L 4 - 2017-18 - Bilag 9: Henvendelse af 10/10-17 fra Finans og Leasing

Skatteudvalget 2017-18
L 4 Bilag 9
Offentligt

J.nr. 276280/TS

Advokatpartnerselskab

Åboulevarden 13

DK-8000 Aarhus C

T +45 7011 1122

CVR-nr. 33 365 365

NOTAT

Til: Christian Brandt, Finans og Leasing

Ejendomsretlige

obligationsretlige

registreringsafgift - indlæg til SKAT Jura

problemstillinger

vedrørende

forholdsmæssig

1. Brugen af anvisningsvisningsklausuler og leasingtagers adgang til at anvise sig selv som køber

finansiel

leasingaftale er i ABL 95, § 1, stk. 2 defineret som følger:

”Ved

finansiel leasing forstås en transaktion, ved hvilken

a. en part (leasinggiveren) indgår eller overtager en aftale (leasingaftalen)

med en anden part (leasingtageren), der giver denne ret til at benytte den lea-

sede genstand (leasinggenstanden) mod betaling af en løbende ydelse (lea-

singydelsen);

b. leasinggiver erhverver leasinggenstanden ifølge aftale (købsaftalen), med en

tredje part (leverandøren), som er bekendt med, at der er eller vil blive indgået

en leasingaftale, eller selv har indgået denne;

c. leasinggiver hverken vælger, specificerer eller tilforhandler sig lea-singgen-

standen;

d. leasingtageren har haft mulighed for at godkende sådanne vilkår i købsafta-

len, som er af betydning for hans retsstilling; og

e. de ydelser, som leasingtageren skal betale eller hæfter for, er således beregnede,

at de dækker amortisation af hele eller den væsentligste del af anskaffelsessum-

men for de leasede genstande.”

Leasingtagers hæftelse i medfør af § 1, stk. 2, litra e) omfatter dels leasingydelserne i den aftalte leasingpe-

riode, og dels en i aftalen fastsat restværdi, således at summen af de aftalte leasingydelser og den fastsatte

restværdi tilsammen dækker amortisation af leasinggivers investering i det leasede.

Fastsættelsen af leasingtagers restværdihæftelse er i praksis blevet udviklet således, at leasingaftalen inde-

holder en anvisningsklausul med en formulering, der er identisk med eller svarer til følgende:

L 4 - 2017-18 - Bilag 9: Henvendelse af 10/10-17 fra Finans og Leasing

”Leasingtager

er ved leasingperiodens udløb forpligtet til på leasinggivers anfor-

dring at anvise en momsregistreret erhvervsdrivende køber af det leasede til en

kontantpris på kr. XX + moms”

I praksis indeholder anvisningsklausulen også ofte en beskrivelse af, hvorledes restværdien beregnes, f.eks.

ved brug af følgende tilføjelse:

”Hvilken pris efter leasinggivers

vurdering p.t. svarer til markedsværdien på udløbs-

tidspunktet.”

Anvisningsklausuler med en formulering, svarende til de ovenfor anførte, har været benyttet i finansielle

leasingaftaler i en lang årrække, og har således også været benyttet længe før indførelsen af reglerne om

forholdsmæssig registreringsafgift.

Såfremt

leasinggiver vælger at afgive et påkrav og dermed at gøre anvisningspligten gældende over for

leasingtager, er en sådan anvisningsklausul ikke til hinder for, at en leasingtager kan anvise sig selv som

køber ved udløb af leasingperioden.

Det beror således alene på

leasinggiver,

hvorvidt denne ønsker at påberåbe sig den anvisningspligt, der er

indeholdt i leasingaftalen, og en anvisningsklausul med de ovenfor anførte formuleringer tillægger følgelig

ikke leasingtager en køberet eller købepligt til aktivet.

Om fortolkningen af anvisningsbestemmelser i leasingaftaler er anført følgende i

”Finansiel Leasing”

Mor-

ten Schwarz Nielsen m.fl. side 234 nederst:

”Det

vil ofte forekomme i praksis, at leasingaftalen indeholder en bestemmelse,

hvorefter leasingtager er forpligtet til at anvise en køber af det leasede. I det omfang

en sådan bestemmelse er indeholdt, træder dette i stedet for en forpligtelse til at

returnere det leasede til leasinggiver. Bestemmelsen af denne art er normalt for-

muleret som en anvisningsforpligtelse. Dette betyder, at leasingtager er forpligtet

til at anvise en køber til det leasede, såfremt leasinggiver påberåber

(udhævet her)

sig den pågældende rettighed. Der er dog ikke i sig selv en særskilt ret for leasing-

tager til at købe det leasede.

(udhævet her)”

Som det fremgår heraf, er en anvisningsklausul med den ovenfor nævnte formulering helt i overensstem-

melse med sædvanlig praksis i finansielle leasingaftaler.

Det fremgår endvidere eksplicit af det anførte uddrag, at en sådan anvisningsbestemmelse ikke indeholder

en særskilt købsoption/køberet for leasingtageren.

Dette er også blevet fastslået i retspraksis både skatte-, civil- og strafferetligt.

Skatteretligt

kan der henvises til Landsskatterettens afgørelse TfS 2003.510LSR, hvor Landsskatteretten

fortolkede en anvisningsbestemmelse med følgende ordlyd:

”Ved leasingperiodens

udløb er brugeren forpligtet til at anvise en køber til udstyret

for kr. 10.000,00 + moms.

De har ret til at udskifte de leasede objekter, mod anvisning af en køber til udstyret

til en pris svarende til nutidsværdien af de resterende ydelser. Der betales gebyr kr.

750,00 pr. udskiftning.”

L 4 - 2017-18 - Bilag 9: Henvendelse af 10/10-17 fra Finans og Leasing

Som det fremgår, indeholdt anvisningsbestemmelsen i denne sag ikke en betingelse om, at leasinggiver

skulle påberåbe sig anvisningsbestemmelsen, før denne fandt anvendelse.

Ikke desto mindre kom Landsskatteretten frem til, at anvisningsbestemmelsen ikke indebar både en køberet

og en købepligt for leasingtageren.

Landsskatteretten lagde derfor den mellem parterne indgåede leasingaftale til grund og godkendte følgelig

de af leasingtager selvangivne fradrag for betalte leasingydelser.

Civilretligt

kan der henvises til nyere retspraksis fra Østre Landsret, bl.a. kendelser af 19. maj 2014 i sagerne

B-1135-14 og B-1157-14, hvor Østre Landsret opretholdte anvisningsklausuler med følgende formulering:

”Brugers indeståelse for udstyrets restværdi

ved leasingaftalens udløb: Bruger er ved

leasingaftalens udløb eller ved anden behørig opsigelse af leasingaftalen på anfor-

dring forpligtet til at anvise en køber af det leasede udstyr for en kontant pris på

min. kr. 75.000 med tillæg af moms.”

Af sagen fremgår det endvidere, at der på et senere tidspunkt blev udarbejdet et tillæg til leasingaftalen,

hvor denne blev forlænget med 48 måneder, og hvor den månedlige leasingydelse blev fastsat til kr.

1.685,00 og restværdien til kr. 7.500,00

–

begge beløb med tillæg af moms.

På trods af leasingtagers indsigelser blev anvisningsklausulen opretholdt blandt andet med følgende be-

grundelse:

”Det bemærkes herved, at den i fogedrettens kendelse citerede anvisningsbestem-

melse i leasingaftalen ikke giver LT en ret til at købe de leasede aktiver ved leasing-

aftalens udløb. Bestemmelsen giver alene LG mulighed for at pålægge brugeren at

anvise en køber til materiellet til den angivne pris ved aftalens udløb. De for foged-

retten afgivne forklaringer giver heller ikke grundlag for, at LT på nogen anden

baggrund har opnået en ret til at købe de leasede aktiver…”

De nævnte afgørelser er i tråd med tidligere afgørelser fra Østre Landsret og også fulgt op i nyere afgørelser

senest fra 2015.

Strafferetligt

kan der henvises til afgørelsen U 2012.406 Ø.

Her havde leasingtager indgået en leasingaftale med følgende anvisningsbestemmelse:

”Ved

påkrav fra leasinggiver er leasingtager ved leasingaftalens udløb forpligtet til at

anvise en køber til det leasede udstyr til DKK

xx + moms.”

Under sagen gjorde leasingtager gældende, at det leasede reelt var købt. Hvis leasingtager havde fået

medhold heri, skulle leasingtager frifindes under straffesagen, jf. straffelovens § 278, stk. 2, der afkriminali-

serer dispositioner over effekter, der er købt med ejendomsforbehold.

L 4 - 2017-18 - Bilag 9: Henvendelse af 10/10-17 fra Finans og Leasing

Af landsrettens præmisser fremgår følgende:

”Efter

oplysningerne om leasingaftalen og særligt efter formuleringen af den bestem-

melse i aftalens punkt F om særlige vilkår, der er citeret i byrettens dom, findes leasing-

forholdet ikke at være omfattet af undtagelsesbestemmelserne i straffelovens § 278, stk.

Landsretten har herved lagt vægt på, at T (leasingtager), der har indgået aftalen som

led i sit erhverv, efter den nævnte aftalebestemmelse ikke har en ret til at købe varebilen

ved leasingaftalens udløb. Aftalebestemmelsen giver derimod J Finans (leasinggiver) en

adgang til at pålægge leasingtager at anvise en køber til varebilen til den angivne pris,

jf.

ordlyden ”Ved påkrav fra leasinggiver…”.

Leasingaftalen findes således at afskille sig

fra det almindelige salg med ejendomsforbehold.”

og med baggrund i disse præmisser blev leasingtager senere fundet skyldig i underslæb.

Teori og retspraksis er således entydig i fortolkningen af anvisningsbestemmelserne svarende til de ovenfor

anførte, hvorefter disse ikke indebærer en ret for leasingtager til at erhverve det leasede, men omvendt ej

heller er til hinder for, at en leasingtager

–

på leasinggivers anfordring

–

kan anvise sig selv som køber af

det leasede.

2, Overgang af ejendomsretten til det leasede i forbindelse med leasinggivers køb heraf

Det har i flere sager kunnet konstateres, at SKAT

–

fejlagtigt

–

synes at lægge til grund, at spørgsmålet om,

hvorvidt ejendomsretten til det leasede tilkommer leasinggiver, afhænger af, hvorvidt der på tidspunktet

for indregistrering af køretøjet, er udstedt en faktura for køretøjet til leasinggiver, og hvorvidt der er sket

betaling af denne.

Såfremt dette ikke er tilfældet, eller såfremt fakturaen fra leverandøren standardmæssigt har været påført

et ejendomsforbehold, har SKAT indtaget det standpunkt, at leasinggiver dermed ikke har været ejer af

køretøjet på indregistreringstidspunktet, jf. REGAL § 3 b, stk. 1.

Et sådant synspunkt er imidlertid ikke i overensstemmelse med hverken de civilretlige eller skatteretlige

regler om ejendomsretten og dennes overgang.

Af SKM2011.27 fremgår følgende:

”SKAT kan altid foretage en konkret bedømmelse af, om et leaset køretøj kan anses

for at tilhøre leasingvirksomheden, herunder om leasingvirksomheden kan anses

for reel ejer af køretøjet.

Bedømmelsen af, hvem der er ejer af et leaset køretøj, beror på en konkret

realitetsbetonet bedømmelse af samtlige foreliggende omstændigheder ved

transaktionen i forhold til de momenter, der er karakteristiske for ejendoms-

retten til et aktiv ud fra en sædvanlig civilretlig bedømmelse.

[Vores fremhæ-

velse]

Der skal i den forbindelse navnlig lægges vægt på,

hvem der faktisk og retligt

kan råde over bilen

som en ejer, dvs. har sædvanlige ejer beføjelser over køretøjet,

og hvem der har den økonomiske risiko og gevinstmulighed vedrørende bilen, her-

under hvem der reelt finansierer anskaffelsen af bilen.

[Vores fremhævelse].

L 4 - 2017-18 - Bilag 9: Henvendelse af 10/10-17 fra Finans og Leasing

Afgørende for, hvorvidt leasinggiver kan anses for at være ejer af køretøjet er således, hvorvidt denne har

haft adgang til faktisk og retligt at råde over det leasede køretøj.

I det omfang, det såvel af leverandøren som af leasinggiver har været forudsat, at leasinggiver havde ad-

gang til i juridisk henseende at

råde over køretøjet

i forbindelse med indgåelsen af leasingaftalen, herunder

at leverandøren har accepteret, at leasinggiver blev indregistreret som ejer af køretøjet, og at køretøjet er

blevet udleveret til leasingtager, må ejendomsretten anses for at være overgået til leasinggiver.

Det er i denne sammenhæng uden betydning, hvorvidt der på tidspunktet for indregistrering henholdsvis

indgåelse af leasingaftalen er udstedt en faktura fra leverandøren til leasinggiver, idet der som sådan ikke

er knyttet nogen tings- eller ejendomsretlig retsvirkning til selve fakturaudstedelsen, endsige betalingen

heraf, når leverandøren har accepteret leasinggivers adgang til at råde over køretøjet, uden at der er sket

betaling af købesummen.

I visse tilfælde har leverandørens faktura til leasinggiver standardmæssigt været påført et ejendomsforbe-

hold.

Det er imidlertid fast antaget i både litteratur og retspraksis, at et ejendomsforbehold, der er indeholdt i en

faktura ikke lever op til kravet i kreditaftalelovens § 34, stk. 1, nr. 1, om en klar og udtrykkelig aftale, før

overgivelsen, idet en faktura har karakter af en

ensidig

erklæring, der desuden først fremsendes

efter

over-

givelsen af køretøjet, og efter at leasinggiver og leasingtager er indregistreret som henholdsvis ejer og

bruger af køretøjet.

Der kan i den forbindelse henvises til afgørelsen U 1990.485 V.

Allerede af den grund, kan et ejendomsforbehold indeholdt i en faktura, ikke anses for vedtaget og følgelig

ej heller tillægges nogen retsvirkning i civil- eller afgiftsretlig henseende.

Selv hvis ejendomsforbeholdet blev tillagt retsvirkning, vil dette under alle omstændigheder ikke være ens-

betydende med, at ejendomsretten dermed ikke er overgået til leasinggiver, idet et ejendomsforbehold

ikke er det samme som en ejendomsret.

Det forhold, at en genstand sælges med ejendomsforbehold betyder således ikke, at ejendomsretten til

genstanden fortsat tilkommer sælger.

Et ejendomsforbehold kan derimod karakteriseres som en

”sikkerhedsret”

for sælgers krav på købesummen,

hvorefter sælgeren kan søge sig fyldestgjort ved tilbagetagelse af det solgte, såfremt der ikke sker betaling

af købesummen som aftalt, og kan dermed sammenlignes med en pantsætning.

Et salg med ejendomsforbehold indebærer, at køber skal anses for ejer, således at dennes ejendomsret er

en resolutivt betinget ret til den købte genstand, som består,

medmindre

køber misligholder, jf. kreditafta-

lelovens § 4, nr. 16.

Den omstændighed, at ejendomsretten til en genstand solgt med ejendomsforbehold tilkommer køber

indtil en eventuel misligholdelse måtte indtræde, understøttes af, at en køber kan stifte pant i genstande

købt med ejendomsforbehold, ligesom køberens kreditorer kan foretage udlæg heri.

L 4 - 2017-18 - Bilag 9: Henvendelse af 10/10-17 fra Finans og Leasing

Tilsvarende er der adgang til at foretage skattemæssige afskrivninger på genstande, der er købt med ejen-

domsforbehold, ligesom en køber i alle henseender, herunder brug, udlejning m.v. udøver en ejers rettighe-

der og råden over sådanne genstande, jf. således SKM.2011.27.

I de omtalte sager er realiteten imidlertid, at

ejendomsretten

er overgået til leasinggiver, da transaktionen

mellem leverandøren og leasinggiveren indebærer, at leasinggiver med leverandørens vidende og accept

frit har kunnet disponere over det leasede køretøj i forbindelse med indgåelsen af leasingaftalen. Køretøjet

er således blevet indregistreret med leasinggiver som ejer og leasingtager som bruger. Køretøjet er udle-

veret til leasingtager i umiddelbar tilknytning hertil, og en eventuel af leasingtager erlagt førstegangsydelse

modregnes typisk i den købesum, der senere hen opkræves hos leasinggiveren.

Civilretligt hersker der herefter ikke tvivl om, at leasinggiver i den beskrevne situation er blevet ejer af det

leasede køretøj på det tidspunkt, hvor dette er blevet indregistreret. Dette gælder uafhængigt af, hvornår

fakturaen vedrørende købet udstedes, hvornår købesummen efterfølgende erlægges og uafhængigt af, om

den vedrørende købet udstedte faktura indeholder et ejendomsforbehold eller ej. Når der i konkrete sager

gøres andre synspunkter gældende, synes dette at stå i skærende kontrast til indholdet af SKM2011.27, jf.

herved særligt de ovenfor i citatet fremhævede afsnit.

3. Leasingaftalens førtidige ophør efter gensidig aftale mellem leasinggiver og leasingtager

SKAT har i flere sammenhænge tilkendegivet, at der efter SKATs opfattelse ikke er ageret i overensstem-

melse med indholdet af en indgået leasingaftale, i de tilfælde, hvor leasingaftalen er ophørt før tid efter

gensidig aftale parterne imellem.

Hvis årsagen til ophøret ikke er omfattet af leasingkontraktens bestemmelse om misligholdelse eller anden

ophævelsesgrund i kontrakten, har SKAT fremsat krav om indbetaling af hele registreringsafgiften.

Det er imidlertid et helt grundlæggende aftaleretligt forhold, og en konsekvens af den almindelige

aftalefrihed, at to parter efter gensidig aftale kan vælge at bringe et aftaleforhold til ophør.

Det forhold, at en leasingaftale kan bringes til førtidigt ophør, er da også lagt til grund i den juridiske

vejledning, E.A.8.1.7.2 Leasingkøretøjer, hvoraf fremgår:

”Kontraktafbrydelse

En kontraktafbrydelse forudsætter, at der foreligger et

førtidigt ophør af aftale-

forholdet mellem parterne

[vores fremhævelse].

Hvis en leasingkontrakt afbrydes, skal nummerpladerne afleveres til SKAT eller en

nummerpladeoperatør og køretøjet skal afmeldes fra Motorregistret. Efter ansøg-

ning fra leasingvirksomheden tilbagebetaler SKAT den forholdsmæssige registre-

ringsafgift og rente, der eventuelt er betalt for meget for leasingperioden.

En aflevering af

nummerpladerne

uden et førtidigt ophør af aftaleforholdet udgør

ikke en afbrydelse i relation til

REGAL § 3b

, stk. 6.

Det anses derfor ikke for en afbrydelse, at leasingtager i overensstemmelse med

leasingaftalen afleverer køretøjet indtil 1 måned før udløb af afgiftsperioden,

selvom leasingtager samtidig afmelder køretøjet.

L 4 - 2017-18 - Bilag 9: Henvendelse af 10/10-17 fra Finans og Leasing

I denne situation udgår køretøjet af ordningen ved ordinært udløb af den aftalte

leasingperiode og retten til at indfri med restafgift bevares til 1. arbejdsdag efter

afgiftsperiodens udløb.

Hvis kontrakten afbrydes eller køretøjet udgår af ordningen midt i en måned, skal

der betales afgift for hele ophørsmåneden (ikke kalendermåneden).

SKAT kræver ikke redegørelse eller begrundelse for afbrydelsen

[vores frem-

hævelse].

Et leasingforhold anses for ophørt, hvis køretøjet bliver stjålet eller totalskadet. Det

er i begge situationer en forudsætning, at køretøjet er afmeldt i Motorregistret.

Tilsvarende gælder ved udskiftning af køretøjet med et andet

køretøj.”

Det fremgår således udtrykkeligt af den Den juridiske vejledning, at SKAT ikke kræver nogen redegørelse

eller begrundelse for et

”førtidigt ophør af aftaleforholdet mellem parterne”.

Dette er da også i overensstemmelse med Skatteministeriets bemærkninger i høringsnotatet til L 150, side

6 øverst, hvorfra følgende kan citeres:

”Det ligger ikke inden for Skatteministeriets område at lovgive om parternes ad-

gang til at aftale en førtidig afbrydelse af leasingforholdet. Den nærmere regulering

heraf følger af

aftale- og obligationsretlige regler”.[vores

fremhævelse]

I forbindelse med Folketingets behandling af L 150 stillede Finans og Leasing ved henvendelse af 15. april

2016 (bilag 4) følgende spørgsmål vedrørende førtidigt ophør:

”Opsigelse

ved gensidig overenskomst

Det fremgår af § 3 b, stk. 9, nr. 9, at følgende skal indgå i leasingaftalen

”Oplys-

ning om vilkår for opsigelse af leasingaftalen, hvis leasingaftalen kan opsiges i

løbet af leasingperioden”.

Skatteministeriet har endvidere i høringsnotatet s. 6 øverst tilkendegivet følgende

”Det ligger ikke inden for Skatteministeriets

område at lovgive om parternes ad-

gang til at aftale en førtidig afbrydelse af leasingforholdet. Den nærmere regule-

ring heraf følger af aftale-

og obligationsretlige regler”.

Det er Finans og Leasings klare opfattelse, at

uanset at spørgsmålet om opsigelse

i utide ikke er reguleret i leasingaftalen,

kan aftalen ophøre i utide, såfremt

begge parter er enige herom. Det kan fx vise sig at være relevant, hvis leasingtagers

behov ændrer sig, og § 3 b ikke tillader de fornødne ændringer uden indgåelse af

en ny aftale. Finans og Leasing har forstået, at Skatteministeriet er enig heri jf.

ovennævnte citat særligt ordene ”Den nærmere regulering heraf følger af aftale-

og obligationsretlige regler”. Dette ønskes dog for god ordens skyld bekræftet.

[vo-

res fremhævning]”

Dette besvarede Skatteministeren over Folketingets Skatteudvalg som følger (L 150

–

endeligt svar på

spørgsmål 6, s. 3):

”Finans og Leasing efterlyser en præcisering af hvad konsekvenserne af en førtidig

afbrydelse af leasingaftalen vil være.

L 4 - 2017-18 - Bilag 9: Henvendelse af 10/10-17 fra Finans og Leasing

Hvis parterne ønsker at afbryde leasingaftalen,

vil køretøjets nummerplader

som udgangspunkt skulle afleveres til SKAT eller en nummerpladeoperatør. Det til-

lades dog, at nummerpladerne ikke afleveres, hvis den afbrudte leasingaftale er-

stattes af en ny aftale der er godkendt af SKAT

[vores fremhævning]”.

Det fremgår klart af spørgsmålet fra Finans og leasing, at dette vedrører adgangen til opsigelse i utide, hvor

dette ikke er reguleret i leasingaftalen, og Skatteministeren svarer hertil, at konsekvensen heraf er, at køre-

tøjets nummerplader skal afleveres, medmindre den afbrudte leasingaftale erstattes af en ny aftale, der er

godkendt af SKAT.

Skatteministerens svar er således klart udtryk for, at parterne efter aftale

–

og uden at dette er reguleret i

leasingaftalen

–

kan bringe aftalen til ophør.

Havde det derimod været Skatteministerens intention, at der ikke skulle være en sådan adgang, ville svaret

på Finans og Leasings henvendelse nødvendigvis have været det modsatte; at der ikke var adgang for par-

terne til at opsige aftalen i utide.

Samlet set kan det således konstateres, at det både i forarbejderne til REGAL § 3 b og i Den juridiske vej-

ledning er lagt til grund, at der i overensstemmelse med dansk rets almindelige aftale- og obligationsretlige

regler består en adgang til efter gensidig aftale mellem parterne at bringe en leasingaftale førtidigt til ophør,

uanset om dette er reguleret i leasingaftalen eller ej.

SKATs synspunkt om, at et sådant førtidigt ophør medfører krav om betaling af fuld registreringsafgift er

reelt udtryk for, at SKAT derved søger at indføre en administrativ praksis, der sætter de almindelige aftale-

og obligationsretlige regler ud af kraft.

Dette er imidlertid i strid med forarbejderne til REGAL § 3 b, og SKATs praksis savner derfor hjemmel.

-o0o-

Måtte være der behov for en uddybning af ovenstående, står undertegnede naturligvis til rådighed herfor.

Aarhus C, den 28. april 2017

Michael Gregersen

Tanja Stougaard