskab på 25 pct. eller mere, eller hvorfra moderselskabet har ret til at modtage 25

pct. eller mere af overskuddet. Ved tilknyttede personer forstås desuden en fysisk person eller et

selvstændigt skattesubjekt, som har direkte eller indirekte indflydelse i form af stemmerettigheder

eller kapitalejerskab på 25 pct. eller mere i moderselskabet eller har ret til at modtage 25 pct. eller

mere af moderselskabets overskud. Har en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt direkte

eller indirekte indflydelse i moderselskabet og et eller flere selvstændige skattesubjekter på 25 pct.

eller mere, anses alle berørte enheder, herunder moderselskabet, for tilknyttede personer. Ved be-

dømmelsen af en fysisk persons ejerbesiddelser efter 3. og 4. pkt. medregnes direkte og indirekte

indflydelse, som besiddes af den fysiske persons nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, eller

af en fond eller trust stiftet af den fysiske person eller dennes nærtstående, eller af fonde og truster

stiftet af disse. Tilsvarende medregnes ejerbesiddelser i en trust, hvori den fysiske person eller den-

nes nærtstående har indskudt aktiver uden at være stifter. Agerer moderselskabet sammen med en

fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt for så vidt angår stemmerettigheder eller kapital-

ejerskab af et andet selvstændigt skattesubjekt, skal moderselskabet anses som indehaver af alle de

berørte stemmerettigheder eller hele den berørte kapital i det pågældende selvstændige skattesub-

jekt.

Stk. 7.

Et moderselskab skal ved indkomstopgørelsen medregne den del af datterselskabets ind-

komst opgjort efter danske regler, der svarer til moderselskabets gennemsnitlige direkte eller indi-

rekte indflydelse i datterselskabet, jf. stk. 6, 1. pkt., som moderselskabet har været i besiddelse af i

indkomståret. Besiddes den samme indflydelse i et datterselskab direkte eller indirekte af flere mo-

derselskaber, medregnes indflydelsen hos det moderselskab, der besidder den største direkte eller

indirekte indflydelse. Besidder flere moderselskaber lige stor indflydelse, medregnes indflydelsen

hos det øverste moderselskab. Der medregnes dog kun indkomst optjent af datterselskabet i den del

af moderselskabets indkomstår, hvor moderselskabet anses for at være moderselskab for dattersel-

skabet. Indkomsten medregnes i det indkomstår for moderselskabet, hvor datterselskabets ind-

komstår afsluttes.«

15.

§ 32, stk. 8, 1. pkt.,

affattes således:

»Ved

afståelse af datterselskabets aktiver og passiver, der er erhvervet eller oparbejdet før mo-

derselskabet blev moderselskab for datterselskabet, skal handelsværdien på det tidspunkt, hvor mo-

derselskabet blev moderselskab for datterselskabet, anvendes i stedet for anskaffelsessummen, hvis

moderselskabet er blevet moderselskab for datterselskabet som følge af direkte eller indirekte er-

hvervelse af ejerandele i datterselskabet fra en ikke tilknyttet person, jf. stk. 6.«

16.

§ 32, stk. 8, 4. pkt.,

ændres

»hvor

koncernen fik kontrol over datterselskabet« til:

»hvor

moder-

selskabet blev moderselskab for datterselskabet«.

17.

§ 32, stk. 10,

affattes således:

»Stk.

10.

Nedbringer moderselskabet direkte eller indirekte sin ejerandel i datterselskabet, skal

der ved moderselskabets opgørelse af indkomsten i datterselskabet medregnes den indkomst, som

datterselskabet ville have oppebåret, hvis det havde afstået samtlige aktiver og passiver, hvis afkast

er omfattet af stk. 5, til handelsværdien på samme tidspunkt, dog højst et beløb, der forholdsmæs-

sigt svarer til den nedbragte ejerandel. Har moderselskabet valgt, at der ved indkomstopgørelsen ef-

ter stk. 7 alene skal ske medregning af CFC-indkomsten, jf. stk. 15, medregnes alene den hertil sva-

rende del af indkomsten efter 1. pkt. På samme måde medregnes skattemæssige hensættelser i dat-

terselskabet. 1.-3. pkt. finder ikke anvendelse, hvis moderselskabet fortsat er moderselskab for dat-

terselskabet. Der sker dog en forholdsmæssig beskatning, i det omfang moderselskabets ejerandel

nedbringes. 1.-3. pkt. finder ikke anvendelse, hvis ejerandelene direkte eller indirekte overdrages til

en nærtstående, som omfattes af ligningslovens § 16 H, eller til et sambeskattet selskab, jf. § 31.

Den nærtstående henholdsvis det sambeskattede selskab indtræder i moderselskabets anskaffelses-

summer og -tidspunkter efter stk. 8. Der sker dog en forholdsmæssig beskatning, i det omfang ejer-

andelen nedbringes.«

18.

§ 32, stk. 13, 4. pkt.,

ændres »koncernen i hele perioden har bestemmende indflydelse i datter-

selskabet« til: »moderselskabet i hele perioden har været moderselskab for datterselskabet«.

19.

§ 32

indsættes som

stk. 14-18:

»Stk.

14.

Modtager moderselskabet skattepligtige udbytter fra datterselskabet, eller er modersel-

skabet skattepligtig af aktieavance ved afståelse af ejerandele i datterselskabet, kan indkomst, der er

medregnet i moderselskabets indkomstopgørelse efter denne bestemmelse, modregnes i det skatte-

pligtige udbytte henholdsvis den skattepligtige aktieavance. Dette gælder dog ikke, i det omfang der

er sket modregning eller udbetaling efter stk. 13. Har moderselskabet valgt, at der ved indkomstop-

gørelsen efter stk. 7 alene skal ske medregning af CFC-indkomsten, jf. stk. 15, kan modregning ef-

ter 1. pkt. alene ske i den hertil svarende del af det skattepligtige udbytte henholdsvis den skatte-

pligtige aktieavance.

Stk. 15.

Moderselskabet kan vælge alene at medregne datterselskabets CFC-indkomst ved ind-

komstopgørelsen efter stk. 7. Datterselskabets fremførte og overførte underskud medregnes for-

holdsmæssigt svarende til den andel, som datterselskabets CFC-indkomst udgør af datterselskabets

samlede indkomst i det pågældende indkomstår. Den resterende del af underskuddet kan ikke med-

regnes eller fremføres.

Stk. 16.

Moderselskabet skal senest i forbindelse med afgivelse af oplysninger til told- og skatte-

forvaltningen efter skattekontrollovens § 2 for det første indkomstår, hvor moderselskabet skal

medregne et datterselskabs indkomst efter stk. 1, vælge, om der ved indkomstopgørelsen efter stk. 7

alene skal ske medregning af CFC-indkomsten, jf. stk. 15. Valget, der er bindende i 5 indkomstår,

gælder for alle moderselskabets datterselskaber, jf. stk. 6. Hvis valget ikke angives, eller oplysnin-

gerne efter skattekontrollovens § 2 ikke afgives rettidigt, anses moderselskabet for at have valgt

medregning af datterselskabets samlede indkomst. Indgår moderselskabet i en sambeskatning, er det

ultimative moderselskabs valg i bindingsperioden bindende for samtlige danske moderselskaber i

sambeskatningen. Moderselskabet skal ved udløbet af bindingsperioden på ny vælge, om der alene

skal ske medregning af CFC-indkomsten, jf. stk. 15, for en ny bindingsperiode på 5 indkomstår.

Ændrer moderselskabet medregningsmetode, kan datterselskabets underskud fra tidligere ind-

komstår ikke fremføres.

Stk. 17.

Bliver et selskab moderselskab for et datterselskab som følge af direkte eller indirekte

erhvervelse af ejerandele i datterselskabet fra en ikke tilknyttet person, jf. stk. 6, medregnes ind-

komst fra datterselskabets eksisterende immaterielle aktiver ikke til selskabets CFC-indkomst efter

§ 32, stk. 5, nr. 3. Ved eksisterende immaterielle aktiver forstås de immaterielle aktiver, som datter-

selskabet ejer på det tidspunkt, hvor moderselskabet bliver moderselskab for datterselskabet.

Stk. 18.

Stk. 17 finder ikke anvendelse, når værdien af datterselskabets CFC-aktiver på det tids-

punkt, hvor moderselskabet bliver moderselskab for datterselskabet, udgør mere end 50 pct. af vær-

dien af selskabets samlede aktiver. Ved CFC-aktiver forstås aktiver, hvis afkast er omfattet af stk. 5.

Opgørelsen foretages på baggrund af de regnskabsmæssige værdier, dog medregnes immaterielle

aktiver til handelsværdien. Aktiver, hvis afkast er skattefrit, indgår ikke i opgørelsen. Uforrentede

fordringer på varedebitorer m.v. indgår ikke i opgørelsen. Ved bedømmelsen efter 1. pkt. finder stk.

1, nr. 1, 2. og 3. pkt., tilsvarende anvendelse.«

§2

I fondsbeskatningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 961 af 17. august 2015, som ændret ved

lov nr. 651 af 8. juni 2016, § 1 i lov nr. 473 af 17. maj 2017, § 11 i lov nr. 1555 af 19. december

2017, § 2 i lov nr. 1683 af 26. december 2017 og § 1 i lov nr. 1723 af 27. december 2018, foretages

følgende ændring:

§ 3 A, stk. 3,

ændres »som kontrolleres, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 6, af en afgiftspligtig

omfattet af stk. 1« til: »hvormed en afgiftspligtig omfattet af stk. 1 har en forbindelse som omhand-

let i ligningslovens § 2«.

§3

I kildeskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 117 af 29. januar 2016, som ændret bl.a. ved § 8

i lov nr. 652 af 8. juni 2016, § 2 i lov nr. 735 af 8. juni 2018, § 27 i lov nr. 745 af 8. juni 2018 og §

5 i lov nr. 1130 af 11. september 2018 og senest ved § 4 i lov nr. 84 af 30. januar 2019, foretages

følgende ændringer:

§ 2, stk. 1, nr. 4, 1. pkt.,

udgår », jf. dog stk. 10«.

§ 2, stk. 1, nr. 4, 8. pkt.,

ophæves.

§ 2

indsættes efter stk. 2 som nye stykker:

»Stk. 3.

Fast driftssted efter stk. 1, nr. 4, foreligger, når personen eller dødsboet udøver erhverv

gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast

driftssted fra første dag.

Stk. 4.

Uanset stk. 3 udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted efter stk. 1, nr. 4, når det

faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksom-

hed af forberedende eller hjælpende karakter. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis de funktioner,

som personen eller dødsboet udøver på det i 1. pkt. omhandlede faste forretningssted, indgår blandt

flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af

forberedende eller hjælpende karakter, og som personen eller dødsboet, disses nærtstående, jf. lig-

ningslovens § 2, stk. 2, 5. og 6. pkt., eller fysiske eller juridiske personer, hvormed personen eller

dødsboet har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem faste forretnings-

steder her i landet.

Stk. 5.

Fast driftssted efter stk. 1, nr. 4, foreligger, når en fysisk eller juridisk person her i landet

handler på vegne af personen eller dødsboet og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler el-

ler sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden

væsentligt at blive ændret af personen eller dødsboet. Det er en betingelse, at den af den fysiske el-

ler juridiske person her i landet udøvede virksomhed ville have medført fast driftssted for personen

eller dødsboet efter stk. 3 og 4, hvis personen eller dødsboet selv havde udøvet virksomheden. Det

er endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten

a) Indgås i personens eller dødsboets navn,

b) vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af personen eller døds-

boet, eller som personen eller dødsboet har brugsret til, eller

c) vedrører levering af tjenesteydelser fra personen eller dødsboet.

Stk. 6.

Stk. 5 finder ikke anvendelse, når repræsentanten driver erhvervsvirksomhed her i landet

som uafhængig repræsentant og handler for personen eller dødsboet inden for rammerne af denne

erhvervsvirksomhed. Handler repræsentanten udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af en

eller flere nærtstående, jf. ligningslovens § 2, stk. 2, 5. og 6. pkt., eller fysiske eller juridiske perso-

ner, hvormed repræsentanten har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, anses repræ-

sentanten ikke for at være en uafhængig repræsentant.

Stk. 7.

Virksomhed med investering i aktier og erhvervelse af fordringer, gæld og finansielle

kontrakter omfattet af kursgevinstloven anses kun for udøvelse af erhverv efter stk. 1, nr. 4, når der

foreligger næringsvirksomhed. Dette gælder dog ikke, hvis en nærtstående, jf. ligningslovens § 2,

stk. 2, 5. og 6. pkt., eller en fysisk eller juridisk person, hvormed personen eller dødsboet har en for-

bindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver erhvervsvirksomhed i Danmark og virksomhe-

den som nævnt i 1. pkt. indgår som et integreret led heri.«

Stk. 3-9 bliver herefter stk. 8-14.

§ 2, stk. 10

11,

ophæves.

§ 65 A, stk. 1,

ændres », der fremgår af § 2, stk. 6, eller af selskabsskattelovens § 2, stk. 3,« til:

»der fremgår af § 2, stk. 11, eller af selskabsskattelovens § 2, stk. 8,«.

§4

I kulbrinteskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1153 af 18. september 2018, som ændret ved lov nr.

1375 af 4. december 2017, foretages følgende ændringer:

§ 6 A, stk. 2, 3. pkt.,

udgår »omfattet af kildeskattelovens § 1« og »omfattet af dødsboskattelovens

§ 1, stk. 2,«.

§5

I ligningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 66 af 22. januar 2019, som ændret senest ved § 18 i lov nr.

551 af 7. maj 2019, foretages følgende ændringer:

§ 2, stk. 2, 4. pkt.,

udgår »omfattet af kildeskattelovens § 1« og »omfattet af dødsboskattelovens

§ 1, stk. 2,«.

§ 2 A, 2. pkt.,

§ 16 K, stk. 2, 2. pkt.,

ændres »stk. 6, 3. pkt.« til: »stk. 6, 3. og 4. pkt.«

§6

I skatteindberetningsloven, jf. lov nr. 1536 af 19. december 2017, som ændret senest ved § 9

i lov nr. 84 af 30. januar 2019, foretages følgende ændring:

§ 56, stk. 1,

indsættes efter 2. pkt. som nyt punktum:

»Grundlaget for de oplysninger, der skal indberettes efter regler udstedt i medfør af § 22, herun-

der oplysninger til brug for afgørelsen af, om en oplysning er indberetningspligtig, skal dog opbeva-

res i 5 år regnet fra udløbet af indberetningsfristen efter regler udstedt i medfør af § 22. «

§7

I skattekontrolloven, lov nr. 1535 af 19. december 2017, som ændret ved § 6 i lov nr. 1430 af 5. de-

cember 2018 og § 7 i lov nr. 1726 af 27. december 2018, foretages følgende ændringer:

§ 37, nr. 1, 5. pkt.,

udgår »omfattet af kildeskattelovens § 1« og »omfattet af dødsboskattelo-

vens § 1, stk. 2,«.

§ 39, stk. 3,

affattes således:

»Den skriftlige dokumentation efter stk. 1 skal udarbejdes løbende og indgives til told- og skattefor-

valtningen samtidig med oplysningsskemaet.«

§ 46, stk. 1, 1. pkt.,

indsættes »efter § 39«: »rettidigt«.

§ 46, stk. 1,

indsættes som

2. pkt.:

»Dokumentationen kan kun anses for at være udarbejdet rettidigt, hvis den er udarbejdet i overens-

stemmelse med § 39, stk. 3.«

§ 84, nr. 5,

ændres »efter anmodning fra told- og skatteforvaltningen rettidigt at indsende« til:

»rettidigt at indgive«.

§8

Stk. 1.

Loven træder i kraft den 1. januar 2020.

Stk. 2.

§ 1, nr. 8 og 10-19, § 2, § 4, § 5 og § 7, nr. 1, 2 og 5 har virkning for indkomstår, der på-

begyndes den 1. januar 2020 eller senere.

Stk. 3.

§ 1, nr. 9, har virkning for indkomståret 2019 og senere indkomstår.

Stk. 4.

Selskaber og foreninger m.v. som nævnt i selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, og

fondsbeskatningslovens § 1, jf. § 12, skal ved opgørelsen af et datterselskabs eller et fast driftssteds

CFC-indkomst og datterselskabets eller det faste driftssteds samlede skattepligtige indkomst efter

selskabsskattelovens § 32, stk. 4, anse immaterielle aktiver efter afskrivningslovens § 40, stk. 2, for

erhvervet til handelsværdien ved begyndelsen af det første indkomstår, der påbegyndes den 1. ja-

nuar 2020 eller senere. Den efter 1. pkt. opgjorte anskaffelsessum anvendes tilsvarende ved bereg-

ninger efter selskabsskattelovens § 32, stk. 7-10. Det er en betingelse, at det immaterielle aktiv ikke

har givet afkast omfattet af selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 6, i de forudgående 3e indkomstår

forud for det første indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2020 eller senere. Er det immaterielle

aktiv erhvervet fra et koncernforbundet selskab, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, eller internt over-

ført til et fast driftssted eller et hovedkontor, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 4, skal overdragelsen

have medført dansk eller udenlandsk beskatning af eventuelle genvundne afskrivninger, gevinster

eller tab. Immaterielle aktiver omfattet af 1. pkt. anses for afskrevet maksimalt efter afskrivningslo-

vens § 40, stk. 2, 1. pkt., fra og med det første indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2020 eller

senere. Er det immaterielle aktiv beskyttet efter anden lovgivning, og er beskyttelsesperioden den 1.

januar 2020 mindre end 7 år, erstattes den sats, der er nævnt i afskrivningslovens § 40, stk. 2, 1.

pkt., med en sats, der svarer til, at den efter 1. pkt. opgjorte anskaffelsessum afskrives med lige

store årlige beløb over beskyttelsesperioden.

Bemærkninger til lovforslaget

Almindelige bemærkninger

Indholdsfortegnelse

1. Indledning

1.1. Lovforslagets formål og baggrund

2. Lovforslagets indhold

2.1. Implementering af skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav til medlemsstaternes CFC-regler

2.1.1. Gældende ret

2.1.2. Lovforslaget

2.1.2.1. Skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav til medlemsstaternes CFC-regler

2.1.2.2. Implementering af skatteundgåelsesdirektivets CFC-regler

–

de overordnede elementer

2.1.2.3. Definitionen af CFC-enhed og kontrol

2.1.2.4. Definitionen af CFC-indkomst

2.1.2.5. Særligt om afkast af immaterielle aktiver i opkøbte selskaber

2.1.2.6. Moderselskabets medregning af CFC-enhedens indkomst

2.2. Justering af definitionen af fast driftssted

2.2.1. Gældende ret

2.2.1.1. Grundprincipperne i de gældende regler om fast driftssted

2.2.1.2. Fast driftssted som følge af fast forretningssted

2.2.1.3. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde

2.2.1.4. Udelukkende aktiviteter af forberedende eller hjælpende karakter

2.2.1.5. Fast driftssted efter agentreglen

2.2.1.6. Fjernsalg

2.2.1.7. Fast driftssted i udlandet for fuldt skattepligtige

2.2.2. Lovforslaget

2.2.2.1. Tilpasning til 2017-udgaven

af artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst

2.2.2.2. Fast driftssted som følge af fast forretningssted, herunder bygge-, anlægs- eller monterings-

arbejde

2.2.2.3. Udelukkende aktiviteter af forberedende eller hjælpende karakter

2.2.2.4. Fast driftssted efter agentreglen og ophævelse af fjernsalgsreglen

2.3. Fradrag for endelige underskud

2.3.1. Gældende ret

2.3.1.1. Fradrag for endelige underskud i udlandet

2.3.1.2. EU-Domstolens praksis vedrørende fradrag for endelige underskud

2.3.2. Lovforslaget

2.4. Tydeliggørelse af muligheden for skønsmæssige ansættelser ved transfer pricing-forhøjelser

2.4.1. Gældende ret

2.4.2. Lovforslaget

2.5. Ændring af opbevaringsperiode for grundlaget for indberetning af finansielle konti

2.5.1. Gældende ret

2.5.2. Lovforslaget

2.6. Justering af personkredsen ved bedømmelsen af bestemmende indflydelse for personer og døds-

boer

2.6.1. Gældende ret

2.6.2. Lovforslaget

2.7. Definitionen af nærtstående i reglerne om truster

2.7.1. Gældende ret

2.7.2. Lovforslaget

3. Økonomiske konsekvenser og implementeringskonsekvenser for det offentlige

4. Økonomiske og administrative konsekvenser for erhvervslivet m.v.

5. Administrative konsekvenser for borgerne

6. Miljømæssige konsekvenser

7. Forholdet til EU-retten

8. Hørte myndigheder og organisationer m.v.

9. Sammenfattende skema

1. Indledning

1.1. Lovforslagets formål og baggrund

Formålet med lovforslaget er for det første at sikre fuld implementering af de minimumskrav til

CFC-reglerne, der følger af artikel 7 og 8 i Rådets direktiv 2016/1164/EU af 12. juli 2016 vedrø-

rende regler til bekæmpelse af metoder til skatteundgåelse, der direkte indvirker på det indre mar-

keds funktion (herefter ”skatteundgåelsesdirektivet”).

De såkaldte CFC-regler har til formål at hindre, at mobil indkomst vilkårligt kan flyttes til lavskatte-

lande. CFC-regler går ud på, at moderselskaber, der flytter aktiver til udenlandske datterselskaber

(”Controlled Foreign Companies” –

CFC), beskattes i hjemlandet af den indkomst, der er placeret i

udlandet. Herved sikres, at der i moderselskabets hjemland sker beskatning af værdier, der er skabt i

hjemlandet. CFC-regler er internationalt anerkendte værnsregler, og sådanne regler indgår derfor

også som et naturligt led i skatteundgåelsesdirektivet.

Direktivets bestemmelser om CFC-regler

følger OECD’s bedste praksis, der er gengivet i BEPS-

rapporten vedrørende handlingspunkt 3 (Designing Effective Controlled Foreign Company Rules).

Fælles internationale tiltag er vigtige, hvis international skatteundgåelse skal bekæmpes effektivt.

Skatteundgåelsesdirektivet er et vigtigt instrument til at sikre, at alle EU´s medlemsstater har regler

til forebyggelse af skatteundgåelse, der lever op til visse minimumskrav. Skatteundgåelsesdirektivet

skal således sikre EU-landenes modstandsevne over for grænseoverskridende metoder til skatteund-

gåelse på selskabsskatteområdet. De konkrete tiltag i skatteundgåelsesdirektivet er dels en udmønt-

ning af internationalt vedtagne anbefalinger fra OECD, dels andre EU-tiltag til at imødegå skatte-

undgåelse. Direktivreglerne er generelle rammebestemmelser, hvilket betyder, at det overlades til

landene at gennemføre reglernes indhold på den måde, der passer bedst til det enkelte lands skatte-

system.

Alle de daværende partier i Folketinget indgik i 2017 en aftale om en styrket indsats mod internatio-

nal skatteunddragelse. Af aftalen fremgår det bl.a., at aftalepartierne noterer sig, at der i de senere år

har været stor fremdrift i fora som OECD og EU. Og aftalepartierne er enige om, at det internatio-

nale samarbejde fortsat skal prioriteres højt. Fokus for den fremadrettede indsats vil være, at Dan-

mark arbejder aktivt for at sikre implementering af indgåede aftaler og vedtagelse af yderligere in-

ternationale tiltag. Det indebærer bl.a., at OECD-standarderne og anbefalingerne skal implemente-

res i Danmark, herunder ved implementering af skatteundgåelsesdirektivet.

Danmark har i mange år været på forkant med bekæmpelsen af skatteundgåelse. I dansk ret findes

således allerede mange af de regler, der er blevet drøftet internationalt i de senere år i EU og OECD.

Det er imidlertid væsentligt med henblik på at skabe mere lige konkurrencevilkår, at andre landes

selskabsskattegrundlag heller ikke kan udvandes, og at selskabernes overskud ikke kan flyttes til

skattelylande. Det arbejde med bekæmpelse af skatteudhuling og overskudsflytning (Base Erosion

and Profit Shifting (BEPS)), der foregik i OECD, og som udmøntede sig i en række såkaldte BEPS-

anbefalinger, har været et væsentligt bidrag til det internationale samarbejde, der er nødvendigt,

hvis international skatteundgåelse skal bekæmpes effektivt.

Regeringen anser det derfor også for positivt, at en række af de væsentligste BEPS-anbefalinger

med skatteundgåelsesdirektivet er blevet gjort obligatoriske for EU-landene.

Med vedtagelsen af skatteundgåelsesdirektivet fastsættes der minimumsregler, som skal modvirke

udhuling af selskabsskattegrundlaget i EU og overførsel af overskud ud af EU til lande med lav el-

ler ingen beskatning. Netop af hensyn til dette overordnede formål er det ifølge betragtningerne til

skatteundgåelsesdirektivet afgørende, at landene som minimum opfylder BEPS-anbefalingerne.

Skatteundgåelsesdirektivet er ikke til hinder for anvendelsen af bestemmelser, der har til formål at

sikre et højere beskyttelsesniveau for det danske selskabsskattegrundlag. Sådanne bestemmelser vil

kunne være i både dansk lovgivning og i internationale aftaler (hvilket i praksis vil være dobbeltbe-

skatningsoverenskomsterne).

Dele af skatteundgåelsesdirektivet blev implementeret ved lov nr. 1726 af 27. december 2018.

Denne lov implementerer imidlertid ikke direktivets artikel 7 og 8, der fastsætter minimumskrav til

medlemsstaternes CFC-regler.

I dansk lovgivning er der allerede i dag CFC-regler. Med dette lovforslag foreslås de gældende reg-

ler justeret, således at skatteundgåelsesdirektivets regler bliver fuldt ud implementeret i dansk ret,

og Danmark lever op til sine internationale forpligtelser.

Med forslaget har regeringen søgt en balance, der sikrer, at Danmark fortsat har en robust selskabs-

skattebase, men som samtidig søger at mindske de administrative og økonomiske konsekvenser for

helt almindelige virksomheder.

På den ene side er det hensigten at sætte barren højere end direktivets minimumskrav. Danmark er

–

og skal fortsat være

–

foregangsland i kampen mod skatteundgåelse, og en minimumsimplemente-

ring ville indebære en svækkelse af gældende danske regler. En sådan implementering vurderes at

indebære et markant mindreprovenu, der kan udgøre et milliardbeløb.

På den anden side er det vigtigt, at Danmark som en lille og åben økonomi ikke unødigt stiller dan-

ske virksomheder dårligere konkurrencemæssigt. Ved lovforslaget har regeringen derfor lagt vægt

på, at almindelige danske virksomheder ikke rammes unødigt. Derved sikres fundamentet for

mange danske arbejdspladser

–

uden at svække reglernes beskyttelsesniveau.

Med lovforslaget foreslås det på den baggrund på visse punkter at opretholde gældende CFC-regler,

der går videre end minimumsforpligtelserne i direktivet. Det drejer sig mere specifikt om, at de dan-

ske CFC-regler finder anvendelse, uanset hvor datterselskabet er hjemmehørende. De gældende reg-

ler herom opretholdes med henblik på, at de danske selskabsskatteregler fortsat er robuste og effek-

tive i forhold til bekæmpelse af skatteundgåelse. Alternativet ville være en kraftig indskrænkning af

det danske selskabsskattegrundlag, som ville øge multinationale koncerners mulighed for skatteund-

gåelse ved at placere koncernens renteudgifter i Danmark eller ved at placere overskudsgivende

mobile aktiviteter i andre EU- og EØS-lande.

Samtidig foreslås det at målrette reglerne, således at der så vidt muligt kun sker beskatning, hvor det

er hensigten, idet der dog er lagt vægt på, at reglerne fortsat er robuste. Lovforslaget vurderes såles

ikke at indebære en svækkelse af de eksisterende CFC-regler.

Formålet med lovforslaget er for det andet at implementere OECD´s anbefalinger om fast driftssted,

som også udspringer af BEPS-projektet. Anbefalingerne om fast driftssted er angivet i OECD-rap-

porten om det 7. handlingspunkt i BEPS-projektet,

”Preventing the Artificial Avoidance of Perma-

nent Establishment Status”.

Disse anbefalinger har i 2017 udmøntet sig i ændringer af artikel 5 i

OECD´s modeloverenskomst.

OECD’s anbefalinger i handlingspunkt 7 om fast driftssted skal sikre landenes modstandsevne over

for grænseoverskridende metoder til skatteundgåelse. Det konkrete tiltag fra OECD går ud på at ju-

stere definitionen af, hvornår der foreligger fast driftssted. Justeringen indebærer, at virksomheder

med grænseoverskridende aktiviteter ikke kunstigt skal kunne organisere sig således, at de undgår

etablering af et fast driftssted og dermed beskatning i de lande, de opererer i.

Regeringen lægger stor vægt på, at selskaberne og koncernerne både i Danmark og internationalt

har rimelige og lige skattevilkår. Det er således uhensigtsmæssigt, hvis særligt multinationale kon-

cerner har mulighed for at mindske deres skattebetalinger ved at anvende grænseoverskridende me-

toder til skatteundgåelse. Rent nationale selskaber og koncerner vil i givet fald være udsat for ulige

skattevilkår sammenlignet med de multinationale koncerner. Regeringen prioriterer således, at der

sikres fair og lige konkurrencevilkår i Danmark, i EU og globalt.

Lovforslagets formål er for det tredje at bringe de danske regler om beskatning af danske selskaber,

foreninger og fonde m.v. med udenlandske datterselskaber, udenlandske faste driftssteder eller fast

ejendom beliggende i udlandet i overensstemmelse med EU-retten.

EU-Domstolen har ved dom af 12. juni 2018 i sag C-650/16, Bevola og Jens W. Trock, fastslået, at

de danske regler om beskatning af danske selskaber m.v. med udenlandske faste driftssteder i visse

tilfælde er i strid med artikel 49 i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF)

om retten til fri etablering. Det skyldes, at danske selskaber m.v. efter gældende regler ikke har mu-

lighed for at fradrage endelige underskud i udenlandske faste driftssteder, medmindre der er valgt

international sambeskatning. Dommen har en afledt betydning for danske selskaber m.v. med uden-

landske datterselskaber og fast ejendom beliggende i udlandet. Danske selskaber m.v. har således

tilsvarende efter gældende regler ikke mulighed for at fradrage endelige underskud i udenlandske

datterselskaber og endelige underskud vedrørende fast ejendom, der er beliggende i udlandet, med-

mindre der er valgt international sambeskatning.

Lovforslagets formål er for det fjerde at tydeliggøre bestemmelsen om Skatteforvaltningens adgang

til at fastsætte indkomsten vedrørende kontrollerede transaktioner skønsmæssigt, hvis transfer pri-

cing-dokumentationen ikke er udarbejdet rettidigt. Ændringen har til formål at tydeliggøre, hvornår

transfer pricing-dokumentationen skal udarbejdes, og dermed hvornår Skatteforvaltningen har ad-

gang til at foretage en skønsmæssig ansættelse. Tydeliggørelsen er foranlediget af, at Højesteret i en

dom offentliggjort som SKM 2019.136.HR har taget stilling til de regler i skattekontrolloven, der

var gældende til og med den 31. december 2018. Samtidig foreslås, at transfer pricing-dokumentati-

onen fremover skal indgives samtidig med oplysningsskemaet.

Lovforslagets formål er for det femte at bringe de danske opbevaringsregler i overensstemmelse

med de internationale standarder ved at forlænge den periode, som grundlaget for indberetningerne

vedrørende finansielle konti med tilknytning til udlandet skal opbevares.

Lovforslagets formål er for det sjette at justere personkredsen ved bedømmelsen af bestemmende

indflydelse, således at der ikke er tvivl om, at ejerandele og stemmerettigheder for personer og

dødsboer medregnes, uanset om disse er skattepligtige til Danmark eller ej.

Endelig foreslås to mindre ændringer af reglerne om truster, hvorefter stedbarns- og adoptivforhold

sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold ved anvendelsen af værnsreglerne.

2. Lovforslagets indhold

2.1. Implementering af skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav til medlemsstaternes CFC-regler

2.1.1.Gældende ret

Regler for beskatning af kontrollerede udenlandske selskaber (CFC-reglerne) blev oprindeligt ind-

ført i Danmark ved lov nr. 312 af 17. maj 1995. Baggrunden for regelsættet var, at kapitalens fri be-

vægelighed på globalt plan gav koncerner muligheder for at samle finansielle aktiviteter i dattersel-

skaber i lavskattelande og derved udhule det danske beskatningsgrundlag. Tilsvarende regler var

allerede indført i en række andre lande for at sikre beskatningsgrundlaget i relation til finansielle og

mobile aktiviteter.

Uden CFC-regler er det muligt for internationale koncerner at placere deres overskydende kapital i

et datterselskab i et lavskatteland og gennem udlån herfra finansiere aktiviteter i andre af koncer-

nens selskaber i højskattelande. Herved vil koncernen opnå, at renter beskattes i lavskattelande,

mens renteudgifterne reducerer skattebetalingen i selskaberne i højskattelande. Tilsvarende vil kon-

cernen kunne opnå skattefordele ved at placere immaterielle aktiver som f.eks. patenter og vare-

mærker i lavskattelande, mens udviklingsomkostningerne placeres i højskattelande.

Den 12. september 2006 afsagde EU-Domstolen dom i den såkaldte Cadbury Schweppes-sag (C-

196/04), hvor de britiske CFC-regler blev bedømt. De daværende britiske regler medførte, at briti-

ske selskaber beskattedes af overskud i CFC-datterselskaber i andre EU-lande, hvis overskuddet dér

beskattedes på et lavere niveau end i Storbritannien. Britiske selskaber beskattedes derimod ikke af

overskud i britiske datterselskaber eller af overskud i datterselskaber i andre EU-lande, hvor beskat-

ningen var på samme niveau. Domstolen slog fast, at EU-rettens regler om etableringsfrihed skal

fortolkes således, at en sådan forskelsbehandling ikke er i overensstemmelse med EU-retten, hvis

kontrollerede datterselskaber reelt er etableret i en anden medlemsstat og dér udøver ægte økono-

misk virksomhed.

De britiske CFC-regler havde store lighedspunkter med de daværende danske CFC-regler. Det

kunne derfor ikke udelukkes, at de daværende danske CFC-regler i visse tilfælde medførte beskat-

ning af overskud i datterselskaber i EU-lande, hvor beskatningen var i strid med etableringsfrihe-

den. Dommen medførte derfor, at de daværende danske regler måtte justeres.

Ved lov nr. 540 af 6. juni 2007 blev de danske CFC-regler derfor udvidet til at omfatte alle datter-

selskaber, uanset om der er tale om danske eller udenlandske datterselskaber. Der er dermed ingen

forskelsbehandling. Danske moderselskaber behandles ens, hvad enten de ejer et dansk dattersel-

skab, et udenlandsk datterselskab inden for EU/EØS eller et udenlandsk datterselskab uden for

EU/EØS.

CFC-reglerne medfører, at danske moderselskaber bliver beskattet af indkomsten i kontrollerede

datterselskaber, når datterselskabet overvejende har mobil indkomst, dvs. indkomst, der relativt

nemt kan flyttes til udlandet. Reglerne finder tilsvarende anvendelse på udenlandske selskabers fa-

ste driftssteder i Danmark, der kontrollerer datterselskaber, og på danske fonde omfattet af fondsbe-

skatningsloven. Reglerne finder tillige anvendelse på danske selskaber og fonde, der har faste drifts-

steder i udlandet.

Et moderselskab bliver CFC-beskattet af datterselskabets indkomst, når følgende 3 betingelser er

opfyldt: 1) Selskabet er direkte eller indirekte aktionær i datterselskabet, og koncernen har bestem-

mende indflydelse i datterselskabet ved at råde over mere end 50 pct. af stemmerettighederne, jf.

selskabsskattelovens § 31 C, 2) datterselskabets CFC-indkomst udgør mere end 50 pct. af dattersel-

skabets samlede indkomst, og 3) datterselskabets finansielle aktiver udgør gennemsnitligt i ind-

komståret mere end 10 pct. af selskabets samlede aktiver.

Reglerne om CFC-beskatning finder ikke anvendelse, hvis koncernen har valgt international sambe-

skatning, idet hele koncernen i så fald er omfattet af dansk beskatning.

CFC-reglerne skal forhindre, at mobile indkomster placeres i udlandet for at opnå skattemæssige

fordele. CFC-indkomsten udgøres derfor af de indkomstarter, som relativt nemt kan placeres uden

for Danmark. Det drejer sig bl.a. om renter, kursgevinster på fordringer, udbytter, aktieavancer,

visse royalties og indtægter ved finansiel leasing. CFC-reglerne indeholder også en regel, der skal

forhindre, at reglerne omgås ved, at datterselskabet afstås, i stedet for at datterselskabet realiserer

kursgevinster og aktieavancer ved, at det afstår sin aktiebeholdning eller sine fordringer. Nedbrin-

ges moderselskabets ejerandel i datterselskabet, skal moderselskabet derfor beskattes, som om dat-

terselskabet havde afstået en tilsvarende andel af dets aktiver og passiver omfattet af kursgevinstlo-

ven og aktieavancebeskatningsloven.

Banker og forsikringsselskaber samt andre selskaber, som driver næring med finansielle indkom-

ster, er udtrykkeligt nævnt som selskaber med CFC-indkomst. Til gengæld findes der en særregel

om, at Skatterådet kan tillade, at datterselskaber med koncession til at udøve bl.a. bank- og forsik-

ringsvirksomhed, og som er underlagt offentligt tilsyn, undtages fra CFC-reglerne. Det er blandt an-

det en forudsætning, at datterselskabets indkomst stammer fra virksomhed med lokale og uaf-

hængige kunder, og at selskabet ikke er overkapitaliseret.

Indkomsten i datterselskabet opgøres efter territorialprincippet, således at indkomsten opgøres uden

medregning af indkomsten i datterselskabets faste driftssteder, som er beliggende uden for den stat,

hvori datterselskabet er hjemmehørende. Til gengæld finder CFC-reglerne selvstændig anvendelse

på disse faste driftssteder.

Hvis et selskab opfylder betingelserne for at skulle CFC-beskattes, skal moderselskabet ved opgø-

relsen af den skattepligtige indkomst medregne datterselskabets indkomst. Dette gælder dog alene,

hvis indkomsten er positiv, og kun for den andel af indkomsten, som svarer til moderselskabets

ejerandel i datterselskabet.

CFC-beskatningen af moderselskabet lempes efter creditlempelsesprincippet, i det omfang datter-

selskabet er blevet beskattet af indkomsten. Datterselskabets skat kan således fratrækkes i modersel-

skabets CFC-beskatning. Der kan dog ikke fratrækkes et større beløb end moderselskabets CFC-

beskatning.

2.1.2. Lovforslaget

2.1.2.1. Skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav til medlemsstaternes CFC-regler

Skatteundgåelsesdirektivet fastslår, at EU-landene skal have regler om beskatning af lavt beskattede

kontrollerede udenlandske enheder og faste driftssteder (CFC-beskatning). Et EU-land skal således

beskatte et selskab af indkomsten i en kontrolleret udenlandsk enhed eller et fast driftssted belig-

gende i udlandet, hvis enheden henholdsvis det faste driftssted er lavt beskattet. Ved CFC-beskat-

ningen af moderselskabet skal der gives mulighed for at fradrage den skat, som enheden eller det

faste driftssted har betalt i hjemlandet (creditlempelse).

Direktivets anvendelse af udtrykket enhed skal ses i lyset af direktivets artikel 1. Udtrykket omfatter

således enheder, der er skattemæssigt hjemmehørende i et andet land end det EU-land, hvor moder-

selskabet er hjemmehørende. Udtrykket omfatter både (datter)selskaber og andre enheder, der anses

for at være selvstændige skattesubjekter. I det følgende anvendes betegnelsen datterselskab i stedet

for enhed, da det er begrebet datterselskab, der anvendes i både de gældende og de foreslåede dan-

ske CFC-regler.

Ved lavt beskattet forstås, at den reelle selskabsskat, som datterselskabet eller det faste driftssted

har betalt, er mindre end halvdelen af, hvad datterselskabet eller det faste driftssted ville have betalt

i moderselskabets hjemland. Ved opgørelsen af, hvad datterselskabet eller det faste driftssted ville

have betalt i moderselskabets hjemland, anvendes reglerne i moderselskabets hjemland. Hvis det

land, hvor det udenlandske datterselskab er hjemmehørende, beskatter datterselskabet uden medreg-

ning af indkomsten vedrørende enhedens faste driftssteder beliggende uden for datterselskabets

hjemland (dvs., indkomsten opgøres efter et territorialprincip), skal beregningen af den reelle sel-

skabsskat for datterselskabet dog ligeledes ske efter territorialprincippet.

Det fremgår af direktivet, at et datterselskab anses for kontrolleret, hvis moderselskabet selv eller

sammen med tilknyttede personer har en direkte eller indirekte interesse på mere end 50 pct. af

stemmerettighederne, direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af kapitalen eller har ret til at

modtage mere end 50 pct. af overskuddet i datterselskabet. Moderselskabet medregner den del af

datterselskabets

indkomst, der svarer til ejerandelen. Begrebet ”tilknyttet selskab” er defineret i di-

rektivets artikel 2, nr. 4. Det bemærkes, at det begreb, der benyttes i den danske sprogversion af di-

rektivet, i overensstemmelse med de øvrige sprogversioner i stedet

burde være ”tilknyttet person”,

da også fysiske personer kan være omfattet. Bestemmelsen i direktivets artikel 2, nr. 4, medfører

bl.a., at to selskaber er tilknyttede personer, hvis det ene direkte eller indirekte ejer 25 pct. af stem-

merne, kapitalen eller overskuddet i det andet selskab, eller hvis en fysisk person ejer 25 pct. af

stemmerne, kapitalen eller overskuddet i begge selskaber. Den fysiske person i eksemplet vil efter

direktivet også være en tilknyttet person.

Det fremgår af direktivet, at der ved en eventuel efterfølgende beskatning af udbytter fra dattersel-

skabet eller avancer på aktier i datterselskabet skal tages højde for indkomst, der har været CFC-

beskattet.

Direktivet opstiller to alternative modeller for CFC-beskatning:

a) Moderselskabet medregner datterselskabets (eller selskabet medregner det faste driftssteds)

positive CFC-indkomst opgjort efter reglerne i moderselskabslandet (direktivets artikel 7,

stk. 2, litra a).

b) Moderselskabet medregner datterselskabets (eller selskabet medregner det faste driftssteds)

kunstigt overførte indkomst, dvs. indkomst, der hidrører fra arrangementer, der ikke er re-

elle, og som udelukkende er oprettet med det hovedformål at opnå en skattefordel (direkti-

vets artikel 7, stk. 2, litra b).

Model a finder efter direktivet ikke anvendelse, når det kontrollerede udenlandske datterselskab

udøver en væsentlig økonomisk aktivitet, der understøttes af personale, udstyr, aktiver og lokaler.

EU-landene kan dog ifølge direktivet vælge at begrænse undtagelsen til tilfælde, hvor datterselska-

bet er hjemmehørende i EU eller EØS.

CFC-indkomst er defineret i direktivteksten og omfatter renter eller anden indkomst fra finansielle

aktiver, royalties eller anden indkomst fra intellektuelle aktiver, udbytter og aktieavancer, indkomst

fra finansiel leasing, indkomst fra forsikrings- og bankvirksomhed eller anden finansiel virksomhed

samt i visse tilfælde indkomst fra faktureringsselskaber.

Ved anvendelse af model a kan EU-landene vælge at fritage datterselskaber og faste driftssteder,

hvis 1/3 eller mindre af datterselskabets/det faste driftssteds indkomst er CFC-indkomst. EU-lan-

dene kan også vælge at fritage finansielle selskaber, hvis 1/3 eller mindre af datterselskabets/det fa-

ste driftssteds CFC-indkomst hidrører fra transaktioner med moderselskabet eller dets tilknyttede

selskaber. Finansielle selskaber er defineret i direktivets artikel 2, nr. 5, og omfatter bl.a. banker og

forsikringsselskaber.

Ved anvendelse af model b anses et arrangement for ikke at være reelt, i det omfang datterselskabet

(eller det faste driftssted) ikke ville eje aktiverne eller ikke ville påtage sig den risiko, der genererer

indkomsten, hvis ikke det var kontrolleret af moderselskabet. Ved ikke reelle arrangementer vil det

være moderselskabet, der varetager ledelsesopgaverne vedrørende de aktiver og risici, der skaber

datterselskabets indkomst. Moderselskabet skal alene medregne den indkomst, der genereres gen-

nem de aktiver og risici, som knytter sig til de ledelsesopgaver, der varetages af moderselskabet.

Indkomsten beregnes i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

EU-landene kan ved anvendelsen af model b fritage datterselskaber og faste driftssteder med lavt

overskud eller lav fortjenstmargin.

2.1.2.2. Implementering af skatteundgåelsesdirektivets CFC-regler

–

de overordnede elementer

Direktivets bestemmelser om CFC-beskatning er udformet på baggrund af OECD-rapporten om det

3. handlingspunkt i BEPS-projektet -

”Designing Effective Controlled Foreign Company Rules”.

Rapporten indeholder anbefalinger i form af elementer, som landene bør medtage med henblik på at

gøre CFC-regler effektive. Rapporten peger på seks grundelementer.

Det første element er definitionen af en CFC-enhed og af kontrol. Anbefalingen er at definere en

CFC-enhed bredt, så definitionen omfatter alle former for virksomhedsenheder, herunder faste

driftssteder, så det ikke er muligt at omgå reglerne ved at ændre enhedens juridiske form. For så

vidt angår kontrol er anbefalingen, at CFC-reglen som minimum bør gælde ved direkte eller indi-

rekte ejerskab af mere end 50 pct. af datterselskabet i enten juridisk eller økonomisk forstand. Med

henblik på at forhindre omgåelse kan kontrolkravet opgøres samlet for koncernforbundne selskaber

og for selskaber, der optræder i fællesskab.

Det andet element er undtagelser fra CFC-beskatning. Anbefalingen er, at landene bør undtage dat-

terselskaber, der er underlagt en effektiv beskatning, der i tilstrækkelig grad svarer til niveauet i mo-

derselskabslandet. Det anerkendes imidlertid i rapporten, at EU-landene i denne forbindelse kan

have særlige udfordringer som følge af EU-Domstolens praksis om reglerne om etableringsfrihed,

jf. om denne praksis ovenfor i punkt 2.1. Rapporten nævner, at EU-lande kan sikre overholdelse af

EU-retten på flere måder. En af disse er at sikre, at der ikke er forskelsbehandling mellem dattersel-

skaber i andre EU-lande og nationale datterselskaber.

Det tredje element er definitionen af CFC-indkomst. Her er anbefalingen, at CFC-reglerne bør inde-

holde en definition, som sikrer, at de former for indkomst, der giver anledning til skatteundgåelses-

problemer, omfattes af reglerne. Den præcise afgrænsning overlades til det enkelte land. Det påpe-

ges i rapporten, at definitionen ikke bør være udformet alt for formalistisk. En formalistisk tilgang

kan særligt give anledning til problemer ved CFC-beskatning af indkomst fra immaterielle aktiver.

Indkomsten kan eksempelvis fremstå som indkomst fra salg af varer til tredjemand, men salgsprisen

indeholder også afkastet på de immaterielle aktiver. Det er derfor ikke tilstrækkeligt at fokusere på

royaltyindkomst i datterselskabet, hvis CFC-reglerne skal adressere skatteundgåelsesproblemerne.

En alt for formalistisk tilgang kan også medføre, at CFC-beskatningen omfatter for meget. Det kan

eksempelvis være tilfældet, hvis en reel forsikringsvirksomhed med uafhængige kunder udsættes

for CFC-beskatning.

Det fjerde element vedrører opgørelsen af CFC-indkomsten. Anbefalingen er her, at indkomsten op-

gøres efter reglerne i moderselskabslandet. Samtidig anbefales det, at underskud i CFC-selskabet

alene kan anvendes til modregning i indkomst fra CFC-selskabet eller andre CFC-selskaber i

samme land.

Det femte element omhandler, hvilken andel af CFC-selskabets indkomst der skal medregnes hos

moderselskabet. Det anbefales, at der tages hensyn til både ejerandelen og ejerperioden. Beskatnin-

gen bør ske med selskabsskattesatsen i moderselskabslandet.

Det sjette element indeholder anbefalinger, der skal forhindre, at CFC-beskatningen medfører dob-

beltbeskatning. Anbefalingerne er, at der gives fradrag for de skatter, der betales af CFC-selskabet

og andre selskaber af CFC-selskabets indkomst (creditlempelse), samt at udbytter og avancer på ak-

tier i CFC-selskabet skattefritages, hvis indkomsten i CFC-selskabet tidligere er blevet beskattet.

Direktivets bestemmelser om CFC-beskatning følger anbefalingerne fra OECD-rapporten og inde-

holder regler vedrørende alle seks elementer.

Det foreslås, at udgangspunktet for implementeringen af direktivets minimumskrav er at fastholde

de grundprincipper for CFC-beskatning af danske moderselskaber med kontrollerede datterselska-

ber, der ligger til grund for den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32. Det bemærkes,

at de gældende CFC-regler vurderes at udgøre et effektivt værn mod flytning af mobile indkomster,

og at de også i vidt omfang opfylder direktivets minimumskrav til CFC-reglerne. De gældende reg-

ler lever således fuldt op til minimumskravene i direktivet bl.a. vedrørende de sidste tre af de oven-

nævnte elementer, dvs. i relation til reglerne om opgørelsen af CFC-indkomsten, medregningsande-

len og lempelse for beskatningen af datterselskabet. Der foreslås derfor ingen ændringer af de gæl-

dende regler på disse punkter.

På en række punkter er justeringer dog nødvendige. Desuden foreslås en række yderligere ændrin-

ger, som vurderes at være hensigtsmæssige. Det bemærkes herved, at det er centralt, at CFC-reg-

lerne også fortsat skal opfylde deres grundlæggende funktion som værn mod flytning af mobile ind-

komster, men at det samtidig bør tilstræbes, at reglerne er målrettede, således at de ikke indebærer

en beskatning af danske moderselskaber, der vil kunne hæmme dem unødigt i konkurrencen mod

koncerner, hvis moderselskaber har skattemæssigt hjemsted i andre lande.

Det bemærkes overordnet, at selskabsskattelovens § 32 finder tilsvarende anvendelse for fonde om-

fattet af fondsbeskatningsloven. Justeringerne i de gældende regler, der gennemgås nedenfor, vil

derfor have tilsvarende virkning for beskatningen af indkomsten i fondenes datterselskaber.

Det foreslås, at justeringerne af CFC-reglerne har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1.

januar 2020 eller senere. Det bemærkes, at skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav til CFC-reg-

lerne skulle have været gennemført af medlemsstaterne senest den 31. december 2018, og de natio-

nale gennemførselsbestemmelser skulle have været anvendt fra den 1. januar 2019. Direktivets im-

plementeringsfrist er således ikke er overholdt, jf. herom også nedenfor i punkt 7.

2.1.2.3. Definitionen af CFC-enhed og kontrol

Det foreslås, at de danske CFC-regler følger direktivet og BEPS-anbefalingerne for så vidt angår

definitionen af, hvornår der foreligger en CFC-enhed omfattet af CFC-reglerne, og for så vidt angår

kontrolbegrebet.

Det foreslås, at alle datterselskaber, der er selvstændige skattesubjekter (herefter datterselskabet),

skal omfattes af reglerne. Det er hermed ikke afgørende, om datterselskabet er etableret i den ene

eller anden virksomhedsform. CFC-reglerne vil endvidere fortsat finde tilsvarende anvendelse på

danske selskabers faste driftssteder i udlandet. Justeringerne af CFC-reglerne har tilsvarende virk-

ning for beskatningen af indkomsten i selskabernes faste driftssteder.

Det foreslås, at der ikke indføres undtagelser til CFC-reglerne baseret på beskatningsniveauet for

datterselskabet. De danske CFC-regler vil dermed fortsat gælde for alle kontrollerede datterselska-

ber, uanset hvor datterselskabet er hjemmehørende. De danske CFC-regler vil således fortsat ikke

indebære nogen forskelsbehandling, idet et dansk moderselskab behandles ens, hvad enten det ejer

et dansk datterselskab, et udenlandsk datterselskab inden for EU/EØS eller et udenlandsk dattersel-

skab uden for EU/EØS. Dette sikrer, at de danske regler fortsat er robuste over for flytning af mo-

bile indkomster til datterselskaber, uanset hvor datterselskabet er hjemmehørende.

Direktivet giver medlemslandene mulighed for at undtage finansielle selskaber fra CFC-reglerne,

hvis 1/3 eller mindre af CFC-indkomsten hidrører fra transaktioner med moderselskabet selv eller

med tilknyttede selskaber. Det foreslås, at denne undtagelse skal erstatte den gældende dispensati-

onsmulighed i selskabsskattelovens § 32, stk. 2, hvorefter Skatterådet efter ansøgning kan fritage

finansielle selskaber fra CFC-beskatning. Det foreslås, at finansielle selskaber defineres på samme

måde som i direktivet.

I tilfælde, hvor indkomsten i datterselskabet allerede beskattes i det danske moderselskab, er der

ikke grundlag for beskatning efter CFC-reglerne, idet en sådan beskatning tværtimod ville indebære

dobbeltbeskatning. De allerede gældende undtagelser, hvorefter CFC-reglerne ikke finder anven-

delse, når datterselskabet er omfattet af international sambeskatning med moderselskabet, og når

moderselskabets aktier i datterselskabet (CFC-enheden) er aktier i et investeringsselskab omfattet af

aktieavancebeskatningslovens § 19 eller aktier, der ejes gennem et livsforsikringsselskab, foreslås

derfor opretholdt. Det bemærkes, at indkomsten i datterselskabet i de to sidste situationer allerede

lagerbeskattes i Danmark.

Det foreslås, at CFC-reglerne fremover heller ikke skal finde anvendelse, når aktierne i datterselska-

bet ejes gennem enten et arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsaktieselskab, der beskattes efter

pensionsafkastbeskatningsloven, eller et investeringsselskab omfattet af aktieavancebeskatningslo-

vens § 19, når moderselskabet eller den direkte ejer af investeringsbeviserne m.v. beskattes efter ak-

tieavancebeskatningslovens § 19 A. Også i disse tilfælde bliver indkomsten i datterselskabet alle-

rede lagerbeskattet i Danmark, således at beskatning efter CFC-reglerne ville indebære dobbeltbe-

skatning.

Det foreslås endvidere, at kontrolbegrebet justeres i overensstemmelse med direktivet. Det foreslås,

at et datterselskab anses for kontrolleret, hvis moderselskabet selv eller sammen med tilknyttede

personer har en direkte eller indirekte indflydelse på mere end 50 pct. af stemmerettighederne, di-

rekte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af kapitalen eller har ret til at modtage mere end 50 pct. af

overskuddet i datterselskabet. Det foreslås, at kontrolkravets opfyldelse skal bero på en samlet op-

gørelse af ejerandele, stemmerettigheder og overskudsandele, der besiddes af tilknyttede personer.

Det foreslås, at det i CFC-reglerne i overensstemmelse med definitionen i direktivets artikel 2, nr. 4,

fastlægges, hvilken kreds af juridiske og fysiske personer der anses for tilknyttede personer. Defini-

tionen medfører, at der ved moderselskabets tilknyttede personer forstås:

- Et selvstændigt skattesubjekt, hvor moderselskabet har direkte eller indirekte indflydelse i

form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 pct. eller mere eller har ret til at mod-

tage 25 pct. eller mere af overskuddet i det selvstændige skattesubjekt, eller

- en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt, som har direkte eller indirekte indfly-

delse i form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 pct. eller mere eller har ret til

at modtage 25 pct. eller mere af overskuddet i moderselskabet.

Hvis en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt direkte eller indirekte har indflydelse i mo-

derselskabet og en eller flere selvstændige skattesubjekter på 25 pct. eller mere, vil alle berørte en-

heder, herunder moderselskabet, skulle anses for tilknyttede personer.

Det foreslås desuden, at der ved bedømmelsen af en fysisk persons ejerbesiddelser medregnes di-

rekte og indirekte indflydelse, som besiddes af den fysiske persons nærtstående familiemedlemmer,

af en fond eller trust stiftet af den fysiske person eller dennes nærtstående eller af fonde og truster

stiftet af disse. En tilsvarende tilføjelse i forhold til direktivets definition af tilknyttede personer fin-

des i den gældende bestemmelse og foreslås opretholdt med henblik på, at definitionen af tilknyt-

tede personer ikke omgås ved at dele ejerskabet med nærtstående familiemedlemmer.

Det fremgår af OECD-rapporten, at landene med henblik på at forhindre omgåelse kan opgøre kon-

trolkravet samlet for selskaber, der optræder i fællesskab. Det foreslås i overensstemmelse hermed,

at det ikke skal være muligt at omgå CFC-beskatningen ved, at to uafhængige selskaber agerer i

fællesskab og opretter et fællesejet CFC-selskab. En tilsvarende bestemmelse findes i den gældende

CFC-regel. Bestemmelsen foreslås dog omformuleret, således at den svarer til formuleringen i skat-

teundgåelsesdirektivet.

2.1.2.4. Definitionen af CFC-indkomst

Det foreslås i relation til definitionen af CFC-indkomst, at de gældende regler justeres med ud-

gangspunkt i direktivets model a (direktivets artikel 7, stk. 2, litra a). Systematikken i denne model

svarer i store træk til systematikken i den gældende danske CFC-regel i selskabsskattelovens § 32.

Det bemærkes, at det vurderes at ville udgøre en væsentlig svækkelse af værnet mod flytning af mo-

bile indkomster, såfremt CFC-reglerne i stedet blev udformet i overensstemmelse med direktivets

model b, hvorefter moderselskabet alene skal medregne den del af CFC-selskabets indkomst, der

hidrører fra arrangementer, der ikke er reelle, og som udelukkende er oprettet med det hovedformål

at opnå en skattefordel.

Direktivet medfører, at den gældende definition skal ændres på to punkter.

Det første punkt vedrører indkomsten fra immaterielle aktiver. Efter gældende regler medregnes til

CFC-indkomsten dels fortjeneste og tab ved afståelse af immaterielle aktiver, dels royalties i form

af vederlag for at anvende eller for retten til at anvende immaterielle aktiver. Efter skatteundgåel-

sesdirektivet skal til CFC-indkomsten

medregnes royalties og ”anden indkomst” fra immaterielle

aktiver, og det foreslås, at bestemmelsen om, hvilke indtægter og udgifter der medregnes til CFC-

indkomsten, ændres i overensstemmelse hermed.

Medtagelsen af anden indkomst fra immaterielle aktiver som CFC-indkomst vil indebære, at enhver

indkomst fra sådanne aktiver, uanset indkomstens fremtrædelsesform, medregnes til CFC-indkom-

sten. Begrebet anden indkomst vil omfatte fortjeneste og tab ved afståelse af immaterielle aktiver,

som allerede medregnes til CFC-indkomsten efter gældende regler. Derudover vil den foreslåede

definition indebære, at CFC-indkomsten bl.a. vil omfatte indkomst fra immaterielle aktiver, der rea-

liseres ved afståelse af varer og/eller tjenesteydelser, når salgssummen inkluderer et royaltyafkast

på de immaterielle aktiver.

Det bemærkes, at den foreslåede udvidelse af definitionen af CFC-indkomst i form af indkomst fra

immaterielle aktiver skal ses i lyset af, at indehavere af immaterielle aktiver, som påpeget i OECD-

rapporten om det 3. handlingspunkt i BEPS-projektet, kan oppebære et afkast heraf på flere forskel-

lige måder, og at afkastet således ikke altid vil fremstå som et særskilt vederlag (en royalty) for an-

vendelsen af eller for retten til at anvende de immaterielle aktiver. Som et eksempel herpå kan næv-

nes, at en sælger af halvfabrikata, der giver køberen mulighed for at udnytte sælgerens immaterielle

rettigheder til fremstilling af færdige produkter, kan indregne sit vederlag for denne brugsret i salgs-

prisen for de solgte halvfabrikata fremfor at kræve en særskilt royaltybetaling.

CFC-reglerne vil kun udgøre et effektivt værn mod flytning af mobile indkomster til lande med la-

vere beskatning, såfremt de sikrer, at afkastet af immaterielle aktiver medregnes som CFC-indkomst

uden hensyn til, hvilken juridisk form dette afkast konkret har.

For koncerner, hvis virksomhed i betydeligt omfang er baseret på udnyttelse af koncernens egne im-

materielle aktiver, ville den foreslåede udvidelse af definitionen af CFC-indkomst isoleret set kunne

medføre en beskatning, der ikke kan anses for nødvendig med henblik på, at CFC-reglerne kan op-

fylde sin funktion som værn mod flytning af mobile indkomster til lande med lavere beskatning.

Det skyldes navnlig, at de gældende CFC-regler i en række tilfælde medregner afkast af immateri-

elle aktiver som CFC-indkomst, selv om de immaterielle aktiver ikke er blevet flyttet fra det land,

hvor de er blevet oparbejdet.

Det foreslås derfor at målrette bestemmelsen om, hvornår indkomst fra immaterielle aktiver anses

for CFC-indkomst, således at der kun sker CFC-beskatning i de tilfælde, hvor der inden for koncer-

nen er gennemført den form for transaktioner, som CFC-reglerne udgør et værn imod. Det foreslås

således, at beskatning efter CFC-reglerne kun vil skulle ske, i det omfang indkomst fra immaterielle

aktiver kan henføres til immaterielle aktiver, der ved overdragelse har ændret beskatningssted, eller

som er blevet oparbejdet af koncernforbundne selskaber i et andet land.

Indkomst fra egen-oparbejdede immaterielle aktiver eller fra immaterielle aktiver oparbejdet ved

kontraktforskning (levering af forsknings- og udviklingsydelser) fra uafhængige tredjeparter vil ef-

ter forslaget ikke være omfattet af CFC-reglerne. I relation til tilkøbte immaterielle aktiver indebæ-

rer forslaget endvidere, at den herfra oppebårne indkomst ikke vil skulle anses for CFC-indkomst,

når aktiverne er oparbejdet eller udviklet i det land, hvor datterselskabet er skattemæssigt hjemme-

hørende.

De foreslåede regler om, hvornår afkast af immaterielle aktiver vil skulle anses for CFC-indkomst,

vil kunne nødvendiggøre, at der sker en opdeling af indkomst, der oppebæres som et samlet beløb,

men som efter de foreslåede regler kun delvist skal anses for CFC-indkomst.

Det vil således efter forslaget være nødvendigt at fastlægge, hvor stor en del af indkomsten der må

anses for afkast af immaterielle aktiver, når dette afkast er indregnet i vederlaget for levering af va-

rer eller tjenesteydelser. Det vil f.eks. gælde, når der i varers salgspris er indregnet en royalty for

retten til at anvende et eller flere immaterielle aktiver. Det vil i sådanne tilfælde skulle afgøres på

grundlag af almindelige transfer pricing-principper, hvor stor en del af det samlede vederlag der

skal anses for at være et (indlejret) afkast af de immaterielle aktiver.

Derudover bemærkes, at immaterielle aktiver vil kunne bestå af flere bestanddele, og at de enkelte

bestanddele kan være oparbejdet af forskellige virksomheder beliggende i forskellige lande. Imma-

terielle aktiver vil derfor kunne bestå af bestanddele, der isoleret set vil skulle vurderes forskelligt i

relation til de foreslåede CFC-regler. Et færdigt immaterielt aktiv kan f.eks. bestå af et immaterielt

aktiv erhvervet fra udenlandsk selskab, som datterselskabet herefter har videreudviklet både ved

egen forsknings- og udviklingsvirksomhed og ved at lade koncerninterne eller koncerneksterne sel-

skaber udføre kontraktforskning.

Det foreslås, at en forholdsmæssig del af afkastet i sådanne tilfælde skal anses for CFC-indkomst.

Det foreslås endvidere, at denne forholdsmæssige del skal opgøres som den del af den samlede ind-

komst fra de immaterielle aktiver, der isoleret set udgør CFC-indkomst. Opdelingen af det samlede

afkast vil skulle foretages i overensstemmelse med almindelige transfer pricing-principper.

Forslaget om medregning af en forholdsmæssig del af afkastet fra immaterielle aktiver som CFC-

indkomst vil også omfatte situationer, hvor der ved en forretningsmæssig aktivitet benyttes flere im-

materielle aktiver, som giver et samlet afkast, der ikke uden videre kan henføres til de enkelte akti-

ver hver for sig.

Det andet punkt, hvor direktivets definition af CFC-indkomst er bredere end den gældende defini-

tion, er faktureringsselskaber. Direktivet omfatter således indkomst fra faktureringsselskaber, der

opnår indkomst fra salg og tjenesteydelser på varer og tjenesteydelser, der købes og sælges af til-

knyttede selskaber. Disse indkomster skal dog alene medregnes, hvis datterselskabet bidrager med

ingen eller ringe økonomisk værdi.

2.1.2.5. Særligt om afkast af immaterielle aktiver i opkøbte selskaber

Det foreslås, at der fastsættes særlige regler om beskatning af afkast af immaterielle aktiver, som et

dansk moderselskab indirekte erhverver ved opkøb af et udenlandsk selskab.

Det foreslås, at afkast af immaterielle aktiver, der ejes af et selskab, som det danske moderselskab

erhverver fra en uafhængig sælger (en ikke tilknyttet person), ikke beskattes som CFC-indkomst.

Forslaget herom er begrundet i, at det danske moderselskab i sådanne tilfælde ikke har flyttet de im-

materielle aktiver fra det land, hvor aktiverne er oparbejdet eller udviklet, med henblik på at opnå

en lavere beskatning af aktivernes afkast. Forslaget vil bidrage til, at danske multinationale koncer-

ner i relation til muligheden for at foretage udenlandske opkøb ikke vil være stillet dårligere end

udenlandske konkurrenter, der er hjemmehørende i lande, hvis CFC-regler er lempeligere end de

danske.

Det foreslås, at anvendelse af den foreslåede regel om fritagelse for CFC-beskatning af afkast af im-

materielle aktiver dog skal være betinget af, at det opkøbte selskabs samlede aktiver ikke for mere

end halvdelens vedkommende består af CFC-aktiver, dvs. finansielle aktiver og immaterielle akti-

ver, hvis afkast beskattes som CFC-indkomst, jf. ovenfor i punkt 2.1.3.4. Denne undtagelse har til

formål at hindre omgåelse af de hensyn, der ligger bag CFC-reglerne. Der bør således ikke skabes

mulighed for, at danske selskaber kan opkøbe selskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i

lande med lav beskatning, og som hovedsageligt ejer finansielle aktiver og/eller immaterielle akti-

ver, som er blevet placeret i det pågældende land af skattemæssige grunde, og herefter oppebære de

fremtidige afkast fra disse aktiver til lav beskatning.

Den foreslåede grænse på halvdelen af det opkøbte selskabs samlede aktivmasse vurderes at inde-

bære, at den foreslåede hovedregel om, at afkastet af de immaterielle aktiver i opkøbte selskaber

ikke CFC-beskattes, vil finde anvendelse i alle tilfælde, hvor der ikke i særlig grad er indikationer

for, at mobil indkomst inden opkøbet er flyttet til det pågældende selskab med henblik på skatteund-

gåelse.

2.1.2.6. Moderselskabets medregning af CFC-enhedens indkomst

Det foreslås i overensstemmelse med skatteundgåelsesdirektivets model a, at moderselskabet som

udgangspunkt skal medregne datterselskabets positive indkomst opgjort efter danske regler, når

CFC-indkomsten i datterselskabet udgør mindst 1/3 af de samlede indkomster i datterselskabet.

Det skal i den forbindelse nævnes, at det ikke er muligt at opretholde den gældende tærskel, hvoref-

ter CFC-reglerne først finder anvendelse, hvis CFC-indkomsten i datterselskabet udgør mere end

halvdelen af de samlede indkomster i datterselskabet. Den maksimale tærskel efter direktivet er

mindst 1/3. Det er heller ikke muligt at opretholde den gældende undtagelse for datterselskaber,

hvor dets finansielle aktiver udgør 10 pct. eller mindre af selskabets samlede aktiver.

Det foreslås endvidere, at koncerner gives mulighed for udelukkende at medregne datterselskaber-

nes positive CFC-indkomst. Forslaget herom skal ses i lyset af, at de direktivbestemte stramninger

af CFC-reglerne kan medføre en udvidelse af antallet af omfattede datterselskaber. Det skyldes

navnlig den ovenfor nævnte nedsættelse af tærsklen for, hvornår CFC-reglerne finder anvendelse,

og udvidelsen af definitionen af CFC-indkomst til at omfatte anden indkomst af immaterielle akti-

ver. En medregning af datterselskabernes positive CFC-indkomst vil fuldt ud varetage CFC-regler-

nes formål om at hindre flytning af mobil indkomst

Det bemærkes, at forslaget om at give koncerner valgmulighed med hensyn til, om det er dattersel-

skabernes CFC-indkomst eller samlede indkomst, der medregnes, skal ses i lyset af, at det efter om-

stændighederne vil kunne være mest hensigtsmæssigt for et dansk moderselskab at medregne datter-

selskabernes samlede positive indkomst og herved undgå de administrative byrder forbundet med at

foretage en særskilt opgørelse af CFC-indkomsten. Det vil f.eks. kunne være tilfældet, hvis de

udenlandske datterselskaber (hovedsageligt) er hjemmehørende i lande, der har en højere selskabs-

skattesats end Danmark, således at medregningen af datterselskabernes samlede positive indkomst

ikke udløser nogen dansk beskatning.

Den foreslås, at valget skal udøves samlet for alle datterselskaber under moderselskabets kontrol, og

at valget skal være bindende i en periode på 5 indkomstår. Denne bindingsperiode foreslås med

henblik på at hindre, at der sker en rent skattemæssigt begrundet tilrettelæggelse af koncernens akti-

viteter.

Det foreslås desuden, at den gældende regel, der skal forhindre, at reglerne omgås ved, at dattersel-

skabet afstås i stedet for, at datterselskabet realiserer kursgevinster og aktieavancer ved, at det afstår

sin aktiebeholdning eller sine fordringer, opretholdes og udvides. Det foreslås, at den skal omfatte

alle aktiver og passiver, hvis afkast er CFC-indkomst. Nedbringes moderselskabets ejerandel i dat-

terselskabet, skal moderselskabet derfor beskattes, som om datterselskabet havde afstået en tilsva-

rende andel af dets aktiver og passiver, hvis afkast er CFC-indkomst. Der ses ikke nogen begrun-

delse for, at bestemmelsen kun omfatter kursgevinster og aktieavancer og ikke andre aktiver så som

immaterielle aktiver. Denne værnsregel i CFC-beskatningen skal ses i lyset af, at moderselskabet

normalt ikke er skattepligtigt af aktieavancer ved afståelse af aktier i CFC-selskabet, da der vil være

tale om skattefrie koncernselskabsaktier.

Efterfølgende koncernintern flytning til et andet land af immaterielle aktiver, som det opkøbte sel-

skab ejer, vil indebære, at det erhvervende koncernselskabs royalties og anden indkomst fra akti-

verne vil være CFC-indkomst.

2.2. Justering af definitionen af fast driftssted

2.2.1. Gældende ret

2.2.1.1. Grundprincipperne i de gældende regler om fast driftssted

Udenlandske selskaber og foreninger m.v. er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1,

litra a, 1. pkt. (begrænset skattepligt), hvis de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Til-

svarende er fysiske personer, der ikke er omfattet af fuld skattepligt her til landet, og dødsboer, der

behandles i udlandet, begrænset skattepligtige her til landet, hvis de udøver et erhverv med fast

driftssted her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.

Når der foreligger fast driftssted her i landet, skal der opgøres en indkomst for det faste driftssted

svarende til den indkomstopgørelse, som et selvstændigt foretagende ville skulle opgøre, jf. sel-

skabsskattelovens § 2, stk. 2, og kildeskattelovens § 2, stk. 3.

Den begrænsede skattepligt som følge af fast driftssted indtræder, når to grundlæggende forhold fo-

religger, nemlig dels at den fysiske eller juridiske person udøver et erhverv, dels at dette erhverv ud-

øves gennem et fast driftssted her i landet.

I dansk ret gælder der ingen lovbaseret definition af begrebet »udøvelse af erhverv«. Det er dog i

selskabsskattelovens § 2, stk. 7, og kildeskattelovens § 2, stk. 11, fastsat, at aktiviteter i form af in-

vesteringer i aktier og i form af erhvervelse af fordringer, gæld og finansielle kontrakter omfattet af

kursgevinstloven kun anses for udøvelse af erhverv, når der foreligger næringsvirksomhed. Uden

for disse tilfælde sker den præcise fastlæggelse af, hvornår der udøves et erhverv i bestemmelsens

forstand, med udgangspunkt i praksis, der er baseret på den naturlige sproglige forståelse af begre-

bet.

Heller ikke begrebet fast driftssted er defineret i lovgivningen, jf. dog nedenfor i afsnit 2.2.1.3 om

reglen om bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt.,

og kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, 8. pkt., og nedenfor i afsnit 2.2.1.6 om fjernsalgsreglen i sel-

skabsskattelovens § 2, stk. 6, og kildeskattelovens § 2, stk. 10.

Efter praksis afgrænses begrebet fast driftssted

i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s model-

overenskomst og OECD-kommentarerne til denne artikel. Artikel 5 i modeloverenskomsten var,

trods enkelte sproglige præciseringer i 1977-udgaven, indholdsmæssigt uændret i perioden mellem

den første udgave af overenskomsten fra 1963 og til og med udgaven, der udkom i 2014. Som nær-

mere omtalt nedenfor i afsnit 2.2.2.1 indebærer den

udgave af OECD’s modeloverenskomst,

der ud-

kom i december 2017, derimod visse materielle ændringer i fast driftssteds-bestemmelsen i artikel

5, der ikke uden ændringer af lovgivningen kan indfortolkes i dansk ret.

Afgrænsningen af begrebet fast driftssted i gældende ret skal derfor ske i overensstemmelse med

artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst og OECD-kommentarerne

til fortolkningen af denne artikel,

som den var udformet forud for 2017-udgaven. Det er derfor denne tidligere udgave, der henvises

til ved gennemgangen af gældende ret.

Det bemærkes, at de ændringer i kommentarerne til artikel 5 i 2017-udgaven af modeloverenskom-

sten, der er udtryk for uddybning og præcisering af fortolkningen af de dele af bestemmelsen, der

videreføres indholdsmæssigt uændret, også kan inddrages ved fastlæggelsen af begrebet fast drifts-

sted i gældende ret.

Det bemærkes endvidere, at selv om der foreligger fast driftssted her i landet efter selskabsskattelo-

vens § 2 eller kildeskattelovens § 2, indeholder dobbeltbeskatningsoverenskomster undertiden sær-

lige regler om fast driftssted, der fraviger modeloverenskomstens regler. Sådanne individuelle over-

enskomstbestemmelser vil kunne indebære begrænsninger i muligheden for at håndhæve den be-

grænsede skattepligt som følge af fast driftssted her i landet, der ellers følger af selskabsskattelo-

vens § 2 og kildeskattelovens § 2.

Når betingelsen om, at der udøves et erhverv, er opfyldt, kan der statueres fast driftssted enten efter

reglen om fast forretningssted (afsnit 2.2.1.2-2.2.1.4) eller efter agentreglen (afsnit 2.2.1.5). Derud-

over indeholder selskabsskattelovens § 2, stk. 6, og kildeskattelovens § 2, stk. 10, en særlig regel

om fjernsalg (afsnit 2.2.1.6).

2.2.1.2. Fast driftssted som følge af fast forretningssted

Udgangspunktet efter artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst er, at et fast driftssted er et

fast forretningssted, hvorfra en erhvervsvirksomhed helt eller delvist udøves. Der kan af denne defi-

nition udledes tre grundbetingelser, der alle skal være opfyldt, for at der kan statueres fast driftssted,

nemlig (1) eksistensen af et forretningssted, (2) at dette forretningssted skal være fast, og (3) at virk-

somheden skal udøves gennem dette faste forretningssted.

Hvad, der forstås ved et fast forretningssted, illustreres af de ikke-udtømmende eksempler, der op-

regnes i artikel 5, stk. 2, i OECD’s modeloverenskomst, hvorefter et

fast forretningssted f.eks. er et

sted, hvorfra et foretagende ledes, en filial, et kontor, en fabrik, et værksted eller en mine, en olie-

eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes. Det er i alle til-

fælde en forudsætning, at de tre ovenfor nævnte grundbetingelser er opfyldt.

Udtrykket forretningssted omfatter alle lokaler, indretninger eller installationer, som selskabet, for-

eningen m.v. benytter til at udøve erhvervsaktiviteten. Det er uden betydning, om det pågældende

selskab m.v. er ejer af forretningsstedet eller råder over det på andet grundlag, f.eks. en lejeaftale.

Det er ikke et krav, at der i det hele taget skal være et lokale eller en anden synlig indretning, idet et

forretningssted f.eks. kan bestå i, at virksomheden blot faktisk råder over et areal, der benyttes til

udøvelsen af virksomheden.

Forretningsstedet skal være fast, hvilket for det første indebærer, at der skal være en forbindelse

mellem den udøvede virksomhed og en geografisk bestemt lokalitet. Når en virksomhed er af en så-

dan karakter, at virksomheden flytter mellem nærtliggende lokaliteter, foreligger der normalt et fast

forretningssted, såfremt det område, inden for hvilket aktiviteten flyttes rundt el.lign., kan karakteri-

seres som en sammenhængende kommerciel og geografisk enhed. Det gælder f.eks. for en mine el-

ler et vejarbejde.

Det ligger for det andet i kravet om, at forretningsstedet skal være fast, at det skal have en vis varig-

hed for at kunne udgøre et fast driftssted. Fast driftssted har normalt ikke været statueret, hvis akti-

viteten har varet mindre end 6 måneder. Kortvarige afbrydelser medregnes ikke, når den periode,

hvor forretningsstedet har været benyttet til virksomhedsudøvelsen, skal fastlægges.

Der er dog ikke nogen fast nedre grænse for perioden, og der kan foreligge fast driftssted, selv om

forretningsstedet kun har eksisteret i kort tid, når virksomheden som følge af sin art udelukkende

udøves i det land, hvor dette forretningssted befinder sig. Selv om benyttelsen af forretningsstedet

er kortvarig og herefter afbrydes i en længerevarende periode, kan der endvidere foreligge et fast

forretningssted, hvis virksomhedens benyttelse af forretningsstedet er af tilbagevendende karakter. I

sådanne tilfælde skal hver tidsperiode ses i sammenhæng med det antal gange, forretningsstedet er

blevet anvendt til udøvelse af virksomheden.

Der foreligger et fast driftssted straks fra det tidspunkt, hvor virksomheden er begyndt at udøve sin

erhvervsvirksomhed gennem det faste forretningssted. Det betyder, at den fase, hvor selve det faste

forretningssted etableres, ikke skal medregnes, hvis etableringsaktiviteterne klart kan adskilles fra

de aktiviteter, der indgår i udøvelsen af virksomheden gennem det faste forretningssted. Den fase,

hvor det faste forretningssted er taget i brug, men endnu kun bruges til at forberede den egentlige

aktivitet, skal derimod medregnes.

Det faste driftssted ophører med at eksistere, når det faste forretningssted er afviklet, eller når fore-

tagendet ophører med at udøve sin erhvervsvirksomhed gennem det pågældende forretningssted.

2.2.1.3. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt., og kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, 8. pkt., fast-

sætter, at bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag. Reglen fra-

viger altså det krav til forretningsstedets varighed, som normalt er en betingelse for, at der forelig-

ger et fast forretningssted, der kan udgøre et fast driftssted.

Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde omfatter ikke blot opførelse af bygninger, men også f.eks.

anlæg af veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger, udgravning og opmudring.

Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, og § 44,

litra b, der indebærer, at fysiske personer er begrænset skattepligtige af alle former for lønindkomst

fra virksomhed her i landet, når arbejdsgiveren enten har hjemting her i landet eller er skattepligtig

af erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Da et bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør

et fast driftssted fra første dag, vil de lønmodtagere, der arbejder på byggepladsen m.v., derfor også

være begrænset skattepligtige af lønindkomsten fra dag ét.

Den begrænsede skattepligt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt., og kildeskattelo-

vens § 2, stk. 1, nr. 4, 8. pkt., vil i forhold til fysiske og juridiske personer, der er skattemæssigt

hjemmehørende i lande, som Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, kun

kunne håndhæves, når byggepladsen m.v. benyttes i den periode, der efter den konkrete overens-

komst kræves, for at der foreligger et fast driftssted.

Det bemærkes i den forbindelse, at artikel

5, stk. 3, i OECD’s modeloverenskomst

også indeholder

en særregel for denne form for forretningssteder, idet bestemmelsen fastsætter, at en byggeplads el-

ler et anlægs- eller monteringsarbejde kun udgør et fast driftssted, hvis arbejdet varer mere end 12

måneder. Perioden på 12 måneder er i nogle af de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverens-

komster reduceret til 6 måneder eller en endnu kortere periode.

2.2.1.4. Udelukkende aktiviteter af forberedende eller hjælpende karakter

Artikel 5, stk. 4, i OECD’s modeloverenskomst indeholder en undtagelse fra

hovedreglen om, at der

foreligger et fast driftssted, når virksomheden udøves gennem et fast forretningssted. Efter denne

bestemmelse udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted, såfremt virksomheden på det faste

forretningssted udelukkende udøver aktiviteter af forberedende eller hjælpende karakter i forhold til

hovedformålet med virksomheden.

Der opregnes i bestemmelsen en række eksempler på faste forretningssteder, der udelukkende be-

nyttes til udøvelse af aktiviteter, der må anses for at være af forberedende eller hjælpende karakter.

Disse eksempler omfatter anvendelse af indretninger, der udelukkende skal bruges til oplagring, ud-

stilling og udlevering af varer, der tilhører virksomheden, opretholdelse af et varelager, der udeluk-

kende skal bruges til oplagring, udstilling og udlevering af virksomhedens varer eller til forarbejd-

ning hos en anden virksomhed, samt opretholdelse af et fast forretningssted, der udelukkende skal

foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger for virksomheden. Når det faste forretningssted

udelukkende anvendes til de udtrykkeligt beskrevne aktiviteter, vil det faste forretningssted ikke ud-

gøre et fast driftssted. Det er således i disse tilfælde ikke nødvendigt at foretage en konkret vurde-

ring af, om aktiviteterne er af forberedende eller hjælpende karakter.

Eksemplerne er ikke udtømmende, og selv om et fast forretningssted ikke udelukkende anvendes til

et af de udtrykkeligt anførte formål, vil et fast forretningssted ikke udgøre et fast driftssted, når de

aktiviteter, der udøves gennem det faste forretningssted, må anses for udelukkende at være af forbe-

redende eller hjælpende karakter. Der skal foretages en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde.

Aktiviteter, der indgår som en væsentlig og essentiel del i den samlede virksomhed, kan ikke anses

for udelukkende at være af forberedende eller hjælpende karakter. Aktiviteter, der involverer en væ-

sentlig del af virksomhedens personel eller aktiver, vil i almindelighed heller ikke kunne anses for

at være af forberedende eller hjælpende karakter.

Hvor en juridisk eller fysisk person har flere faste forretningssteder, hvorfra der udøves virksomhed

i Danmark, skal det som udgangspunkt vurderes selvstændigt for hvert enkelt forretningssted, om

det udgør et fast driftssted. Virksomheden vil dog ikke kunne undgå beskatning efter reglerne om

fast driftssted ved at foretage en kunstig opdeling af sine aktiviteter, men vil skulle anses for at have

fast driftssted her i landet, såfremt der fra flere faste forretningssteder udøves aktiviteter, der indgår

i en sammenhængende virksomhedsudøvelse, der samlet set ikke kan anses for at udgøre en aktivi-

tet af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter.

2.2.1.5. Fast driftssted efter agentreglen

Selv om virksomheden ikke udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet, vil der

kunne foreligge fast driftssted efter den såkaldte agentregel, der fremgår af artikel 5, stk. 5 og 6, i

OECD’s modeloverenskomst.

Efter agentreglen vil der foreligge fast driftssted her i landet, såfremt virksomheden har en hervæ-

rende repræsentant (”agent”), der har og rent faktisk jævnligt bruger en fuldmagt fra virksomheden

til at indgå aftaler i virksomhedens navn. Det er en betingelse, at agenten ved udnyttelsen af denne

fuldmagt udøver aktiviteter her i landet, der ville have udgjort et fast driftssted for virksomheden,

såfremt den selv havde udøvet disse aktiviteter gennem et fast forretningssted her i landet.

Det har ingen betydning, hvilken stillingsbetegnelse repræsentanten har. Den sædvanlige betegnelse

i dansk ret er agenter, men repræsentanten kan også være benævnt mægler, fuldmægtig m.v. Det

afgørende er, om virksomheden har givet vedkommende en fuldmagt til at indgå aftaler, og om

denne fuldmagt faktisk også jævnligt udnyttes. Enkeltstående aftaleindgåelser efter fuldmagt vil

altså ikke være tilstrækkeligt til, at repræsentantens aktiviteter her i landet kan medføre fast drifts-

sted for virksomheden.

Det følger af artikel 5, stk. 6, i OECD’s modeloverenskomst, at der ikke etableres fast driftssted ef-

ter agentreglen, hvis agenten her i landet er en uafhængig repræsentant, der handler inden for ram-

merne af sin sædvanlige forretningsvirksomhed. I disse tilfælde anses agentens aktiviteter for at

være et led i udøvelsen af agentens egen selvstændige virksomhed her i landet.

Afgørende for, om en agent må anses for afhængig eller uafhængig, er, hvilke forpligtelser agenten

har i forhold til den udenlandske virksomhed. Der skal foretages en konkret, samlet afvejning af,

om agenten her i landet i relation til de funktioner, der varetages på virksomhedens vegne, må anses

for at være juridisk eller økonomisk afhængig af virksomheden.

Omfanget af hvervgiverens instruktion og kontrol med agentens udførelse af opgaverne vil være en

væsentlig indikator for, hvorvidt agenten kan anses for uafhængig i forhold til den udenlandske

virksomhed. Har virksomheden detaljerede instruktionsbeføjelser i forhold til agenten, eller udøver

virksomheden detaljeret kontrol med agentens konkrete udøvelse af opgaverne, kan agenten ikke

anses for uafhængig fra hvervgiveren.

Det bør også inddrages, i hvilket omfang agenten er forpligtet til ikke blot løbende at informere

hvervgiveren om opgavernes udførelse, men også at opnå hvervgiverens accept af den måde,

hvorpå opgavevaretagelsen er tilrettelagt.

Det er desuden et væsentligt kriterium, hvem der bærer driftsherrerisikoen i forhold til de funktio-

ner, der udøves af agenten.

Endelig bør også antallet af hvervgivere inddrages. Har agenten kun en enkelt eller ganske få hverv-

givere, taler det for at anse agenten for en afhængig agent.

Reglen om, at der ikke vil kunne etableres fast driftssted efter agentreglen, hvis agenten her i landet

er en uafhængig repræsentant, gælder kun, hvis den uafhængige agent ved udførelsen af opgaverne

for den udenlandske virksomhed handler inden for rammerne af sin sædvanlige forretningsvirksom-

hed. En agent, der driver en selvstændig virksomhed her i landet med et større antal hvervgivere, vil

ikke kunne anses for uafhængig, i det omfang agentens konkrete aktiviteter på hvervgiverens vegne

ikke har naturlig sammenhæng med de aktiviteter, som den pågældende agent sædvanligvis udøver

som led i sin selvstændige virksomhed.

2.2.1.6. Fjernsalg

Det følger af selskabsskattelovens § 2, stk. 6, og kildeskattelovens § 2, stk. 10, at fysiske og juridi-

ske personer ikke får fast driftssted her i landet, såfremt de udelukkende udøver salgsvirksomhed i

form af fjernsalg gennem en repræsentant med fuldmagt til at binde selskabet, foreningen m.v., når

repræsentanten ikke er ansat som lønmodtager i den udenlandske virksomhed.

Efter bestemmelsen forstås ved fjernsalg repræsentantens ordremodtagelse fra danske eller uden-

landske kunder via telefon, telex, telefax, post, EDI (Electronic Data Interchange) el.lign. Det er en

betingelse, at hverken fuldmagtsgiveren eller et hermed koncernforbundet selskab m.v., jf. kursge-

vinstlovens § 4, stk. 2, eller en person eller en hermed nærtstående, der kontrollerer fuldmagtsgive-

ren eller et koncernforbundet selskab, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, 3.-5. pkt., eller en fond eller

trust stiftet af et af disse selskaber, personer eller nærtstående i Danmark udøver erhvervsvirksom-

hed, der står i forbindelse med repræsentantens salg.

Ud over den passive ordremodtagelse kan repræsentanten udføre mindre opgaver for den udenland-

ske virksomhed, f.eks. indpakning, opmagasinering, forsendelse, fakturering, reparation og produk-

tion. Repræsentanten kan også fungere som fiskal repræsentant i relation til momslovgivningen.

Hvis repræsentanten også udfører andre former for salgsvirksomhed for virksomheden, herunder

opsøgende kundekontakt og generel markedsføring og rådgivning, finder reglen derimod ikke an-

vendelse.

Undtagelsen om, at reglen ikke finder anvendelse, hvis virksomheden eller hermed forbundne sel-

skaber, personer m.v. udøver nogen form for erhvervsmæssig virksomhed i Danmark, der står i for-

bindelse med repræsentantens salg, har til hensigt at modvirke en kunstig opsplitning af salgsaktivi-

teterne. Fjernsalgsreglen finder derfor ikke anvendelse, hvis de pågældende fysiske eller juridiske

personer f.eks. har aktivt opererende sælgere og rådgivere i Danmark eller udfører reparationer eller

serviceydelser i Danmark efter selve salget. Det gælder også, selv om de pågældende aktiviteter iso-

leret bedømt er af forberedende eller hjælpende karakter.

2.2.1.7. Fast driftssted i udlandet for fuldt skattepligtige

For selskaber, foreninger m.v., der er fuldt skattepligtige her til landet efter selskabsskattelovens §

1, sker beskatningen efter et territorialprincip. Det følger således af selskabsskattelovens § 8, stk. 2,

at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke medregnes indtægter og udgifter, som

vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i

Grønland, medmindre selskabet, foreningen m.v. har valgt international sambeskatning efter sel-

skabsskattelovens § 31 A. Dog medregnes indkomsten i faste driftssteder og faste ejendomme i til-

fælde, hvor kildelandet frafalder beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst

eller anden international aftale med Danmark.

Afgrænsningen af indkomst fra bl.a. fast driftssteder følger de tilsvarende afgrænsninger i selskabs-

skattelovens § 2, stk. 1, litra a, for udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark.

Fuldt skattepligtige fysiske personer beskattes efter globalindkomstprincippet, og indkomst fra fysi-

ske personers faste driftssteder i udlandet medregnes derfor ved den danske indkomstopgørelse.

2.2.2. Lovforslaget

2.2.2.1. Tilpasning til 2017-udgaven af

artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst

Det foreslås at ændre selskabsskattelovens § 2 og kildeskattelovens § 2, således at de interne danske

bestemmelser om fast driftssted grundlæggende svarer til artikel 5 om fast driftssted i

OECD’s mo-

deloverenskomst, således som denne bestemmelse er affattet i 2017-udgaven af modeloverenskom-

sten.

Bestemmelsen i

artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst er i

2017-udgaven på en række punkter ble-

vet præciseret, uden at disse præciseringer kan anses for at være udtryk for materielle ændringer af

bestemmelsen. Isoleret set vil det være muligt at tage højde for disse ændringer ved fortolkningen af

de gældende bestemmelser i selskabsskatteloven og kildeskatteloven.

Der er i 2017-udgaven af modeloverenskomsten imidlertid også foretaget indholdsmæssige ændrin-

ger af artikel 5 som opfølgning på det arbejde med bekæmpelse af skatteudhuling og overskudsflyt-

ning (Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)), der foregik i OECD. De materielle ændringer af

bestemmelsen er baseret på anbefalingerne i OECD-rapporten om det 7. handlingspunkt i BEPS-

projektet (”Preventing the Artificial Avoidance of Permanent

Establishment Status”)

og består i to

overordnede elementer.

For det første er agentreglen (artikel 5, stk. 5 og 6) væsentligt ændret. Disse ændringer har overord-

net til hensigt at hindre, at agentreglen udnyttes til kunstigt at undgå etablering af et fast driftssted i

det land, hvor agentens aktiviteter udøves.

For det andet er reglen om, at faste forretningssteder med aktiviteter af forberedende og hjælpende

karakter ikke udgør et fast driftssted (artikel 5, stk. 4), ændret. Det er ved disse ændringer gjort til et

generelt, overordnet krav, at de aktiviteter, der udøves gennem det faste forretningssted, udeluk-

kende er af forberedende eller hjælpende karakter. Derudover er der i artikel 5, stk. 4.1, indsat en ny

bestemmelse, der udgør et værn mod, at bestemmelsen udnyttes til at undgå fast driftssted ved, at

sammenhængende aktiviteter kunstigt opsplittes mellem flere forbundne virksomheder, der dispone-

rer over separate faste forretningssteder.

De ændringer af artikel 5 i 2017-udgaven

af OECD’s modeloverenskomst, der er udtryk for materi-

elle ændringer af bestemmelsen, kan ikke indfortolkes i de gældende danske interne bestemmelser

om fast driftssted.

Forslaget om at tilpasse de interne danske bestemmelser om fast driftssted til 2017-udgaven af arti-

kel 5 om fast driftssted i OECD’s modeloverenskomst er i

overensstemmelse med regeringens over-

ordnede politik om bekæmpelse af skatteundgåelse og med den brede politiske aftale med alle Fol-

ketingets partier om en styrket indsats mod international skatteundgåelse, der blev indgået i maj

2017. Det indgår i denne aftale, at BEPS-anbefalingerne skal implementeres i dansk ret.

Den nye dobbeltbeskatningsoverenskomst med Japan, der trådte i kraft den 27. december 2018, jf. §

2 i bekendtgørelse nr. 1452 af 10. december 2018 om ikrafttræden af lov om indgåelse af dobbeltbe-

skatningsoverenskomst og tilhørende protokol mellem Danmark og Japan, indeholder allerede en

bestemmelse om fast driftssted, der er baseret på artikel 5 i 2017-udgaven af modeloverenskomsten.

Der er imidlertid ikke i gældende ret hjemmel til at statuere fast driftssted her i landet for japanske

virksomheder, i det omfang fast driftssted efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten kun foreligger

som følge af, at overenskomsten inkorporerer de materielle ændringer, som indgår i 2017-udgaven

af artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst.

Lov nr. 327 af 30. marts 2019 om anvendelse af multilateral konvention til gennemførelse af tiltag i

dobbeltbeskatningsoverenskomster til forhindring af skatteudhuling og overskudsflytning gør det

endvidere muligt for Danmark at ratificere den såkaldte MLI-konvention, hvorved gældende dob-

beltbeskatningsoverenskomster vil kunne ændres, uden at det vil være nødvendigt at forhandle bila-

terale ændringsprotokoller. Visse af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster vil ved ratifika-

tion af MLI-konventionen blive ændret, således at 2017-udgaven

af artikel 5 i OECD’s modelover-

enskomst inkorporeres. Det forudsætter, at Danmarks respektive aftaleparter ligeledes ratificerer

MLI-konventionen uden at tage forbehold over for, at fast driftsstedsbestemmelsen ændres.

De overenskomstbestemmelser om fast driftssted, der ændres som følge af MLI-konventionen, vil

kun kunne håndhæves fuldt ud her i landet, hvis de danske internretlige regler om fast driftssted æn-

dres, således at de tager hensyn til de materielle ændringer, som indgår i 2017-udgaven af artikel 5 i

OECD’s modeloverenskomst.

Det foreslås, at gennemførelsen af de ændringer af reglerne om fast driftssted i selskabsskatteloven

og kildeskatteloven, der er nødvendige for at sikre, at reglerne grundlæggende svarer til artikel 5 i

2017-udgaven

af OECD’s

modeloverenskomst, i det væsentlige sker ved en nyaffattelse af regel-

sættet. En sådan nyaffattelse vurderes at være nødvendig af lovtekniske grunde, og den sikrer samti-

dig, at det i videre omfang end efter de gældende regler fremgår direkte af lovteksten, hvornår der

foreligger fast driftssted her i landet.

For selskaber, foreninger m.v. vil de foreslåede bestemmelser i selskabsskatteloven ikke blot få be-

tydning for udenlandske virksomheder, idet de også vil være afgørende for, om danske selskaber,

foreninger m.v. efter danske regler får fast driftssted i udlandet og dermed som følge af territorial-

princippet som udgangspunkt ikke skal medregne indtægter og udgifter fra det faste driftssted ved

den danske indkomstopgørelse, jf. ovenfor i afsnit 2.2.1.7.

2.2.2.2. Fast driftssted som følge af fast forretningssted, herunder bygge-, anlægs- eller monterings-

arbejde

Det foreslås, at der i både selskabsskattelovens § 2 og kildeskattelovens § 2 indsættes en bestem-

melse, der i overensstemmelse med udgangspunktet efter artikel 5, stk. 1 og 2, i OECD’s model-

overenskomst fastsætter, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvorfra en erhvervsvirksom-

hed helt eller delvist udøves. Det bemærkes, at der dog ikke vurderes at være noget behov for i lov-

teksten at gengive den ikke-udtømmende opregning af eksempler på faste forretningssteder, der er

indeholdt i artikel 5, stk. 2, i OECD’s modeloverenskomst.

Den foreslåede bestemmelse vil være i fuld overensstemmelse med, hvordan fast driftsstedsbegrebet

i de to love fortolkes efter gældende ret, jf. herom ovenfor afsnit 2.2.1.2, og der vil derfor ikke være

tale om en indholdsmæssig ændring.

Det foreslås endvidere, at den i afsnit 2.2.1.3 omtalte særregel om bygge-, anlægs- eller monterings-

arbejder videreføres, således at sådanne arbejder fortsat anses for at udgøre et fast driftssted fra før-

ste dag.

2.2.2.3. Udelukkende aktiviteter af forberedende eller hjælpende karakter

Det foreslås, at der i både selskabsskattelovens § 2 og kildeskattelovens § 2 indsættes en bestem-

melse, der i overensstemmelse med artikel 5, stk. 4, i OECD’s modeloverenskomst fastsætter, at et

fast forretningssted ikke udgør et fast driftssted, såfremt selskabet, foreningen m.v. på det faste for-

retningssted udelukkende udøver aktiviteter af forberedende eller hjælpende karakter i forhold til

hovedformålet med virksomheden.

Den foreslåede regel vil i det væsentlige svare til, hvordan fast driftsstedsbegrebet i de to love for-

tolkes efter gældende ret, jf. herom ovenfor afsnit 2.2.1.4 om faste forretningssteder, hvorigennem

der udelukkende udføres aktiviteter af forberedende eller hjælpende karakter.

Efter den foreslåede regel vil det dog være et generelt krav, at de aktiviteter, der udøves gennem det

faste forretningssted, må anses for udelukkende at være af forberedende eller hjælpende karakter. I

modsætning til, hvad der er tilfældet efter gældende ret, vil dette krav efter den foreslåede bestem-

melse således også gælde, selv om der på forretningsstedet udelukkende udøves den form for aktivi-

teter, der er omfattet af de i artikel 5, stk. 4, i OECD’s

modeloverenskomst

specifikt opregnede ek-

sempler.

Dette er i overensstemmelse med den ændrede affattelse af artikel 5, stk. 4, i 2017-udgaven af

OECD’s modeloverenskomst.

Ændringen skal ses i lyset af, at det i OECD-rapporten om det 7.

handlingspunkt i BEPS-projektet blev vurderet, at den hidtidige affattelse af bestemmelsen utilsigtet

havde gjort det muligt for virksomheder at udøve omfattende erhvervsmæssige aktiviteter, uden at

der forelå fast driftssted i det land, hvor aktiviteterne blev udøvet.

Der foreslås i tilknytning hertil endvidere en værnsregel, der skal hindre, at undtagelsen om faste

forretningssteder, hvorigennem der udelukkende udøves aktiviteter af forberedende eller hjælpende

karakter, udnyttes til at undgå fast driftssted her i landet ved, at sammenhængende aktiviteter kun-

stigt opsplittes mellem flere forbundne virksomheder. Denne værnsregel er i overensstemmelse med

den nye bestemmelse i artikel 5, stk. 4.1, i 2017-udgaven

af OECD’s modeloverenskomst –

den så-

kaldte anti-fragmenteringsregel.

Efter den foreslåede værnsregel vil der i visse situationer foreligge fast driftssted her i landet, hvis

en fysisk eller juridisk person gennem et fast forretningssted udøver funktioner, der isoleret set ude-

lukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Det vil være tilfældet, når disse funktioner

indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed,

der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som vedkommende selv eller hermed nært

forbundne fysiske eller juridiske personer udøver gennem faste forretningssteder her i landet.

Efter den foreslåede bestemmelse vil det være afgørende for, om der foreligger nært forbundne fysi-

ske og juridiske personer, om disse personer har en sådan tilknytning til hinanden, at de i relation til

skattelovgivningens almindelige regler, jf. ligningslovens § 2, anses for interesseforbundne. Dette er

i overensstemmelse med den definition af begrebet ”nært

forbundne” fysiske eller juridiske perso-

ner, der fremgår af artikel 5, stk. 8, i 2017-udgaven

af OECD’s modeloverenskomst.

2.2.2.4. Fast driftssted efter agentreglen og ophævelse af fjernsalgsreglen

Det foreslås, at der i både selskabsskattelovens § 2 og kildeskattelovens § 2 indsættes bestemmelser,

der regulerer, i hvilket omfang det medfører fast driftssted her i landet, at en repræsentant handler

på virksomhedens vegne her i landet (agentreglen).

Det foreslås, at det vil skulle medføre fast driftssted her i landet, når en fysisk eller juridisk person

her i landet handler på virksomhedens vegne og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler

eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås

uden væsentligt at blive ændret af virksomheden. Det vil efter forslaget være en betingelse, at disse

aftaler enten indgås i virksomhedens navn eller vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret

til formuegoder, som virksomheden ejer eller har brugsret til, eller vedrører levering af tjenesteydel-

ser fra virksomheden. Endvidere vil det være en betingelse, at de aktiviteter, som agenten på virk-

somhedens vegne udøver her i landet, ville have medført fast driftssted for virksomheden, hvis virk-

somheden selv havde udøvet de pågældende aktiviteter.

Den foreslåede bestemmelse er i overensstemmelse med artikel 5, stk. 5, i 2017-udgaven af

OECD’s modeloverenskomst og indebærer,

at agentreglen i videre omfang end efter gældende ret

kan medføre fast driftssted.

Det vil efter forslaget ikke længere være en betingelse for anvendelsen af agentreglen, at repræsen-

tanten her i landet handler i virksomhedens navn. Netop denne betingelse har ifølge OECD-rappor-

ten om det 7. handlingspunkt i BEPS-projektet givet virksomhederne mulighed for kunstigt at

undgå fast driftssted ved, at den repræsentant, der handler på virksomhedens vegne, handler som

kommissionær, dvs. i eget navn. Kommissionsforhold vil derimod være omfattet af den foreslåede

regel.

Forslaget vil endvidere indebære, at agentreglen vil kunne medføre fast driftssted for virksomheden

her i landet, selv om repræsentanten ikke har fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne,

men spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt

at blive ændret af virksomheden.

Yderligere foreslås det, at der indsættes en regel om, at det ikke medfører fast driftssted efter agent-

reglen, når agenten er en uafhængig agent, der handler inden for rammerne af sin sædvanlige er-

hvervsvirksomhed. Dette gælder også efter gældende ret, men det foreslås samtidig som en ny und-

tagelse, at agenter, der udelukkende eller næsten udelukkende handler på vegne af en eller flere

virksomheder, hvormed agenten er nært forbundet, ikke kan anses for at være en uafhængig agent.

Denne undtagelse er i overensstemmelse med 2017-udgaven af artikel 5, stk. 6, jf. stk.

8, i OECD’s

modeloverenskomst og har til hensigt at udgøre et værn mod, at en kunstig opsplitning af aktiviteter

mellem nært forbundne virksomheder skal kunne udnyttes til at undgå fast driftssted.

Endelig foreslås det, at fjernsalgsreglen ophæves. Det bemærkes, at denne særregel, der ikke kan

genfindes i OECD’s modeloverenskomst,

ved indførelsen ved lov nr. 237 af 2. april 1997 blev be-

grundet

med, at fortolkningen af agentreglen i artikel 5, stk. 5 og 6, i OECD’s modeloverenskomst i

praksis gav anledning til tvivl, og at det derfor fandtes hensigtsmæssigt at fastsætte udtrykkelige in-

terne regler om fjernsalg, som samtidig ville give danske virksomheder større fleksibilitet i relation

til at agere som repræsentant for udenlandske virksomheder.

Fjernsalgsreglen vil imidlertid i en række tilfælde kunne føre til, at der ikke opstår fast driftssted her

i landet, hvor dette resultat klart er i strid med 2017-udgaven

af artikel 5 i OECD’s modeloverens-

komst og med de hensyn, der ligger til grund for den ændrede affattelse af bestemmelsen, jf.

OECD-rapporten om det 7. handlingspunkt i BEPS-projektet.

2.3. Fradrag for endelige underskud

2.3.1. Gældende ret

2.3.1.1. Fradrag for endelige underskud i udlandet

Det følger af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, at selskaber, foreninger m.v., der er fuldt skatteplig-

tige her til landet, ikke beskattes af indtægter fra udenlandske faste ejendomme eller fra udenland-

ske faste driftssteder, og tilsvarende at de ikke har fradrag for udgifter vedrørende sådanne faste

ejendomme og faste driftssteder. Dette samme gælder for fonde, der er omfattet af fondsbeskat-

ningsloven, idet selskabsskattelovens regler med visse undtagelser finder tilsvarende anvendelse for

disse fonde, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1. Der gælder dermed et princip om territorialbe-

skatning for danske selskaber, foreninger og fonde m.v. De indtægter og udgifter, der kan henføres

til faste driftssteder og faste ejendomme i udlandet, indgår således ikke ved opgørelsen af den skat-

tepligtige indkomst.

Bestemmelsen betyder, at der kun er fradrag for underskud i udenlandske faste driftssteder og un-

derskud vedrørende ejendomme i udlandet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst til Dan-

mark, hvis der er valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A. De danske

selskaber, foreninger m.v., der kan indgå i en international sambeskatning, er de selskaber, forenin-

ger m.v., der er omfattet af obligatorisk national sambeskatning.

Efter selskabsskatteloven er det udgangspunktet, at selskaber, foreninger m.v. udelukkende beskat-

tes af deres egen indkomst, idet selskaber, foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret

indgår i en koncern, dog er omfattet af obligatorisk national sambeskatning, jf. selskabsskattelovens

§ 31. Den obligatoriske nationale sambeskatning gælder for al indkomst i de koncernforbundne sel-

skaber, der er omfattet af enten fuld skattepligt her til landet eller begrænset skattepligt i medfør af

selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b, om udenlandske selskabers faste driftssteder og faste

ejendomme her i landet. En koncern omfatter efter selskabsskattelovens § 31 C samtlige selskaber,

foreninger m.v., hvorover et (moder)selskab direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse.

Den obligatoriske nationale sambeskatning omfatter dog kun de selskaber, foreninger m.v., der er

opregnet i selskabsskattelovens § 31, stk. 1. Denne opregning omfatter bl.a. ikke akkumulerende

investeringsforeninger, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 a, foreninger m.v. omfattet af sel-

skabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, og fonde omfattet af fondsbeskatningsloven.

Underskud i en koncerns udenlandske selskaber eller i koncernens danske selskabers faste driftsste-

der eller faste ejendomme i udlandet kan derfor som udgangspunkt ikke fratrækkes ved den danske

indkomstopgørelse. I henhold til selskabsskattelovens § 31 A kan det ultimative moderselskab dog

vælge, at sambeskatningen for de koncernforbundne selskaber og foreninger m.v., som er omfattet

af den obligatoriske nationale sambeskatning i henhold til selskabsskattelovens § 31, tillige skal

gælde alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger. Valget af international sambe-

skatning vil i givet fald også omfatte alle de udenlandske faste driftssteder og udenlandske ejen-

domme, som tilhører de sambeskattede danske og udenlandske selskaber og foreninger m.v.

Et valg af international sambeskatning er frivilligt. Ved valg af international sambeskatning bliver

al indkomst i de koncernforbundne selskaber beskattet efter de danske indkomstopgørelsesregler og

med danske selskabsskattesatser. Dette gælder både overskud og underskud i koncernen. Hvis der

vælges international sambeskatning, gælder der en bindingsperiode på 10 år for den internationale

sambeskatning. Ved udløbet af 10 års perioden kan koncernen vælge at fortsætte den internationale

sambeskatning i en ny 10 års periode eller at lade tidligere udnyttede underskud i udenlandske sel-

skaber eller fra udenlandske faste driftssteder eller faste ejendomme genbeskatte i administrations-

selskabet, som er det øverste danske moderselskab i den sambeskattede koncern. Afbrydes den in-

ternationale sambeskatning i bindingsperioden, sker der fuld genbeskatning af eventuelle genbe-

skatningssaldi. Hvis et udenlandsk selskab eller fast driftssted overtages af en anden koncern, sker

der ligeledes genbeskatning. Hvis et udenlandsk sambeskattet selskab har betalt skat i udlandet,

lempes den danske skat efter den almindelige creditmetode i ligningslovens § 33, stk. 1, jf. stk. 7.

Dette medfører, at der ikke kan opnås et større nedslag i den danske skat end den faktisk betalte skat

i udlandet.

2.3.1.2. EU-Domstolens praksis vedrørende fradrag for endelige underskud

EU-Domstolen har i en række domme fastslået, at en forskellig behandling af underskud i henholds-

vis hjemmehørende og ikke-hjemmehørende datterselskaber kan hindre et moderselskab i at udøve

sin etableringsfrihed i medfør af artikel 49 i Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmåde

(herefter TEUF).

EU-Domstolen fastslog i dom af 13. december 2005 i sag C-446/03, Marks & Spencer, at det ud-

gjorde en restriktion af etableringsfriheden, at et moderselskab hjemmehørende i Storbritannien

ikke kunne anvende de britiske regler om koncernlempelse til at fradrage underskud i et ikke-hjem-

mehørende datterselskab. De britiske regler om koncernlempelse er et regelsæt, som ligner de dan-

ske regler om national sambeskatning.

Domstolen fandt, at hjemmehørende og ikke-hjemmehørende datterselskaber befinder sig i objek-

tivt sammenlignelige situationer i relation til adgangen til koncernlempelse, men at en forskellig be-

handling principielt kan begrundes i tre tvingende almene hensyn, nemlig hensynene til den afba-

lancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, hindring af risikoen for

dobbelt brug af underskud og hindring af risikoen for skatteunddragelse.

Domstolen fastslog dog, at en restriktiv foranstaltning som den, der forelå i den konkrete sag, går ud

over, hvad der var nødvendigt for at nå det væsentlige i de forfulgte mål i en situation, hvor (1) det

ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskud-

dene, der eksisterer i dets hjemstat, med hensyn til det pågældende indkomstår såvel som med hen-

syn til det tidligere indkomstår, herunder ved eventuel overførsel af underskuddene til tredjepart, og

(2) der ikke er mulighed for at tage hensyn til det udenlandske datterselskabs underskud i hjemsta-

ten i forbindelse med senere indkomstår, enten af selskabet selv eller af en tredjepart. Forskelsbe-

handlingen vil altså skulle anses for uproportional, når underskuddet i det ikke-hjemmehørende dat-

terselskab er endeligt.

EU-Domstolen har efterfølgende fastholdt og udbygget sin praksis. EU-Domstolen har bl.a. fast-

slået, at de betragtninger, der ligger til grund for Domstolens praksis vedrørende fradrag for ende-

lige tab i ikke-hjemmehørende datterselskaber, tillige kan omfatte tab i indirekte ejede datterselska-

ber (datterdatterselskaber), jf. EU-Domstolens dom af 19. juni 2019 i sag C-608/17, Holmen AB, og

at denne praksis også finder anvendelse, når et selskab, der er etableret i en medlemsstat, driver

virksomhed i en anden medlemsstat gennem et fast driftssted, jf. f.eks. EU-Domstolens dom af 15.

maj 2008 i sag C-414/06, Lidl Belgium.

EU-Domstolen har endvidere fastslået, at den endelige karakter af et underskud ikke kan følge af

den omstændighed, at den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller det faste

driftssted er beliggende, f.eks. udelukker enhver mulighed for at fremføre underskuddet. Den mang-

lende mulighed for at kunne tage hensyn til underskuddet i senere indkomstår må i et sådant tilfælde

tilskrives særegenheder ved den pågældende medlemsstats lovgivning. I en sådan situation kan fra-

drag for underskud i et udenlandsk datterselskab eller et udenlandsk fast driftssted derfor afskæres,

uden at det vil stride mod EU-retten, jf. bl.a. EU-Domstolens dom i sag C-172/13, Kommissionen

mod Det Forenede Kongerige.

Hvis datterselskabet eller det faste driftssted fortsat oppebærer indtægter i hjemlandet, vil der ikke

kunne konstateres et endeligt underskud. Dette gælder også helt minimale indtægter, da muligheden

for, at de lidte underskud endnu kan modregnes i fremtidige overskud i hjemlandet, fortsat eksiste-

rer, hvis datterselskabet eller det faste driftssted oppebærer indtægter i hjemlandet, jf. bl.a. EU-

Domstolens dom af 12. juni 2018 i sag C-650/16, Bevola og Jens W. Trock.

I forhold til datterselskaber har EU-Domstolen tillige fastslået, at der ikke vil kunne konstateres et

endeligt underskud i en situation, hvor datterselskabet likvideres, hvis der forelå mulighed for en

anvendelse af underskuddet i økonomisk henseende ved at overføre dette til en tredjepart inden af-

slutning af likvidationen, f.eks. ved salg af aktierne i datterselskabet, jf. EU-Domstolens domme af

19. juni 2019 i sag C-607/17, Memira Holding AB, og i sag C-608/17, Holmen AB.

Opgørelsen af størrelsen på underskuddet må efter EU-Domstolens praksis ikke resultere i en ulige

behandling i forhold til den beregning, som ville være blevet foretaget, hvis det udenlandske faste

driftssted eller det direkte ejede udenlandske datterselskab havde været hjemmehørende her i landet.

Tabet skal altså opgøres på samme måde, som hvis tabet var lidt i et hjemmehørende datterselskab

eller fast driftssted. Dette fremgår bl.a. af Domstolens dom af 21. februar 2013 i sag C-123/11, A

Oy.

Ved EU-Domstolens dom i sag C-650/16, Bevola og Jens W. Trock, har Domstolen fastslået, at den

ovennævnte praksis også indebærer, at det udgør en EU-retsstridig restriktion i forhold til etable-

ringsfriheden, at danske selskaber, der ikke er omfattet af international sambeskatning, ikke kan fra-

drage endelige underskud i udenlandske faste driftssteder.

EU-Domstolen har yderligere ved dom af 7. november 2013 i sag C-322/11, K

–

med henvisning til

praksis vedrørende en forskellig behandling af underskud i henholdsvis hjemmehørende og ikke-

hjemmehørende datterselskaber

–

fastslået, at en forskellig behandling af tab på fast ejendom belig-

gende i henholdsvis hjemlandet og i udlandet kan udgøre en EU-retsstridig restriktion i forhold til

kapitalens fri bevægelighed.

Domstolen fastslog dog samtidig, at den endelige karakter af et tab ikke kan følge af den omstæn-

dighed, at den medlemsstat, hvor den faste ejendom er beliggende, udelukker muligheden for at fra-

drage tab ved salg af fast ejendom. Den manglende mulighed for at kunne tage hensyn til tabet må i

en sådan situation tilskrives særegenheder ved lovgivningen i det land, hvor den faste ejendom er

beliggende. I en sådan situation kan fradrag for tab på en fast ejendom beliggende i udlandet derfor

afskæres, uden at det vil stride mod EU-retten.

2.3.2. Lovforslaget

Det foreslås som opfølgning på EU-Domstolens dom i sag C-650/16, Bevola og Jens W. Trock at

indføre adgang til, at danske selskaber og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk.

1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, der ikke er omfattet af international sambeskatning efter selskabs-

skattelovens § 31 A, kan fradrage endelige underskud i udenlandske datterselskaber, henholdsvis

direkte ejede og visse indirekte ejede datterselskaber, og endelige underskud i faste driftssteder. De

danske regler vil dermed blive i overensstemmelse med EU-retten.

Endvidere foreslås det at indføre adgang til, at danske selskaber og foreninger m.v. omfattet af sel-

skabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, der ikke er omfattet af international

sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, kan fradrage endelige underskud vedrørende fast

ejendom, der er beliggende i udlandet.

Derudover foreslås det at indføre en særskilt adgang til, at danske foreninger m.v. omfattet af sel-

skabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 a og 6, og danske fonde m.v. omfattet af fondsbeskatningsloven

kan fradrage endelige underskud i udenlandske faste driftssteder og endelige underskud vedrørende

fast ejendom, der er beliggende i udlandet. Disse foreninger og fonde m.v. er karakteriseret ved, at

de ikke er omfattet af den obligatoriske nationale sambeskatning og derfor heller aldrig kan omfat-

tes af en international sambeskatning.

Konkret foreslås indsat en ny bestemmelse i selskabsskatteloven, således at underskud i direkte

ejede datterselskaber og faste driftssteder i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i

Grønland, samt underskud vedrørende fast ejendom i udlandet, kan medregnes ved opgørelsen af

det danske selskabs m.v. skattepligtige indkomst, når underskuddet er endeligt. Efter den foreslåede

bestemmelse vil også endelige underskud i indirekte ejede datterselskaber i lande, der er medlem af

EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland, kunne medregnes, hvis alle de mellemliggende selskaber er

skattemæssigt hjemmehørende i det samme land som underskudsselskabet.

Det foreslås i relation til udenlandske datterselskaber, at der kun kan medregnes underskud, som

kunne have været anvendt, hvis der havde været valgt international sambeskatning efter selskabs-

skattelovens § 31 A. Det foreslås i relation til udenlandske faste driftssteder og fast ejendom belig-

gende i udlandet, at der ved medregning af underskud skal tages hensyn til de begrænsninger i fra-

dragsretten for tab og anvendelse af disse tab inden for en eventuel sambeskatning, der gælder efter

den danske skattelovgivnings almindelige regler. Derudover foreslås generelt, at opgørelsen af det

fradragsberettigede beløb skal ske efter danske regler.

Formålet med disse betingelser er at sikre, at underskud i udenlandske datterselskaber og faste

driftssteder og underskud vedrørende fast ejendom i udlandet ikke kan fradrages i videre omfang

end tilsvarende underskud i Danmark. Dette er i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis,

idet der efter denne praksis kun vil kunne være tale om en restriktion i forhold til etableringsfrihe-

den henholdsvis kapitalens fri bevægelighed, såfremt der i en medlemsstat gælder mindre gunstige

vilkår for fradrag for endelige underskud i udenlandske datterselskaber og faste driftssteder og un-

derskud vedrørende fast ejendom i udlandet end for tilsvarende fradrag for underskud konstateret i

den pågældende medlemsstat.

Det foreslås yderligere i relation til udenlandske datterselskaber, at der kun skal være adgang til at

foretage fradrag for endelige underskud i indirekte ejede datterselskaber, hvis det eller de mellem-

liggende datterselskab(er) er skattemæssigt hjemmehørende i det samme land, som underskudssel-

skabet. Denne betingelse skal ses i lyset af, at det i relation til indirekte ejede datterselskaber egent-

lig vil være det eller de mellemliggende datterselskab(er), der i givet fald skal indrømmes adgang til

tabsfradrag og dermed ville der ved adgang til at foretage fradrag for endelige underskud i indirekte

ejede datterselskaber uden den opstillede betingelse være mulighed for, at koncernen ville kunne

opnå dobbeltfradrag eller adgang til vilkårligt at vælge, i hvilket land fradraget foretages. En sådan

valgmulighed, trods fravalg af international sambeskatning, ville ikke være i overensstemmelse med

hensynet til den afbalancerede fordeling af beskatningsretten, hvilket er anerkendt i EU-Domstolens

praksis.

Det foreslås, at fastlæggelsen af, om underskuddet er endeligt, i overensstemmelse med EU-Dom-

stolens praksis skal ske på grundlag af reglerne i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende,

eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende.

Der vil derfor efter forslaget kun være mulighed for at fradrage et sådant underskud, i det omfang

selskabet, foreningen eller fonden m.v. godtgør, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågæl-

dende indkomstår eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet

i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller det faste driftssted er beliggende. Det er i

den forbindelse uden betydning, om underskuddet kunne have været anvendt af selskabet selv, det

udenlandske datterselskab, det udenlandske faste driftssted eller tredjemand. Tilsvarende vil der ef-

ter forslaget kun være mulighed for at fradrag et underskud vedrørende fast ejendom, i det omfang

selskabet, foreningen eller fonden m.v. godtgør, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågæl-

dende indkomstår eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt for selskabet, foreningen

eller fonden m.v. at anvende underskuddet i det land, hvor den faste ejendom er beliggende.

Det foreslås, at et underskud ikke kan anses for endeligt, hvis underskuddet er anvendt eller vil

kunne anvendes i et andet land end det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det

faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende.

Endvidere foreslås, at et underskud heller ikke kan anses for endeligt, hvor underskuddet fortsat

ville kunne være anvendt, hvis reglerne om adgang til fradrag for underskud i det land, hvor datter-

selskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er belig-

gende, havde været identiske med de danske regler herom. Herved tager forslaget hensyn til, at en

medlemsstat efter EU-Domstolens praksis ikke er forpligtet til at tilpasse sit skattesystem til de for-

skellige beskatningssystemer i andre medlemsstater (andre lande) med henblik på at sikre, at et sel-

skab, der har valgt at etablere sig i en anden medlemsstat (i et andet land), på nationalt plan bliver

beskattet på samme måde som et selskab, der har valgt at etablere sig inden for medlemsstaten.

Det vil efter forslaget være selskabet, foreningen, fonden m.v., der vil skulle godtgøre, at betingel-

serne for fradrag af underskud i udenlandske datterselskaber, udenlandske faste driftssteder og un-

derskud vedrørende fast ejendom i udlandet er opfyldt, og at underskuddet er opgjort efter danske

regler. Det foreslås, at Skatteforvaltningen bemyndiges til at fastsætte nærmere regler om de oplys-

ninger, der vil skulle afgives til Skatteforvaltningen, når der foretages fradrag for endelige tab efter

den foreslåede bestemmelse.

2.4. Tydeliggørelse af muligheden for skønsmæssige ansættelser ved transfer pricing-forhøjelser

2.4.1. Gældende ret

Skattekontrollovens bestemmelser om udarbejdelse af transfer pricing-dokumentation for kontrolle-

rede transaktioner er ændret med virkning fra den 1. januar 2019 som en del af moderniseringen og

omskrivningen af skattekontrolloven. Af skattekontrollovens § 39 fremgår det, at transfer pricing-

dokumentationen skal udarbejdes løbende og senest færdiggøres på tidspunktet, hvor oplysnings-

skemaet (tidligere benævnt selvangivelse) skal indgives til Skatteforvaltningen. Transfer pricing-

dokumentationen skal imidlertid ikke indsendes, før Skatteforvaltningen har indkaldt dokumentatio-

nen.

Efter skattekontrollovens § 46 har Skatteforvaltningen mulighed for at foretage en skønsmæssig an-

sættelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner, hvis transfer pricing-dokumentationen

ikke er udarbejdet ved udløbet af oplysningsfristen (dvs. den tidligere selvangivelsesfrist). Ændrin-

gen ved den skønsmæssige ansættelse skal foretages i overensstemmelse med armslængdeprincippet

i ligningslovens § 2, stk. 1, hvorefter Skatteforvaltningen alene kan foretage en skønsmæssig ansæt-

telse, hvis den skattepligtiges ansættelse af indkomsten ikke er fastsat i overensstemmelse med,

hvad uafhængige parter ville have gjort.

Der kan pålægges en bøde, hvis den skattepligtige efter anmodning fra Skatteforvaltningen undlader

rettidigt at indsende den særlige skriftlige dokumentation vedrørende kontrollerede transaktioner.

Den skattepligtige skal først indsende dokumentationen, når Skatteforvaltningen anmoder herom.

Skatteforvaltningen fastsætter en frist for indsendelsen, der ikke kan være mindre end 60 dage.

Vurderingen af, om der kan pålægges en bøde, skal således foretages ved udløbet af fristen for ind-

sendelse af transfer pricing-dokumentationen. Såfremt der ved udløbet af indsendelsesfristen ikke er

udarbejdet transfer pricing-dokumentation, kan den skattepligtige herefter vælge at udarbejde doku-

mentation, som kan indgå ved vurderingen af bødens størrelse og indgå ved fastsættelsen af skønnet

på ansættelsestidspunktet.

2.4.2. Lovforslaget

Det foreslås, at det tydeliggøres, at der kan foretages en skønsmæssig ansættelse i transfer pricing-

sager, hvis den særlige transfer pricing-dokumentation ikke er udarbejdet rettidigt, dvs. senest ved

udløbet af oplysningsfristen. Uanset om den skattepligtige efterfølgende udarbejder supplerende do-

kumentation, har Skatteforvaltningen derfor mulighed for at foretage en skønsmæssig ansættelse.

Det foreslås samtidig, at den udarbejdede dokumentation skal indgives sammen med oplysningsske-

maet. Det betyder, at Skatteforvaltningen ikke først skal anmode om indsendelse af dokumentatio-

nen og give en 60 dages frist til indsendelse af dokumentationen. Dokumentationen skal allerede

efter de gældende regler udarbejdes løbende og senest færdiggøres på tidspunktet for indgivelsen af

oplysningsskemaet, hvorfor dokumentationen bør ligge klar hos de skattepligtige. Samtidig vil der

fremover ikke længere opstå tvivl om, hvilket dokumentationsgrundlag, der forelå på oplysnings-

tidspunktet.

Forbundne parter omfattet af skattekontrollovens bestemmelser om transfer pricing har skattemæs-

sigt sammenfaldende interesser og vil derfor ofte søge at optimere, hvortil den skattepligtige ind-

komst henføres. Det er - uden det fornødne grundlag - vanskeligt for Skatteforvaltningen at stille

spørgsmålstegn ved den oplyste indkomst. Det er derfor vigtigt for Skatteforvaltningen, at der udar-

bejdes en særlig skriftlig dokumentation. Den særlige skriftlige dokumentation skal efter reglerne i

skattekontrolloven udarbejdes løbende, idet der f.eks. løbende skal tages stilling til, hvem af par-

terne, der bærer risikoen, og derfor skal honoreres for dette. Der kan heller ikke i overensstemmelse

med armslængdeprincippet efterfølgende korrigeres i den indtægt, som henføres til de enkelte sel-

skaber, medmindre dette er aftalt på forhånd.

En transfer pricing-dokumentation, der er løbende udarbejdet og gennemarbejdet, øger sandsynlig-

heden for, at selskaberne har analyseret de oplyste indtægter, og sikrer, at der ikke udarbejdes be-

grundelser, der er tilpasset faktum, jf.

OECD’s Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enter-

prises and Tax Administrations, punkt 5.7.

Skatteforvaltningens mulighed for at foretage en skønsmæssig ansættelse indebærer, at kravene til

Skatteforvaltningens dokumentation af ansættelsen nedsættes. Skatteforvaltningen skal dog fortsat

ved foretagelsen af ansættelsen inddrage det materiale, som er modtaget inden ansættelsen.

Tydeliggørelsen skal sikre, at der ikke er tvivl om, hvad der er gældende ret i forhold til Skattefor-

valtningens mulighed for at foretage en skønsmæssig ansættelse. Højesteret har i en dom offentlig-

gjort som SKM 2019.136.HR taget stilling til de regler i skattekontrolloven, der var gældende til og

med den 31. december 2018. Af den tidligere bestemmelse i skattekontrolloven fremgik det ikke af

bestemmelsen, hvornår transfer pricing-dokumentationen skulle være udarbejdet, jf. bestemmel-

serne herom i den tidligere skattekontrollovs § 3 B. Såfremt der ikke på ansættelsestidspunktet var

udarbejdet transfer pricing-dokumentation, kunne indkomsten vedrørende de kontrollerede transak-

tioner ansættes skønsmæssigt, jf. den tidligere skattekontrollovs § 3 B, stk. 9.

Højesteret vurderede, at der ikke i de tidligere gældende regler var holdepunkter for en forståelse,

hvorefter det tidspunkt, hvor der kan foretages en skønsmæssig ansættelse af indkomsten, hvis

transfer pricing-dokumentationen ikke foreligger, er et andet end ansættelsestidspunktet, som var

det afgørende tidspunkt efter de dagældende regler om foretagelse af en skønsmæssig ansættelse.

Højesteret udtaler endvidere, at en transfer pricing-dokumentation, der i så væsentligt omfang er

mangelfuld, at den ikke giver Skatteforvaltningen et tilstrækkeligt grundlag for at vurdere, om

armslængdeprincippet er overholdt, må sidestilles med manglende dokumentation.

Vurderingen af, om transfer pricing-dokumentationen er så mangelfuld, at der er mulighed for en

skønsmæssig ansættelse, skal således - efter de tidligere gældende regler - foretages på ansættelses-

tidspunktet. I denne vurdering kan det fortsat indgå, om det har haft betydning, at dokumentationen

er udarbejdet efter fristen for indgivelse af oplysningsskemaet.

Ved justeringen i lovforslaget foreslås det at tydeliggøre, at der efter de gældende regler ikke retti-

digt kan udarbejdes en transfer pricing-dokumentation efter udløbet af oplysningsfristen, samt at der

er mulighed for at foretage en skønsmæssig ansættelse alene, fordi transfer pricing-dokumentatio-

nen ikke er udarbejdet rettidigt. Som hidtil skal den skønsmæssige ansættelse vedrørende de kon-

trollerede transaktioner foretages i overensstemmelse med armslængdeprincippet i ligningslovens §

2, stk. 1.

Muligheden for tillige at pålægge en bøde ved en forsinket, manglende eller mangelfuld indsendelse

af transfer pricing-dokumentationen opretholdes. Det kan således vurderes, om der er grundlag for

at pålægge en bøde, efter at oplysningsfristen er udløbet.

2.5. Ændring af opbevaringsperiode for grundlaget for indberetning af finansielle konti

2.5.1. Gældende ret

Efter skatteindberetningslovens § 22 kan skatteministeren fastsætte regler om identifikation og au-

tomatisk indberetning af finansielle konti til Skatteforvaltningen. Bestemmelsen sikrer, at Danmark

gennem udstedelse af nærmere regler herom kan leve op til OECD’s fælles indberetningsstandard

(Common Reporting Standard) og den såkaldte FATCA-aftale mellem Danmark og USA om auto-

matisk indberetning af finansielle konti med tilknytning til andre lande til skattemyndighederne i

det finansielle instituts eget hjemland og udveksling af de indberettede oplysninger mellem lande-

nes skattemyndigheder. Denne udveksling skaber bedre mulighed for at sikre, at personers og sel-

skabers finansielle konti i udlandet kommer til beskatning. Skatteindberetningslovens § 22 er ud-

møntet ved bekendtgørelse nr. 769 af 25. juni 2014 om identifikation og indberetning af finansielle

konti med tilknytning til USA og bekendtgørelse nr. 1316 af 20. november 2015 om identifikation

og indberetning af finansielle konti med tilknytning til udlandet.

Efter gældende ret udløber den periode, grundlaget for indberetning af oplysninger om finansielle

konti med tilknytning til udlandet skal opbevares, 5 år efter udløbet af det år, indberetningen vedrø-

rer. Imidlertid skal grundlaget efter OECD’s fælles indberetningsstandard opbevares i mindst 5 år

regnet fra udløbet af indberetningsfristen. Da indberetningen vedrører kalenderåret, udløber opbeva-

ringsperioden efter gældende ret ved udgangen af det femte år efter det kalenderår, der er indberet-

tet om. Da indberetningsfristen er den 1. maj i året efter det kalenderår, indberetningen vedrører, vil

opbevaringsperioden efter de internationale standarder først udløbe den 1. maj i det sjette år efter

udløbet af det kalenderår, der er indberettet om.

2.5.2. Lovforslaget

Det foreslås, at de danske regler bringes i overensstemmelse med de internationale standarder. Det

foreslås således, at grundlaget for indberetningen af finansielle konti med tilknytning til udlandet

skal opbevares i 5 år regnet fra udløbet af indberetningsfristen.

De oplysninger, opbevaringsreglen omhandler, omfatter personoplysninger, som er reguleret i data-

beskyttelsesforordningen. Databeskyttelsesforordningen indeholder ikke nogen specifikke frister

for, hvornår personoplysninger skal slettes, men det følger af forordningens artikel 5, stk. 1, litra c,

at personoplysningerne skal være tilstrækkelige, relevante og begrænset til, hvad der er nødvendigt i

forhold til de formål, hvortil de behandles. I tilknytning hertil er det nævnt i betragtning nr. 39 i for-

ordningens præambel, at det skal sikres, at perioden for opbevaringen af personoplysninger ikke er

længere end strengt nødvendigt. Dette vurderes at være opfyldt. Oplysningerne skal sætte Skattefor-

valtningen i stand til at kontrollere de finansielle institutters opfyldelse af pligterne til identifikation

og indberetning af finansielle konti, og kravet om opbevaring af oplysningerne i 5 år efter udløbet

af indberetningsfristen går ikke videre, end dette formål tilsiger.

2.6. Justering af personkredsen ved bedømmelsen af bestemmende indflydelse

2.6.1. Gældende ret

Efter gældende ret foreligger der bestemmende indflydelse, hvis den skattepligtige direkte eller in-

direkte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerettighe-

derne. Der foreligger således ikke bestemmende indflydelse, hvis ejerandelen eller stemmeandelene

udgør 50 pct. eller mindre. Bestemmende indflydelse kan bl.a. foreligge ved anvendelse af arm-

længdeprincippet for kontrollerede transaktioner i ligningslovens § 2 og ved anvendelse af transfer

pricing-reglerne i skattekontrolloven.

Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige må anses for at have bestemmende indflydelse over en

juridisk person, eller om der udøves bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk

eller fysisk person, medregnes bl.a. ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en person

eller et dødsbo i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den

skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse.

2.6.2. Lovforslaget

Det må anses for at være af underordnet betydning for udøvelsen af bestemmende indflydelse, om

en ejerkreds er bosiddende i Danmark eller i udlandet.

Det foreslås derfor at justere, hvornår ejerandele og stemmerettigheder skal medregnes ved vurde-

ringen af, om der foreligger bestemmende indflydelse. Det afgørende vil herefter være, om der er

tale om en person eller et dødsbo, som ejer ejerandele eller stemmerettigheder i fællesskab med

nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nært-

stående eller fonde eller truster stiftet af disse. Dette indebærer, at der ikke er tvivl om, at der også

vil kunne foreligge bestemmende indflydelse i en situation, når de ejerandele eller stemmerettighe-

der, som medregnes, ejes af personer eller dødsboer, som er skattepligtige til et andet land end Dan-

mark.

2.7. Definitionen af nærtstående i reglerne om truster

2.7.1. Gældende ret

Ved lov nr. 1723 af 27. december 2018 blev der indført mere robuste skatteregler for truster som

opfølgning på Skattelovrådets rapport om trusts, Styrket indsats mod skattely - Trusts, fra marts

2018. Denne lov indeholdt en række nye bestemmelser og justeringer af de eksisterende regler. Ved

loven blev der bl.a. indført en bestemmelse om, at transaktioner med truster skal omfattes af arms-

længdeprincippet, og værnsreglen om beskatning ved stiftelse af truster blev udvidet.

I begge disse bestemmelser blev der indsat en henvisning til en bestemmelse i ligningsloven, der

definerer nærtstående. Som nærtstående anses herefter den skattepligtiges ægtefælle, forældre og

bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte perso-

ner. I begge bestemmelser burde henvisningen også have omfattet stedbarns- og adoptivforhold,

hvorefter disse ville have været sidestillet med oprindeligt slægtskabsforhold.

2.7.2. Lovforslaget

Ved lovforslaget foreslås henvisningen til ligningsloven tilrettet, således at stedbarns- og adoptiv-

forhold sidestilles med oprindeligt slægtsskabsforhold ved anvendelsen af de to bestemmelser om

henholdsvis transaktioner med truster og værnsreglen om beskatning ved stiftelse af truster. Efter

tilretningen svarer definitionen af nærtstående til den definition, som anvendes i ligningslovens § 2

m.fl.

3. Økonomiske konsekvenser og implementeringskonsekvenser for det offentlige

Den del af lovforslaget, der vedrører CFC-reglerne, vurderes samlet set ikke at have væsentlige pro-

venumæssige konsekvenser, men det bemærkes, at provenuvirkningen er forbundet med betydelig

usikkerhed.

Lovforslaget indebærer, at reglerne ændres således, at CFC-reglerne finder anvendelse, hvis CFC-

indkomsten i datterselskabet udgør mindst 1/3 mod 1/2 efter gældende regler. Samtidig udvides ind-

komstbegrebet specielt i forhold til indkomsten fra immaterielle aktiver. Disse ændringer vil bi-

drage til at gøre de gældende danske CFC-regler mere robuste med henblik på at sikre, at værdierne

beskattes der, hvor de er skabt. Isoleret set kan de nævnte ændringer dog medføre, at flere selskaber

omfattes af CFC-reglerne.

Samtidig gives de multinationale koncerner mulighed for at vælge, at moderselskabet kun beskattes

af CFC-indkomsten og ikke hele indkomsten i de datterselskaber, der omfattes af CFC-reglerne.

Derudover målrettes CFC-beskatningen af afkast af immaterielle aktiver, således at disse afkast

ikke anses for CFC-indkomst i en række situationer, hvor udvidelsen af indkomstbegrebet ellers

kunne medføre, at der ville kunne opstå et utilsigtet merprovenu. Målretningen har dog ikke blot

betydning for de former for indkomst fra immaterielle aktiver, der som følge af forslaget fremover

vil skulle anses for CFC-indkomst, men også for de former for indkomst af immaterielle aktiver, der

efter gældende regler anses for CFC-indkomst.

Med den del af lovforslaget, der vedrører definitionen af fast driftssted foreslås en række justeringer

og præciseringer af definitionen af fast driftssted, der er i overensstemmelse med udviklingen i in-

ternational praksis, og som vil medvirke til at sikre, at indkomst undergives dansk beskatning, når

de værdiskabende økonomiske aktiviteter faktisk udøves her i landet.

Ændringerne vil gøre det vanskeligere for udenlandske virksomheder med erhvervsmæssige aktivi-

teter i Danmark at undgå, at der etableres fast driftssted i Danmark og dermed indtræder dansk be-

skatning. Dette vil isoleret set gøre den danske skattebase mere robust og trække i retning af et mer-

provenu, der dog ikke lader sig kvantificere.

Det bemærkes, at justeringerne vil kunne få betydning for, om danske selskaber efter danske regler

får fast driftssted i udlandet, hvilket i nogle tilfælde kan medføre, at Danmark må give afkald på be-

skatningsretten. Denne effekt vurderes dog at være relativt begrænset og at være koncentreret om

selskaber, der udøver erhvervsvirksomhed i lande med en højere selskabsskat end i Danmark.

Med lovforslaget bringes selskabsskattelovens regler om fradrag for endelige underskud i udenland-

ske datterselskaber m.v. desuden i overensstemmelse med de krav, der allerede følger af EU-retten.

Denne del af lovforslaget har derfor ingen økonomiske konsekvenser.

Den del af lovforslaget, der vedrører implementeringen af skatteundgåelsesdirektivets minimums-

krav til medlemsstaternes CFC-regler, vurderes at medføre administrative omkostninger for Skatte-

forvaltningen på ca. 4,0 mio. kr. årligt i 2020-2022 og ca. 1,0 mio. kr. årligt i 2023 og frem som

følge af mindre systemtilretninger samt øget sagsbehandling.

Den del af lovforslaget, der vedrører justeringen af definitionen af fast driftssted og fradrag for en-

delige underskud, vurderes at medføre administrative omkostninger for Skatteforvaltningen på ca.

1,5 mio. kr. i 2020, 2,5 mio. kr. i 2021, 6,5 mio. kr. i 2022, 5,5 mio. kr. i 2023 og 1,5 mio. kr. årligt

i 2024 og frem som følge af mindre systemtilretninger samt øget sagsbehandling.

Den del af lovforslaget, der vedrører opbevaringsperioden for grundlaget for indberetning af finan-

sielle konti med tilknytning til udlandet, vurderes ikke at medføre nævneværdige økonomiske kon-

sekvenser for det offentlige eller implementeringskonsekvenser af betydning for det offentlige.

Det vurderes, at principperne for digitaliseringsklar lovgivning overordnet er fulgt. Det vurderes

dog, at CFC-reglerne ikke overholder princip 1 om enkle og klare regler. Der er tale om internatio-

nalt vedtagne standarder og regler med en høj grad af kompleksitet. Det vedrører således værnsreg-

ler, som i deres natur ikke er enkle. Reglerne er dog i høj grad rettet mod professionelle.

4. Økonomiske og administrative konsekvenser for erhvervslivet m.v.

De foreslåede justeringer og præciseringer af reglerne om fast driftssted vil bidrage til, at danske og

udenlandske virksomheder, der udøver erhvervsvirksomhed her i landet, har lige skattevilkår. Her-

ved undgås bl.a., at virksomheder med skattemæssigt hjemsted her i landet potentielt kan blive ud-

sat for ulige konkurrencevilkår sammenlignet med udenlandske virksomheder.

Den del af lovforslaget, der vedrører CFC-reglerne, vil afhænge af den enkelte multinationale kon-

cerns konkrete forhold. Samlet set er det vurderingen, at forslaget ikke vil have væsentlige økono-

miske konsekvenser for erhvervslivet.

Den del af lovforslaget, der vedrører opbevaringsperioden for grundlaget for indberetning af finan-

sielle konti med tilknytning til udlandet, vil have administrative konsekvenser for finansielle insti-

tutter, som fører finansielle konti, og som sletter andre oplysninger før udløbet af den periode,

grundlaget for indberetningen af finansielle konti med tilknytning til udlandet skal opbevares. Dette

skyldes, at de vil skulle holde grundlaget for indberetningen af finansielle konti med tilknytning til

udlandet adskilt fra øvrige oplysninger i forbindelse med sletning af oplysninger. For disse virk-

somheder betyder dette en merbyrde, som dog må antages at være af begrænset omfang.

Erhvervsstyrelsen

–

team effektiv regulering vurderer, at lovforslaget medfører administrative kon-

sekvenser for erhvervslivet. Disse konsekvenser vurderes at være under 4 mio. kr. årligt, hvorfor de

ikke kvantificeres nærmere.

5. Administrative konsekvenser for borgerne

Lovforslaget vurderes ikke at have administrative konsekvenser for borgerne.

6. Miljømæssige konsekvenser

Lovforslaget vurderes ikke at have miljømæssige konsekvenser.

7. Forholdet til EU-retten

Den del af lovforslaget, der vedrører CFC-reglerne, sikrer, at skatteundgåelsesdirektivets artikel 7

og 8, der fastsætter minimumskrav til medlemsstaternes CFC-regler, fuldt ud implementeres i dansk

ret.

De i direktivet opstillede minimumskrav er i vidt omfang allerede opfyldt i medfør af de gældende

CFC-regler i selskabsskattelovens § 32, der vurderes at indebære et overordnet set robust og effek-

tivt værn mod den form for skatteundgåelse, som CFC-regler retter sig imod.

Der er dog visse punkter, hvorpå direktivet stiller minimumskrav til medlemsstaternes regler, som

nødvendiggør stramninger af de danske CFC-regler. Det gælder navnlig med hensyn til dels af-

grænsningen af CFC-indkomst i relation til indkomst af immaterielle aktiver, dels tærsklen for, hvil-

ken andel et datterselskabs CFC-indkomst kan udgøre af den samlede indkomst, før CFC-reglerne

finder anvendelse.

Omvendt er der også punkter, hvorpå de gældende danske regler sikrer et højere beskyttelsesniveau

for det danske selskabsskattegrundlag end det, der kræves efter direktivets minimumskrav. Det kan

i den forbindelse fremhæves, at de danske regler finder anvendelse uden hensyn til, hvor dattersel-

skabet skattemæssigt er hjemmehørende. Efter direktivet er der derimod ikke krav om, at CFC-reg-

lerne finder anvendelse på datterselskaber hjemmehørende i EU og EØS, medmindre der er tale om

”kunstige arrangementer”, hvor datterselskabet ikke driver en reel erhvervsvirksomhed. Direktivets

minimumskrav skal i denne henseende ses i lyset af EU-Domstolens praksis, herunder dom af 12.

september 2006 i sag C-196/04, Cadbury Schweppes.

Lovforslaget er baseret på en implementering af direktivets minimumskrav, uden at der herved fore-

slås en ændring af den danske model for udformningen af CFC-reglerne. Det vurderes således fort-

sat at være et centralt element i varetagelsen af hensynene bag regelsættet, at reglerne også gælder

for datterselskaber beliggende inden for EU/EØS, og at reglernes anvendelse ikke afhænger af en

såkaldt substanstest.

Skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav til CFC-reglerne skulle efter direktivets artikel 11, stk. 1,

have været gennemført af medlemsstaterne senest den 31. december 2018, og de nationale gennem-

førselsbestemmelser skulle have været anvendt fra den 1. januar 2019. Direktivets implementerings-

frist er således ikke er overholdt.

Det bemærkes, at forslag til gennemførelse af direktivets minimumskrav til CFC-reglerne indgik i

lovforslag nr. L 28 i folketingsåret 2018-19, 1. samling. Den del af dette lovforslag, der vedrørte CFC-

reglerne, blev ved 2. behandlingen den 18. december 2018 udskilt i et særskilt lovforslag (L 28 B),

der efterfølgende bortfaldt ved valget til Folketinget den 7. maj 2019. Nærværende lovforslag inde-

holder på en række punkter justeringer i forhold til CFC-reglerne i det tidligere fremsatte lovforslag

med henblik på at målrette reglerne, således at der så vidt muligt kun sker beskatning, hvor det er

hensigten, idet der dog er lagt vægt på, at reglerne fortsat er robuste.

Endelig bemærkes, at Europa-Kommissionen har indledt en traktatkrænkelsesprocedure mod Dan-

mark som følge af, at implementeringsfristen er overskredet.

Den del af lovforslaget, der vedrører fradrag for endelige underskud, skal ses i lyset af, at EU-Dom-

stolen den 12. juni 2018 afsagde dom i sag C-650/16, Bevola og Jens W. Trock. Domstolen fast-

slog, at det er i strid med artikel 49 TEUF om den frie etableringsret, når det efter selskabsskattelo-

ven ikke er muligt for et dansk selskab, der ikke har valgt international sambeskatning, at fradrage

tab i et fast driftssted i en anden medlemsstat ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, når alle

muligheder for at fradrage tabet i den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, er ud-

tømt, og der ikke længere oppebæres nogen som helst indtægt fra det faste driftssted.

Selv om dommen kun direkte vedrører danske selskabers faste driftssteder i en anden medlemsstat,

har den en afledt betydning for danske selskaber og foreninger m.v. med udenlandske datterselska-

ber og fast ejendom beliggende i udlandet. Danske selskaber og foreninger m.v. har således tilsva-

rende efter gældende regler ikke mulighed for at fradrage endelige underskud i udenlandske datter-

selskaber og endelige underskud vedrørende fast ejendom, der er beliggende i udlandet, medmindre

der er valgt international sambeskatning. Endvidere har dommen en afledt betydning for de danske

foreninger og fonde, som aldrig kan omfattes af reglerne om international sambeskatning, men som

har faste driftssteder og fast ejendom beliggende i udlandet.

Ved lovforslaget foreslås indført en mulighed for, at danske selskaber og foreninger m.v., der ikke

er omfattet af international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, kan fradrage endelige

underskud i datterselskaber i EU/EØS og i faste driftssteder i EU/EØS. Endvidere foreslås det at

indføre adgang til, at danske selskaber og foreninger m.v., der ikke er omfattet af international sam-

beskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, kan fradrage endelige underskud vedrørende fast

ejendom, der er beliggende i udlandet.

De bestemmelser, der foreslås indført, har til hensigt at sikre, at EU-retten overholdes. Adgang til

fradrag for underskud foreslås derfor kun indført, i det omfang det efter EU-Domstolens praksis må

anses for stridende mod EU-retten at nægte danske selskaber adgang til at foretage sådanne fradrag.

Det indebærer bl.a., at adgang for danske moderselskaber til at fratrække underskud i indirekte

ejede datterselskaber (datterdatterselskaber) kun foreslås indført, såfremt både det pågældende dat-

terdatterselskab og alle mellemliggende selskaber skattemæssigt er hjemmehørende i samme land,

der er medlem af EU/EØS, jf. EU-Domstolens dom af 19. juni 2019 i sag C-608/17, Holmen AB.

Det bemærkes, at de foreslåede regler dog også vil finde anvendelse i relation til datterselskaber

m.v. på Færøerne og i Grønland.

Endvidere foreslås ved lovforslaget indført mulighed for, at foreninger og fonde, der aldrig kan om-

fattes af en international sambeskatning, kan fradrage endelige underskud i faste driftssteder i

EU/EØS og endelige underskud vedrørende fast ejendom, der er beliggende i udlandet.

De danske regler vil dermed blive i overensstemmelse med EU-retten.

Bevola og Jens W. Trock-sagen var forelagt for EU-Domstolen af Østre Landsret. Skatteforvaltnin-

gen vil udsende et styresignal om muligheden for genoptagelse.

Lovforslagets bestemmelser om justering af definitionen af fast driftssted og den del af lovforslaget,

der vedrører opbevaringsperioden for grundlaget for indberetning af finansielle konti med tilknyt-

ning til udlandet, indeholder ingen EU-retlige aspekter.

8. Hørte myndigheder og organisationer m.v.

Et udkast til lovforslag har i perioden fra den 5. september 2019 til den 3. oktober 2019 været sendt

i høring hos følgende myndigheder og organisationer m.v.: Advokatsamfundet, Arbejderbevægel-

sens Erhvervsråd, ATP, borger- og retssikkerhedschefen i Skatteforvaltningen, CEPOS, Cevea,

Dansk Byggeri, Dansk Energi, Dansk Erhverv, Danske Advokater, Danske Rederier, Datatilsynet,

DI, Digitaliseringsstyrelsen, DVCA, Erhvervsstyrelsen

–

Team Effektiv Regulering, Finans Dan-

mark, Finans og Leasing, Foreningen Danske Revisorer, Forsikring & Pension, FSR - danske revi-

sorer, IBIS, Investering Danmark, Justitia, Kraka, Landbrug & Fødevarer, Landsskatteretten, Mel-

lemfolkeligt Samvirke, SEGES, Skatteankestyrelsen, SMVdanmark og SRF Skattefaglig Forening.

9. Sammenfattende skema

Positive

konsekvenser/mindreudgifter

Lovforslagets bestemmelser

om justering af definitionen af

fast driftssted vil isoleret set

gøre den danske skattebase

mere robust og dermed kunne

medføre et merprovenu, der

dog ikke lader sig kvantificere.

Den del af lovforslaget, der

vedrører CFC-reglerne, vurde-

res samlet set ikke at have væ-

sentlige provenumæssige kon-

sekvenser, men provenuvirk-

ningen er forbundet med bety-

delig usikkerhed.

I øvrigt vurderes lovforslaget

ikke at have økonomiske kon-

sekvenser for det offentlige.

Ingen

Negative konsekven-

ser/merudgifter

Ingen

Økonomiske konsekvenser

for stat, kommuner og regio-

ner

Implementeringskonsekven-

ser for stat, kommuner og re-

gioner

Den del af lovforslaget, der

vedrører implementeringen af

skatteundgåelsesdirektivets

minimumskrav til medlems-

staternes CFC-regler, vurde-

res at medføre administrative

omkostninger for Skattefor-

valtningen på ca. 4,0 mio. kr.

årligt i 2020-2022 og ca. 1,0

mio. kr. årligt i 2023 og frem

som følge af mindre system-

tilretninger samt øget sagsbe-

handling.

Den del af lovforslaget, der

vedrører justeringen af defini-

tionen af fast driftssted og

fradrag for endelige under-

skud, vurderes at medføre ad-

ministrative omkostninger for

Skatteforvaltningen på ca. 1,5

mio. kr. i 2020, 2,5 mio. kr. i

2021, 6,5 mio. kr. i 2022, 5,5

Økonomiske konsekvenser

for erhvervslivet

Administrative konsekvenser

for erhvervslivet

Administrative konsekvenser

for borgerne

Miljømæssige konsekvenser

Forholdet til EU-retten

Effekten af den del af lov-

forslaget, der vedrører CFC-

reglerne, vil afhænge af den en-

kelte multinationale koncerns

konkrete forhold. Samlet set er

det vurderingen, at forslaget

ikke vil have væsentlige øko-

nomiske konsekvenser for er-

hvervslivet.

I øvrigt vurderes lovforslaget

ikke at have nævneværdige

økonomiske konsekvenser for

erhvervslivet.

Ingen

Erhvervsstyrelsen

–

team ef-

fektiv regulering vurderer, at

lovforslaget medfører admi-

nistrative konsekvenser for

erhvervslivet. Disse konse-

kvenser vurderes at være un-

der 4 mio. kr. årligt, hvorfor

de ikke kvantificeres nær-

mere.

Ingen

mio. kr. i 2023 og 1,5 mio.

kr. årligt i 2024 og frem som

følge af mindre systemtilret-

ninger samt øget sagsbehand-

ling.

Lovforslaget vurderes i øvrigt

ikke at have implemente-

ringskonsekvenser for det of-

fentlige.

Ingen

Den del af lovforslaget, der vedrører CFC-reglerne, sikrer, at

skatteundgåelsesdirektivets artikel 7 og 8, der fastsætter mini-

mumskrav til medlemsstaternes CFC-regler, fuldt ud imple-

menteres i dansk ret. Skatteundgåelsesdirektivets minimums-

krav til CFC-reglerne skulle efter direktivets artikel 11, stk. 1,

have været gennemført af medlemsstaterne senest den 31. de-

cember 2018, og de nationale gennemførselsbestemmelser

skulle have været anvendt fra den 1. januar 2019. Direktivets

implementeringsfrist er således ikke overholdt. Europa-Kom-

missionen har indledt en traktatkrænkelsesprocedure som følge

af, at implementeringsfristen ikke er overholdt.

Lovforslaget har desuden til hensigt at bringe selskabsskattelo-

vens regler i overensstemmelse med EU-retten ved at indføre

adgang til, at selskaber m.v kan fradrage endelige tab i datter-

selskaber og faste driftssteder i EU/EØS, Færøerne og Grøn-

land samt vedrørende fast ejendom i udlandet, uanset et fravalg

af international sambeskatning. I den henseende følger lov-

forslaget op på en dom fra EU-Domstolen (dom af 12. juni

2018 i sag C-650/16, Bevola og Jens W. Trock), hvorved det

blev fastslået, at de gældende regler i visse tilfælde strider mod

EU-retten.

I øvrigt vurderes lovforslaget ikke at have EU-retlige aspekter.

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Til nr. 1

Det foreslås, at selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 1. pkt., ændres, således at henvisningen til

stk. 6, der indeholder en undtagelse fra bestemmelsen, udgår.

Der er tale om en konsekvensændring som følge af lovforslagets § 1, nr. 5, hvor det gældende stk. 6

foreslås ophævet.

Til nr. 2

Det foreslås, at selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt., ophæves.

Der er tale om en konsekvensændring, idet bestemmelsen foreslås flyttet til den i lovforslagets § 1,

nr. 3, foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 2. pkt.

Til nr. 3

Det foreslås, at der indsættes nye bestemmelser i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-5, der vil inde-

bære, at udenlandske selskaber, foreninger m.v., der driver erhverv, efter de interne danske bestem-

melser vil få fast driftssted her i landet, når der foreligger et fast driftssted her i landet i henhold til

artikel 5 om fast driftssted

i OECD’s modeloverenskomst, således som denne bestemmelse er affat-

tet i 2017-udgaven af modeloverenskomsten. Derudover foreslås der i selskabsskattelovens § 2, stk.

6, indsat en bestemmelse, der svarer til den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2, stk.

Efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er udenlandske selskaber og foreninger m.v. begrænset

skattepligtige, når de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Når der foreligger fast drifts-

sted her i landet, skal der opgøres en indkomst for det faste driftssted svarende til den indkomstop-

gørelse, som et selvstændigt foretagende ville skulle opgøre, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2.

Bortset fra bestemmelserne i henholdsvis selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt., om bygge-,

anlægs- eller monteringsarbejde, der omtales nedenfor, og § 2, stk. 6, om fjernsalg, jf. nedenfor un-

der lovforslagets § 1, nr. 5, indeholder lovgivningen ikke nogen nærmere definition af begrebet fast

driftssted.

Hvad der forstås ved fast driftssted afgøres efter praksis i overensstemmelse med artikel 5 i

OECD’s modeloverenskomst og OECD-kommentarerne

til fortolkning af denne artikel. Artikel 5 i

modeloverenskomsten var, trods enkelte sproglige præciseringer i 1977-udgaven, indholdsmæssigt

uændret i perioden mellem den første udgave af overenskomsten fra 1963 og indtil 2017-udgaven,

hvor bestemmelsen i artikel 5 på visse punkter blev indholdsmæssigt ændret.

De foreslåede bestemmelser, der udtrykkeligt vil regulere, hvad der forstås ved fast driftssted, er

derfor i væsentligt omfang udtryk for en kodificering af gældende ret, men vil dog på visse punkter

indebære en materiel ændring af retstilstanden. Der redegøres nedenfor i bemærkningerne til de en-

kelte bestemmelser nærmere for, i hvilket omfang de er udtryk for en kodificering af gældende ret

eller en ændring af retstilstanden.

Det foreslås i

stk. 2, 1. pkt.,

at fast driftssted efter selskabsskattelovens stk. 1, litra a, foreligger, når

selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

Den foreslåede bestemmelse er i overensstemmelse med det udgangspunkt for fastlæggelsen af,

hvorvidt der foreligger fast driftssted, der fremgår af artikel 5, stk. 1,

i OECD’s modeloverens-

komst. Artikel 5, stk. 1, er uændret videreført i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, og den fo-

reslåede bestemmelse er derfor udtryk for en kodificering af gældende ret.

Det bemærkes, at artikel

5, stk. 2, i OECD’s modeloverenskomst indeholder en opregning af

faste

forretningssteder, der navnlig kan udgøre et fast driftssted, hvorfra virksomheden udøves. Denne

opregning omfatter et sted, hvorfra et foretagende ledes, en filial, et kontor, en fabrik, et værksted,

og en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvin-

des. Eksemplerne er ikke udtømmende, og det er under alle omstændigheder en betingelse, at de al-

mindelige betingelser for eksistensen af et fast driftssted som følge af fast forretningssted er opfyldt.

Fast driftssted her i landet i medfør af den foreslåede bestemmelse forudsætter, at der er et forret-

ningssted her i landet, som virksomheden råder over.

Udtrykket forretningssted omfatter alle lokaler, indretninger eller installationer, som selskabet, for-

eningen m.v. benytter til at udøve erhvervsaktiviteten. Det er uden betydning, om det pågældende

selskab m.v. er ejer af forretningsstedet eller råder over det på andet grundlag, f.eks. en lejeaftale.

Det er ikke et krav, at der i det hele taget skal være et lokale eller en anden synlig indretning, idet et

forretningssted f.eks. kan bestå i, at virksomheden blot faktisk råder over et areal, der benyttes til

udøvelsen af virksomheden. Det kan derfor foreligge et forretningssted i bestemmelsens forstand,

selv hvis virksomhedens råden er ulovlig.

Det kan undertiden give anledning til tvivl, om virksomheden råder over et forretningssted i til-

fælde, hvor virksomhedens medarbejdere i forbindelse med arbejdets udførelse hyppigt befinder sig

på et bestemt sted, som virksomheden hverken ejer eller har en aftalebestemt råderet over. Der vil

efter kommentarerne til artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst (punkt 12-19)

i sådanne tilfælde

skulle foretages en samlet konkret bedømmelse, hvori det indgår, hvor længe og hvor hyppigt virk-

somheden er til stede på den pågældende lokalitet, samt hvilke aktiviteter der udøves på stedet.

I dansk praksis har denne problemstilling navnlig været rejst i relation til medarbejderes hjemme-

kontorer. Hvornår sådanne hjemmekontorer udgør et fast driftssted for virksomheden, er nærmere

behandlet i punkt 18 og 19 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst, hvor det anføres, at

der ikke blot skal lægges vægt på, om medarbejderens brug af hjemmekontoret er af varig og regel-

mæssig karakter, men også på om det af de konkrete omstændigheder fremgår, at det er nødvendigt,

at medarbejderen arbejder hjemme. Det kan f.eks. være tilfældet, fordi virksomheden ikke har stillet

et kontor til rådighed for den pågældende, selv om medarbejderen har brug for et kontor for at

kunne varetage sine arbejdsfunktioner.

Det er desuden et krav, at det forretningssted, som virksomheden råder over, er fast.

Heri ligger, at det ikke er tilstrækkeligt til at statuere fast driftssted her i landet, at en udenlandsk

virksomhed løbende udøver erhverv her i landet, idet der skal være en forbindelse mellem den udø-

vede virksomhed og en geografisk bestemt lokalitet.

Når en virksomhed er af en sådan karakter, at virksomheden flytter mellem nærtliggende lokaliteter,

foreligger der normalt et fast forretningssted, såfremt det område, inden for hvilket aktiviteten flyt-

tes rundt el.lign., kan karakteriseres som en kommerciel og geografisk enhed. Det gælder f.eks. for

en mine eller et vejarbejde. Tilsvarende vil et såkaldt kontorhotel kunne anses for at være et fast for-

retningssted for en virksomhed, der regelmæssigt lejer kontorer i det pågældende kontorhotel, selv

om det ikke er det samme kontor, som virksomheden råder over, hver gang den udøver sin virksom-

hed i Danmark.

Det ligger endvidere i kravet om, at forretningsstedet skal være fast, at det skal have en vis varighed

for at kunne udgøre et fast driftssted. I praksis statueres fast driftssted normalt ikke, hvis aktiviteten

varer mindre end 6 måneder, jf. punkt 28 i kommentarerne

til OECD’s modeloverenskomst.

Kortva-

rige afbrydelser, f.eks. afbrydelser som følge af vejrliget, medregnes ikke, når den periode, hvor for-

retningsstedet har været benyttet til virksomhedsudøvelsen, skal fastlægges.

Selv om aktiviteter med en varighed på under 6 måneder som udgangspunkt ikke vil medføre fast

driftssted, er der ikke nogen fast nedre grænse for perioden. Der kan således foreligge fast drifts-

sted, selv om forretningsstedet kun har eksisteret i kort tid, når virksomheden som følge af sin art

udelukkende udøves i det land, hvor dette forretningssted befinder sig jf. punkt 30 i kommentarerne

til OECD’s modeloverenskomst.

Som eksempel herpå kan nævnes, at der vil kunne opstå fast drifts-

sted her i landet, såfremt et udenlandsk selskab her i landet udøver en særlig aktivitet i forbindelse

med en tidsbegrænset begivenhed her i landet, og det ikke indgår i selskabets sædvanlige erhvervs-

mæssige virksomhed at udøve denne form for aktivitet.

Hvor benyttelsen af forretningsstedet er kortvarig og herefter afbrydes i en længerevarende periode,

kan der endvidere foreligge et fast forretningssted, hvis virksomhedens benyttelse af forretningsste-

det er af tilbagevendende karakter. Det vil f.eks. være tilfældet med hensyn til virksomhed, der ud-

øves i bestemte måneder hvert år. I sådanne tilfælde skal hver tidsperiode ses i sammenhæng med

det antal gange, forretningsstedet anvendes til udøvelse af virksomheden, jf. punkt 29 i kommenta-

rerne til OECD’s modeloverenskomst.

Det er et krav, at selskabet, foreningen m.v. udøver sin erhvervsmæssige virksomhed gennem dette

faste forretningssted. Der henvises i øvrigt til bemærkningerne nedenfor til det foreslåede stk. 3

vedrørende faste forretningssteder, der udelukkende anvendes til aktiviteter, der er af forberedende

og hjælpende karakter.

Der vil foreligge et fast driftssted straks fra det tidspunkt, hvor selskabet, foreningen m.v. er be-

gyndt at udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted. Det betyder, at den fase, hvor

selve det faste forretningssted etableres, ikke skal medregnes, hvis etableringsaktiviteterne klart kan

adskilles fra de aktiviteter, der indgår i udøvelsen af virksomheden gennem det faste forretnings-

sted. Det vil f.eks. kunne være tilfældet, hvor der inden virksomhedens egentlige opstart her i landet

skal etableres et hovedsæde, hvorfra virksomheden skal udøves. Den fase, hvor det faste forret-

ningssted er taget i brug, men endnu kun bruges til at forberede den egentlige aktivitet, skal derimod

medregnes.

Det faste driftssted ophører med at eksistere, når det faste forretningssted er afviklet, eller når fore-

tagendet ophører med at udøve sin erhvervsvirksomhed gennem det pågældende forretningssted.

Det foreslås i

stk. 2, 2. pkt.,

at bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra

første dag.

Den foreslåede bestemmelse er identisk med den gældende bestemmelse i selskabsskatteskattelo-

vens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt., der foreslås flyttet af hensyn til systematikken i de foreslåede be-

stemmelser. Reglen fraviger det krav til forretningsstedets varighed, som normalt er en betingelse

for, at der foreligger et fast forretningssted, der kan udgøre et fast driftssted.

Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde omfatter ikke blot opførelse af bygninger, men også f.eks.

anlæg af veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger, udgravning og opmudring.

Artikel 5, stk. 3, i OECD’s modeloverenskomst indeholder også en særregel for denne

form for for-

retningssteder, idet bestemmelsen fastsætter, at en byggeplads eller et anlægs- eller monteringsar-

bejde kun udgør et fast driftssted, hvis arbejdet varer mere end 12 måneder. Hvor den foreslåede be-

stemmelse indebærer, at det normale mindstekrav til et fast forretningssteds varighed ikke skal være

opfyldt, er varighedskravet efter bestemmelsen i modeloverenskomsten derimod forlænget. Samti-

dig indeholder en del af de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået, bestem-

melser, der reducerer modeloverenskomstens 12 måneders-periode til 6 måneder eller en endnu kor-

tere periode.

Udenlandske virksomheder, der efter den foreslåede bestemmelse får fast driftssted her i landet fra

første dag som følge af et bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde, vil kunne påberåbe sig den

eventuelle dobbeltbeskatningsoverenskomst, der er indgået mellem Danmark og den stat, hvor virk-

somheden er hjemmehørende. Det betyder i praksis, at den foreslåede særregel om bygge-, anlægs-

eller monteringsarbejde kun får betydning i de tilfælde, hvor den udenlandske virksomhed er hjem-

mehørende i et land, som Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med.

Bestemmelsen har imidlertid ikke som primært formål at sikre, at der udløses beskatning her i lan-

det af udenlandske virksomheder, der udfører ganske kortvarige bygge-, anlægs- eller monteringsar-

bejder her i landet. Bestemmelsen skal derimod ses i sammenhæng med reglerne i kildeskattelovens

§ 2, stk. 1, nr. 1, og § 44, litra b, der indebærer, at fysiske personer er begrænset skattepligtige af

alle former for lønindkomst fra virksomhed her i landet, når arbejdsgiveren enten har hjemting her i

landet eller er skattepligtig af erhvervsvirksomhed med fast driftssted her.

Da et bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde efter den foreslåede bestemmelse udgør et fast drifts-

sted fra første dag, vil de lønmodtagere, der arbejder på byggepladsen m.v., derfor også være be-

grænset skattepligtige af lønindkomsten fra første dag. Dette vil være tilfældet, uanset om den be-

grænsede skattepligt ikke kan håndhæves over for arbejdsgiveren i medfør af bestemmelserne i en

dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det foreslås i

stk. 3,

at et fast forretningssted uanset den foreslåede bestemmelse i stk. 2 ikke udgør

et fast driftssted her i landet, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende

med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter. Det foreslås end-

videre som en undtagelse hertil, at der foreligger et fast driftssted, hvis de funktioner, som udøves

på det faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udø-

velse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selska-

bet, foreningen m.v. eller fysiske eller juridiske personer, hvormed selskabet, foreningen m.v. har

en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem faste forretningssteder her i lan-

det.

Efter gældende ret, hvor fast driftsstedsbegrebet fastlægges i overensstemmelse med artikel 5 i

OECD’s modeloverenskomst, som denne var udformet før 2017-udgaven,

foreligger der i overens-

stemmelse med den daværende udformning af modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4, ikke fast

driftssted her i landet, når et fast forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med hen-

blik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter.

Der er tale om en undtagelse til udgangspunktet om, at der foreligger fast driftssted, når virksomhe-

der udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

I visse tilfælde vil et fast forretningssted efter

artikel 5, stk. 4, i OECD’s modeloverenskomst

som

udformet før 2017-udgaven altid skulle anses for udelukkende anvendt med henblik på udøvelse af

virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter. Det drejer sig om tilfælde, hvor virksomhe-

den (1) anvender indretninger udelukkende med henblik på oplagring, udstilling eller udlevering af

varer tilhørende virksomheden, (2) opretholder et varelager tilhørende virksomheden udelukkende

med henblik på oplagring, udstilling eller udlevering eller med henblik på forarbejdning hos en an-

den virksomhed, eller (3) opretholder et fast forretningssted udelukkende med henblik på at foretage

indkøb af varer eller indsamle oplysninger for foretagendet.

Der vil i de særligt opregnede tilfælde ikke være behov for at foretage nogen konkret vurdering af,

om det pågældende faste forretningssted faktisk anvendes eller opretholdes udelukkende med hen-

blik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter.

Når bortses fra de særligt opregnede tilfælde vil der derimod i hvert enkelt tilfælde skulle foretages

en konkret vurdering af, om de funktioner, der udøves på et fast forretningssted, kan anses for at

være af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter.

Det karakteristiske for et fast forretningssted, hvor der udøves funktioner af udelukkende forbere-

dende eller hjælpende karakter, er, at der på den pågældende lokalitet udøves funktioner med en så

fjern forbindelse til virksomhedens centrale indtægtsskabende aktiviteter, at der vanskeligt kan allo-

keres en del af virksomhedens profit til det faste forretningssted.

Aktiviteter, der indgår som en væsentlig og essentiel del i den samlede virksomhed, kan ikke anses

for udelukkende at være af forberedende eller hjælpende karakter. Aktiviteter, der involverer en væ-

sentlig del af virksomhedens personel eller aktiver, vil i almindelighed heller ikke kunne anses for

at være af forberedende eller hjælpende karakter.

Hvor en virksomhed har flere faste forretningssteder i Danmark, hvorfra der udøves aktiviteter, skal

det som udgangspunkt vurderes selvstændigt for hvert enkelt forretningssted, om det udgør et fast

driftssted. Virksomheden vil dog ikke kunne foretage en kunstig opdeling af sine aktiviteter og vil

derfor skulle anses for at have fast driftssted her i landet, såfremt der fra flere faste forretningssteder

udøves aktiviteter, der indgår som led i en sammenhængende virksomhedsudøvelse, der samlet set

ikke kan anses for af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter.

Den foreslåede bestemmelse vil indebære, at der i intern dansk ret sker implementering af dels de

ændringer af artikel 5, stk. 4, der er gennemført i 2017-udgaven

af OECD’s modeloverenskomst,

dels den samtidigt tilføjede bestemmelse i modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4.1.

De pågældende ændringer i OECD’s modeloverenskomst hviler på

anbefalingerne i OECD-rappor-

ten om det 7. handlingspunkt i BEPS-projektet og har overordnet til hensigt at hindre, at reglen om

faste forretningssteder, hvor der udøves funktioner af udelukkende forberedende eller hjælpende ka-

rakter, udnyttes til kunstigt at undgå etableringen af et fast driftssted.

Den foreslåede bestemmelse vil ændre retstilstanden på to punkter.

For det første er ordlyden af artikel 5, stk. 4, i 2017-udgaven

af OECD’s modeloverenskomst æn-

dret, således at det nu i alle tilfælde

–

og altså også i de i bestemmelsen specifikt opregnede eksem-

pler på faste forretningssteder

–

er en fælles betingelse, at der gennem det pågældende faste forret-

ningssted udøves funktioner af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter.

Konsekvensen af denne ændring kan f.eks. illustreres med et fast forretningssted i form af installati-

oner, der anvendes udelukkende med henblik på oplagring og udlevering af virksomhedens egne

varer.

Efter den tidligere affattelse af artikel 5, stk. 4, i OECD’s modeloverenskomst anses et sådant

fast forretningssted altid for anvendt til funktioner af udelukkende forberedende eller hjælpende ka-

rakter. Efter ændringen vil der derimod skulle foretages en konkret vurdering af, om de udøvede

funktioner i forhold til den af virksomheden udøvede økonomiske aktivitet kan anses for udeluk-

kende at være af forberedende eller hjælpende karakter. I punkt 62 i kommentarerne til den nye af-

fattelse af artikel 5, stk. 4, i OECD’s modeloverenskomst nævnes som et

tilfælde, hvor de be-

skrevne funktioner ikke kan anses for at være af udelukkende forberedende eller hjælpende karak-

ter, en virksomhed, der sælger varer over internettet og opretholder et meget stort varehus, der an-

vendes til opbevaring af virksomhedens varer med henblik på udlevering til kunderne i det pågæl-

dende land.

Efter ordlyden af den foreslåede bestemmelses

1. pkt.

vil det i overensstemmelse hermed i hvert en-

kelt tilfælde konkret skulle vurderes, om et fast forretningssted anvendes eller opretholdes udeluk-

kende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter.

Det bemærkes, at der i artikel 5, stk. 4, i 2017-udgaven

af OECD’s modeloverenskomst fortsat op-

regnes en række eksempler på faste forretningssteder, der kan anses for anvendt eller opretholdt til

udøvelse af funktioner, der udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Da disse ek-

sempler ikke er udtømmende, og da der under alle omstændigheder vil skulle foretages en konkret

vurdering af funktionernes karakter, jf. punkt 61-76 i kommentarerne til artikel 5, stk. 4, i 2017-ud-

gaven af

OECD’s modeloverenskomst,

vurderes det, at der ikke er grundlag for at medtage disse

eksempler i den foreslåede bestemmelse.

Det andet punkt, hvorpå den foreslåede bestemmelse vil indebære en ændring af retstillingen, består

i den værnsregel, der fremgår af foreslåede bestemmelses

2. pkt.

Denne bestemmelse svarer ind-

holdsmæssigt til den nye bestemmelse i artikel 5, stk. 4.1, i 2017-udgaven

af OECD’s modelover-

enskomst, den såkaldte anti-fragmenteringsregel, og vil skulle fortolkes i overensstemmelse med

OECD’s kommentarer til denne bestemmelse.

Den foreslåede bestemmelse vil skulle hindre, at den i forslaget til stk. 3, 1. pkt., indeholdte undta-

gelse om faste forretningssteder, hvorigennem der udelukkende udøves aktiviteter af forberedende

eller hjælpende karakter, udnyttes til at undgå fast driftssted her i landet ved, at sammenhængende

aktiviteter kunstigt opsplittes mellem flere nært forbundne virksomheder.

Efter den foreslåede værnsregel vil et fast forretningssted under visse omstændigheder udgøre et

fast driftssted her i landet for udenlandske selskaber, foreninger m.v., selv om de gennem det faste

forretningssted udøver funktioner, der isoleret set udelukkende er af forberedende eller hjælpende

karakter. Dette vil være tilfældet, når disse funktioner indgår blandt flere gensidigt supplerende

(komplementære) funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af udeluk-

kende forberedende eller hjælpende karakter, og som vedkommende selskab eller forening selv eller

hermed nært forbundne fysiske eller juridiske personer udøver gennem faste forretningssteder her i

landet.

Efter den foreslåede bestemmelse vil det være afgørende for, om der foreligger nært forbundne fysi-

ske og juridiske personer, om disse personer har en sådan tilknytning til hinanden, at de i relation til

ligningslovens § 2 anses for interesseforbundne. Det omfatter f.eks. tilfælde, hvor en fysisk person

har bestemmende indflydelse over et selskab, eller hvor to selskaber er ejet af samme fysiske eller

juridiske person. Dette er i overensstemmelse med den

definition af begrebet ”nært forbundne” fysi-

ske eller juridiske personer, der fremgår af artikel 5, stk. 8, i 2017-udgaven

af OECD’s modelover-

enskomst.

Bestemmelsen vil finde anvendelse på de tilfælde, hvor der allerede efter gældende ret skal foreta-

ges en samlet bedømmelse af aktiviteterne i flere faste forretningssteder, dvs. tilfælde hvor et uden-

landsk selskab m.v. fra flere faste forretningssteder udøver aktiviteter, der indgår som led i en sam-

menhængende virksomhedsudøvelse, der samlet set ikke kan anses for af udelukkende forberedende

eller hjælpende karakter.

Udvidelsen i forhold til gældende ret vil bestå i, at den foreslåede bestemmelse også vil omfatte til-

fælde, hvor der sker en kunstig opsplitning af aktiviteter mellem flere selvstændige skattesubjekter,

der er nært forbundne.

For en udenlandsk virksomhed, der udøver aktiviteter af (isoleret set) udelukkende forberedende

eller hjælpende karakter gennem et fast forretningssted her i landet, vil det faste forretningssted ef-

ter forslaget i visse situationer udgøre et fast driftssted her i landet. Det vil være tilfældet, når aktivi-

teterne på det faste forretningssted set i sammenhæng med nært forbundne virksomheders aktivite-

ter på faste forretningssteder her i landet må anses for en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed,

der ikke blot er af forberedende eller hjælpende karakter.

Den vurdering, som efter forslaget vil skulle foretages af, om der er tale om en samlet udøvelse af

erhvervsvirksomhed, der ikke blot er af forberedende eller hjælpende karakter, vil skulle foretages

under inddragelse af alle aktiviteter, som det udenlandske selskab og nært forbundne virksomheder

udøver gennem et eller flere faste forretningssteder her i landet. Det vil således også omfatte aktivi-

teter, som en nært forbundet virksomhed, der er fuldt skattepligtig her til landet, udøver gennem et

fast forretningssted her i landet.

Der foreslås i

stk. 4,

at udenlandske selskaber, foreninger m.v. har fast driftssted her i landet efter

selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på

vegne af den udenlandske virksomhed og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller

sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden

væsentligt at blive ændret af virksomheden. Det foreslås endvidere, at det er en betingelse, at den

virksomhed, som repræsentanten udøver her i landet på vegne af selskabet, foreningen m.v., ville

have medført fast driftssted for selskabet, foreningen m.v., hvis virksomheden selv havde udøvet

disse aktiviteter her i landet. Endelig foreslås det, at det er en betingelse for, at der foreligger fast

driftssted efter den foreslåede bestemmelse, at de aftaler, der indgås som udslag af agentens aktivi-

teter, enten indgås i virksomhedens navn, vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til for-

muegoder, som virksomheden ejer eller har brugsret til, eller vedrører levering af tjenesteydelser fra

virksomheden.

Den foreslåede bestemmelse skal ses i sammenhæng med det nedenfor omtalte forslag til stk. 5, idet

de to bestemmelser samlet vil regulere, i hvilket omfang den såkaldte agentregel medfører fast

driftssted her i landet. De to foreslåede bestemmelser vil samlet medføre, at selskabsskattelovens

regler om fast driftssted svarer til den udformning af agentreglen, der fremgår af artikel 5, stk. 5 og

6, i 2017-udgaven

af OECD’s modeloverenskomst.

Efter gældende ret, hvor fast driftsstedsbegrebet fastlægges i overensstemmelse med artikel 5 i

OECD’s modeloverenskomst,

som denne var udformet før 2017-udgaven, vil der kunne foreligge

fast driftssted efter den udformning af agentreglen, der fremgår af den tidligere udformning af be-

stemmelserne i modeloverenskomstens artikel 5, stk. 5 og 6.

Det indebærer, at der foreligger fast driftssted her i landet, såfremt virksomheden har en herværende

repræsentant (”agent”), der har og rent faktisk jævnligt bruger en fuldmagt fra virksomheden til at

indgå aftaler i virksomhedens navn, og agenten ved udnyttelsen af denne fuldmagt udøver aktivite-

ter her i landet, der ville have udgjort et fast driftssted for virksomheden, såfremt den selv havde

udøvet disse aktiviteter gennem et fast forretningssted her i landet.

Det har ingen betydning, hvilken stillingsbetegnelse repræsentanten har. Den sædvanlige betegnelse

i dansk ret er agenter, men repræsentanten kan også være benævnt mægler, fuldmægtig m.v. Det

afgørende er, om virksomheden har givet vedkommende en fuldmagt til at indgå aftaler, og om

denne fuldmagt faktisk også jævnligt udnyttes. Enkeltstående aftaleindgåelser efter fuldmagt vil

altså ikke være tilstrækkeligt til, at repræsentantens aktiviteter her i landet kan medføre fast drifts-

sted for virksomheden.

Agentens virksomhed vil dog ikke kunne medføre fast driftssted her i landet, hvis agenten er en uaf-

hængig repræsentant, der handler inden for rammerne af sin sædvanlige forretningsvirksomhed. Om

denne undtagelse til agentreglen henvises til bemærkningerne nedenfor til den foreslåede bestem-

melse i stk. 5.

Den foreslåede bestemmelse er i overensstemmelse med artikel 5, stk. 5, i 2017-udgaven af

OECD’s modeloverenskomst og vil

indebære, at agentreglen i videre omfang end efter gældende ret

kan medføre fast driftssted. Bestemmelsen vil skulle fortolkes i overensstemmelse med

OECD’s

kommentarer til modeloverenskomsten.

Det vil efter forslaget ikke længere være en betingelse for anvendelsen af agentreglen, at repræsen-

tanten her i landet handler i virksomhedens navn. Netop denne betingelse har ifølge OECD-rappor-

ten om det 7. handlingspunkt i BEPS-projektet givet virksomhederne mulighed for kunstigt at

undgå fast driftssted ved, at den repræsentant, der handler på virksomhedens vegne, handler som

kommissionær, dvs. i eget navn. Kommissionsforhold vil derimod være omfattet af den foreslåede

regel.

Efter den foreslåede bestemmelses

1. pkt.

vil det fremover være afgørende for, om agentreglen kan

medføre fast driftssted for virksomheden, om agenten handler på virksomhedens vegne i forhold til

tredjemand. Virksomheden vil efter forslaget også kunne få fast driftssted her i landet som følge af

agentens aktiviteter her, selv om den pågældende tredjemand slet ikke er bekendt med, at agenten

handler på virksomhedens vegne.

Hvorvidt agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler på virksomhedens vegne, vil

bero på en konkret vurdering af, hvad der er den forretningsmæssige realitet. Det vil således ikke i

sig selv være afgørende, om virksomheden og agenten f.eks. har indgået en aftale, der fastlægger

agentens rolle, og hvad indholdet af en sådan aftale i givet fald er.

Forslaget vil endvidere indebære, at agentreglen vil kunne medføre fast driftssted for virksomheden

her i landet, selv om repræsentanten ikke har fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne,

når agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væ-

sentligt at blive ændret af virksomheden.

Der ligger i kravet om, at agenten enten ”jævnligt” skal udnytte en fuldmagt til at indgå aftaler

på

virksomhedens vegne eller spille en afgørende rolle ved indgåelse af aftaler, der ”rutinemæssigt”

indgås uden at blive væsentligt ændret af virksomheden, at det ikke medfører fast driftssted for virk-

somheden, at en herværende agent f.eks. blot enkelte gange indgår aftaler på virksomhedens vegne.

Der vil således skulle være tale om aktiviteter af en vis tilbagevendende karakter.

Kravet om en vis fast karakter følger også af den foreslåede bestemmelses

2. pkt.,

der fastsætter, at

agentens aktiviteter her i landet kun vil kunne medføre fast driftssted for virksomheden, såfremt sel-

skabet, foreningen m.v. ville have haft fast driftssted efter de foreslåede bestemmelser i stk. 2 og 3,

hvis selskabet, foreningen m.v. selv havde udøvet de pågældende aktiviteter her i landet.

Det følger heraf, at det vil være et krav, at agenten kan anses for at udøve aktiviteterne fra et fast

forretningssted, jf. forslagets stk. 2, og at der ikke er tale om sådanne aktiviteter af udelukkende for-

beredende eller hjælpende karakter, som ikke ville have medført fast driftssted, hvis selskabet, for-

eningen m.v. selv havde udført aktiviteterne, jf. forslagets stk. 3. Ved vurderingen vil kun de aktivi-

teter, som repræsentanten udfører her i landet på vegne af selskabet, foreningen m.v., skulle inddra-

ges.

Der opstilles endelig i overensstemmelse med artikel 5, stk. 5, i 2017-udgaven

af OECD’s model-

overenskomst i forslagets

3. pkt.

den betingelse, at de aftaler, der indgås i forbindelse med agentens

aktiviteter for virksomheden, enten skal være indgået i virksomhedens navn, vedrøre overdragelse

af ejendomsret eller brugsret til formuegoder, som virksomheden ejer eller har brugsret til, eller

vedrøre levering af tjenesteydelser fra virksomheden. Det følger af bestemmelsen, at det ikke vil

være afgørende for agentreglens anvendelse, om tredjemand vil være i stand til retligt at håndhæve

de pågældende aftaler over for den udenlandske virksomhed, når blot aftalerne rent faktisk vil

skulle opfyldes af den udenlandske virksomhed.

Det foreslås i

stk. 5,

at den i stk. 4 foreslåede bestemmelse ikke skal finde anvendelse, når repræsen-

tanten driver erhvervsvirksomhed her i landet som uafhængig repræsentant og handler for selskabet,

foreningen m.v. inden for rammerne af denne erhvervsvirksomhed. Det foreslås endvidere, at en re-

præsentant ikke skal anses for en uafhængig repræsentant, hvis repræsentanten udelukkende eller

næsten udelukkende handler på vegne af en eller flere fysiske eller juridiske personer, hvormed re-

præsentanten har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2.

Heller ikke efter gældende ret, hvor fast driftsstedsbegrebet fastlægges i overensstemmelse med ar-

tikel 5 i OECD’s modeloverenskomst, som denne var udformet før 2017-udgaven,

vil en repræsen-

tants aktiviteter her i landet kunne medføre fast driftssted for en udenlandsk virksomhed, når repræ-

sentanten driver virksomhed som uafhængig agent her i landet og ved udøvelsen af sine aktiviteter

for virksomheden handler inden for rammerne af sin erhvervsvirksomhed, jf. den tidligere udform-

ning af bestemmelsen i modeloverenskomstens artikel 5, stk. 6.

Afgørende for, om en agent må anses for afhængig eller uafhængig, er, hvilke forpligtelser agenten

har i forhold til den udenlandske virksomhed. Der skal foretages en konkret, samlet afvejning af,

om agenten her i landet i relation til de funktioner, der varetages på virksomhedens vegne, må anses

for at være juridisk eller økonomisk afhængig af virksomheden.

Der kan ikke peges på et enkelt element, der i sig selv er udslagsgivende ved denne samlede afvej-

ning, men navnlig de kriterier, der beskrives i det følgende,

bør ifølge kommentarerne til OECD’s

modeloverenskomst inddrages.

Omfanget af hvervgiverens instruktion og kontrol med agentens udførelse af opgaverne vil være en

væsentlig indikator for, hvorvidt agenten kan anses for uafhængig i forhold til den udenlandske

virksomhed. Har virksomheden detaljerede instruktionsbeføjelser i forhold til agenten, eller udøver

virksomheden detaljeret kontrol med agentens konkrete udøvelse af opgaverne, kan agenten ikke

anses for uafhængig fra hvervgiveren.

Det bemærkes, at en hvervgiver også i forhold til uafhængige samarbejdspartnere typisk vil give in-

strukser om opgavernes udførelse og føre en løbende kontrol med, at opgaverne udføres på tilfreds-

stillende vis. Det er imidlertid kendetegnende for forholdet mellem en hvervgiver og en uafhængig

agent, at denne form for instruktion og kontrol har en forholdsvis overordnet karakter, idet hvervgi-

veren i øvrigt forlader sig på agentens særlige evner m.v.

Det bør også inddrages, i hvilket omfang agenten er forpligtet til ikke blot løbende at informere

hvervgiveren om opgavernes udførelse, men også at opnå hvervgiverens accept af den måde,

hvorpå opgavevaretagelsen er tilrettelagt.

Det er desuden et væsentligt kriterium, hvem der bærer driftsherrerisikoen i forhold til de funktio-

ner, der udøves af agenten.

Endeligt bør også antallet af hvervgivere inddrages. Har agenten kun en enkelt eller ganske få

hvervgivere, taler det for at anse agenten for en afhængig agent.

Reglen om, at der ikke vil kunne etableres fast driftssted efter agentreglen, hvis repræsentanten her i

landet er en uafhængig agent, gælder kun, hvis den uafhængige agent ved udførelsen af opgaverne

for den udenlandske virksomhed handler inden for rammerne af sin sædvanlige forretningsvirksom-

hed. En agent, der driver en selvstændig virksomhed her i landet med et større antal hvervgivere, vil

ikke kunne anses for uafhængig, i det omfang agentens konkrete aktiviteter på hvervgiverens vegne

ikke har naturlig sammenhæng med de aktiviteter, som den pågældende agent sædvanligvis udøver

som led i sin selvstændige virksomhed.

Den foreslåede bestemmelse er i overensstemmelse med 2017-udgaven af artikel 5, stk. 6, i

OECD’s modeloverenskomst.

Bestemmelsens

1. pkt.

vil indebære, at gældende ret som udgangspunkt videreføres.

Det foreslås i

2. pkt.

som en ny undtagelse til reglen om uafhængige agenter, at agenter, der udeluk-

kende eller næsten udelukkende handler på vegne af en eller flere virksomheder, hvormed agenten

er nært forbundet, ikke kan anses for at være en uafhængig agent. Denne undtagelse er indføjet i

2017-udgaven

af artikel 5, stk. 6, jf. stk. 8, i OECD’s modeloverenskomst og har til hensigt at ud-

gøre et værn mod, at en kunstig opsplitning af aktiviteter mellem nært forbundne virksomheder skal

kunne udnyttes til at undgå fast driftssted.

Efter den foreslåede bestemmelse vil det være afgørende for, om der foreligger nært forbundne fysi-

ske og juridiske personer, om disse personer har en sådan tilknytning til hinanden, at de i relation til

ligningslovens § 2 anses for interesseforbundne. Det omfatter f.eks. tilfælde, hvor en fysisk person

har bestemmende indflydelse over et selskab, eller hvor to selskaber er ejet af samme fysiske eller

juridiske person. Dette er i overensstemmelse med den definition af

begrebet ”nært forbundne” fysi-

ske eller juridiske personer, der fremgår af artikel 5, stk. 8, i 2017-udgaven

af OECD’s modelover-

enskomst.

Der vil efter den foreslåede bestemmelse ikke gælde en fast grænse for, hvornår en agent vil skulle

anses for at handle udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af nært forbundne virksomhe-

der. Hvornår dette er tilfældet, vil således skulle afgøres efter en konkret vurdering, hvor bestem-

melsens formål skal tages i betragtning. I punkt 112 i OECD’s kommentarer til bestemmelsen i

mo-

deloverenskomstens artikel 5, stk. 6, nævnes det dog som eksempel, at en salgsagent vil skulle an-

ses for næsten udelukkende at handle på nært forbundne virksomheders vegne, når sådanne virk-

somheder tegner sig for over 90 pct. af de salgsaftaler, som agenten indgår.

Det foreslås i

stk. 6,

at aktiviteter i form af investeringer i aktier og i form af erhvervelse af fordrin-

ger, gæld og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven kun anses for udøvelse af erhverv i

relation til fast driftsstedsbestemmelsen, når aktiviteterne udgør næringsvirksomhed. Dette vil dog

ikke skulle gælde, hvis en fysisk eller juridisk person, hvormed selskabet har en forbindelse som

omhandlet i ligningslovens § 2, udøver erhvervsvirksomhed i Danmark, og de i 1. pkt. nævnte akti-

viteter i form af investeringer i aktier og i form af erhvervelse af fordringer m.v. omfattet af kursge-

vinstloven indgår som et integreret led heri.

Den foreslåede bestemmelse er identisk med den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2,

stk. 7, der foreslås flyttet af hensyn til systematikken i de foreslåede bestemmelser. Den gældende

bestemmelse i § 2, stk. 7, blev indsat ved lov nr. 725 af 8. juni 2018.

Til nr. 4

Det foreslås, at henvisningen til stk. 1-4 i selskabsskattelovens § 2, stk. 5, der som konsekvens af

lovforslagets § 1, nr. 1-3 og 5, vil blive stk. 10, ændres, således at der i stedet henvises til stk. 1-9.

Forslaget er en konsekvensændring som følge af lovforslagets § 1, nr. 1-3 og 5.

Til nr. 5

Det foreslås, at selskabsskattelovens § 2, stk. 6 og 7, ophæves.

Den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens

§ 2, stk. 6,

fastsætter, at selskaber, foreninger

m.v. ikke får fast driftssted her i landet, såfremt de udelukkende udøver salgsvirksomhed i form af

fjernsalg gennem en repræsentant med fuldmagt til at binde selskabet, foreningen m.v., når repræ-

sentanten ikke er ansat som lønmodtager i selskabet, foreningen m.v. Efter bestemmelsen forstås

ved fjernsalg repræsentantens ordremodtagelse fra danske eller udenlandske kunder via telefon, te-

lex, telefax, post, EDI (Electronic Data Interchange) el.lign. Det er en betingelse, at hverken fuld-

magtsgiveren eller et hermed koncernforbundet selskab m.v., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, eller

en person eller en hermed nærtstående, der kontrollerer fuldmagtsgiveren eller et koncernforbundet

selskab, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, 3.-5. pkt., eller en fond eller trust stiftet af et af disse sel-

skaber, personer eller nærtstående i Danmark udøver erhvervsvirksomhed, der står i forbindelse

med repræsentantens salg.

Ud over den passive ordremodtagelse kan repræsentanten udføre mindre opgaver for den udenland-

ske virksomhed, f.eks. indpakning, opmagasinering, forsendelse, fakturering, reparation og produk-

tion, uden at dette medfører fast driftssted for den udenlandske virksomhed. Repræsentanten kan

også fungere som fiskal repræsentant i relation til momslovgivningen. Hvis repræsentanten også ud-

fører andre former for salgsvirksomhed for virksomheden, herunder opsøgende kundekontakt og

generel markedsføring og rådgivning, finder reglen derimod ikke anvendelse.

Undtagelsen om, at reglen ikke finder anvendelse, hvis selskabet, foreningen m.v. eller hermed for-

bundne selskaber, personer m.v. udøver nogen form for erhvervsmæssig virksomhed i Danmark, der

står i forbindelse med repræsentantens salg, har til hensigt at modvirke en kunstig opsplitning af

salgsaktiviteterne. Fjernsalgsreglen finder i medfør af denne undtagelse ikke anvendelse, hvis de

pågældende fysiske eller juridiske personer f.eks. har aktivt opererende sælgere og rådgivere i Dan-

mark eller udfører reparationer eller serviceydelser i Danmark efter selve salget.

Forslaget om at ophæve den særlige fjernsalgsregel i selskabsskattelovens § 2, stk. 6, har sammen-

hæng med lovforslagets § 1, nr. 3, hvorved det foreslås, at selskabsskattelovens regler om fast

driftssted generelt udformes på en sådan måde, at reglerne er i overensstemmelse med den defini-

tion af fast driftssted, der følger af artikel 5 i 2017-udgaven

af OECD’s modeloverenskomst.

Fjernsalgsreglen fører i en række tilfælde til, at der ikke etableres fast driftssted her i landet, selv

om der foreligger fast driftssted her i landet bedømt efter de internationalt anerkendte principper,

som OECD’s modeloverenskomst er udtryk for. Dette er i endnu videre omfang tilfældet, når de

indholdsmæssige ændringer af artikel 5 i 2017-udgaven

af OECD’s modeloverenskomst tages i be-

tragtning.

En opretholdelse af fjernsalgsreglen ville derfor være i strid med anbefalingerne i OECD-rapporten

om det 7. handlingspunkt i BEPS-projektet

(”Preventing the Artificial Avoidance of Permanent

Establishment Status”), som artikel 5 i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst

er baseret på.

Forslaget om at ophæve selskabsskattelovens

§ 2, stk. 7,

er en konsekvensændring, idet bestemmel-

sen foreslås flyttet til den i lovforslagets § 1, nr. 3, foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens §

2, stk. 6.

Til nr. 6

Det foreslås, at henvisningen til stk. 1-4 i selskabsskattelovens § 2, stk. 8, der som konsekvens af

lovforslagets § 1, nr. 1-5, vil blive stk. 11, ændres, således at der i stedet henvises til stk. 1-9.

Forslaget er en konsekvensændring som følge af lovforslagets § 1, nr. 1-5.

Til nr. 7

Efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1. pkt., kan indtægter og udgifter, som vedrører et fast drifts-

sted eller en fast ejendom beliggende i udlandet, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen for sel-

skaber, foreninger m.v. (territorialbeskatning), idet der dog efter bestemmelsen tages forbehold for

den situation, hvor selskabet m.v. har valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens §

31 A.

Det foreslås at udvide den eksisterende henvisning til selskabsskattelovens § 31 A med en henvis-

ning til den foreslåede nye bestemmelse i selskabsskattelovens § 31 E, jf. lovforslagets § 1, nr. 9.

Den nye bestemmelse i selskabsskattelovens § 31 E vil således i lighed med bestemmelsen om in-

ternational sambeskatning give mulighed for at medregne udgifter (underskud) ved indkomstopgø-

relsen, uanset reglen i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1. pkt.

Til nr. 8

Det foreslås, at undtagelserne i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 6. pkt., udvides, således at det i be-

stemmelsen fastslås, at selskabsskattelovens § 32 finder tilsvarende anvendelse, bortset fra bestem-

melsens stk. 7, 10 og 14.

Den foreslåede ændring er en konsekvensændring som følge af lovforslagets § 1, nr. 17 og 19.

Selskabsskattelovens § 8, stk. 2, afgrænser den skattepligtige indkomst for selskaber og foreninger

m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1 med hjemsted i Danmark. Som hovedregel skal selskaber

og foreninger m.v. ikke medregne indtægter og udgifter, der kan henføres til et fast driftssted eller

en fast ejendom i udlandet. Dvs. at den danske selskabsbeskatning sker efter et territorialprincip.

Selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 4.-6. pkt., bestemmer, at CFC-reglerne i selskabsskattelovens § 32

finder tilsvarende anvendelse på et dansk moderselskabs faste driftssteder. Derved fraviges territori-

alprincippet, idet udenlandsk indkomst oppebåret af et fast driftssted i udlandet i denne situation

skal medregnes til den skattepligtige indkomst i Danmark. CFC-reglerne indebærer, at moderselska-

ber beskattes af indkomsten i lavt beskattede datterselskaber og faste driftssteder med henblik på at

hindre udflytning af overskudsgivende mobile indkomster.

Efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 6. pkt., finder CFC-reglerne anvendelse på danske selskabers

faste driftssteder i udlandet. Selskabsskattelovens § 32 finder således tilsvarende anvendelse på mo-

derselskabets faste driftssteder. Dette er i overensstemmelse med minimumskravene i skatteundgå-

elsesdirektivet. Dog finder selskabsskattelovens § 32, stk. 7, 1. pkt., og stk. 10, ikke anvendelse på

faste driftssteder.

I relation til selskabsskattelovens § 32, stk. 7, 1. pkt., følger det af bestemmelsen, at hvis der er tale

om et datterselskab, skal moderselskabet kun medregne den del af datterselskabets indkomst, der

svarer til den direkte eller indirekte ejerandel, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 7, 1. pkt. Årsagen

til, at denne regel ikke finder anvendelse på moderselskabets faste driftssteder, er, at faste driftsste-

der per definition er ejet fuldt ud.

Moderselskabet skal derfor medregne hele det faste driftssteds positive indkomst uanset modersel-

skabets direkte eller indirekte ejerandel i det faste driftssted.

Hvis der er tale om et datterselskab, skal moderselskabet medregne eventuelle urealiserede gevin-

ster og tab på visse aktiver og passiver i de tilfælde, hvor moderselskabet nedbringer sin ejerandel i

datterselskabet, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 10. Denne regel finder heller ikke anvendelse på

moderselskabets faste driftssteder.

Hvis moderselskabet nedbringer sin ideelle andel i f.eks. en transparent enhed, der udgør et fast

driftssted for moderselskabet, betragtes dette som køb og salg af en til ændringen svarende andel af

samtlige aktiver og passiver i den transparente enhed. En sådan delafståelse af CFC-aktiverne i den

transparente enhed vil udløse beskatning af en eventuel avance på disse aktiver og passiver. Skatte-

pligtige avancer medregnes til indkomsten i det faste driftssted og vil derfor indgå i CFC-indkom-

sten. Det er således ikke nødvendigt, at selskabsskattelovens § 32, stk. 10, finder tilsvarende anven-

delse på faste driftssteder.

Det foreslås, at når et selskab beskattes af positiv indkomst, der ville være omfattet af CFC-beskat-

ning, hvis det faste driftssted havde været et datterselskab, så finder selskabsskattelovens § 32, bort-

set fra stk. 7, 10 og 14, tilsvarende anvendelse.

Selskabsskattelovens § 32, stk. 7, foreslås ændret i lovforslagets § 1, nr. 14. Den nye affattelse inde-

bærer, at dele af selskabsskattelovens § 32, stk. 1, flyttes til bestemmelsens stk. 7, da dette under-

støtter reglernes sammenhæng og forståelighed. Se nærmere lovforslagets bemærkninger hertil. Den

foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 7, indeholder fortsat reglerne om ejeran-

dele, som nævnt ovenfor, samt regler om, hvilket moderselskab der skal anses for at være modersel-

skab efter CFC-reglerne, regler for at medregne en del af indkomsten, når moderselskabet kun er

moderselskab for datterselskabet en del af indkomståret og regler for periodisering af indkomsten.

Det foreslås, at selskabsskattelovens § 32, stk. 7, ikke skal finde anvendelse på faste driftssteder, da

bestemmelsen i sin helhed udelukkende er relevant i forholdet mellem et moderselskab og et datter-

selskab.

Det foreslås endvidere, at selskabsskattelovens § 32, stk. 10, fortsat ikke skal finde anvendelse på

faste driftssteder, der omfattes af CFC-reglerne. Det bemærkes, at de ændringer af den gældende

bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 10, der foreslås i lovforslagets § 1, nr. 17, ikke vil æn-

dre på, at bestemmelsen ikke har relevans i relation til faste driftssteder.

Det foreslås i lovforslagets § 1, nr. 19, at der indsættes et nyt stykke i selskabsskattelovens § 32, stk.

14. Denne bestemmelse har til hensigt at undgå dobbeltbeskatning og vil indebære, at moderselska-

bet kan modregne indkomst, der er CFC-beskattet, i en eventuel skattepligtig avance eller et evt.

skattepligtigt udbytte fra datterselskabsaktier.

Det foreslås, at selskabsskattelovens § 32, stk. 14, ikke skal finde anvendelse på moderselskabets

faste driftssteder, da moderselskabet ikke ejer aktier i et fast driftssted.

Til nr. 9

Det foreslås, at der indføres en ny bestemmelse i selskabsskatteloven i form af en ny § 31 E, der vil

indebære, at danske selskaber m.v. vil kunne fradrage underskud i udenlandske datterselskaber, un-

derskud i udenlandske faste driftssteder og underskud vedrørende udenlandske faste ejendomme,

når underskuddene er endelige.

Efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2, er danske selskaber m.v. ikke skattepligtige af indtægter fra

udenlandske faste driftssteder og udenlandske faste ejendomme, og de har heller ikke fradrag for

udgifter vedrørende sådanne faste driftssteder og faste ejendomme. Danske selskaber m.v. (danske

koncerner) omfattet af reglerne om obligatorisk national sambeskatning kan dog efter selskabsskat-

telovens § 31 A vælge, at reglerne om obligatorisk national sambeskatning tillige skal gælde alle

koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger m.v., herunder alle faste driftssteder og fa-

ste ejendomme beliggende i udlandet. Ved valg af international sambeskatning vil indtægter og ud-

gifter vedrørende udenlandske faste driftssteder og udenlandske faste ejendomme indgå i indkomst-

opgørelsen for den danske koncern.

Det foreslås i

§ 31 E, stk. 1,

at selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j,

3 a-5 og 5 b, der ikke er omfattet af international sambeskatning efter § 31 A, ved opgørelsen af den

skattepligtige indkomst kan medregne underskud i direkte ejede datterselskaber, der er skattemæs-

sigt hjemmehørende i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland, underskud i

faste driftssteder i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland, og underskud

vedrørende fast ejendom i udlandet. Endvidere foreslås det, at de pågældende selskaber og forenin-

ger m.v. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan medregne underskud i indirekte ejede

datterselskaber, der er hjemmehørende i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grøn-

land, hvis alle de mellemliggende selskaber er skattemæssigt hjemmehørende i det samme land,

som det indirekte ejede datterselskab. Det foreslås, at det er en betingelse for medregning af under-

skuddet ved indkomstopgørelsen, at underskuddet er endeligt, idet det følger af forslaget til § 31 E,

stk. 3, hvornår et underskud kan anses for at være endeligt. I forhold til underskud i datterselskaber

foreslås det endvidere, at der kun skal kunne medregnes underskud, som kunne have været fradraget

efter reglerne i § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning. Derudover foreslås

det i forhold til underskud i faste driftssteder og underskud vedrørende fast ejendom, at der ved en

medregning af sådanne underskud skal tages hensyn til de begrænsninger i fradragsretten for og an-

vendelse af sådanne tab, som efter den danske skattelovgivnings almindelige regler gælder inden for

en eventuel sambeskatning. Endelig foreslås, at opgørelsen af det fradragsberettigede beløb vil

skulle ske efter danske regler.

Den foreslåede regel i

stk. 1, 1. og 2. pkt.,

betyder, at bestemmelsen som udgangspunkt vil omfatte

de selskaber og foreninger m.v., der er omfattet af reglerne i selskabsskattelovens § 31 om obligato-

risk national sambeskatning. Der er dog set bort fra udenlandske selskabers faste driftssteder i Dan-

mark og udenlandske selskabers faste ejendomme i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1,

litra a og b, da disse ikke er relevante i forhold til den foreslåede bestemmelse.

Bestemmelsen vil omfatte de situationer, hvor der ikke er valgt international sambeskatning. Be-

stemmelsen vil således betyde, at der kan opnås fradrag for et underskud, uden at det er nødvendigt

at inddrage alle de datterselskaber, faste driftssteder og faste ejendomme, som det danske selskab

m.v. eller den danske koncern måtte have i udlandet, under en dansk beskatning. Ved underskud

forstås det akkumulerede underskud på det tidspunkt, hvor kravet om, at underskuddet skal være

endeligt, er opfyldt.

Adgang til fradrag vil for det første omfatte underskud i direkte ejede datterselskaber. Et direkte ejet

datterselskab er et selskab, som uden mellemliggende selskaber m.v. ejes direkte af et dansk sel-

skab.

Adgangen til fradrag vil for det andet omfatte underskud i indirekte ejede datterselskaber, hvor alle

de mellemliggende selskaber er hjemmehørende i det samme land, som det indirekte ejede dattersel-

skab. Ved et indirekte ejet datterselskab forstås et selskab, som via mellemliggende selskaber er ejet

af et dansk selskab, f.eks. et datterdatterselskab.

Adgang til fradrag vil for det tredje omfatte underskud i et fast driftssted. Ved et fast driftssted for-

stås et fast forretningssted, hvorigennem der helt eller delvist udøves en erhvervsvirksomhed. Hvad

der nærmere forstås ved et fast driftssted afgøres efter praksis i overensstemmelse med artikel 5 i

OECD’s modeloverenskomst og OECD-kommentarerne

til fortolkning til denne artikel. Der kan i

øvrigt om begrebet fast driftssted henvises til afsnit 2.2 i de almindelige bemærkninger.

Adgang til fradrag omfatter for det fjerde underskud vedrørende fast ejendom. Hermed forstås even-

tuelle akkumulerede tab fra den faste ejendoms drift samt eventuelle fradragsberettigede tab, der

konstateres ved afståelse af den faste ejendom.

For så vidt angår datterselskaber og faste driftssteder vil der efter forslaget alene være adgang til

fradrag, hvis datterselskabet er hjemmehørende henholdsvis det faste driftssted er beliggende på

Færøerne eller i Grønland eller i et land, der er medlem af EU eller EØS. Bestemmelsen om adgang

til fradrag for underskud foreslås indført for at sikre, at de danske regler på området er i overens-

stemmelse med EU-retten. For så vidt angår datterselskaber og faste driftssteder vedrører dette den

frie etableringsret, hvilket indebærer, at det er tilstrækkeligt for en overholdelse af EU-retten at ind-

drage de datterselskaber, der måtte være hjemmehørende i andre EU/EØS-lande, og faste driftsste-

der, der måtte være beliggende i andre EU/EØS-lande.

For så vidt angår fast ejendom, vil der efter forslaget være adgang til fradrag, uanset i hvilket land

(uden for Danmark) den faste ejendom er beliggende. Reguleringen i forhold til fast ejendom vedrø-

rer reglerne om kapitalens fri bevægelighed. Dette indebærer, at også fast ejendom beliggende i

lande, der hverken er medlem af EU eller EØS, skal være omfattet for at sikre en overholdelse af

EU-retten.

Afgrænsningen mellem reglen om fast driftssted og reglen om fast ejendom følger den tilsvarende

afgrænsning i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b. Det vil sige, at i den situation, hvor en

fast ejendom er en del af et fast driftssted, vil adgangen til fradrag for underskud skulle behandles

efter reglerne for udenlandske faste driftssteder og ikke efter den i geografisk henseende bredere re-

gel om faste ejendomme.

Adgangen til fradrag for alle de nævnte former for underskud er efter den foreslåede regel i

stk. 1, 3.

pkt.,

betinget af, at underskuddet er endeligt. Det vil efter forslaget skulle afgøres efter forslaget til

bestemmelsen i § 31 E, stk. 3, hvornår et underskud er endeligt.

For så vidt angår underskud i både direkte og indirekte ejede datterselskaber er det efter den foreslå-

ede regel i

stk. 1, 4. pkt.,

en betingelse, at underskuddet i datterselskabet kunne have været anvendt,

hvis der havde været valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A.

Det følger heraf, at det vil være en betingelse, at underskuddet er opstået, mens det udenlandske

datterselskab er koncernforbundet med det danske selskab og dermed, at underskud i udenlandske

datterselskaber for indkomstperioder forud for det tidspunkt, hvor selskaberne bliver koncernfor-

bundne, ikke kan fradrages, jf. selskabsskattelovens § 31 A, stk. 2.

Koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. er defineret i selskabsskattelovens § 31 C. Ved

koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget

tidspunkt i løbet af indkomståret tilhører samme koncern. Et selskab, en fond, en trust eller en for-

ening m.v. (moderselskabet) udgør sammen med et eller flere datterselskaber en koncern. Et selskab

kan kun have ét direkte moderselskab. Moderselskabet er det selskab, som faktisk udøver den be-

stemmende indflydelse over selskabets økonomiske og driftsmæssige beslutninger. Et moderselskab

har bestemmende indflydelse i et datterselskab, når moderselskabet direkte eller indirekte ejer mere

end halvdelen af stemmerettighederne i datterselskabet. Hvis et selskab ejer mere end 50 pct. af

stemmerettighederne i et selskab, men det klart kan påvises, at ejerforholdet ikke udgør bestem-

mende indflydelse, vil der ikke være tale om et moderselskab. Det udslagsgivende for, om der fore-

ligger et koncernforhold, er stemmerettighederne og ikke kapitalandelene. Hvis en virksomhed

f.eks. ejer 75 pct. af kapitalandelene, men kun 5 pct. af stemmerettighederne, er der ikke bestem-

mende indflydelse, og ejerforholdet udgør ikke en koncernforbindelse.

Hvis koncernforbindelsen afbrydes mellem datterselskabet og det danske selskab m.v., vil under-

skud i det udenlandske datterselskab heller ikke kunne fremføres til modregning i det danske sel-

skab i senere indkomstår. Hvis koncernforbindelsen på et senere tidspunkt genopstår, og det danske

selskab igen bliver sambeskattet med et udenlandsk datterselskab, som det danske selskab tidligere

har været sambeskattet med, vil det kun være underskud fra den seneste sambeskatningsperiode,

som kan fradrages i det danske selskab.

Betingelsen om, at underskuddet kun vil kunne fradrages, hvis det kunne have været anvendt, så-

fremt der havde været valgt international beskatning, betyder endvidere, at et uudnyttet underskud i

et likvideret datterselskab, ikke vil kunne fradrages ved det danske moderselskabs indkomstopgø-

relse. Efter reglerne om sambeskatning kan et underskud i et dansk datterselskab, der likvideres, så-

ledes ikke overføres til moderselskabet. Har det likviderede danske datterselskab et underskud i li-

kvidationsåret, vil dette indgå i sambeskatningen for likvidationsåret, ligesom eventuelle fremførte

underskud fra tidligere år kan anvendes i likvidationsåret efter de almindelige regler om under-

skudsudnyttelse. Uudnyttede underskud i det likviderede datterselskab vil imidlertid herefter bort-

falde.

Det følger af den foreslåede regel i

stk. 1, 5. pkt.,

at adgangen til at medregne underskud i faste

driftssteder og underskud vedrørende faste ejendomme ved opgørelsen af den skattepligtige ind-

komst er undergivet et forbehold. Det foreslås således, at i det omfang de almindelige skatteregler

indeholder begrænsninger i fradragsretten for tab og muligheden for at anvende sådanne tab inden

for en eventuel sambeskatning, så finder begrænsninger af denne karakter tilsvarende anvendelse i

forhold til det danske selskabs adgang til at medregne disse underskud ved indkomstopgørelsen.

Den foreslåede regel omfatter f.eks. den situation, hvor det efter den danske skattelovgivnings al-

mindelige regler er følger, at et tab alene kan fradrages i tilsvarende gevinster og dermed ikke som

sådan kan fradrages ved indkomstopgørelsen. Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 kan tab

ved afståelse af fast ejendom således kun fradrages i gevinster ved afståelse af fast ejendom. Som et

andet eksempel på en regulering, der vil være omfattet af begrænsningen efter det foreslåede stk. 1,

5. pkt., kan nævnes kursgevinstlovens regler om finansielle kontrakter. For selskaber m.v. indehol-

der kursgevinstlovens §§ 31 og 31 A således en begrænsning i forhold til adgangen til at fradrage

tab på aktiebaserede kontrakter.

Når den foreslåede regel i stk. 1, 5. pkt., alene omfatter underskud i faste driftssteder og underskud

vedrørende fast ejendom, beror det på, at samme resultat i forhold til datterselskaber allerede opnås

i medfør af den foreslåede regel i stk. 1, 4. pkt.

Opgørelsen af det fradragsberettigede endelige underskud vil efter den foreslåede regel i

stk. 1, 6.

pkt.,

skulle ske efter danske regler. Heri ligger, at der ved opgørelsen af underskuddet kun vil kunne

indgå beløb, der har en sådan karakter, at der efter de danske skatteregler er fradragsret herfor.

Det foreslås i

§ 31 E, stk. 2,

at foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 a og

6, og fonde omfattet af fondsbeskatningsloven ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan

medregne underskud i faste driftssteder i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i

Grønland, og underskud vedrørende fast ejendom i udlandet. Det foreslås, at det er en betingelse for

medregning af underskuddet ved indkomstopgørelsen, at underskuddet er endeligt. Derudover fore-

slås, at opgørelsen af det fradragsberettigede beløb skal ske efter danske regler.

De foreninger og fonde m.v., der omfattes af den foreslåede bestemmelse, er ikke omfattet af reg-

lerne i selskabsskattelovens § 31 om obligatorisk national sambeskatning, men de kan ved ind-

komstopgørelsen fratrække underskud vedrørende fast ejendom i Danmark og underskud ved er-

hvervsmæssig virksomhed i Danmark. Der foreslås en særskilt bestemmelse for disse foreninger og

fonde m.v., idet de er karakteriseret ved, at de i modsætning til de selskaber, foreninger m.v., der

omfattes af det foreslåede § 31 E, stk. 1, slet ikke har mulighed for at vælge international sambe-

skatning.

Det foreslåede

§ 31 E, stk. 3,

indeholder regler for, hvornår et underskud kan anses for at være en-

deligt.

Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal efter den foreslåede regel i

stk. 3, 1. pkt.,

ske på

grundlag af de regler m.v., der gælder i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor

det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende.

Det følger af den foreslåede regel i

stk. 3, 2. pkt.,

at udgangspunktet er, at et underskud anses for en-

deligt, i det omfang det danske selskab m.v. kan godtgøre, at det hverken i tidligere indkomstår, det

pågældende år eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet ef-

ter de regler, der gælder i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste

driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende.

Hvor et datterselskab eller et faste driftssted fortsat oppebærer eller har udsigt til at oppebære ind-

tægter, vil et underskud ikke kunne anses for endeligt. Dette gælder, uanset om der måtte være tale

om indtægter af en helt minimal størrelsesorden.

Det forhold, at datterselskabet eller det faste driftssted ikke længere oppebærer indtægter, vil dog

ikke i sig selv indebære, at et underskud kan anses for endeligt. Hvis der f.eks. efter skattereglerne i

det pågældende land er mulighed for, at en tredjepart kan udnytte eller ville have kunnet udnytte un-

derskuddet i et datterselskab, vil datterselskabets underskud således ikke kunne anses for endeligt.

Dette indebærer, at der efter den foreslåede regel ikke vil foreligge et endeligt underskud, hvis det

er muligt at sælge aktierne i datterselskabet inklusiv underskuddet, således at underskuddet potenti-

elt kan anvendes efter ejerskiftet. Det følger af EU-Domstolens praksis, at det ikke er afgørende, om

denne mulighed faktisk er blevet udnyttet.

Likvidation af et datterselskab og nedlukning af et fast driftssted er begivenheder, som kan inde-

bære, at et eventuelt underskud i datterselskabet henholdsvis det faste driftssted ikke længere vil

kunne anvendes. Efter de danske skatteregler vil et sådant uudnyttet underskud bortfalde uden mu-

lighed for at kunne genopstå og anvendes senere. Dette er imidlertid ikke situationen i alle lande.

Der er lande, som har regler, hvorefter et underskud i et likvideret selskab eller et lukket fast drifts-

sted kan anvendes af f.eks. et nyetableret fast driftssted, hvis dette etableres inden for et nærmere

angivet tidsrum efter afviklingen. I så fald vil et underskud først kunne anses for endeligt, når den

pågældende tidsperiode er udløbet. De anførte betragtninger kan også være relevante i den situation,

hvor der foreligger salg af en fast ejendom.

Der foreslås i

stk. 3, 3. pkt.,

den modifikation til udgangspunktet efter det foreslåede 1. pkt. i stk. 3,

at et underskud ikke kan være endeligt, når det er anvendt eller vil kunne anvendes i et andet land

end det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende eller hvor det faste driftssted eller den faste

ejendom er beliggende.

Den foreslåede regel vil kunne være relevant, i forhold til situationer, der falder ind under hybrid

mismatch reglerne i selskabsskattelovens §§ 8 C-D, dvs. situationer, hvor det danske selskab m.v.

ikke har fradrag, fordi det vil føre til dobbelt fradrag.

Reglen vil f.eks. skulle omfatte den situation, hvor det amerikansk moderselskab i en koncern, der

yderligere består af et dansk datterselskab med et udenlandsk datterselskab, der er hjemmehørende i

andet EU-land, anvender de amerikanske check the box regler i forhold til det danske datterselskab

og det udenlandske datterdatterselskab med den virkning, at disse selskaber anses for transparente

efter amerikanske regler. Underskud i datterdatterselskabet vil dermed kunne fradrages hos det

amerikanske moderselskab. I den situation skal det danske datterselskab ikke tillige kunne fradrage

underskud i dets udenlandske datterselskab (det amerikanske moderselskabs datterdatterselskab),

idet det i så fald vil medføre, at samme underskud kan fradrages to gange.

Reglen vil eksempelvis også kunne være relevant i en situation, hvor der har været en mellemlig-

gende flytning af ledelsens sæde.

Eksempel:

Et dansk moderselskab har et dobbeltdomicileret udenlandsk datterselskab med løbende underskud.

Datterselskabet har ledelsens sæde i EU-medlemsland A og er indregistreret i EU-medlemsland B. I

EU-medlemsland A har det udenlandske datterselskab et datterselskab (det danske moderselskabs

datterdatterselskab), som det er sambeskattet med. Dette datterdatterselskab anvender ved ind-

komstopgørelsen i EU-medlemsstat A de løbende underskud i det udenlandske datterselskab. Efter

en årrække flyttes ledelsens sæde for det udenlandske datterselskab til EU-medlemsland B, således

at det både har ledelsens sæde og er indregistreret i EU-medlemsland B. Herefter likvideres det

udenlandske datterselskab. Underskuddet har ikke været anvendt i EU-medlemsland B, hvor datter-

selskabet er hjemmehørende på likvidationstidspunktet.

Med den foreslåede regel i stk. 3, 3. pkt., vil det blive sikret, at underskuddet i eksemplet ikke kan

overføres til fradrag i det danske moderselskab. Det vil dermed blive sikret, at der ikke kan opnås

fradrag for det samme underskud to gange, først i EU-medlemsland A og dernæst i Danmark.

Der foreslås i

stk. 3, 4. pkt.,

den yderligere modifikation til udgangspunktet, at et underskud ikke

kan være endeligt i de tilfælde, hvor underskuddet kunne have været anvendt i tidligere indkomstår,

det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår, hvis reglerne om adgang til fradrag for under-

skud i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis

den faste ejendom er beliggende, havde været identiske med de danske regler. Med denne regel ta-

ges højde for, at Danmark efter den praksis, der foreligger fra EU-Domstolen, ikke er forpligtet til

at tage hensyn til negative virkninger af særegenheder ved lovgivningen i det land, hvor dattersel-

skabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er belig-

gende. Danmark skal således ikke ved at indrømme fradrag for et underskud afhjælpe den situation,

at det er valgt at etablere et datterselskab eller et fast driftssted eller købe en fast ejendom i et land

med regler, der afskærer fradrag for det givne tab.

Danmark har regler om obligatorisk national sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31. Reglerne

omfatter koncernforbundne selskaber og faste driftssteder. Fast ejendom sidestilles med faste drifts-

steder. Sambeskatning indebærer, at koncernindkomsten opgøres under ét, dog således at selska-

berne m.v. skal opgøre et selvstændigt beregningsgrundlag efter de almindelige skatteregler for sel-

skaber m.v. med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber. Den fulde indkomst fra et

datterselskab indgår i sambeskatningsindkomsten uanset selskabets ejerandel af datterselskabet.

Sambeskatningsindkomsten opgøres efter, at der i hvert enkelt selskab m.v. er modregnet fremfør-

selsberettiget underskud fra tidligere indkomstperioder. Tidligere års underskud anvendes først, idet

fradraget herfor i overskudsgivende selskaber foretages forholdsmæssigt.

Et underskud vil således aldrig kunne anses for endeligt i den situation, hvor det kunne have været

udnyttet, såfremt datterselskabet, det faste driftssted eller den faste ejendom havde indgået i en

dansk obligatorisk sambeskatning.

Efter de danske regler er der ingen tidsbegrænsning i forhold til adgangen til at fremføre uudnyttede

underskud til modregning i senere indkomstår. Andre lande kan have regler, hvorefter underskud

ikke kan fremføres, eller hvorefter underskud kun kan fremføres inden for en tidsbegrænset periode.

Hvis årsagen til, at et datterselskab eller et fast driftssted ikke kan anvende et underskud, beror på

sådanne regler om begrænsning i adgangen til underskudsfremførsel, vil et underskud aldrig kunne

anses for endeligt.

Købes en fast ejendom beliggende i et land, som har regler om, at der ikke er fradrag, hvor ejen-

domme af den pågældende type sælges med tab, vil et sådant tab tilsvarende aldrig kunne anses for

endeligt.

Efter det foreslåede

§ 31 E, stk. 4, 1. pkt.,

vil de danske selskaber, foreninger og fonde m.v., der vil

medregne underskud fra et udenlandsk datterselskab, et udenlandsk fast driftssted eller en uden-

landsk fast ejendom, skulle indsende oplysninger til Skatteforvaltningen til godtgørelse af, at under-

skuddet er endeligt, og for så vidt angår underskud i et udenlandsk datterselskab, at underskuddet

har en sådan karakter, at det kunne have været fradraget efter reglerne i selskabsskattelovens § 31

A, hvis der havde været valgt international sambeskatning. Endvidere skal der indsendes oplysnin-

ger til godtgørelse af, at underskuddet er opgjort efter danske regler. Skatteforvaltningen vil kunne

afvise underskudsfradraget, hvis de fornødne oplysninger ikke er indsendt.

Efter det foreslåede

§ 31 E, stk. 4, 2. pkt.,

kan Skatteforvaltningen fastsætte regler om de nærmere

krav til de oplysninger, som det danske selskab, forening og fond m.v. skal indsende. Det vil bl.a.

kunne være relevant at stille krav om dokumentation for underskuddets størrelse, dokumentation for

at underskuddet er opgjort efter danske regler og dokumentation for, at erhvervsaktiviteten er defi-

nitivt ophørt, og at alle de indtægtsgenererende aktiver er solgt eller på anden vis bortskaffet. I til-

knytning til sidstnævnte vil det kunne være relevant at stille krav om dokumentation for, at hverken

det danske selskab, det udenlandske datterselskab eller en tredjepart efter reglerne i datterselskabets

hjemland har mulighed for at anvende underskuddet, heller ikke hvis aktiviteten måtte blive genop-

taget. Hvor der er tale om en fast ejendom, der er solgt, vil det kunne være relevant at stille krav om

dokumentation for ejerskiftet.

Til yderligere underbygning af, at der foreligger et endeligt underskud, vil det kunne være relevant

at stilles krav om udarbejdelse af en redegørelse for hvert af de følgende punkter:

- Tidspunkt for etablering og for ophør af aktivitet og beskrivelse af aktiviteten.

- Ejerforhold og koncernforbindelse år for år, fra underskud/tab opstod og frem til tidspunktet for

medregning, herunder med angivelse af koncernstruktur i udlandet.

- En beskrivelse af indkomstopgørelsesreglerne i det relevante udland, år for år, herunder gæl-

dende underskudsregler og eventuelle tidsbegrænsninger, samt disse reglers samspil med sam-

beskatningsregler eller lignende regler for underskudsudligning.

- En opgørelse over det akkumulerede underskud - opgjort år for år - efter udenlandske skattereg-

ler, herunder udenlandske sambeskatningsregler m.v., hvilket kan være relevant med henblik på

påvisning af, at alle underskudsudligningsmuligheder er udtømt i udlandet.

- En tilsvarende dansk indkomstopgørelse for den udenlandske enhed.

Endvidere vil det kunne være relevant, at der stilles krav til, hvordan oplysningerne skal indsendes,

herunder på hvilket sprog. Det er hensigten, at der stilles krav om, at dokumentationen enten skal

være affattet på dansk, norsk, svensk, engelsk, tysk eller fransk. Det er endvidere hensigten at fast-

sætte regler, hvorefter Skatteforvaltningen kan kræve regnskaber oversat til dansk.

Til nr. 10

Det foreslås, at det i selskabsskattelovens

§ 32, stk. 1,

fastsættes, at et selskab eller en forening m.v.

som nævnt i selskabsskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, litra a, der er et moderselskab for et selvstæn-

digt skattesubjekt (datterselskabet), jf. den i lovforslagets § 1, nr. 14, foreslåede bestemmelse i sel-

skabsskattelovens § 32, stk. 6, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne det be-

løb, der er angivet i selskabsskattelovens § 32, stk. 7-10, når beløbet er positivt. Beskatning efter

denne regel skal dog kun ske, når seks betingelser er opfyldt, jf. nærmere om disse betingelser ne-

denfor.

Forslaget har til formål at justere de gældende regler for, hvornår CFC-reglerne skal finde anven-

delse, således at disse regler bringes i overensstemmelse med skatteundgåelsesdirektivet.

Den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 1, 1. pkt., fastsætter, hvilke skattesub-

jekter CFC-reglerne finder anvendelse på. Reglerne finder efter bestemmelsen anvendelse på sel-

skaber og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1 (dvs. danske selskaber og foreninger

m.v. samt udenlandske tilsvarende selskaber med ledelsens sæde i Danmark) og udenlandske sel-

skabers faste driftssteder i Danmark omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Selskabs-

skattelovens § 32 finder endvidere anvendelse på fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatnings-

lovens § 1, jf. fondsbeskatningslovens § 12, og danske selskabers faste driftssteder i udlandet, jf.

selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 4. pkt.

Der er i de gældende regler fastsat 3 grundlæggende betingelser for, at CFC-reglerne finder anven-

delse. Disse betingelser beskrives normalt som kontrolbetingelsen, indkomstbetingelsen og aktivbe-

tingelsen.

Kontrolbetingelsen fremgår af selskabsskattelovens § 32, stk. 1, 1. pkt., jf. stk. 6. Det er herefter en

betingelse, at den danske enhed må anses for at være moderselskab for et selskab eller en forening

m.v., idet kravene til, hvornår der er tale om et moderselskab, er nærmere defineret i selskabsskatte-

lovens § 32, stk. 6. § 32, stk. 6, fastsætter således, hvornår der foreligger en tilstrækkelig bestem-

mende indflydelse til, at der er tale om et moderselskab. Dette vil i praksis være tilfældet, når den

danske enhed direkte eller indirekte er aktionær i datterselskabet, og koncernen har bestemmende

indflydelse i datterselskabet, jf. selskabsskattelovens § 31 C, hvilket som hovedregel er tilfældet,

hvis koncernen har mere end 50 pct. af stemmerettighederne i datterselskabet. CFC-reglerne finder

anvendelse, uanset hvor datterselskabet er hjemmehørende.

Indkomstbetingelsen fremgår af selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1. Det er herefter en forudsæt-

ning for CFC-beskatning, at datterselskabets CFC-indkomst udgør mere end halvdelen af dattersel-

skabets samlede skattepligtige indkomst. Datterselskabets CFC-indkomst og skattepligtige ind-

komst opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 32, stk. 4 og 5. De indtægter og udgifter, som

henregnes til CFC-indkomsten, fremgår af den udtømmende liste i stk. 5. Se nærmere i bemærknin-

gerne til lovforslagets § 1, nr. 14.

Aktivbetingelsen fremgår af selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 2. Herefter er det en forudsætning

for, at CFC-reglen finder anvendelse, at datterselskabets finansielle aktiver udgør mere end 10 pct.

af selskabets samlede aktiver. 10 pct.-kravet skal være opfyldt gennemsnitligt set over indkomst-

året. Formålet med betingelsen er, at en række datterselskaber, der alt overvejende har karakter af

driftsselskaber, derved på forhånd kan udelukkes fra CFC-beskatning.

Det har været nødvendigt i lovgivningen at præcisere, hvilket moderselskab i en koncern der i givet

fald skal CFC-beskattes. Derfor er der i § 32, stk. 1, 2. og 3. pkt., fastsat regler i tilfælde af, at flere

moderselskaber ejer den samme andel af aktiekapitalen i datterselskabet. Hvis en given ejerandel

ejes direkte eller indirekte af flere moderselskaber, skal CFC-beskatningen finde sted hos det mo-

derselskab, der ejer den største direkte eller indirekte ejerandel.

Eksempel:

Selskab A ejer 90 pct. af selskab B, der ejer 100 pct. af CFC-selskabet. Selskab A ejer dermed indi-

rekte 90 pct. af CFC-selskabet (90 pct.*100 pct. = 90 pct. af CFC-selskabet). CFC-beskatningen fo-

retages i selskab B, da selskab A og B ejer den samme andel (de 90 pct. af CFC-selskabet), men sel-

skab B har den største direkte eller indirekte ejerandel (100 pct. af CFC-selskabet).

Såfremt moderselskaberne ejer lige store direkte eller indirekte ejerandele, henses der til den sam-

lede koncern, hvorefter det øverste moderselskab bliver CFC-beskattet.

Eksempel:

Selskab A ejer 100 pct. af selskab B, der ejer 90 pct. af CFC-selskabet. Selskab A ejer dermed indi-

rekte 90 pct. af CFC-selskabet (100 pct.*90 pct. = 90 pct. af CFC-selskabet). Da selskab A og B har

lige store ejerandele i CFC-selskabet, skal det øverste moderselskab CFC-beskattes, hvilket vil være

selskab A.

I bestemmelserne om indkomstbetingelsen, jf. § 32, stk. 1, nr. 1, er endvidere fastsat særlige regler

for tilfælde, hvor datterselskabet har bestemmende indflydelse over andre selskaber, der er hjemme-

hørende i samme land som datterselskabet. I så fald bortses der fra datterselskabets eventuelle skat-

tepligtige indkomst hidrørende fra indbyrdes transaktioner med det andet selskab. I stedet medreg-

nes en forholdsmæssig del af det andet selskabs skattepligtige indkomst i CFC-indkomsten. Den

forholdsmæssige del er baseret på datterselskabets direkte eller indirekte ejerandel i det andet sel-

skab. Dette omtales også som transparensreglen.

Skattepligtige tilskud medregnes ikke til datterselskabets skattepligtige indkomst. Dette skyldes, at

der herved er risiko for spekulation, da den skattepligtige indkomst opgjort efter danske regler ville

kunne oppustes kunstigt, uden at dette nødvendigvis har indflydelse på datterselskabets faktiske be-

skatning i udlandet.

Ved vurderingen af, om aktivbetingelsen i § 32, stk. 1, nr. 2, er opfyldt, skal der henses til de akti-

ver, hvis afkast skal henregnes til CFC-indkomsten, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 5. Opgørelsen

af de finansielle aktivers værdi foretages på baggrund af de regnskabsmæssige værdier. Dog med-

regnes immaterielle aktiver, hvis afkast er omfattet af stk. 5, nr. 6, til den handelsmæssige værdi.

Hvis et aktivs afkast er skattefrit, skal det ikke henregnes til finansielle aktiver omfattet af CFC-reg-

lerne. Uforrentede fordringer på varedebitorer, som opstår i forbindelse med selskabets drift, indgår

endvidere ikke i opgørelsen.

Ved opgørelsen af de finansielle aktiver gælder samme regler som ved opgørelsen af CFC-indkom-

sten, hvis datterselskabet har bestemmende indflydelse over andre selskaber, der er hjemmehørende

i samme land som datterselskabet. Der indgår dermed en forholdsmæssig del af det andet selskabs

aktiver i opgørelsen i henhold til den direkte og indirekte ejerandel i det andet selskab.

Ud over de tre grundlæggende betingelser for CFC-beskatning indeholder den gældende bestem-

melse i selskabsskattelovens § 32, stk. 1, yderligere to betingelser.

Efter selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 3, er det en betingelse, at moderselskabets aktier i datter-

selskabet ikke er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19, dvs. aktier eller investeringsbevi-

ser m.v. i et investeringsselskab. Sådanne aktier og investeringsbeviser m.v. beskattes løbende i mo-

derselskabet efter lagerprincippet, hvorved CFC-reglerne bliver unødvendige.

Efter selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 4, undtages der for CFC-beskatning, hvis aktierne i dat-

terselskabet ejes gennem et livsforsikringsselskab, der beskattes efter nettoopgørelsesprincippet, jf.

selskabsskattelovens § 13 F. I praksis bliver et livsforsikringsselskab, der beskattes efter selskabs-

skattelovens § 13 F, lagerbeskattet efter nettoopgørelsesprincippet. En samtidig CFC-beskatning

hos moderskabet ville derfor udgøre en dobbeltbeskatning.

Det foreslås, at selskabsskattelovens

§ 32, stk. 1,

nyaffattes, så bestemmelsen tilpasses i overens-

stemmelse med skatteundgåelsesdirektivet.

Det foreslås i

stk. 1, 1. pkt.,

at definitionen af datterselskabet ændres, således at det CFC-beskattede

datterselskab i overensstemmelse med skatteundgåelsesdirektivet fremover skal være et selvstæn-

digt skattesubjekt. Dette må efter direktivet skulle fortolkes bredere end den gældende definition i

selskabsskattelovens § 32, stk. 1, hvor datterselskabet skal være et selskab eller forening m.v. Den

nye definition vil eksempelvis også omfatte en trust eller en selvejende institution, hvis modersel-

skabet har ret til mere end halvdelen af overskuddet i trusten eller den selvejende institution. Dette

skal ses i sammenhæng med forslaget til den udvidede definition af kontrol, hvor også retten til 50

pct. eller mere af overskuddet i det selvstændige skattesubjekt udgør kontrol efter selskabsskattelo-

vens § 32, stk. 6, jf. lovforslagets § 1, nr. 14.

I den foreslåede bestemmelse henvises der fortsat til selskabsskattelovens § 32, stk. 6, hvori kon-

trolbetingelsen er beskrevet. Denne betingelse er afgørende for, om CFC-reglerne finder anven-

delse. Definitionen af kontrol i datterselskabet foreslås udvidet, jf. lovforslagets § 1, nr. 14, hvorfor

det foreslås, at § 32, stk. 1, tilpasses i overensstemmelse hermed.

Vurderingen af, om en enhed er et selvstændigt skattesubjekt, vil skulle foretages efter danske skat-

teregler. Det bemærkes, at CFC-reglerne efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 6. pkt., også finder

anvendelse på faste driftssteder i udlandet, idet dette dog ikke gælder de dele af CFC-reglerne, der

efter deres karakter ikke er anvendelige på faste driftssteder, jf. lovforslagets § 1, nr. 1.

Det foreslås, at de gældende bestemmelser i selskabsskattelovens § 32, stk. 1, 2. og 3. pkt., flyttes til

selskabsskattelovens § 32, stk. 7, jf. lovforslagets § 1, nr. 14. De omfattede punktummer vedrører

fastsættelsen af, hvilket moderselskab der skal CFC-beskattes, hvis flere moderselskaber har samme

ejerandel i datterselskabet. Punktummerne foreslås flyttet for at understøtte bestemmelsens syste-

matik og forståelighed.

Det foreslås i

stk. 1, 2. pkt.,

at seks betingelser skal være opfyldt, såfremt der skal ske beskatning

efter stk. 1.

Det foreslås i

stk. 1, nr. 1,

at det er en betingelse, at datterselskabets CFC-indkomst, jf. stk. 4 og 5, i

indkomståret udgør mere end 1/3 af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter

stk. 4. Ved bedømmelsen skal der ses bort fra skattepligtig indkomst hidrørende fra selskaber under

datterselskabets bestemmende indflydelse, hvis selskaberne er skattemæssigt hjemmehørende i

samme land som datterselskabet. I stedet inddrages skattepligtig indkomst i de pågældende selska-

ber forholdsmæssigt efter datterselskabets direkte eller indirekte ejerandele. Nedbringer modersel-

skabet direkte eller indirekte sin ejerandel i datterselskabet, medregnes den indkomst, som dattersel-

skabet ville have oppebåret, hvis det havde afstået samtlige aktiver og passiver, dog højst et beløb,

der forholdsmæssigt svarer til den nedbragte ejerandel. Bestemmelserne i stk. 10, 2.-8. pkt., jf. lov-

forslagets § 1, nr. 17, finder tilsvarende anvendelse. Endelig foreslås, at skattepligtige tilskud ikke

medregnes ved opgørelsen af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst.

Forslaget til

nr. 1, 1. pkt.,

indebærer, at den gældende indkomstbetingelse opretholdes, men at den

justeres, således at betingelsen for CFC-beskatning efter forslagets 1. pkt. fremover vil være, at dat-

terselskabets CFC-indkomst udgør mere end 1/3 af datterselskabets samlede skattepligtige ind-

komst. Herved vil indkomstbetingelsen få et bredere anvendelsesområde, da datterselskabet omfat-

tes af CFC-reglerne ved et lavere forhold mellem CFC-indkomst og den sammenlignelige skatte-

pligtige indkomst. Indkomstbetingelsens tærskel skærpes for at bringe CFC-reglerne i overensstem-

melse med minimumskravene i skatteundgåelsesdirektivet.

Efter forslaget til

2. og 3. pkt.

videreføres den gældende transparensregel, jf. herom ovenfor, uden

materielle ændringer. Det er dog præciseret, at der ved anvendelsen af transparensreglen om selska-

ber hjemmehørende i samme land skal lægges vægt på, hvor selskaberne er hjemmehørende i skat-

temæssig henseende.

Det foreslås endvidere præciseret i bestemmelsens

4. og 5. pkt.,

at indkomst ved en nedbringelse af

ejerandelen i datterselskabet, hvorved der udløses beskatning ved indirekte afståelse af datterselska-

bets aktiver og passiver efter selskabsskattelovens § 32, stk. 10, jf. lovforslagets § 1, nr. 17, ligele-

des skal medregnes ved opgørelsen af, om indkomstbetingelsen er opfyldt. Dette er allerede tilfæl-

det efter den gældende lovgivning, jf. det gældende selskabsskattelovens § 32, stk. 10, 1. pkt., men

det præciseres i den foreslåede bestemmelse, at beskatning ved indirekte afståelse indgår i opgørel-

sen, og at dette omfatter den indkomst, som datterselskabet ville have opnået ved afståelse af samt-

lige aktiver og passiver, hvis afkast er CFC-indkomst efter forslaget til § 32, stk. 5, jf. lovforslagets

§ 1, nr. 14. Sker der nedbringelse af ejerandele, medregnes tillige avancer og tab på ikke-CFC-akti-

ver, hvilket kan medføre, at den samlede skattepligtige indkomst øges med den følge, at CFC-ind-

komsten formindskes forholdsmæssigt.

Der foreslås i

nr. 1, 6. pkt.,

en videreførsel, med en enkelt sproglig omskrivning uden materiel be-

tydning, af den gældende regel om, at skattepligtige tilskud ikke medregnes ved opgørelsen af dat-

terselskabets samlede skattepligtige indkomst.

Det foreslås, at aktivbetingelsen i den gældende § 32, stk. 1, nr. 2, ophæves, hvorefter det ikke læn-

gere er en betingelse, at datterselskabets finansielle aktiver skal udgøre mere end 10 pct. af datter-

selskabets samlede aktiver. Aktivbetingelsen kan ikke opretholdes grundet minimumskravene i

skatteundgåelsesdirektivet.

Det foreslås, at det i

stk. 1, nr. 2,

indsættes som betingelse for CFC-beskatning, at koncernen ikke

har valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A. Hvis koncernen har valgt

international sambeskatning, vil datterselskabets indkomst efter sambeskatningsreglerne allerede

skulle medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse, hvorefter CFC-reglerne bliver overflø-

dige. Betingelsen fremgår af den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 2, 1. pkt.,

men foreslås flyttet for at understøtte bestemmelsens systematik og forståelighed.

Det foreslås, at bestemmelsen i

stk. 1, nr. 3,

videreføres uændret. Efter nr. 3 er det en betingelse, at

moderselskabets aktier i datterselskabet ikke er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19. Om

baggrunden herfor henvises der til gennemgangen ovenfor af den gældende bestemmelse.

Det foreslås, at det i

stk. 1, nr. 4,

indsættes som betingelse for CFC-beskatning, at moderselskabets

aktier i datterselskabet ikke ejes gennem et investeringsselskab omfattet af aktieavancebeskatnings-

lovens § 19, og moderselskabet eller den direkte ejer af investeringsbeviserne m.v. beskattes efter

aktieavancebeskatningslovens § 19 A.

Den foreslåede undtagelse vedrører en situation, hvor der i forvejen sker dansk beskatning efter la-

gerprincippet af indkomsten fra et investeringsselskab. Hvis der samtidig skete CFC-beskatning af

et overliggende moderselskab, ville det udgøre dobbeltbeskatning.

Det fremgår af den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 3, at der ikke sker

CFC-beskatning, hvis moderselskabets aktier i datterselskabet (CFC-selskabet) er omfattet af aktie-

avancebeskatningslovens § 19. Dette skyldes, at indkomst i datterselskabet allerede bliver lagerbe-

skattet i moderselskabet efter reglerne om beskatning af investeringsbeviser i investeringsselskaber

omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19.

Det foreslås i forlængelse heraf, at der heller ikke skal ske CFC-beskatning, når moderselskabets

aktier i datterselskabet (CFC-selskabet) ejes gennem et investeringsselskab, når moderselskabet el-

ler den direkte ejer af investeringsbeviserne bliver beskattet efter aktieavancebeskatningslovens §

19 A.

Det ville uden den foreslåede undtagelse kunne forekomme, at moderselskabet skulle medregne

indkomst fra et CFC-datterselskab, som ejes gennem et investeringsselskab, uanset at indkomsten i

CFC-selskabet i forvejen beskattes i Danmark efter lagerprincippet.

Dette tilfælde bør derfor undtages fra CFC-reglernes anvendelsesområde, ligesom det er tilfældet,

når moderselskabets aktier i datterselskabet er aktier i et investeringsselskab omfattet af aktieavan-

cebeskatningslovens § 19.

Det foreslås, at den gældende bestemmelse i stk. 1, nr. 4, flyttes til

stk. 1, nr. 5,

men at bestemmel-

sen derudover videreføres uændret. Efter det gældende nr. 4 undtages der for CFC-beskatning, hvis

aktierne i datterselskabet ejes gennem et livsforsikringsselskab, der beskattes efter nettoopgørelses-

princippet, jf. selskabsskattelovens § 13 F. Om baggrunden herfor henvises der til gennemgangen

ovenfor af den gældende bestemmelse. Betingelsen foreslås flyttet for at understøtte bestemmelsens

systematik og forståelighed.

Det foreslås, at det i

stk. 1, nr. 6,

indsættes som betingelse for CFC-beskatning, at moderselskabets

aktier i datterselskabet ikke ejes gennem et arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsaktieselskab om-

fattet af § 307 i lov om finansiel virksomhed, der beskattes efter pensionsafkastbeskatningsloven.

Den foreslåede undtagelse vedrører en situation, hvor der i forvejen sker dansk beskatning efter la-

gerprincippet i det arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsaktieselskab. Hvis der samtidig sker

CFC-beskatning af livsforsikringsselskabets moderselskab ville det udgøre dobbeltbeskatning.

Arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsaktieselskaber omfattet af § 307 i lov om finansiel virk-

somhed er undtaget fra selskabsskattepligt, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 18. Arbejdsmar-

kedsrelaterede livsforsikringsaktieselskaber er dermed ikke selv omfattet af CFC-reglerne i sel-

skabsskattelovens § 32. Afkast, der oppebæres af et arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsaktiesel-

skab, beskattes efter reglerne i pensionsafkastbeskatningsloven, og indkomsten opgøres efter lager-

princippet. Dette indebærer, at afkast på alle investeringer fuldt ud medregnes til den danske ind-

komstopgørelse.

Er et arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsaktieselskab ejet af et dansk holdingselskab, er holding-

selskabet ikke selv undtaget fra selskabsskattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 18.

Det ville uden den foreslåede undtagelse kunne forekomme, at holdingselskabet skulle medregne

indkomst fra et CFC-datterselskab, som ejes gennem et arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsak-

tieselskab. I et sådant tilfælde ville der ske beskatning af CFC-selskabets indkomst to gange, hen-

holdsvis i holdingselskabet efter selskabsskattelovens § 32 og i det arbejdsmarkedsrelaterede livfor-

sikringsaktieselskab efter pensionsafkastbeskatningsloven, hvilket ikke er hensigten.

Dette tilfælde bør derfor undtages fra CFC-reglernes anvendelsesområde for at undgå dobbeltbe-

skatning.

Det foreslås desuden i selskabsskattelovens

§ 32, stk. 2,

at når datterselskabet er et finansielt sel-

skab, finder stk. 1 alene anvendelse, hvis mere end 1/3 af CFC-indkomsten, jf. stk. 5, hidrører fra

transaktioner med moderselskabet eller dets tilknyttede personer, jf. stk. 6. Ved et finansielt selskab

forstås enheder som nævnt i artikel 2, nr. 5, i direktiv 2016/1164/EU (skatteundgåelsesdirektivet).

Forslaget indfører en generel, objektiveret fritagelse for CFC-beskatning for finansielle selskaber

under nærmere betingelser.

Af den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 2, fremgår, at CFC-reglerne ikke

finder anvendelse, når den omfattede koncern har valgt international sambeskatning efter selskabs-

skattelovens § 31 A. Dette skyldes, at alle koncernselskaberne allerede efter sambeskatningsreg-

lerne vil være omfattet af dansk beskatning.

Der er endvidere i den gældende bestemmelse indsat hjemmel til, at Skatterådet under visse betin-

gelser kan fritage visse finansielle selskaber fra CFC-beskatning. Det gælder særligt selskaber, der

udøver forsikrings-, realkredit-, fondsmægler-, investeringsforvaltnings- eller bankvirksomhed, og

som er underlagt offentligt tilsyn.

Dispensationsadgangen er begrundet i, at disse selskaber næsten altid vil blive omfattet af CFC-reg-

lerne, da selskaberne driver finansiel virksomhed, hvorfor deres indkomst omfattes af definitionen i

den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 9. Hovedparten af disse typer af

virksomheders indtægt vil helt naturligt være af finansiel karakter. Det er dog ikke hensigten med

CFC-reglerne, at disse selskaber skal være omfattet af CFC-beskatning, når der drives en faktisk er-

hvervsmæssig virksomhed inden for de angivne brancher.

Der er fem betingelser for, at Skatterådet kan give tilladelse til fritagelse efter bestemmelsen, hvil-

ket er blevet nærmere afklaret gennem praksis.

Den første betingelse er, at selskabet skal have en offentlig bevilling og være underlagt tilsyn i

hjemlandet til at drive finansiel virksomhed inden for de ovennævnte brancher. Der lægges vægt på,

at tilsynet overordnet ligner det danske Finanstilsyn.

Den anden betingelse er, at den væsentligste del af datterselskabets indkomst skal komme fra virk-

somhed med kunder i det land, som datterselskabet er hjemmehørende i. I praksis skal selskabets

indtægter fra virksomhed med kunder i hjemlandet være mindst dobbelt så stor som indtægten fra

virksomhed med udenlandske kunder. Ved kunder i hjemlandet forstås bosatte privatpersoner og

selskaber, hvis kundeforhold vedrører virksomhed udført i hjemlandet.

Den tredje betingelse er, at den væsentligste del af indkomsten ikke må stamme fra virksomhed med

koncernforbundne selskaber, jf. ligningslovens § 2, stk. 2, hvilket omfatter koncernforhold, hvor der

enten er 50 procents direkte eller indirekte ejerskab eller rådighed over 50 procent af stemmeret-

tighederne. Indtægten fra virksomhed med uafhængige parter skal være mindst dobbelt så stor som

indtægter fra virksomhed med koncernforbundne virksomheder.

Den fjerde betingelse er, at datterselskaberne ikke må være overkapitaliseret i forhold til, hvad der

måtte være markedskonformt for den pågældende virksomhedstype i det pågældende land. Der hen-

ses bl.a. til den sædvanlige konsolideringsgrad m.v. i branchen og det offentlige tilsyns krav og an-

befalinger i det pågældende land. I vurderingen kan endvidere indgå en sammenligning af selskabet

med andre koncernforbundne selskaber, der opererer i samme branche, både i det pågældende land

og i udlandet.

Den femte betingelse er, at datterselskabet enten er dansk, eller at beskatningen af eventuelt udbytte

fra datterselskabet til moderselskabet vil skulle frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabs-

direktivet. Et frafald eller nedsættelse af beskatningen efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med

Færøerne, Grønland eller den stat, hvori datterselskabet er hjemmehørende, opfylder ligeledes

denne betingelse.

En fritagelse for CFC-beskatning af Skatterådet kan ikke indrømmes for en periode, der overstiger

10 indkomstår, og fritagelsen bortfalder, hvis ikke forudsætningerne for afgørelsen i al væsentlighed

forbliver uændrede.

Det foreslås, at reglen om, at CFC-reglerne ikke finder anvendelse, hvis koncernen har valgt inter-

national sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 A, flyttes til selskabsskattelovens § 32, stk. 1,

nr. 2, jf. ovenfor. Betingelsen foreslås flyttet for at understøtte bestemmelsens systematik og forstå-

elighed.

Derudover foreslås, at adgangen til at indrømme dispensation for CFC-beskatning i selskabsskatte-

lovens § 32, stk. 2, ophæves i dens gældende udformning. I stedet foreslås, at der indføres en gene-

rel undtagelse for CFC-beskatning for finansielle selskaber. Der er således i skatteundgåelsesdirek-

tivet åbnet op for, at medlemsstaterne kan indføre en undtagelsesbestemmelse for nærmere angivne

finansielle selskaber.

Ved finansielle selskaber skal efter forslaget forstås de selskaber, som er omfattet af skatteundgåel-

sesdirektivets artikel 2, nr. 5. Ved et finansielt selskab forstås herefter:

Et kreditinstitut eller et investeringsselskab som defineret i artikel 4, stk. 1, nr. 1, i Europa-

Parlamentets og Rådets direktiv 2004/39/EF eller en forvalter af alternative investerings-

fonde (FAIF) som defineret i artikel 4, stk. 1, litra b, i Europa-Parlamentets og Rådets direk-

tiv 2011/61/EU, eller et administrationsselskab for et institut for kollektiv investering i vær-

dipapirer (investeringsinstitut) som defineret i artikel 2, stk. 1, litra b, i Europa- Parlamentets

og Rådets direktiv 2009/65/EF.

Et forsikringsselskab som defineret i artikel 13, nr. 1, i Europa-Parlamentets og Rådets di-

rektiv 2009/138/EF.

Et genforsikringsselskab som defineret i artikel 13, nr. 4, i Europa-Parlamentets og Rådets

direktiv 2009/138/EF.

En arbejdsmarkedsrelateret pensionskasse, som er omfattet af Europa-Parlamentets og Rå-

dets direktiv 2003/41/EF, medmindre en medlemsstat har besluttet ikke at anvende nævnte

direktiv helt eller delvist på denne pensionskasse, jf. nævnte direktivs artikel 5, eller på en

repræsentant for den arbejdsmarkedsrelaterede pensionskasse, jf. nævnte direktivs artikel 19,

stk. 1.

Pensionsinstitutter, som forvalter pensionsordninger, der betragtes som sociale sikringsord-

ninger omfattet af Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 883/2004 og Europa-

Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 987/2009 samt alle retlige enheder, der er opret-

tet med henblik på investering i sådanne ordninger.

En alternativ investeringsfond (AIF), der forvaltes af en FAIF som defineret i artikel 4, stk.

1, litra b, i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2011/61/EU, eller en AIF, der er under-

kastet tilsyn i henhold til gældende national ret.

Et investeringsinstitut, jf. artikel 1, stk. 2, i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv

2009/65/EF.

En central modpart som defineret i artikel 2, nr. 1, i Europa-Parlamentets og Rådets forord-

ning (EU) nr. 648/2012.

En værdipapircentral som defineret i artikel 2, stk. 1, nr. 1, i Europa-Parlamentets og Rådets

forordning (EU) nr. 909/2014.

De undtagne selskaber har det til fælles, at en væsentlig del af deres indtægt fra kernedriften vil ud-

gøre CFC-indkomst. Selskaberne ville uden en undtagelsesbestemmelse derfor typisk blive omfattet

af CFC-reglerne grundet deres kerneaktivitet.

Det foreslås, at finansielle datterselskaber undtages fra CFC-reglerne, såfremt mindre end 1/3 af

datterselskabets CFC-indkomst hidrører fra transaktioner med moderselskabet og dets tilknyttede

personer. Det vil således være et krav, at størstedelen af datterselskabets CFC-indkomst hidrører fra

transaktioner med uafhængige parter for at blive undtaget fra CFC-reglerne.

CFC-indkomsten er defineret i den foreslåede bestemmelse til selskabsskattelovens § 32, stk. 5, jf.

lovforslagets § 1, nr. 14, der indeholder en udtømmende liste over, hvilke indtægter og udgifter der

skal henregnes til CFC-indkomsten. Efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32,

stk. 5, nr. 8, omfattes indkomst fra forsikrings- og bankvirksomhed samt anden finansiel virksom-

hed.

Tilknyttede personer er nærmere defineret i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens §

32, stk. 6, jf. lovforslagets § 1, nr. 14. Tilknyttede personer udgør bl.a. et selvstændigt skattesubjekt,

hvor moderselskabet har direkte eller indirekte indflydelse i form af stemmerettigheder eller kapital-

ejerskab på 25 pct. eller mere eller har ret til at modtage 25 pct. eller mere af overskuddet i det selv-

stændige skattesubjekt, eller en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt, som har direkte el-

ler indirekte indflydelse i form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 pct. eller mere eller

har ret til at modtage 25 pct. eller mere af overskuddet i moderselskabet.

Til nr. 11

Der foreslås en konsekvensændring af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 32, stk. 3, som følge

af, at aktivbetingelsen i stk. 1 foreslås ophævet.

Den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 3, 1. pkt., bestemmer, at datterselska-

bets indkomstopgørelse efter CFC-reglerne skal foretages i overensstemmelse med territorialprin-

cippet, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1.-3. pkt. Efter bestemmelsen skal opgørelsen af datter-

selskabets CFC-aktiver ligeledes foretages efter territorialprincippet, når der skal foretages en vur-

dering af, om datterselskabet opfylder aktivbetingelsen. Aktivbetingelsen er en forudsætning for

CFC-beskatning, idet minimum 10 pct. af datterselskabets aktiver skal være finansielle aktiver, for

at reglerne finder anvendelse.

Datterselskabets indkomst og aktiver, der er tilknyttet faste driftssteder i andre lande end dattersel-

skabets hjemland, skal dermed ikke medregnes ved vurderingen af, om datterselskabet omfattes af

CFC-reglerne, ligesom disse faste driftssteder ikke skal medregnes ved opgørelsen af den eventuelle

CFC-indkomst, som beskattes i moderselskabet. Datterselskabets faste driftssteder i andre lande

skal derimod bedømmes særskilt i forhold til CFC-reglerne i selskabsskattelovens § 32, hvorefter

eventuel CFC-beskatning opgøres særskilt for det faste driftssted.

Det foreslås, at henvisningen til, at aktiverne opgøres efter territorialprincippet, udgår af bestem-

melsen. Dette skal ses i sammenhæng med, at det foreslås, at aktivbetingelsen i selskabsskatteloven

§ 32, stk. 1, nr. 2, ophæves, jf. lovforslagets § 1, nr. 10. Aktivbetingelsen kan således ikke oprethol-

des grundet minimumskravene i skatteundgåelsesdirektivet.

Til nr. 12

Det foreslås at ændre henvisningen i selskabsskattelovens § 32, stk. 3, 2. pkt., således at der henvi-

ses til stk. 4-18.

Den foreslåede ændring er en konsekvensændring som følge af lovforslagets § 1, nr. 19, hvorved

der foreslås indsat stk. 14-18 i selskabsskattelovens § 32.

Det følger af den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 3, at bestemmelsens øv-

rige stykker finder tilsvarende anvendelse på datterselskabets faste driftssteder, som er beliggende

uden for den stat, hvori datterselskabet er hjemmehørende.

Det foreslås at ændre henvisningen i selskabsskattelovens § 32, stk. 3, 2. pkt., således at de bestem-

melser i stk. 14-18, der foreslås indsat ved lovforslagets § 1, nr. 19, også vil finde tilsvarende an-

vendelse for datterselskabers faste driftssteder.

Til nr. 13

Det følger af den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 3, at bestemmelsens øv-

rige stykker finder tilsvarende anvendelse på datterselskabets faste driftssteder, som er beliggende

uden for den stat, hvori datterselskabet er hjemmehørende.

Det foreslås at indsætte en præcisering om, at der ved bedømmelsen af, hvor datterselskabet er

hjemmehørende, lægges vægt på det land, hvor datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende.

Et selskab vil sædvanligvis være skattemæssigt hjemmehørende i det land, hvori selskabet er indre-

gistreret. Et selskab kan dog efter de konkrete omstændigheder være hjemmehørende i et andet

land, såfremt selskabet har ledelsens sæde i dette andet land. Dette afgøres efter reglerne i de lande,

hvor selskabet er henholdsvis indregistreret og har ledelsens sæde, og en eventuel dobbeltbeskat-

ningsoverenskomst mellem de to lande.

Til nr. 14

I overensstemmelse med minimumskravene i skatteundgåelsesdirektivet foreslås der i

§ 32, stk. 5,

nr. 1-9,

en række ændringer i de gældende regler om opgørelse af CFC-indkomsten.

Den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, fastsætter, hvilke indkomstarter der

indgår i opgørelsen af CFC-indkomsten. CFC-indkomsten opgøres således som summen af de af

datterselskabets indtægter og udgifter, der fremgår af den udtømmende liste i § 32, stk. 5, nr. 1-9.

CFC-indkomsten omfatter indkomster med risiko for skatteundgåelse, hvilket i praksis er, når mo-

bile indkomster kan flyttes til et datterselskab, fordi de ikke nødvendigvis er bundet til fysiske akti-

ver eller driftsvirksomhed m.v.

Efter det gældende nr. 1 skal skattepligtige renteindtægter og fradragsberettigede renteudgifter med-

regnes i CFC-indkomsten.

Efter det gældende nr. 2 skal skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab på fordringer, gæld

eller finansielle kontrakter, der omfattes af kursgevinstloven, medregnes i CFC-indkomsten. Dog

medtages ikke gevinst og tab på terminskontrakter m.v. med tilknytning til virksomhedens drift,

hvilket bl.a. omfatter risikoafdækning af leverancer m.v. Undtagelsen finder ikke anvendelse, hvis

den skattepligtige driver næring ved køb og salg af fordringer og finansielle kontrakter eller driver

næringsvirksomhed med finansiering.

Efter det gældende nr. 3 skal udgifter omfattet af ligningslovens § 8, stk. 3, og de tilsvarende skatte-

pligtige indtægter medregnes i CFC-indkomsten. Bestemmelsen i ligningslovens § 8, stk. 3, inde-

bærer, at provisioner, præmier og lignende i forbindelse med sikring eller kautionering for et tilgo-

dehavende eller lån kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indtægt. Ligningslovens § 8,

stk. 3, vedrører kun udgiftssiden, men de skattepligtige indtægter, som modtageren af de omfattede

provisionsindtægter m.v. oppebærer, indgår efter bestemmelsen også i CFC-indkomsten.

Efter det gældende nr. 4 skal skattepligtige udbytter medregnes i CFC-indkomsten. Bestemmelsen

omfatter alle udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A. Udbytter efter denne bestemmelse vedrører

aktier m.v., der omfattes af aktieavancebeskatningsloven.

Efter det gældende nr. 5 skal skattepligtig fortjeneste og tab ved køb og salg af aktier m.v., der om-

fattes af aktieavancebeskatningsloven, medregnes i CFC-indkomsten. Bestemmelsen omfatter bl.a.

ikke datterselskabsaktier, som er skattefrie, og skattefrie porteføljeaktier.

Efter det gældende nr. 6 indgår alle royalties som udgangspunkt i CFC-indkomsten. Til royalties

henregnes enhver betaling, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende

immaterielle aktiver. Endvidere medregnes fortjeneste og tab ved afståelse af immaterielle aktiver.

Immaterielle aktiver omfatter enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt ar-

bejde, herunder spillefilm, ethvert patent, varemærke eller mønster eller enhver model, tegning,

hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller oplysninger om industrielle, kommercielle eller vi-

denskabelige erfaringer. Til immaterielle aktiver henregnes dog ikke goodwill, som omfattes af af-

skrivningslovens § 40, stk. 1, hvilket bl.a. er bekræftet i et bindende svar fra Skatterådet i

SKM2014.830.SR.

Royalties modtaget fra ikke-koncernbundne selskaber vedrørende immaterielle aktiver, som er for-

anlediget af datterselskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed, medregnes dog ikke til

CFC-indkomsten. Et selskab anses for at være koncernforbundet, hvis det indgår i en koncern, hvor

koncernen har bestemmende indflydelse over datterselskaberne, jf. selskabsskattelovens § 31 C. Be-

stemmende indflydelse i et datterselskab foreligger som udgangspunkt, når moderselskabet direkte

eller indirekte gennem et datterselskab ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab,

jf. selskabsskattelovens § 31 C.

Efter det gældende nr. 7 kan der ved opgørelsen af CFC-indkomsten foretages skattemæssige fra-

drag, der vedrører de ovenstående indkomstarter, dvs. indkomstarterne nævnt i nr. 1-6. Fradragene

skal kunne henregnes til erhvervelsen af de omfattede CFC-indtægter. Fradragene kan indeholde en

del af selskabets generelle omkostninger allokeret efter armlængdeprincippet, lønninger til medar-

bejdere og lignende. Endvidere kan afskrivninger på de omfattede aktiver fradrages, såfremt der i

øvrigt er adgang til dette efter danske regler.

Efter det gældende nr. 8 skal indkomst ved finansiel leasing medregnes til CFC-indkomsten. Dette

inkluderer endvidere fortjeneste og tab ved afståelse af aktiver, som har været anvendt til finansiel

leasing. Ved finansiel leasing skal der henses til definitionen i de internationale regnskabsregler i

IAS 17 og IFRS 16, der skal anvendes fra 1. januar 2019. Leasing vil have finansiel karakter, hvis

f.eks. (1) ejendomsretten overføres til leasingtager ved udløbet af kontrakten, (2) leasingtager har en

køberet, som ved indgåelse af kontrakten forventes at være så fordelagtig, at det synes rimeligt sik-

kert, at den vil blive anvendt, (3) leasingtager har en købepligt, som ved indgåelse af kontrakten for-

ventes at være så fordelagtig for leasinggiver, at det synes rimeligt sikkert, at den vil blive anvendt,

(4) leasingtager har pligt at anvise en køber til en fastsat pris eller

–

hvis dette ikke opfyldes, og lea-

singgiver må sælge aktivet til en lavere pris

–

betale differencen mellem leasinggivers salgspris og

den fastsatte pris, når dette ved indgåelse af kontrakten forventes at være så fordelagtig for leasing-

giver, at det synes rimeligt sikkert, at den vil blive anvendt, (5) nutidsværdien af minimumsleasing-

ydelserne ved aftalens indgåelse er større end eller i det væsentlige lig med dagsværdien af det lea-

sede aktiv, (6) leasingkontrakten løber over størstedelen af aktivets økonomiske levetid, eller (7)

leasingkontrakten omhandler et specielt aktiv, som kun leasingtager kan udnytte, medmindre der

foretages væsentlige ændringer af aktivet.

Efter det gældende nr. 9 skal indkomst fra forsikringsvirksomhed, virksomhed som penge- eller re-

alkreditinstitut eller finansiel virksomhed i øvrigt medregnes til CFC-indkomsten. Ved vurderingen

af, om datterselskabet driver finansiel virksomhed i øvrigt, kan der henses til, om selskabet er om-

fattet af lov om finansiel virksomhed, jf. Skatterådets afgørelse i SKM2009.231.SR. Bestemmelsen

skal ses i sammenhæng med dispensationsadgangen i den gældende bestemmelse i selskabsskattelo-

vens § 32, stk. 2, hvorefter visse finansielle selskaber har mulighed for at blive undtaget fra CFC-

reglerne.

Efter det gældende nr. 10 skal fortjeneste og tab ved afståelse af CO2-kvoter og CO2-kreditter med-

regnes til CFC-indkomsten. Det er en betingelse, at fortjeneste og tab er skattepligtige efter afskriv-

ningslovens § 40 A.

Det foreslås, at selskabsskattelovens

§ 32, stk. 5, nr. 1,

om skattepligtige renteindtægter og fradrags-

berettigede renteudgifter sammenskrives med den gældende nr. 5, således at nr. 1 fremover omfatter

både renter, provisioner og lign. Der foreslås ikke materielle ændringer i forhold til de omfattede

renter, provisioner og lign., jf. herom ovenfor.

Det foreslås, at selskabsskattelovens

§ 32, stk. 5, nr. 2,

uændret, bortset fra enkelte sproglige tilpas-

ninger uden materiel betydning, skal videreføre de gældende regler om, i hvilket omfang skatteplig-

tige gevinster og fradragsberettigede tab på fordringer, gæld eller finansielle kontrakter, der omfat-

tes af kursgevinstloven, skal medregnes til CFC-indkomsten. Om de omfattede gevinster og tab

henvises derfor til gennemgangen ovenfor.

Den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens

§ 32, stk. 5, nr. 3,

foreslås at erstatte den gæl-

dende bestemmelse om indkomst fra immaterielle aktiver i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 6.

Efter forslaget medregnes skattepligtige royalties eller anden indkomst fra immaterielle aktiver til

CFC-indkomsten, jf. dog den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 17, jf. lov-

forslagets § 1, nr. 19. Immaterielle aktiver omfatter enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk el-

ler videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm, ethvert patent, varemærke eller mønster eller enhver

model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller oplysninger om industrielle, kom-

mercielle eller videnskabelige erfaringer samt CO2-kvoter og CO2-kreditter, jf. afskrivningslovens

§ 40 A. Skattepligtige royalties og anden indkomst fra immaterielle aktiver medregnes dog kun, når

aktiverne er erhvervet fra et andet land end det land, hvor datterselskabet er skattemæssigt hjemme-

hørende, eller er oparbejdet ved aktiviteter udført af tilknyttede personer i et andet land end det

land, hvor datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende. Er immaterielle aktiver delvist omfattet

af bestemmelsens 3. pkt., medregnes en forholdsmæssig del af indkomsten fra de immaterielle akti-

ver. Den forholdsmæssige del opgøres som den del af den samlede indkomst fra de immaterielle ak-

tiver, der kan henføres til værdien af de aktiver, der er erhvervet fra et andet land end det land, hvor

datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende, eller værdien af de aktiviteter, der er udført af til-

knyttede personer i et andet land end det land, hvor datterselskabet er skattemæssigt hjemmehø-

rende.

Den foreslåede bestemmelse i

stk. 5, nr. 3, 1. pkt.,

indebærer, at den gældende definition af CFC-

indkomst udvides i overensstemmelse med definitionen i skatteundgåelsesdirektivet i forhold til

indkomst fra immaterielle aktiver. Det foreslås således at udvide definitionen af, hvornår indkomst

hidrørende fra immaterielle aktiver er CFC-indkomst. Der foreslår ingen ændringer i relation til,

hvilke immaterielle aktiver der omfattes.

Det foreslås, at både royalties og anden indkomst fra immaterielle aktiver medregnes til CFC-ind-

komsten. Anden indkomst vil bl.a. omfatte indkomst fra immaterielle aktiver, der realiseres ved af-

ståelse af varer og/eller tjenesteydelser. Når varer eller ydelser sælges, vil der undertiden samtidig

ske overdragelse af immaterielle aktiver eller retten til at anvende sådanne aktiver, uden at der be-

regnes et særskilt vederlag herfor, idet salgssummen i stedet inkluderer et royaltyafkast relateret til

de immaterielle aktiver. Dette inkluderede royaltyafkast vil være omfattet af definitionen af CFC-

indkomst. Anden indkomst vil også omfatte fortjeneste og tab ved afståelse af de immaterielle akti-

ver, som også er omfattet af den gældende definition af CFC-indkomst.

Visse immaterielle aktiver omfattes dog ikke som følge af de foreslåede bestemmelser i selskabs-

skattelovens § 32, stk. 17 og 18, der medfører, at afkast af immaterielle aktiver, som moderselskabet

bliver indirekte ejer af som følge af opkøb af selskaber, i visse tilfælde helt undtages fra beskatning

som CFC-indkomst. Der henvises til bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 19.

Bortset fra tilføjelsen af CO2-kvoter og -kreditter foreslås der ikke ændringer til, hvilke immateri-

elle aktiver der omfattes af CFC-reglerne.

Den foreslåede udvidelse af definitionen af indkomst fra immaterielle aktiver til også at omfatte an-

den indkomst af immaterielle aktiver følger af reglerne i skatteundgåelsesdirektivet, der er udformet

på baggrund af anbefaling 4 i OECD-rapporten vedrørende handlingspunkt 3 fra 2015. Det fremgår

i OECD-rapporten, at en medregning af royalties baseret på den juridiske kvalifikation af indkom-

sten ikke er tilstrækkelig for at medregne al relevant indkomst fra immaterielle aktiver. Det fremhæ-

ves bl.a., at royaltyafkastet kan være indlejret i salgsindkomsten, hvorefter royaltyafkastet ikke ville

blive medregnet til CFC-indkomsten, hvis der alene anvendes en tilgang baseret på den juridiske

kvalifikation af indkomsten.

Formålet med udvidelsen er, at afkastet fra immaterielle aktiver medregnes i CFC-indkomsten, uan-

set hvordan indkomsten klassificeres.

Efter gældende ret omfattes kun betalinger, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller ret-

ten til at anvende immaterielle aktiver samt fortjeneste og tab ved afståelse af immaterielle aktiver.

Dette omfatter kun royaltybetalinger og skattepligtige avancer. Det foreslås at udvide denne defini-

tion, så den omfatter al indkomst, der direkte kan henføres til det immaterielle aktiv.

Immaterielle aktiver udgør en særlig risiko for skatteundgåelse, da immaterielle aktiver er yderst

mobile og svære at værdiansætte. Disse karakteristika gør, at indkomsten, som tilvejebringes ved

hjælp af disse aktiver, nemt kan flyttes væk fra det sted, hvor værdiskabelsen ved udviklingen af det

immaterielle aktiv er sket.

Et immaterielt aktiv kan eksempelvis flyttes til et (salgs)datterselskab, som selv har bidraget med

lav eller ingen værdi til udviklingen heraf, og hvor den efterfølgende indkomst fra det immaterielle

aktiv helt eller delvist oppebæres som almindelig salgsindkomst, hvorved indkomsten ikke umid-

delbart medregnes til CFC-indkomsten. Samme problemstilling kan gøre sig gældende i forhold til

afsætning af tjenesteydelser.

Formålet med de foreslåede regler er at understøtte, at immaterielle aktiver og det dertilhørende af-

kast forbliver dér, hvor det immaterielle aktiv er udviklet. Det vil sige, hvor bl.a. forsknings- og ud-

viklingsaktiviteterne foretages, og altså det samme sted, hvor koncernen har afholdt og fradraget

udgifterne til denne værdiskabelse. Dette er i overensstemmelse med de principper som OECDs

BEPS-projekt skal sikre, nemlig at værdierne beskattes dér, hvor de er skabt.

Da de danske CFC-regler imidlertid ikke skal udgøre en hindring for, at datterselskaber har forsk-

nings- og udviklingsaktiviteter, foreslås det, at indkomst fra immaterielle aktiver alene skal medreg-

nes til CFC-indkomsten, i det omfang aktiverne enten er erhvervet fra et andet land end det land,

hvor datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende, eller er oparbejdet ved aktiviteter udført af

tilknyttede personer i et andet land end det land, hvor datterselskabet er skattemæssigt hjemmehø-

rende.

Det foreslås således, at der skal lægges afgørende vægt på, om de immaterielle aktiver faktisk har

været genstand for en grænseoverskridende flytning.

Dette sikrer, at indkomst fra f.eks. patenter, der udvikles ved datterselskabets egne udviklingsaktivi-

teter, ikke skal medregnes til CFC-indkomsten. Se også yderligere bemærkninger herom nedenfor.

For immaterielle aktiver, der indirekte erhverves af et dansk moderselskab, idet moderselskabet op-

køber et selskab, der ejer immaterielle aktiver, foreslås en særlig undtagelse i selskabsskattelovens §

32, stk. 17. Efter dette forslag vil det opkøbte selskabs afkast fra immaterielle aktiver, som det op-

købte selskab besidder på opkøbstidspunktet, være helt undtaget fra beskatning som CFC-indkomst.

Dette gælder tilsvarende for det opkøbte selskabs datterselskaber. Overdrages aktiverne efterføl-

gende til et koncernforbundet selskab i et andet land, vil det købende selskabs afkast fra aktiverne

dog skulle anses for CFC-indkomst. Undtagelsen ved opkøb af selskaber er forbundet med en række

betingelser, som fremgår af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 18. Der

henvises til lovforslagets § 1, nr. 19, og bemærkningerne hertil.

Medregningen af anden indkomst fra immaterielle aktiver i CFC-indkomsten vil medføre, at det kan

blive nødvendigt at udskille denne anden indkomst fra immaterielle aktiver fra en samlet salgsind-

komst. Denne udskillelse skal ske på baggrund af en vurdering

–

baseret på almindelige armslæng-

deprincipper

–

af den indkomst, som salgsselskabet ville have haft i en situation, hvor salgsselska-

bet skulle varetage de samme funktioner, besidde de samme aktiver og påtage sig de samme risici,

men hvor selskabet ikke selv ejede det immaterielle aktiv. Den del af indkomsten, der kan henføres

til det immaterielle aktiv, vil derfor i visse forretningsmodeller svare til den royaltybetaling, som

salgsselskabet ville have betalt under en licensaftale med et andet selskab, som ejer det immaterielle

aktiv.

Det bemærkes, at alle virksomheder må forventes at opnå et vist normaloverskud, også når de ikke

selv ejer de immaterielle aktiver, som bidrager til at skabe den samlede værdi af de varer eller tjene-

steydelser, som afsættes. På transfer pricing-området, dvs. ved transaktioner mellem koncernfor-

bundne selskaber, benyttes med henblik på fastlæggelsen af armslængdevilkår i sådanne situationer

bl.a. en metode, hvor der tillægges et mark-up på de relevante omkostninger på koncerninterne

transaktioner (cost-plus metoden). På transfer pricing-området findes der også andre metoder til op-

gørelse af den indkomst, der skal allokeres i relation til koncerninterne transaktioner.

Sådanne almindeligt anerkendte armslængdeprincipper vil tilsvarende kunne anvendes til at opgøre,

hvilken del af datterselskabets samlede indkomst der skal anses for anden indkomst fra immaterielle

aktiver. Der henvises også til bemærkningerne nedenfor om de foreslåede bestemmelser i selskabs-

skattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, 4. og 5. pkt.

Den foreslåede bestemmelse i

stk. 5, nr. 3, 2. pkt.,

definerer de omfattede immaterielle aktiver i

overensstemmelse med den gældende bestemmelse i § 32, stk. 5, nr. 6, idet det dog foreslås, at

CO2-kvoter og CO2-kreditter, jf. afskrivningslovens § 40 A, omfattes af definitionen af immateri-

elle aktiver i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, hvorved disse sidestilles med de øvrige imma-

terielle aktiver. Der er alene tale om en sammenskrivning af bestemmelser, da CO2-kvoter og CO2-

kreditter allerede medregnes til CFC-indkomsten, jf. den gældende bestemmelse i selskabsskattelo-

vens § 32, stk. 5, nr. 10.

Det bemærkes i den sammenhæng, at et selskab vil kunne være indehaver af immaterielle aktiver

omfattet af afskrivningslovens § 40, stk. 2, også selv om der er tale om begrænsede rettigheder,

f.eks. hvis selskabet har erhvervet en eksklusiv ret til at bruge et varemærke i et geografisk afgræn-

set område.

Den foreslåede bestemmelse i

stk. 5, nr. 3, 3. pkt.,

indebærer, at skattepligtige royalties og anden

indkomst fra immaterielle aktiver kun medregnes til CFC-indkomsten, når aktiverne er erhvervet fra

et andet land end det land, hvor datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende, eller er oparbejdet

ved aktiviteter udført af tilknyttede personer i et andet land end det land, hvor datterselskabet er

skattemæssigt hjemmehørende.

Forslaget har til hensigt at målrette bestemmelsen om, hvornår indkomst fra immaterielle aktiver

anses for CFC-indkomst, således at der kun sker CFC-beskatning i de tilfælde, hvor der er gennem-

ført den form for transaktioner, som CFC-reglerne udgør et værn imod.

Efter forslaget anses indkomst fra immaterielle aktiver kun for CFC-indkomst, når aktiverne ved

overdragelse har ændret beskatningssted eller er oparbejdet ved aktiviteter udført af koncernfor-

bundne selskaber i et andet land. Der skal lægges vægt på, om aktiverne er blevet overdraget fra el-

ler oparbejdet i et andet land end det land, hvor datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende,

eller hvor datterselskabets faste driftssted er beliggende, når indkomsten oppebæres af det faste

driftssted.

Modsætningsvist CFC-beskattes indkomst fra tilkøbte immaterielle aktiver ikke, når aktiverne er

udviklet i det land, hvor datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende.

Dette sikrer, at indkomst fra immaterielle aktiver, der erhverves fra et andet selskab i det land, hvor

datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende, ikke skal medregnes til CFC-indkomsten. Ligele-

des vil en lokal selskabsretlig omstrukturering, f.eks. en fusion mellem to selskaber i samme land,

ikke medføre, at indkomsten fra de immaterielle aktiver skal medregnes til CFC-indkomsten. Der er

i sådanne tilfælde ikke sket en sådan flytning af det mobile immaterielle aktiv, som CFC-reglerne

skal værne imod.

Når immaterielle aktiver er oparbejdet ved aktiviteter udført af andre parter end datterselskabet selv,

skal der først sondres efter, om aktiviteterne er udført i det land, hvori datterselskabet er skattemæs-

sigt hjemmehørende, eller om aktiviteterne er udført i et andet land.

Er det immaterielle aktiv oparbejdet ved aktiviteter i samme land som det land, hvori datterselska-

bet er skattemæssigt hjemmehørende, medregnes indkomsten fra det immaterielle aktiv ikke til

CFC-indkomsten. Dette vil omfatte både aktiviteter udført af et lokalt koncernforbundet selskab og

aktiviteter udført af en uafhængig part.

Er det immaterielle aktiv oparbejdet ved aktiviteter i et andet land end det land, hvori datterselska-

bet er skattemæssigt hjemmehørende, skal der sondres mellem, om aktiviteterne er udført af en til-

knyttet person eller en uafhængig part. Ved en tilknyttet person forstås især koncernforbundne sel-

skaber. Der henvises til den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 6, jf. lovforsla-

gets § 1, nr. 14, hvor begrebet tilknyttet person er reguleret.

Efter den foreslåede bestemmelse er det alene indkomst fra immaterielle aktiver, der er oparbejdet

ved aktiviteter af tilknyttede personer i andre lande, der skal medregnes til CFC-indkomsten. Mod-

sætningsvis indebærer dette, at hvis det immaterielle aktiv er oparbejdet i samme land eller oparbej-

det ved aktiviteter udført af uafhængige parter f.eks. ved kontraktforskning, skal indkomsten fra det

immaterielle aktiv ikke medregnes til CFC-indkomsten.

Immaterielle aktiver oparbejdes på forskellig vis afhængigt af det immaterielle aktivs særlige ken-

detegn. Aktiviteter skal derfor forstås bredt, idet f.eks. patenter m.v. oparbejdes ved forsknings- og

udviklingsaktiviteter, hvorimod andre immaterielle aktiver bl.a. oparbejdes ved markedsføringsakti-

viteter eller faktisk brug gennem en lang periode.

Det bemærkes, at hvis datterselskabet har erhvervet et immaterielt aktiv fra et andet land, vil der

ved opgørelsen af CFC-indkomsten kunne foretages afskrivninger på grundlag af anskaffelsessum-

men. Ligeledes kan der ved opgørelsen af CFC-indkomsten i datterselskabet fratrækkes de udgifter,

som datterselskabet afholder, når koncernforbundne udenlandske selskaber udfører forskning og ud-

viklingsopgaver for datterselskabet.

Ved opgørelsen af anden indkomst fra immaterielle aktiver, opgøres CFC-indkomsten som en netto-

indkomst. Dette indebærer, at der i salgsprisen på f.eks. varer og tjenesteydelser kan fradrages om-

kostninger, der direkte og indirekte kan henføres til sådan anden indkomst.

Afgørende vil være, om omkostningerne efter almindelige skatteretlige principper vil skulle henfø-

res til CFC-indkomsten. Der kan i forhold til opgørelsen af anden indkomst søges vejledning i

Transfer Pricing Guidelines, kapitel II, pkt. 2.152-2.153, og bilaget til Transfer Pricing Guidelines

kapitel II, eksempel 11 om residual profit split-metoden.

De foreslåede bestemmelser i

stk. 5, nr. 3, 4. og 5. pkt.,

indebærer, at når immaterielle aktiver er

delvist omfattet af det foreslåede 3. pkt., medregnes alene en forholdsmæssig del af indkomsten fra

de immaterielle aktiver til CFC-indkomsten. Den forholdsmæssige del vil skulle opgøres som den

del af den samlede indkomst fra de immaterielle aktiver, der kan henføres til værdien af de aktiver,

der er erhvervet fra et andet land end det land, hvor datterselskabet er skattemæssigt hjemmehø-

rende, eller værdien af de aktiviteter, der er udført af tilknyttede personer i et andet land end det

land, hvor datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende.

De foreslåede bestemmelser tager højde for, at et immaterielt aktiv kan være skabt gennem forskel-

lige bidrag, som vanskeligt kan opdeles. Et færdigt immaterielt aktiv kan f.eks. bestå af et tilkøbt

immaterielt aktiv, som datterselskabet har videreudviklet både ved egen forsknings- og udviklings-

virksomhed og ved at lade koncerninterne eller koncerneksterne selskaber udføre kontraktforskning.

Bestemmelserne tager også højde for, at der ved en forretningsmæssig aktivitet kan benyttes flere

immaterielle aktiver, som tilsammen giver et afkast, der ikke uden videre kan henføres til de enkelte

aktiver hver for sig.

Efter de foreslåede bestemmelser skal en forholdsmæssig del af afkastet i sådanne tilfælde anses for

CFC-indkomst. Denne forholdsmæssige del skal efter forslaget opgøres som den del af den samlede

indkomst fra det eller de immaterielle aktiv(er), der isoleret set udgør CFC-indkomst efter den fore-

slåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, 3. pkt.

Opdelingen af det samlede afkast vil skulle foretages i overensstemmelse med almindelige transfer

pricing-principper. Vejledning herom kan navnlig findes i de retningslinjer, der gælder for delingen

af indkomst fra immaterielle aktiver mellem kontrollerede parter (Profit Split-metoden), jf. kapitel

II, pkt. C, i OECD’s

Transfer Pricing Guidelines (2017) og i de retningslinjer, der gælder for trans-

aktioner,

der omfatter immaterielle aktiver, jf. kapitel VI i OECD’s Transfer Pricing Guidelines

(2017), samt i de retningslinjer, der finder anvendelse i relation til fordeling af afkast fra immateri-

elle aktiver, når koncernforbundne selskaber i fællesskab har bidraget til at tilvejebringe aktiverne,

jf. kapitel VIII, pkt. C.4. i OECD’s Transfer Pricing Guidelines (2017) om såkaldte cost contribu-

tion agreements (aftaler om omkostningsbidrag).

Det foreslås, at selskabsskattelovens

§ 32, stk. 5, nr. 4,

affattes i overensstemmelse med den gæl-

dende bestemmelse, således at skattepligtige udbytter skal medregnes til CFC-indkomsten. Ved

skattepligtige udbytter forstås udbytter, som omfattes af ligningslovens § 16 A. Der foreslås ingen

materielle ændringer til bestemmelsen, hvis virkninger er gennemgået ovenfor.

Det foreslås, at selskabsskattelovens

§ 32, stk. 5, nr. 5,

affattes i overensstemmelse med den gæl-

dende bestemmelse, således at skattepligtig fortjeneste og tab vedrørende aktier m.v., der omfattes

af aktieavancebeskatningsloven, skal medregnes til CFC-indkomsten. Der foreslås ingen materielle

ændringer til bestemmelsen, hvis virkninger er gennemgået ovenfor.

Forslaget til selskabsskattelovens

§ 32, stk. 5, nr. 6,

svarer til den gældende regel i stk. 5, nr. 6, jf.

herom ovenfor, idet bestemmelsen tilpasses som følge af de øvrige ændringer. Samtidig tilpasses

teksten, således at bestemmelsen fremover vedrører skattemæssige fradrag, der vedrører indkomst

som nævnt i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 1-5.

Det foreslås, at selskabsskattelovens

§ 32, stk. 5, nr. 7,

affattes i overensstemmelse med den gæl-

dende bestemmelse i stk. 5, nr. 8, således at indkomst fra finansiel leasing skal medregnes til CFC-

indkomsten. Der foreslås ingen materielle ændringer til bestemmelsen, hvis virkninger er gennem-

gået ovenfor.

Den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens

§ 32, stk. 5, nr. 8,

svarer til den gældende be-

stemmelse i stk. 5, nr. 9, jf. herom ovenfor, idet bestemmelsen dog foreslås omskrevet, så definitio-

nen af den omfattede indkomst fra finansiel virksomhed tilpasses definitionen i skatteundgåelsesdi-

rektivet. Indkomst fra finansiel virksomhed vil i denne sammenhæng skulle fortolkes som en bred

opsamlingsbestemmelse, ligesom den gældende bestemmelse. Dette skal dog ske under iagttagelse

af den foreslåede undtagelsesbestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 2. Her er foreslået en ge-

nerel undtagelse for finansielle datterselskaber, hvis en nærmere andel af datterselskabet CFC-ind-

komst ikke hidrører fra koncerninterne transaktioner. Det bemærkes, at finansiel virksomhed efter

nr. 8 ikke nødvendigvis er lig med et finansielt selskab som omfattet af stk. 2. Finansiel virksomhed

efter nr. 8 skal i denne sammenhæng fortolkes bredere.

Det foreslås i selskabsskattelovens

§ 32, stk. 5, nr. 9,

at indkomst fra faktureringsselskaber fremover

skal indgå i CFC-indkomsten. Det er en betingelse, at faktureringsselskabet opnår indkomst fra va-

rer og tjenesteydelser, der købes fra og sælges til tilknyttede personer, og at faktureringsselskabets

aktiviteter bidrager med ingen eller ringe økonomisk værdi.

Det er et krav efter skatteundgåelsesdirektivet, at indkomst fra disse faktureringsselskaber skal hen-

regnes til CFC-indkomsten. Det bemærkes, at sådanne selskabers indkomst er mobil af karakter og

derved kan anvendes til at udhule indkomstgrundlaget i moderselskabet.

Den foreslåede bestemmelse omfatter ikke faktureringsselskaber, som bidrager med reel økonomisk

værdi i koncernens værdikæde.

Der foreslås i selskabsskattelovens

§ 32, stk. 6,

regler om, hvornår der er tale om et moderselskab

efter CFC-reglerne.

Den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 6, bestemmer, hvornår der inden for

CFC-reglerne er tale om et moderselskab, og hvornår der er tale om bestemmende indflydelse i dat-

terselskabet.

Efter gældende regler anses et selskab for at være moderselskab for datterselskabet, hvis modersel-

skabet direkte eller indirekte er aktionær i datterselskabet, og koncernen har bestemmende indfly-

delse over datterselskabet. Bestemmende indflydelse i et datterselskab foreligger som udgangs-

punkt, når moderselskabet direkte eller indirekte gennem et datterselskab ejer mere end halvdelen af

stemmerettighederne i et selskab, jf. selskabsskattelovens § 31 C. Omfanget af bestemmende indfly-

delse udvides dog i CFC-reglerne til også at omfatte stemmerettigheder m.v. som besiddes af per-

sonlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6. Ved bedømmelsen af be-

stemmende indflydelse indgår endvidere stemmerettigheder m.v., som besiddes af en fond eller

trust stiftet af nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse.

Ved bedømmelsen af bestemmende indflydelse medregnes endvidere stemmerettigheder m.v., som

indehaves af andre selskabsdeltagere, hvor moderselskabet har indgået aftale om fælles indflydelse.

Dette kan være tilfældet, hvis moderselskabet har indgået aftale med andre selskabsdeltagere om

kontrol af stemmerettigheder m.v. Dette kan ligeså være tilfældet for stemmerettigheder, som inde-

haves af en transparent enhed som nævnt i ligningslovens § 2, stk. 1, 2. pkt., hvori moderselskabet

deltager.

Det foreslås i

stk. 6, 1. pkt.,

at et selskab anses for at være et moderselskab efter CFC-reglerne, hvis

selskabet selv eller sammen med tilknyttede personer har en direkte eller indirekte indflydelse på

mere end 50 pct. af stemmerettighederne eller direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af kapita-

len eller har ret til at modtage mere end 50 pct. af overskuddet i datterselskabet.

Moderselskabsdefinitionen udvides herved, således at den er i overensstemmelse med definitionen i

skatteundgåelsesdirektivet.

Sammenlignet med gældende regler vil der fremover også være tale om et kontrolleret datterselskab

efter CFC-reglerne, hvis moderselskabet direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af kapitalen

eller har ret til at modtage mere end 50 pct. af overskuddet i datterselskabet. Der kan dermed være

tale om et kontrolleret datterselskab, selv om koncernen ikke har bestemmende indflydelse, jf. sel-

skabsskattelovens § 31 C.

Til moderselskabets direkte og indirekte indflydelse på henholdsvis stemmerettighederne, kapitalen

eller overskuddet medregnes ejerbesiddelser fra tilknyttede personer. Det foreslås i stk. 6, 2.-7. pkt.,

at definitionen af tilknyttede personer medtages fra direktivet.

Ved tilknyttede personer forstås efter forslagets

stk. 6, 2. pkt.,

et selvstændigt skattesubjekt, hvori

moderselskabet har direkte eller indirekte indflydelse i form af stemmerettigheder eller kapitalejer-

skab på 25 pct. eller mere, eller hvorfra moderselskabet har ret til at modtage 25 pct. eller mere af

overskuddet. Dette kunne eksempelvis være et datterselskab.

Ved tilknyttede personer forstås efter det foreslåede

stk. 6, 3. pkt.,

også en fysisk person eller et

selvstændigt skattesubjekt, som har direkte eller indirekte indflydelse i form af stemmerettigheder

eller kapitalejerskab på 25 pct. eller mere eller har ret til at modtage 25 pct. eller mere af modersel-

skabets overskud. Dette kunne eksempelvis være en hovedaktionær i moderselskabet.

Endvidere følger det af forslagets

stk. 6, 4. pkt.,

at hvis en fysisk person eller et selvstændigt skatte-

subjekt direkte eller indirekte har indflydelse på 25 pct. i moderselskabet og samtidig har 25 pct.

indflydelse på andre selvstændige skattesubjekter, anses alle berørte enheder, som tilknyttede perso-

ner. Samtlige tilknyttede personers indflydelse medregnes herefter til bedømmelsen efter bestem-

melsens 1. pkt.

Ved bedømmelsen af en fysisk persons ejerbesiddelser efter 3. og 4. pkt. medregnes efter det fore-

slåede

stk. 6, 5. pkt.,

direkte eller indirekte indflydelse, som besiddes af den fysiske persons nærtstå-

ende, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, eller af en fond eller trust, som er stiftet af en nærtstående

m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse.

I ligningslovens 16 H er der indsat regler for CFC-beskatning af fysiske personer. Af bestemmel-

sens stk. 6 fremgår, hvilke personer der anses for at være nærtstående.

Efter det foreslåede

stk. 6, 6. pkt.,

medregnes endvidere ejerbesiddelser i en trust, hvori den fysiske

person har indskudt aktiver uden at være stifter. Dette skal sikre, at reglerne ikke omgås ved at lade

en stråmand stifte trusten med et minimalt indskud.

Eksempel:

A er en fysisk person, som ejer 100 pct. af selskabet A A/S, som er beliggende i Danmark. A A/S

ejer 40 pct. af stemmerettighederne i CFC-selskabet beliggende i X-land. Efter selskabsskattelovens

§ 32, stk. 6, er A A/S ikke umiddelbart moderselskab for CFC-selskabet i henhold til CFC-reglerne,

da ejerbesiddelsen er mindre end 50 pct.

Da A har indflydelse på mere end 25 pct. af stemmerettighederne i A A/S, er A en tilknyttet person.

Ved bedømmelsen af en fysisk persons ejerbesiddelser medregnes direkte og indirekte indflydelse,

som besiddes af den fysiske persons nærtstående.

A er gift med B. B vil være en nærtstående efter ligningslovens § 16 H, stk. 6. B ejer 100 pct. af sel-

skabet B A/S, som er beliggende i Danmark. B A/S ejer 15 pct. af stemmerettighederne i CFC-sel-

skabet.

Ved sammenlægningen af ejerbesiddelserne er der en samlet indflydelse på 55 pct. af stemmeret-

tighederne i CFC-selskabet, hvorved CFC-reglerne finder anvendelse. Herefter vil både A A/S og B

A/S være at anse for moderselskab til CFC-selskabet. A A/S skal ved indkomstopgørelsen med-

regne 40 pct. af CFC-selskabets indkomst, og B A/S skal medregne 15 pct. af CFC-selskabets ind-

komst.

Ved bedømmelsen af, om moderselskabet er moderselskab for datterselskabet, skal der ved opgørel-

sen af moderselskabets og tilknyttede personers ejerbesiddelser være tale om samme type af indfly-

delse. Dvs. at der skal lægges vægt på, at moderselskabet selv eller sammen med tilknyttede perso-

ner besidder mere end 50 pct. af stemmerrettighederne, mere end 50 pct. af kapitalen eller har ret til

mere end 50 pct. af overskuddet.

Eksempel:

Et dansk moderselskab, A, ejer 10 pct. af kapitalen i et udenlandsk selskab, B, men har samtidig ret

til mere end 25 pct. af overskuddet fra samme selskab. B ejer 60 pct. af kapitalen i et CFC-selskab,

hvori A også direkte ejer 40 pct. Forholdet mellem selskaberne er opstillet i figur 1.

Figur 1

Det følger af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 6, 1. pkt., at et selskab

anses for at være moderselskab for datterselskabet, hvis det selv eller sammen med tilknyttede per-

soner har en direkte eller indirekte indflydelse på mere end 50 pct. af stemmerettighederne eller di-

rekte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af kapitalen eller har ret til at modtage mere end 50 pct. af

overskuddet i datterselskabet.

Først skal det derfor i relation til eksemplet afklares, hvilke personer der er tilknyttede personer til

selskab A.

Det følger af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 6, 2. pkt., at der ved til-

knyttede personer forstås et selvstændigt skattesubjekt, hvori moderselskabet har direkte eller indi-

rekte indflydelse i form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 pct. eller mere, eller hvor-

fra moderselskabet har ret til at modtage 25 pct. eller mere af overskuddet.

Da selskab A (moderselskabet) har ret til mere end 25 pct. af overskuddet fra selskab B, er selskab

B en tilknyttet person.

For at vurdere, hvorvidt der er tale om et moderselskab i henhold til CFC-reglerne, akkumuleres

ejerbesiddelserne for moderselskabet og moderselskabets tilknyttede personer. Moderselskabet ejer

direkte 40 pct. af kapitalen i CFC-selskabet, og selskab B (den tilknyttede person) ejer direkte 60

pct. af kapitalen i CFC-selskabet. Sammenlagt ejer moderselskabet og selskab B dermed 100 pct. af

kapitalen.

Moderselskabet, som er hjemmehørende i Danmark, skal derfor anses for at være et moderselskab

for CFC-selskabet, da moderselskabet selv sammen med den tilknyttede person, selskab B, ejer 100

pct. af kapitalen i CFC-selskabet (dvs. mere end 50 pct. kravet).

Selskab B er ikke et moderselskab efter de danske CFC-regler, da selskab B er hjemmehørende i

udlandet.

Efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 7, skal moderselskabet beskattes

af sin gennemsnitlige direkte og indirekte indflydelse i CFC-selskabet.

Moderselskabet ejer selv 40 pct. af kapitalen i CFC-selskabet. Moderselskabet ejer endvidere 10

pct. af kapitalen i selskab B, og selskab B ejer 60 pct. af kapitalen i CFC-selskabet. Moderselskabet

skal til sin egen kapitalbesiddelse medregne den indirekte kapitalbesiddelse gennem selskab B. Mo-

derselskabet skal derfor medregne 6 pct. (10 pct.*60 pct.) til sin egen besiddelse.

I eksemplet skal moderselskabet således ved sin indkomstopgørelse medregne 46 pct. (40 pct. + 6

pct.) af CFC-selskabets indkomst opgjort efter danske regler.

Endelig foreslås det i

stk. 6, 7. pkt.,

at hvis moderselskabet agerer sammen med en fysisk person el-

ler et selvstændigt skattesubjekt for så vidt angår stemmerettigheder og kapitalejerskab i et andet

selvstændigt skattesubjekt, skal moderselskabet anses som indehaver af alle de berørte stemmeret-

tigheder eller hele den berørte kapital i det pågældende selvstændige skattesubjekt. Denne regel sva-

rer til den gældende bestemmelse om fælles indflydelse.

Der foreslås i selskabsskattelovens

§ 32, stk. 7,

regler om indkomstopgørelsen efter CFC-reglerne.

Efter den foreslåede bestemmelse skal et moderselskab ved indkomstopgørelsen medregne den del

af datterselskabets indkomst opgjort efter danske regler, der svarer til moderselskabets gennemsnit-

lige direkte eller indirekte indflydelse i datterselskabet, jf. stk. 6, 1. pkt., som moderselskabet har

været i besiddelse af i indkomståret. Besiddes den samme indflydelse i et datterselskab direkte eller

indirekte af flere moderselskaber, medregnes indflydelsen hos det moderselskab, der besidder den

største direkte eller indirekte indflydelse. Hvis flere moderselskaber besidder lige stor indflydelse,

medregnes indflydelsen hos det øverste moderselskab. Der medregnes dog kun indkomst optjent af

datterselskabet i den del af moderselskabets indkomstår, hvor moderselskabet anses for at være mo-

derselskab for datterselskabet. Endelig foreslås det, at indkomsten skal medregnes i det indkomstår

for moderselskabet, hvor datterselskabets indkomstår afsluttes

Den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 7, indeholder ligeledes bestemmelser

om, i hvilket omfang et datterselskabs indkomst skal medregnes i moderselskabet. Datterselskabets

indkomst opgøres i den sammenhæng efter danske regler. Herefter medregnes kun den del af datter-

selskabets indkomst, der forholdsmæssigt svarer til moderselskabets gennemsnitlige direkte eller

indirekte ejerandel i indkomstperioden. Bestemmelsen tager dermed højde for, at moderselskabets

ejerandel i datterselskabet kan svinge i løbet af indkomstperioden, hvilket er afgørende for, hvor

stor en del af datterselskabets indkomst der skal medregnes i moderselskabet.

Endvidere medregnes kun datterselskabets indkomst, der er optjent i den del af moderselskabets

indkomstår, hvor koncernen har bestemmende indflydelse. Datterselskabets indkomst bliver herved

periodiseret i henhold til moderselskabets indkomstår og skal ikke medregnes i perioder, hvor mo-

derselskabet ikke har bestemmende indflydelse.

Det foreslåede

stk. 7, 1. pkt.,

indebærer, at moderselskabet skal medregne en del af datterselskabets

indkomst opgjort efter danske regler i indkomstopgørelsen, og at der medregnes den del af datter-

selskabets indkomst, der svarer til moderselskabets gennemsnitlige direkte eller indirekte indfly-

delse i datterselskabet som bestemt efter den foreslåede bestemmelse til selskabsskattelovens § 32,

stk. 6, 1. pkt., om, hvornår moderselskabet bliver moderselskab for datterselskabet. Ved indflydelse

skal forstås den højeste direkte eller indirekte indflydelse på enten stemmerettighederne, kapitalan-

delen eller overskudsandelen i datterselskabet.

Efter de foreslåede regler kan der være flere moderselskaber til CFC-selskabet, da tilknyttede perso-

ners indflydelse medregnes ved vurderingen af, om et moderselskab er moderselskab for et datter-

selskab. Ved indkomstopgørelsen medregnes dog kun den del af datterselskabets indkomst, der sva-

rer til moderselskabets direkte eller indirekte indflydelse, som moderselskabet har besiddet i ind-

komståret. Dvs., at datterselskabets indkomst medregnes pro-rata hos moderselskaberne baseret på

deres respektive indflydelse.

Dog foreslås det i

stk. 7, 2. pkt.,

at fastholde de gældende regler for de tilfælde, hvor flere modersel-

skaber besidder den samme indflydelse i datterselskabet. Dette vil være tilfældet inden for en kon-

cernstruktur, hvor et moderselskab indirekte vil eje dets datterselskabs indflydelse. Hvis flere mo-

derselskaber besidder den samme direkte eller indirekte indflydelse, skal CFC-beskatningen finde

sted hos det moderselskab, der besidder den største direkte eller indirekte indflydelse.

Eksempel:

Selskab A ejer 90 pct. af selskab B, der ejer 100 pct. af CFC-selskabet. Selskab A ejer dermed indi-

rekte 90 pct. af CFC-selskabet (90 pct.*100 pct. = 90 pct. af CFC-selskabet). CFC-beskatningen fo-

retages i selskab B, da selskab A og B ejer den samme andel (de 90 pct. af CFC-selskabet), men sel-

skab B har den største direkte eller indirekte indflydelse (100 pct. af CFC-selskabet). Derfor skal

selskab B medregne hele indkomsten i datterselskabet, og selskab A skal ikke medregne nogen ind-

komst trods sin indirekte indflydelse.

Såfremt moderselskaberne ejer lige store direkte eller indirekte ejerandele, henses der efter

stk. 7, 3.

pkt.,

til den samlede koncern, hvorefter det øverste moderselskab skal CFC-beskattes.

Eksempel:

Selskab A ejer 100 pct. af selskab B, der ejer 90 pct. af CFC-selskabet. Selskab A ejer dermed indi-

rekte 90 pct. af CFC-selskabet (100 pct.*90 pct. = 90 pct. af CFC-selskabet). Da selskab A og B har

lige stor indflydelse i CFC-selskabet, skal det øverste moderselskab CFC-beskattes, hvilket vil være

selskab A.

Dette medfører ingen materielle ændringer, da reglen blot foreslås flyttet fra den gældende bestem-

melse i selskabsskattelovens § 32, stk. 1.

Det foreslås i

stk. 7, 4. pkt.,

at moderselskabet kun skal medregne indkomst optjent i datterselskabet

i den del af moderselskabets indkomstår, hvor moderselskabet anses for moderselskab for dattersel-

skabet.

Denne bestemmelse svarer til den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 7, 3. pkt.,

idet formuleringen dog foreslås ændret, så den tilpasses den nye definition af kontrol i datterselska-

bet i overensstemmelse med den foreslåede bestemmelse til selskabsskattelovens § 32, stk. 6, 1. pkt.

CFC-beskatning finder dermed kun anvendelse på indkomst optjent i perioder, hvor kontrolbetin-

gelsen er opfyldt.

Det foreslås endelig i

stk. 7, 5. pkt.,

at datterselskabets indkomst skal medregnes i moderselskabet i

det af moderselskabets indkomstår, hvor datterselskabets indkomstår afsluttes. Herved bliver hele

datterselskabets indkomst i dets indkomstår periodiseret til moderselskabets indkomstår. Der sker

dermed ikke opdeling af datterselskabets indkomst i indkomståret, hvis betingelserne for CFC-be-

skatning i øvrigt er opfyldt i hele perioden.

Hvis eksempelvis et dansk moderselskab anvender kalenderåret som regnskabsår, og datterselska-

bets regnskabsår løber fra og med den 1. april til og med den 31. marts, vil datterselskabets regn-

skab, der afsluttes 31. marts 2020, blive medregnet i moderselskabets indkomst i kalenderåret 2020.

Hvis der i ovenstående eksempel skulle ske ophør af koncernforbindelsen den 1. december 2019,

skal moderselskabet medregne datterselskabets indkomst for perioden fra og med den 1. april til og

med den 1. december 2019, og ligeså medregne indkomsten i kalenderåret 2020.

Til nr. 15

Det foreslås, at det ved afståelse af datterselskabets aktiver og passiver, der er erhvervet eller opar-

bejdet før moderselskabet blev moderselskab for datterselskabet, er handelsværdien på det tids-

punkt, hvor moderselskabet blev moderselskab for datterselskabet, der skal anvendes i stedet for an-

skaffelsessummen, hvis moderselskabet er blevet moderselskab for datterselskabet som følge af di-

rekte eller indirekte erhvervelse af ejerandele i datterselskabet fra en ikke tilknyttet person, jf. stk. 6.

Den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 8, fastsætter reglerne for opgørelse af

gevinst og tab ved afståelse af aktiver og passiver, som datterselskabet havde erhvervet eller opar-

bejdet, inden koncernen fik bestemmende indflydelse. Efter den gældende bestemmelses 1. pkt. an-

sættes aktiverne og passivernes skattemæssige anskaffelsessum til handelsværdien på det tidspunkt,

hvor koncernen fik bestemmende indflydelse. Denne indgangsværdi anvendes som skattemæssig

anskaffelsessum ved beregning af efterfølgende gevinst og tab ved afståelse af aktivet. Det oprinde-

lige anskaffelsestidspunkt bevares i denne sammenhæng. Bestemmelsen finder kun anvendelse, hvis

fortjeneste og tab på aktiverne og passiverne ikke i forvejen indgår i den danske indkomstopgørelse.

Bestemmelsen medfører, at værdistigninger på aktivet medtages i en eventuel CFC-beskatning for

hele den periode, hvor koncernen har haft bestemmende indflydelse. Det inkluderer dermed også

eventuelle værdistigninger, som kan henføres til en periode, efter at koncernen har fået bestem-

mende indflydelse, men før datterselskabet blev omfattet af CFC-reglerne.

Virkningen af forslaget er, at tidspunktet for ansættelsen af anskaffelsessummen ændres, således at

det fremover er handelsværdien på det tidspunkt, hvor moderselskabet blev moderselskab for datter-

selskabet, som anvendes. Bestemmelsen foreslås ændret, så den tilpasses den foreslåede kontrolbe-

tingelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 6, 1. pkt., jf. lovforslagets § 1, nr. 14.

I overensstemmelse med formålet bag reglen finder den kun anvendelse, når selskabet bliver datter-

selskab i CFC-reglernes forstand som følge af direkte eller indirekte erhvervelse af ejerandele fra en

fysisk eller juridisk person, der ikke er tilknyttet koncernen, jf. begrebet om tilknyttet person i den

foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 6, 2.-5. pkt. Dette skal sikre, at der ikke

kan ske en opskrivning af anskaffelsessummen som følge af f.eks. koncerninterne omstrukturerin-

ger, der indebærer, at et nyt koncernselskab vil skulle anses for moderselskab i henhold til CFC-reg-

lerne.

Den foreslåede bestemmelse gælder, når moderselskabet som følge af direkte eller indirekte erhver-

velse af ejerandele bliver moderselskab for datterselskabet. Ved indirekte erhvervelse af ejerandele

forstås den situation, hvor erhvervelsen af ejerandelene i det nye selskab sker via et af moderselska-

bets datterselskaber. Dette kunne eksempelvis være tilfældet, hvor moderselskabet har stiftet et mel-

lemliggende holdingselskab, og hvor det er holdingselskabet, der forestår opkøbet af det nye sel-

skab.

Til nr. 16

Der foreslås en konsekvensændring, så bestemmelsen i selskabsskattelovens § 32, stk. 8, tilpasses

definitionen af den nye kontrolbetingelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 6, jf. lovforslagets § 1, nr.

14. Det foreslås med henblik herpå, at selskabsskattelovens § 32, stk. 8, 4. pkt., ændres, således at

der ikke henvises til det tidspunkt, hvor koncernen fik kontrol over datterselskabet, men derimod til

det tidspunkt, hvor moderselskabet blev moderselskab for datterselskabet.

Selskabsskattelovens § 32, stk. 8, fastsætter reglerne for opgørelse af gevinst og tab ved afståelse af

aktiver og passiver, som datterselskabet havde erhvervet eller oparbejdet, inden koncernen fik be-

stemmende indflydelse. Bestemmelsens 4. pkt. fastsætter de nærmere regler for det maksimale be-

løb, der kan beskattes som genvundne afskrivninger. Bestemmelsen finder kun anvendelse, hvis for-

tjeneste og tab på aktiverne og passiverne ikke i forvejen indgår i den danske indkomstopgørelse.

Det følger af bestemmelsen, at genvundne afskrivninger ikke kan overstige forskellen mellem de

faktiske afskrivninger foretaget i indkomstår under CFC-beskatning og det faktiske værditab siden

det tidspunkt, hvor koncernen fik bestemmende indflydelse. I opgørelsen medregnes der kun fore-

tagne afskrivninger i indkomstår med CFC-beskatning. For værditab medregnes der i opgørelsen

kun det værditab, der er fremkommet i perioden fra koncernen fik bestemmende indflydelse, og ind-

til aktivet blev realiseret. Beløbet er endvidere maksimeret til det værditab, der er fremkommet i pe-

rioden fra det tidspunkt, hvor moderselskabet blev moderselskab for datterselskabet og indtil det

tidspunkt, hvor aktivet blev realiseret.

Bestemmelsen skal sikre, at der ikke udløses genbeskatning af fiktive afskrivninger, der er beregnet

til brug for fastsættelsen af indgangsværdien. Dette skal ses i sammenhæng med de regler, der gæl-

der for fastsættelsen af skattemæssige indgangsværdier på afskrivningsberettigede aktiver efter sel-

skabsskattelovens § 4 A, stk. 2.

Bestemmelsen foreslås ændret, så den tilpasses den foreslåede kontrolbetingelse i selskabsskattelo-

vens § 32, stk. 6, jf. lovforslagets § 1, nr. 14.

Til nr. 17

Der foreslås en nyaffattelse af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 32, stk. 10, vedrørende be-

skatning som følge af indirekte afståelse ved nedbringelse af ejerandele i datterselskabet.

Det foreslås, at når moderselskabet direkte eller indirekte nedbringer sin ejerandel i datterselskabet,

skal der ved moderselskabets opgørelse af indkomsten i datterselskabet medregnes den indkomst,

som datterselskabet ville have oppebåret, hvis det havde afstået samtlige aktiver og passiver, hvis

afkast er omfattet af stk. 5, til handelsværdien på samme tidspunkt, dog højst et beløb, der forholds-

mæssigt svarer til den nedbragte ejerandel. Har moderselskabet valgt, at der ved indkomstopgørel-

sen efter stk. 7 alene skal ske medregning af CFC-indkomsten, jf. stk. 15, medregnes alene den her-

til svarende del af indkomsten. På samme måde medregnes skattemæssige hensættelser i dattersel-

skabet. Det foreslås endvidere, at beskatning efter de nævnte bestemmelser ikke sker, hvis moder-

selskabet fortsat er moderselskab for datterselskabet, men at der dog sker en forholdsmæssig beskat-

ning, i det omfang moderselskabets ejerandel nedbringes. Der skal efter forslaget ikke ske beskat-

ning som følge af indirekte afståelse, hvis ejerandelene direkte eller indirekte overdrages til en nært-

stående, som omfattes af ligningslovens § 16 H, eller til et sambeskattet selskab, jf. § 31. Den nært-

stående henholdsvis det sambeskattede selskab indtræder i moderselskabets anskaffelsessummer og

-tidspunkter efter stk. 8. Det foreslås endelig, at der også i disse tilfælde sker en forholdsmæssig be-

skatning, i det omfang ejerandelen nedbringes.

Efter den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 10, udløses der beskatning som

følge af indirekte afståelse af datterselskabets aktiver og passiver, såfremt moderselskabet direkte

eller indirekte nedbringer sin ejerandel i datterselskabet.

Ved en nedbringelse af ejerandelen forstås salg af aktierne i datterselskabet, men det omfatter også,

hvor moderselskabets faktiske ejerandel nedbringes af andre årsager. Dette kunne eksempelvis være

ved en kapitalforhøjelse i datterselskabet, hvor indskuddet foretages af tredjemand.

Hvis moderselskabet nedbringer sin ejerandel i datterselskabet, skal samtlige datterselskabets akti-

ver og passiver omfattet af kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven anses for afstået til

handelsværdien på tidspunktet, hvor ejerandelen nedbringes. Den skattepligtige indkomst, som op-

gøres ved den indirekte afståelse, indgår i CFC-indkomsten. Den skattepligtige indkomst ved den

indirekte afståelse kan højst udgøre et beløb, der forholdsmæssigt svarer til den nedbragte ejerandel.

Beskatning ved indirekte afståelse af datterselskabets aktiver og passiver medregnes efter den gæl-

dende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 10, 1. pkt., ligeledes ved vurderingen af, om

CFC-beskatning udløses som følge af, at datterselskabet opfylder indkomstbetingelsen i selskabs-

skattelovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Ved opgørelsen medregnes tillige gevinster på skattemæssige hensættelser i datterselskabet.

For at undgå dobbeltbeskatning, når der udløses beskatning ved indirekte afståelse af datterselska-

bets aktiver og passiver, kan indkomst fra næringsaktier, som moderselskabet skal medregne i hen-

hold til aktieavancebeskatningslovens § 17, efter den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens

§ 32, stk. 10, 3. pkt., fradrages i afståelsesbeskatningsindkomsten. Fradraget er maksimeret til den

indkomst, der opgøres som følge af afståelsesbeskatningen.

Bestemmelsen om beskatning ved indirekte afståelse finder ikke anvendelse, hvis moderselskabet

fortsat er moderselskab for datterselskabet. Denne undtagelse sikrer, at koncerninterne omstrukture-

ringer under moderselskabet som udgangspunkt ikke udløser beskatning ved indirekte afståelse af

datterselskabets aktiver og passiver. Der sker dog en forholdsmæssig beskatning, såfremt modersel-

skabets ejerandel nedbringes i denne sammenhæng.

Bestemmelsen finder heller ikke anvendelse, hvis aktierne overdrages til en nærtstående, der er om-

fattet af CFC-reglerne for personer i ligningslovens § 16 H, eller overdragelsen sker til et selskab,

der er nationalt sambeskattet med moderselskabet, jf. selskabsskattelovens § 31. Beskatning ved in-

direkte afståelse af datterselskabets aktiver og passiver udløses dermed ikke, når aktierne overdra-

ges til de nævnte personer eller selskaber, hvis aktierne fortsat skal medregnes i vurderingen af, om

koncernen har bestemmende indflydelse i datterselskabet, jf. den omfattede personkreds i den gæl-

dende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 6. Der sker dog en forholdsmæssig beskatning,

hvis ejerandelen samlet set nedbringes.

Hvis aktierne overdrages til en nærtstående omfattet af ligningslovens § 16 H eller et sambeskattet

selskab omfattet af selskabsskattelovens § 31, vil den nærtstående henholdsvis det sambeskattede

selskab succedere i moderselskabets anskaffelsessummer og -tidspunkter efter den gældende be-

stemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 8, 6. pkt.

Det foreslås i

stk. 10, 1. pkt.,

at der udløses beskatning ved indirekte afståelse af datterselskabets ak-

tiver og passiver, såfremt moderselskabet direkte eller indirekte nedbringer sin ejerandel i dattersel-

skabet, og at beskatningen maksimeres til et beløb, der forholdsmæssigt svarer til den nedsatte ejer-

andel. Dette svarer til den gældende regel.

Det foreslås imidlertid, at afståelsesbeskatningens omfang udvides, således at det fremover omfatter

samtlige aktiver, der omfattes af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5,

hvor den udtømmende liste over CFC-indkomst er indsat. Afståelsesbeskatningen vil herefter ikke

kun være begrænset til aktiver og passiver omfattet af aktieavancebeskatningsloven og kursgevinst-

loven. Dette indebærer blandt andet, at immaterielle aktiver fremover bliver omfattet. Udvidelsen

sikrer, at en nedbringelse af ejerandele i datterselskabet udløser afståelsesbeskatning af samtlige

CFC-aktiver. Det vurderes, at de gældende regler ikke udgør et effektivt værn, når det kun er akti-

ver og passiver omfattet af aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven, der medregnes i be-

skatningen ved indirekte afståelse af datterselskabets aktiver og passiver.

Beskatning ved indirekte afståelse af datterselskabets aktiver og passiver medregnes efter den gæl-

dende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 10, 1. pkt., ligeledes ved vurderingen af, om

CFC-beskatning udløses som følge af, at datterselskabet opfylder indkomstbetingelsen i selskabs-

skattelovens § 32, stk. 1, nr. 1. Denne del af den gældende bestemmelse foreslås flyttet til selskabs-

skattelovens § 32, stk. 1. nr. 1, jf. lovforslagets § 1, nr. 10.

Det foreslås i

stk. 10, 2. pkt.,

at der i tilfælde, hvor moderselskabet har valgt, at der ved indkomstop-

gørelsen efter stk. 7 alene skal ske medregning af CFC-indkomsten, alene skal medregnes den hertil

svarende del af indkomsten.

Dette forslag skal ses i lyset af den i lovforslagets § 1, nr. 19, foreslåede bestemmelse i selskabs-

skattelovens § 32, stk. 15, hvorefter moderselskabet skal have mulighed for at vælge, at det ikke er

hele datterselskabets indkomst, men derimod kun datterselskabets CFC-indkomst, der skal medreg-

nes ved moderselskabets indkomstopgørelse.

Hvis der efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 10, vil skulle ske beskat-

ning ved indirekte afståelse af aktiver og passiver, følger det af bestemmelsen i det foreslåede 1.

pkt., at det kun er gevinst ved afståelse af CFC-aktiver, der beskattes. Der vil imidlertid kunne være

tilfælde, hvor indkomst fra et eller flere immaterielle aktiver i medfør af den foreslåede bestem-

melse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, jf. lovforslagets § 1, nr. 14, kun delvist vil være

CFC-indkomst. Det vil f.eks. kunne skyldes, at det pågældende immaterielle aktiv er oparbejdet

dels af datterselskabet selv, dels af et koncernforbundet selskab i et andet land.

Det følger af den foreslåede bestemmelse, at der i sådanne tilfælde kun vil skulle ske beskatning af

en forholdsmæssig andel af gevinsten ved afståelse, og at denne forholdsmæssige andel vil skulle

svare til den forholdsmæssige andel af gevinsten, som ville skulle medregnes til CFC-indkomsten,

hvis datterselskabet selv havde afstået det immaterielle aktiv. Der henvises uddybende til bemærk-

ningerne herom i relation til fastlæggelsen af CFC-indkomsten fra immaterielle aktiver i medfør af

forslaget til selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, jf. lovforslagets § 1, nr. 14.

Det foreslås i

stk. 10, 3. pkt.,

at gevinster på skattemæssige hensættelser i datterselskabet fortsat skal

medregnes i beskatningen af den indirekte afståelse. Dette omfatter hensættelser til imødegåelse af

tab på debitorer eller til imødegåelse af forsikringsforpligtelser.

Den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 10, 3. pkt., der indeholder en særlig

lempelsesregel, som finder anvendelse, hvis de afståede aktier, der udløser beskatning, kvalificeres

som skattepligtige næringsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 17, videreføres ikke. Det skyl-

des, at det foreslås, at lempelse for dobbeltbeskatning fremover skal ske efter den foreslåede be-

stemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 14, jf. lovforslagets § 1, nr. 19.

Det foreslås i

stk. 10, 4. pkt.,

at der fortsat ikke skal ske beskatning ved indirekte afståelse af datter-

selskabets aktiver og passiver, såfremt moderselskabet fortsat er moderselskab for datterselskabet

og derved også fortsat vil være omfattet af CFC-reglerne. Efter det foreslåede

stk. 10, 5. pkt.,

vil der

dog fortsat skulle ske en forholdsmæssig beskatning, i det omfang moderselskabets faktiske ejeran-

del nedbringes.

Det foreslås i

stk. 10, 6. og 7. pkt.,

at bestemmelserne i 1. og 2. pkt. ikke skal finde anvendelse, hvis

aktierne overdrages til en nærtstående, der er omfattet af CFC-reglerne for personer i ligningslovens

§ 16 H, eller overdragelsen sker til et selskab, der er nationalt sambeskattet med moderselskabet, jf.

selskabsskattelovens § 31, ligesom den nærtstående henholdsvis det sambeskattede selskab fortsat

vil indtræde i moderselskabets anskaffelsessummer og -tidspunkter. De foreslåede bestemmelser

skal ses i lyset af, at de overdragne aktier i de pågældende tilfælde fortsat skal medregnes i vurde-

ringen af, om moderselskabet er moderselskab til datterselskabet, jf. den omfattede personkreds i

bestemmelsen i selskabsskattelovens § 32, stk. 6.

Der vil dog efter forslaget til

stk. 10, 8. pkt.,

i alle tilfælde ske en forholdsmæssig beskatning, når

den faktiske ejerandel nedbringes. Selv om ejerandelene fortsat medregnes til vurderingen af, om

der er tale om et moderselskab efter CFC-reglerne, fører en faktisk nedbringelse af ejerandele til af-

ståelsesbeskatning. Dette begrundes med, at en faktisk nedbringelse af ejerandelene fører til, at mo-

derselskabet i den almindelige CFC-beskatning fremover ville skulle medregne en mindre andel af

CFC-selskabets indkomst.

Til nr. 18

Der foreslås en konsekvensændring, så bestemmelsen i selskabsskattelovens § 32, stk. 13, 4. pkt.,

tilpasses definitionen af den nye kontrolbetingelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 6, jf. lovforsla-

gets § 1, nr. 14. Det foreslås med henblik herpå, at selskabsskattelovens § 32, stk. 13, 4. pkt., æn-

dres, således at der ikke henvises til den periode, hvor koncernen har haft kontrol over datterselska-

bet, men derimod til den periode, hvor moderselskabet har været moderselskab for datterselskabet.

Et dansk moderselskab kan efter selskabsskattelovens § 32, stk. 13, i nogle situationer få modregnet

eller tilbagebetalt CFC-skat, således at beskatningen af indkomsten i CFC-selskabet over hele perio-

den ikke overstiger den skat, som CFC-selskabet ville have betalt, hvis CFC-selskabet var skatte-

mæssigt hjemmehørende i Danmark.

Bestemmelsen har til hensigt at sikre, at der ikke udløses dobbeltbeskatning, når en given indkomst

ikke kommer til beskatning på samme tidspunkt efter henholdsvis danske regler og reglerne i det

land, hvor CFC-selskabet er skattemæssigt hjemmehørende. Dette kan eksempelvis være, hvis

CFC-selskabet i en periode nyder fordelen af gunstige skattemæssige hensættelser i etableringslan-

det, hvilket så efterfølgende kommer til beskatning i en senere periode. I dette tilfælde, vil moder-

selskabet alene have fået kreditlempelse for CFC-selskabets faktisk betalte skat i den gunstige peri-

ode.

Det er efter gældende regler en betingelse, at koncernen i hele perioden har haft bestemmende ind-

flydelse i CFC-selskabet. Bestemmelsen foreslås alene ændret, så betingelsen tilpasses den foreslå-

ede kontrolbetingelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 6, jf. lovforslagets § 1, nr. 14.

Til nr. 19

Det foreslås i selskabsskattelovens

§ 32, stk. 14,

at hvis moderselskabet modtager skattepligtige ud-

bytter fra datterselskabet eller er skattepligtig af aktieavance ved afståelse af ejerandele i dattersel-

skabet, kan indkomst, der er medregnet i moderselskabets indkomstopgørelse efter selskabsskattelo-

vens § 32, modregnes i det skattepligtige udbytte henholdsvis den skattepligtige aktieavance. Dette

gælder dog ikke, i det omfang der er sket modregning eller udbetaling efter stk. 13.

Den foreslåede bestemmelse vil indføre en ny lempelsesadgang, som skal imødegå utilsigtet dob-

beltbeskatning af moderselskabet.

Implementeringen af skatteundgåelsesdirektivet medfører en række generelle ændringer i de danske

skatteregler, som vil have indirekte indflydelse på CFC-reglerne. Her kan nævnes udvidelsen af den

hidtidige danske kontrolbetingelse, som vil indebære, at omfanget af datterselskaber, der bliver om-

fattet af regelsættet, udvides. Et datterselskab har tidligere kun kunnet blive omfattet, hvis koncer-

nen havde bestemmende indflydelse, hvilket i praksis kræver indflydelse over mere end halvdelen

af stemmerettighederne. Denne kontrolbetingelse udvides til også at omfatte datterselskaber, hvor

moderselskabet direkte eller indirekte ejer mere end halvdelen af kapitalen, eller hvis moderselska-

bet direkte eller indirekte har krav på mere end halvdelen af datterselskabets overskud, jf. den i lov-

forslagets § 1, nr. 14, foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 6.

Udvidelsen af kontrolbetingelsens rækkevidde vil indebære en afledt risiko for dobbeltbeskatning i

de tilfælde, hvor aktierne i datterselskabet ikke er skattefrie efter danske regler.

Efter gældende ret er der ikke nævneværdig risiko for dobbeltbeskatning i denne sammenhæng, da

det er en forudsætning for CFC-beskatning, at koncernen har bestemmende indflydelse, hvilket

medfører, at aktierne som hovedregel er skattefrie koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskat-

ningslovens § 4 B.

Der kan fremover være datterselskaber, som omfattes af CFC-reglerne, men hvor aktierne ikke op-

fylder betingelserne for at være skattefrie koncernselskabsaktier.

For disse datterselskaber kan det ske, at aktierne ligeledes ikke opfylder betingelserne for skattefri-

hed som datterselskabsaktier efter aktieavancebeskatningslovens § 4 A. Dette kan være tilfældet,

hvis datterselskabet er beliggende i et land, hvor den kompetente myndighed ikke udveksler oplys-

ninger om skattesager med Danmark. Det kan endvidere være tilfældet, hvis selskabet efter lokal

lovgivning ikke anses for selskabsskattepligtigt, eller hvis selskabet er skattefritaget.

Med den udvidede kontrolbetingelse opstår der derfor risiko for dobbeltbeskatning. Dette vil især

være tilfældet, hvis moderselskabet sælger sine skattepligtige datterselskabsaktier, hvorved nedbrin-

gelsen af ejerandelen samtidig udløser beskatning som følge af indirekte afståelse af datterselska-

bets aktiver og passiver efter selskabsskattelovens § 32, stk. 10.

Eksempel:

Et dansk moderselskab ejer en del af aktiekapitalen i et datterselskab beliggende i land-X, som ikke

har et skattesystem for selskaber. Moderselskabets ejerandel giver ret til 40 pct. af stemmerettighe-

derne og ret til at modtage 80 pct. af datterselskabets overskud. Aktierne opfylder ikke betingel-

serne for at være skattefrie koncernselskabsaktier efter aktieavancebeskatningslovens § 4 B, da kon-

cernen ikke har bestemmende indflydelse. Aktierne opfylder heller ikke betingelserne for at være

skattefrie datterselskabsaktier efter aktieavancebeskatningslovens § 4 A, da land-X ikke har et skat-

tesystem for selskaber.

Datterselskabet omfattes dog af CFC-reglerne, da moderselskabet har ret til at modtage 80 pct. af

datterselskabets overskud.

Hvis moderselskabet nedbringer sin ejerandel ved salg af datterselskabsaktier, vil selve salget ud-

løse en skattepligtig avance i moderselskabet. Da moderselskabet direkte nedbringer sin ejerandel i

datterselskabet, udløser dette beskatning ved indirekte afståelse af datterselskabets aktiver og passi-

ver, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 10.

Moderselskabet beskattes således både af avancen ved selve salget af datterselskabsaktierne og den

latente avance, der påhviler datterselskabets aktiver og passiver, der forholdsmæssigt svarer til mo-

derselskabets nedbragte ejerandel.

Samme problemstilling gør sig gældende ved udlodning af skattepligtigt udbytte fra et dattersel-

skab, da både udbyttet og den opgjorte CFC-indkomst beskattes i moderselskabet. Det kan også fo-

rekomme, at udbytte fra koncernselskabsaktier er skattepligtigt for moderselskabet, hvis koncernsel-

skabet har haft fradrag for udlodningen. I dette tilfælde er der ligeledes behov for lempelse, da der

ved moderselskabets indkomstopgørelse efter danske regler, jf. den i lovforslagets § 1, nr. 14, fore-

slåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 7, ikke vil være et tilsvarende fradrag for ud-

lodningen.

Dette er baggrunden for, at der i

stk. 14, 1. pkt.,

foreslås indsat en lempelsesadgang, der imødegår

risikoen for dobbeltbeskatning i forbindelse med skattepligtige datterselskabsaktier og koncernsel-

skabsaktier.

Efter forslaget skal CFC-indkomst, der beregnes efter selskabsskattelovens § 32, kunne modregnes i

skattepligtigt udbytte henholdsvis skattepligtige avancer hidrørende fra datterselskabsaktierne eller

koncernselskabsaktierne. I moderselskabets indkomstopgørelse nedbringes det skattepligtige aktie-

udbytte henholdsvis den skattepligtige aktieavance med den opgjorte CFC-indkomst for indkomst-

året og tidligere indkomstår. CFC-indkomst fra indkomståret eller tidligere indkomstår til brug for

modregning opbruges, i det omfang det modregnes i skattepligtigt udbytte henholdsvis skatteplig-

tige avancer. Hvis tidligere CFC-indkomst er modregnet i en udbytteudlodning, kan den samme

CFC-indkomst ikke modregnes i en senere aktieavance.

Eksempel:

Datterselskabet i land-X er omfattet af CFC-reglerne. Moderselskabet har medregnet CFC-indkomst

i indkomstopgørelsen i år 1 for 50 mio. kr. og i år 2 for 40 mio. kr. I år 3 frasælges en del af datter-

selskabet, hvorved ejerandelen nedbringes. Moderselskabet har ikke tidligere nedbragt ejerandele

eller modtaget udbytte fra datterselskabet. Frasalget udløser en beskatning ved indirekte afståelse af

datterselskabets aktiver og passiver på 100 mio. kr. Moderselskabet beregner en skattepligtig

avance ved salg af aktierne i CFC-selskabet på 200 mio. kr. Efter bestemmelsen kan den udløste

CFC-indkomst modregnes i den skattepligtige avance ved salget. Moderselskabet skal herefter med-

tage en skattepligtig avance ved salget af aktierne på 10 mio. kr. (200-50-40-100). Moderselskabet

har herefter i relation til det pågældende datterselskab medregnet en samlet skattepligtig indkomst i

år 1-3 på 200 mio. kr. i form af CFC-indkomst og aktieavancer. Moderselskabet har udtømt mod-

regning af CFC-indkomst fra tidligere indkomstår.

Modregningsadgangen kan efter forslaget til

stk. 14, 2. pkt.,

dog ikke anvendes, hvis der er sket re-

fusion af CFC-beskatning i moderselskabet efter selskabsskatteloven § 32, stk. 13. Denne refusion

vedrører tilbagebetaling af tidligere betalt CFC-skat, hvilket kan blive relevant, hvis CFC-beskat-

ningen under særlige omstændigheder ender med at blive højere, end hvis datterselskabet skulle

have været beskattet efter danske regler. Der kan således ikke modregnes en CFC-indkomst, som

moderselskabet har modtaget refusion for.

Lempelsesadgangen foreslås gennemført, da det ikke er hensigten med CFC-reglerne, at de pågæl-

dende indkomster skal dobbeltbeskattes i moderselskabet. Den foreslåede lempelsesbestemmelse

svarer til principperne i skatteundgåelsesdirektivets artikel 8, nr. 5 og 6.

Det foreslås i

stk. 14, 3. pkt.,

at der i tilfælde, hvor moderselskabet har valgt, at der ved indkomstop-

gørelsen efter stk. 7 alene skal ske medregning af CFC-indkomsten, alene skal ske modregning efter

1. pkt. i den hertil svarende del af de skattepligtige udbytter eller avancer.

Dette forslag skal ses i lyset af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 15,

hvorefter moderselskabet skal have mulighed for at vælge, at det ikke er hele datterselskabets ind-

komst, men derimod kun datterselskabets CFC-indkomst, der skal medregnes ved moderselskabets

indkomstopgørelse. Når kun en del af datterselskabets indkomst beskattes efter CFC-reglerne, bør

modregning kun ske i en tilsvarende del af de skattepligtige udbytter eller avancer. Er det f.eks. kun

halvdelen af datterselskabets indkomst opgjort efter danske regler, der er CFC-indkomst og medreg-

nes ved moderselskabets indkomstopgørelse, vil den medregnede CFC-indkomst efter forslaget så-

ledes kun kunne modregnes i halvdelen af de samlede skattepligtige udbytter og avancer.

Det foreslås i selskabsskattelovens

§ 32, stk. 15,

at moderselskabet kan vælge alene at medregne

datterselskabets CFC-indkomst ved indkomstopgørelsen efter stk. 7. Datterselskabets fremførte og

overførte underskud medregnes forholdsmæssigt svarende til den andel, som datterselskabets CFC-

indkomst udgør af datterselskabets samlede indkomst i det pågældende indkomstår. Den resterende

del af underskuddet kan ikke medregnes eller fremføres.

Efter forslagets

1. pkt.

kan moderselskabet i en koncern vælge, at det alene er datterselskabets CFC-

indkomst, der skal medregnes ved indkomstopgørelsen efter stk. 7. Dette skal ses i sammenhæng

med selskabsskattelovens § 32, stk. 7, hvorefter udgangspunktet er, at det er hele datterselskabets

indkomst, der skal medregnes i moderselskabets indkomstopgørelse.

Der er alene tale om en valgmulighed, hvilket skyldes, at det kan være forbundet med administra-

tive byrder for moderselskabet at begrænse beskatningen til datterselskabets CFC-indkomst, f.eks.

hvis moderselskabets CFC-datterselskaber i forvejen er omfattet af dansk beskatning.

Moderselskabet kan således vælge, at det er alene er CFC-indkomsten, der skal medregnes til ind-

komstopgørelsen efter selskabsskattelovens § 32, stk. 7.

Dette indebærer, at moderselskabet ved indkomstopgørelsen skal medregne den del af datterselska-

bets CFC-indkomst opgjort efter danske regler, der svarer til moderselskabets gennemsnitlige di-

rekte eller indirekte indflydelse i datterselskabet, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 6, 1. pkt., som

moderselskabet har været i besiddelse af i indkomståret.

Der tages således udgangspunkt i, at moderselskabet fortsat skal medregne indkomsten baseret på

moderselskabets direkte eller indirekte indflydelse i datterselskabet efter bestemmelsens stk. 7, men

at der alene skal ske medregning af datterselskabets CFC-indkomst. Har moderselskabet eksempel-

vis en indflydelse på 80 pct. af stemmerettighederne i datterselskabet efter bestemmelsens stk. 6,

skal moderselskabet medregne 80 pct. af datterselskabets CFC-indkomst i sin egen indkomstopgø-

relse.

Moderselskabet har fortsat adgang til nedslag for datterselskabets danske og udenlandske skatter

efter ligningslovens § 33, stk. 1 og 7, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 11. Der gives dog alene ned-

slag for den skat, der kan henføres til CFC-indkomsten, og således ikke den del af skatten, der kan

henføres til den del af datterselskabets indkomst, der ikke medregnes i moderselskabet.

Efter forslagets

2. pkt.

medregnes datterselskabets fremførte og overførte underskud forholdsmæs-

sigt svarende til den andel, som datterselskabets CFC-indkomst udgør af datterselskabets samlede

indkomst i det pågældende indkomstår.

Idet alene CFC-indkomsten beskattes, foreslås det, at frem- og overførte underskud skal medregnes

forholdsmæssigt, således at der også i denne henseende sondres mellem underskud, der udnyttes i

CFC-indkomsten, og underskud, der udnyttes i den øvrige indkomst.

Udnytter datterselskabet et fremført underskud i et indkomstår, kan dette således ikke frit henføres

til CFC-indkomsten. Underskuddet skal derimod fordeles mellem CFC-indkomsten og den øvrige

indkomst.

Efter forslagets

3. pkt.

skal den resterende del af underskuddet ikke kunne medregnes eller fremfø-

res. Når et underskud henføres til den del af datterselskabets indkomst, der ikke er CFC-indkomst

efter 2. pkt., skal denne del af underskuddet således ikke kunne modregnes i CFC-indkomsten eller

fremføres til modregning i efterfølgende indkomstår.

Det foreslås i selskabsskattelovens

§ 32, stk. 16,

at moderselskabet senest i forbindelse med afgi-

velse af oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 for det første ind-

komstår, hvor moderselskabet skal medregne et datterselskabs indkomst efter stk. 1, skal vælge, om

der ved indkomstopgørelsen efter stk. 7 alene skal ske medregning af CFC-indkomsten, jf. stk. 15.

Valget, der er bindende i 5 indkomstår, gælder for alle moderselskabets datterselskaber, jf. stk. 6.

Hvis valget ikke angives, eller oplysningerne efter skattekontrollovens § 2 ikke afgives rettidigt, an-

ses moderselskabet for at have valgt medregning af datterselskabets samlede indkomst. Indgår mo-

derselskabet i en sambeskatning, er det ultimative moderselskabs valg i bindingsperioden bindende

for samtlige danske moderselskaber i sambeskatningen. Moderselskabet skal ved udløbet af bin-

dingsperioden på ny vælge, om der alene skal ske medregning af CFC-indkomsten, jf. stk. 15, for

en ny bindingsperiode på 5 indkomstår. Ændrer moderselskabet medregningsmetode, kan dattersel-

skabets underskud fra tidligere indkomstår ikke fremføres.

Af forslagets

1. pkt.

følger, at moderselskabet senest i forbindelse med afgivelse af oplysninger til

told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 for det første indkomstår, hvor modersel-

skabet skal medregne et datterselskabs indkomst efter stk. 1, vil skulle vælge, om der ved indkomst-

opgørelsen efter stk. 7 alene skal ske medregning af CFC-indkomsten, jf. stk. 15.

Efter forslagets

2. pkt.

er valget om medregning af enten datterselskabets samlede indkomst eller

alene CFC-indkomsten bindende i 5 indkomstår.

Det følger endvidere af forslagets 2. pkt., at valget vil gælde for alle moderselskabets datterselska-

ber, jf. bestemmelsen i selskabsskattelovens stk. 6, således som denne foreslås affattet ved lov-

forslagets § 1, nr. 14.

Bindingsperioden og det bindende valg for samtlige datterselskaber skal samlet hindre spekulation i

valget både fra år til år og for selskab til selskab.

Af forslagets

3. pkt.

følger, at hvis valget ikke angives, eller oplysningerne efter skattekontrollovens

§ 2 ikke afgives rettidigt, anses moderselskabet for at have valgt medregning af datterselskabets

samlede indkomst. Hvis moderselskabet ikke aktivt har foretaget et valg, vil der altså skulle ske

medregning efter hovedreglen i stk. 7.

I forslagets

4. pkt.

bestemmes det, hvilket moderselskab i en sambeskatning der skal træffe valget,

og som valget derefter er bindende for. Dette skal ses i sammenhæng med, at der godt kan være

flere moderselskaber efter CFC-reglerne, jf. stk. 6, i en dansk sambeskatning. I et sådant tilfælde vil

valget skulle foretages af det ultimative moderselskab, og dette valg vil herefter være bindende for

samtlige danske moderselskaber i sambeskatningen.

Ved tilkøb af et selskab, som derefter indgår i den danske sambeskatning, vil det ultimative moder-

selskabsvalg og bindingsperioden gælde for det tilkøbte selskab fra det tidspunkt, hvor det tilkøbte

selskab indgår i sambeskatningen. Det er uden betydning, om det tilkøbte selskab udgår af en anden

sambeskatning, hvor et andet valg var gældende. Modsat vil et frasolgt selskab blive omfattet af et

eventuelt valg i den tilkøbende sambeskatningskreds, som selskabet indtræder i.

Bliver det ultimative moderselskab opkøbt af et andet selskab, vil det købende selskab blive det nye

ultimative moderselskab. Har det købende selskab i forvejen foretaget et valg efter bestemmelsen,

vil dette valg gælde for hele den nye sambeskatningskreds. Er det købende selskab ikke bundet af et

valg efter bestemmelsen, overtages valget og bindingsperioden fra det hidtidige ultimative moder-

selskab.

Efter forslagets

5. pkt.

vil moderselskabet ved udløbet af bindingsperioden på ny skulle vælge, om

der alene skal ske medregning af CFC-indkomsten for en ny bindingsperiode på 5 indkomstår. Også

ved udløbet af en given 5 års bindingsperiode vil moderselskabet blive anset for at have valgt med-

regning af hele datterselskabets indkomst efter hovedreglen i stk. 7, medmindre der træffes et aktivt

valg om, at moderselskabet vil anvende den alternative metode, hvorefter der kun sker medregning

af CFC-indkomsten.

Efter forslagets

6. pkt.

vil et datterselskabs underskud fra tidligere indkomstår ikke kunne fremføres

efter CFC-reglerne, hvis moderselskabet har ændret medregningsmetode. Når moderselskabet skif-

ter mellem at medregne datterselskabets samlede indkomst og datterselskabets CFC-indkomst, vil

det altså indebære, at retten til fremførsel af tidligere års underskud i CFC-selskabet fortabes.

Denne begrænsning i adgangen til underskudsfremførsel vurderes at være nødvendig for at undgå,

at underskud i andre aktiviteter vil kunne fremføres til fradrag i datterselskabets CFC-indkomst.

Det foreslås i selskabsskattelovens

§ 32, stk. 17,

at når et selskab bliver moderselskab for et datter-

selskab som følge af direkte eller indirekte erhvervelse af ejerandele i datterselskabet fra en ikke til-

knyttet person, jf. stk. 6, skal indkomst fra datterselskabets eksisterende immaterielle aktiver ikke

medregnes til selskabets CFC-indkomst efter § 32, stk. 5, nr. 3. Ved eksisterende immaterielle akti-

ver forstås de immaterielle aktiver, som datterselskabet ejer på det tidspunkt, hvor moderselskabet

bliver moderselskab for datterselskabet.

Den foreslåede bestemmelse vedrører tilfælde, hvor moderselskabet indirekte bliver ejer af immate-

rielle aktiver som følge af opkøb af selskaber fra uafhængige parter.

Efter forslagets

1. pkt.

vil indkomst fra et datterselskabs immaterielle aktiver ikke skulle medregnes

til CFC-indkomsten efter selskabsskattelovens § 32, stk. 5, når betingelserne herfor er opfyldt. Ved

indkomst fra immaterielle aktiver forstås både royalties og anden indkomst fra immaterielle aktiver.

Den foreslåede undtagelse omfatter den situation, hvor et dansk moderselskab direkte eller indi-

rekte, f.eks. via et mellemliggende holdingselskab, opkøber et andet selskab, og hvor det opkøbte

selskab på opkøbstidspunktet ejer immaterielle aktiver.

Det er en betingelse, at det opkøbte selskab erhverves fra en ikke tilknyttet person, dvs. en uaf-

hængig part. Ved ikke tilknyttet person vil skulle forstås en fysisk eller juridisk person, der ikke er

omfattet af definitionen af tilknyttede personer i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens

§ 32, stk. 6, jf. lovforslagets § 1, nr. 14.

Efter forslaget vil det opkøbte selskabs afkast fra immaterielle aktiver, som det opkøbte selskab be-

sidder på opkøbstidspunktet, være helt undtaget fra beskatning som CFC-indkomst. Dette gælder

tilsvarende for det opkøbte selskabs datterselskaber.

I forslaget

2. pkt.

præciseres det, at de immaterielle aktiver, der vil være omfattet af bestemmelsen,

er de immaterielle aktiver, som datterselskabet ejer på det tidspunkt, hvor moderselskabet bliver

moderselskab for datterselskabet.

Dette vil indebære, at hvis datterselskabets immaterielle aktiver efterfølgende overdrages til et kon-

cernforbundet selskab i et andet land, vil det købende selskabs afkast fra aktiverne skulle anses for

CFC-indkomst i medfør af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3.

100

Forslaget har til hensigt at sikre, at danske koncerner ikke utilsigtet stilles ringere i den internatio-

nale konkurrence i opkøbssituationer. Forslaget medfører, at en dansk koncern, der opkøber et sel-

skab med værdifulde immaterielle aktiver, som udgangspunkt ikke som følge af opkøbet vil blive

beskattet efter CFC-reglerne. I en sådan situation er der umiddelbart ikke sket en flytning af imma-

terielle aktiver, som CFC-reglerne har til hensigt at værne imod.

Det foreslås i selskabsskattelovens

§ 32, stk. 18,

at stk. 17 ikke skal finde anvendelse, når værdien

af datterselskabets CFC-aktiver på det tidspunkt, hvor moderselskabet bliver moderselskab for dat-

terselskabet, udgør mere end 50 pct. af værdien af selskabets samlede aktiver. Ved CFC-aktiver for-

stås aktiver, hvis afkast er omfattet af stk. 5. Opgørelsen foretages på baggrund af de regnskabs-

mæssige værdier, dog medregnes immaterielle aktiver til de handelsmæssige værdier. Aktiver, hvis

afkast er skattefrit, indgår ikke i opgørelsen. Uforrentede fordringer på varedebitorer m.v. indgår

ikke i opgørelsen. Ved bedømmelsen efter 1. pkt. finder stk. 1, nr. 1, 2. og 3. pkt., tilsvarende an-

vendelse.

Efter forslaget skal anvendelsen af undtagelsen i stk. 17 være betinget af, at det opkøbte selskabs

aktiver ikke for mere end halvdelens vedkommende består af CFC-aktiver, dvs. finansielle aktiver

og immaterielle aktiver, hvis afkast er omfattet af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelo-

vens § 32, stk. 5. Dette gælder tilsvarende for det opkøbte selskabs datterselskaber, idet vurderingen

foretages af hvert enkelt selskab, jf. dog bestemmelsens 6. pkt. Den foreslåede betingelse hindrer, at

der skabes mulighed for at undgå CFC-beskatning ved opkøb af selskaber i lande med lav beskat-

ning, der hovedsageligt ejer finansielle aktiver og immaterielle aktiver, som er blevet placeret i det

pågældende land netop af skattemæssige grunde, f.eks. for at opnå lav beskatning af afkast fra im-

materielle aktiver.

Efter forslagets

1. pkt.

er anvendelsen af undtagelsen i stk. 17 for opkøbte selskabers eksisterende

immaterielle aktiver betinget af en aktivtest. Aktivtesten indebærer, at datterselskabets CFC-aktiver

på opkøbstidspunktet ikke må udgøre mere end 50 pct. af værdien af selskabets samlede aktiver.

Ved opkøbstidspunktet forstås det tidspunkt, hvor moderselskabet blev moderselskab for dattersel-

skabet, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 6, jf. lovforslagets § 1, nr.

14.

Betingelsen medfører, at den gunstige undtagelse for opkøbssituationer i stk. 17 ikke finder anven-

delse, når der er tale om opkøb af et selskab, der i overvejende grad består af CFC-aktiver.

Efter forslagets

2. pkt.

skal CFC-aktiver forstås som de aktiver, hvis afkast er omfattet af den fore-

slåede bestemmelse i stk. 5. Dvs. finansielle og immaterielle aktiver.

Efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, jf. lovforslagets § 1, nr.

14, sondres der med hensyn til afkast af immaterielle aktiver efter, om immaterielle aktiver har flyt-

tet beskatningssted enten ved overdragelse fra andre lande eller ved udviklingsaktiviteter fra tilknyt-

tede personer i andre lande. Denne sondring skal ligeledes foretages ved vurderingen af, om det op-

købte selskabs aktiver er CFC-aktiver. Dette har bl.a. betydning ved vurderingen af, om aktivbetin-

gelsen er opfyldt, når det opkøbte selskab ejer immaterielle aktiver, der er udviklet ved aktiviteter

udført af tilknyttede personer i andre lande. Ved tilknyttede personer skal der i denne sammenhæng

forstås personer og selskaber m.v., der er tilknyttede personer i forhold til det opkøbte selskab på

det tidspunkt, hvor de immaterielle aktiver er oparbejdet, dvs. forinden opkøbet.

101

Efter forslagets

3. pkt.

vil opgørelsen efter forslagets stk. 1 som udgangspunkt skulle foretages på

baggrund af de regnskabsmæssige værdier. Immaterielle aktiver vil dog skulle medregnes til han-

delsværdien for at sikre en retvisende opgørelse. Dette skyldes, at f.eks. egen oparbejdede immateri-

elle aktiver som udgangspunkt ikke indregnes på balancen med en regnskabsmæssig værdi.

Efter forslagets

4. pkt.

vil aktiver, hvis afkast er skattefrit, ikke skulle indgå i opgørelsen efter 1.

pkt.

Det er en forudsætning, at alt afkast fra det pågældende aktiv er skattefrit. Dette vil eksempelvis

være tilfældet for koncernselskabsaktier og datterselskabsaktier omfattet af aktieavancebeskatnings-

lovens §§ 4 A og 4 B. Unoterede porteføljeaktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § § 4 C

vil dog skulle medregnes i opgørelsen, da udbyttet herfra er skattepligtigt, selv om avancer ved salg

er skattefrie.

Efter forslagets

5. pkt.

vil uforrentede fordringer på varedebitorer m.v. ikke skulle indgå i opgørel-

sen. Det er en forudsætning, at der er tale om datterselskabets egne varedebitorer m.v.

For 4. og 5. pkt. gælder, at de pågældende aktiver vil skulle holdes helt uden for opgørelsen af ak-

tivmassen.

Efter forslagets

6. pkt.

finder transparensreglen i selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1, 2. og 3.

pkt., jf. lovforslagets § 1, nr. 10, tilsvarende anvendelse ved bedømmelsen efter 1. pkt.

Ved opgørelsen af CFC-aktiver vil således skulle gælde samme regler som ved opgørelsen af CFC-

indkomsten, hvis datterselskabet har bestemmende indflydelse over andre selskaber, der er hjemme-

hørende i samme land som datterselskabet. Der ses dermed bort fra aktier i selskaber under datter-

selskabets bestemmende indflydelse, og i stedet indgår en forholdsmæssig del af det andet selskabs

aktiver i opgørelsen i henhold til den direkte og indirekte ejerandel i det andet selskab.

Bestemmelserne i forslaget til selskabsskattelovens § 32, stk. 18, 3.-6. pkt., om den opgørelse, som

skal foretages for at vurdere, om betingelsen er opfyldt, svarer, med de nødvendige tilpasninger, til

bestemmelserne i den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 2, 3.-6. pkt., der

indeholder reglerne om den aktivtest, der er en betingelse for CFC-beskatning efter de gældende

regler.

Til § 2

Det foreslås at ændre henvisningen i fondsbeskatningslovens § 3 A, stk. 3, således at der fremover

henvises til kontroldefinitionen i ligningslovens § 2, og ikke til kontroldefinitionen i selskabsskatte-

lovens § 32, stk. 6.

Fondsbeskatningslovens § 3 A, stk. 1, fastsætter, at visse indskydere i en udenlandsk fond eller

trust, som er stiftet eller oprettet i et land, hvor fonde eller truster beskattes væsentligt lavere end

efter danske regler, skal svare en afgift på 20 pct. af indskud, der overstiger 10.000 kr. Efter § 3 A,

stk. 3, anses indskud, der foretages af udenlandske selskaber og foreninger m.v., som kontrolleres,

jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 6, af en afgiftspligtig omfattet af stk. 1, for foretaget af den af-

giftspligtige selv.

Efter den ved lovforslagets § 1, nr. 14, foreslåede affattelse af selskabsskattelovens § 32, stk. 6, vil

henvisningen til denne bestemmelse ikke længere give mening.

102

Det foreslås derfor, at henvisningen til selskabsskattelovens § 32, stk. 6, erstattes af en henvisning

til ligningslovens § 2. Der sker hermed ingen materiel ændring af anvendelsesområdet for den gæl-

dende bestemmelse i fondsbeskatningslovens § 3 A.

Til § 3

Til nr. 1

Det foreslås, at kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, 1. pkt., ændres, således at henvisningen til stk.

10, der indeholder en undtagelse fra bestemmelsen, udgår.

Der er tale om en konsekvensændring som følge af lovforslagets § 3, nr. 4, hvor stk. 10 foreslås op-

hævet.

Til nr. 2

Det foreslås, at kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, 8. pkt., ophæves.

Der er tale om en konsekvensændring, idet bestemmelsen foreslås flyttet til den i lovforslagets § 3,

nr. 3, foreslåede bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 3, 2. pkt.

Til nr. 3

Det foreslås, at der indsættes nye bestemmelser i kildeskattelovens § 2, stk. 3-6, der vil indebære, at

fysiske personer, der driver erhverv og ikke er fuldt skattepligtige, efter de interne danske bestem-

melser vil få fast driftssted her i landet, når der foreligger et fast driftssted her i landet i henhold til

artikel 5 om fast

driftssted i OECD’s modeloverenskomst, således som denne bestemmelse er affat-

tet i 2017-udgaven af modeloverenskomsten. Derudover foreslås der i kildeskattelovens § 2, stk. 7,

indsat en bestemmelse, der i det væsentlige svarer til den gældende bestemmelse i kildeskattelovens

§ 2, stk. 11. De foreslåede bestemmelser vil også finde anvendelse for dødsboer, der behandles i ud-

landet.

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, er udenlandske fysiske personer eller dødsboer begrænset

skattepligtige, når de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Når der foreligger fast drifts-

sted her i landet, skal der opgøres en indkomst for det faste driftssted svarende til den indkomstop-

gørelse, som et selvstændigt foretagende ville skulle opgøre, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 3.

Bortset fra bestemmelserne i henholdsvis kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, 8. pkt., om bygge-, an-

lægs- eller monteringsarbejde, der omtales nedenfor, og § 2, stk. 10, om fjernsalg, jf. nedenfor un-

der lovforslagets § 3, nr. 4, indeholder lovgivningen ikke nogen nærmere definition af begrebet fast

driftssted.

Hvad der forstås ved fast driftssted afgøres efter praksis i overensstemmelse med artikel 5 i

OECD’s modeloverenskomst og OECD-kommentarerne

til denne artikel. Artikel 5 i modeloverens-

komsten var, trods enkelte sproglige præciseringer i 1977-udgaven, indholdsmæssigt uændret i peri-

oden mellem den første udgave af overenskomsten fra 1963 og indtil 2017-udgaven, hvor bestem-

melsen i artikel 5 på visse punkter blev indholdsmæssigt ændret.

De foreslåede bestemmelser, der udtrykkeligt vil regulere, hvad der forstås ved fast driftssted, er

derfor i væsentligt omfang udtryk for en kodificering af gældende ret, men vil dog på visse punkter

103

indebære en materiel ændring af retstilstanden. Der redegøres nedenfor i bemærkningerne til de en-

kelte bestemmelser nærmere for, i hvilket omfang de er udtryk for en kodificering af gældende ret

eller en ændring af retstilstanden.

Det foreslås i

stk. 2, 1. pkt.,

at fast driftssted efter kildeskattelovens stk. 1, nr. 4, foreligger, når per-

sonen eller dødsboet udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

Den foreslåede bestemmelse er i overensstemmelse med det udgangspunkt for fastlæggelsen af,

hvornår

der foreligger fast driftssted, der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst.

Artikel 5, stk. 1, er uændret videreført i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, og den foreslåede

bestemmelse er derfor udtryk for en kodificering af gældende ret.

Det bemærkes, at artikel 5, stk. 2, i OECD’s modeloverenskomst indeholder en opregning af faste

forretningssteder, der navnlig kan udgøre et fast driftssted, hvorfra virksomheden udøves. Denne

opregning omfatter et sted, hvorfra et foretagende ledes, en filial, et kontor, en fabrik, et værksted,

en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Eksemplerne er ikke udtømmende, og det er under alle omstændigheder en betingelse, at de almin-

delige betingelser for eksistensen af et fast driftssted som følge af fast forretningssted er opfyldt.