L 237a - 2017-18 - Endeligt svar på spørgsmål 9: Spm. om kommentar til henvendelsen af 14/5-18 fra FSR

Skatteudvalget 2017-18, Skatteudvalget 2017-18, Skatteudvalget 2017-18
L 237 , L 237 A , L 237 B
Offentligt

22. maj 2018

J.nr. 2017 - 1675

Til Folketinget

–

Skatteudvalget

Vedrørende L 237 - Forslag til Lov om ændring af selskabsskatteloven og forskellige an-

dre love. (Justering af reglerne om fast driftssted ved investering via transparente enheder,

beskatning af beløb vedrørende tilbagebetalte provisioner, EU-retlig tilpasning af reglerne

vedrørende udenlandske pensionsinstitutter investeringer i fast ejendom og bestemmelser

i momsloven om momsfritagelse for selvstændige grupper og justering af værnsregler, der

sikrer beskatning af udbytter m.v.).

Hermed sendes svar på spm. nr. 9 af 15. maj 2018.

Karsten Lauritzen

/ Lise Bo Nielsen

L 237a - 2017-18 - Endeligt svar på spørgsmål 9: Spm. om kommentar til henvendelsen af 14/5-18 fra FSR - danske revisorer, til skatteministeren

Spørgsmål

Ministeren bedes kommentere henvendelsen af 14. maj 2018 fra FSR

–

danske revisorer,

jf. L 237

–

bilag 11.

Svar

FSR

–

danske revisorer har rettet henvendelse vedr. L 237 med en række bemærkninger

til visse af elementerne i lovforslaget. Det drejer sig om de foreslåede justeringer af reg-

lerne om fast driftssted, tynd kapitalisering og værnet i selskabsskattelovens § 2 D.

Fast driftssted

FSR

–

danske revisorer anfører, at når den foreslåede ændring af fast driftssted gen-

nemføres, så vil det faste driftssted, som udenlandske investorer måtte have efter de gæl-

dende regler, ophøre. Dette betyder, at aktiver og passiver skal anses for overført til ud-

landet og dermed behandles som afstået til handelsværdien. FSR

–

danske revisorer hører

gerne, hvorvidt Skatteministeriet har en løsning herpå, herunder en eventuel henstands-

ordning med betaling af skatten.

Kommentar

Der foreligger en omfangsrig praksis fra Skatterådet, hvoraf det fremgår, at Skatterådet

stort set undtagelsesfrit har statueret, at udenlandske passive investorer i de pågældende

kapital- og venturefonde ikke har fast driftssted. Skulle der mod forventning være uden-

landske passive investorer, der har fået fast driftssted i Danmark, vil det være de sædvan-

lige regler om overførsel af aktiver og passiver, der efter overførslen ikke længere er om-

fattet af dansk beskatning, der gælder. Det betyder, at overførslen sidestilles med salg til et

koncernforbundet selskab til handelsværdien på overførselstidspunktet, jf. selskabsskatte-

lovens § 8, stk. 4. Herefter vil det være muligt for selskaber at opnå henstand med betalin-

gen af skatten efter selskabsskattelovens §§ 26 og 27. Efter disse bestemmelser kan de

skattepligtige vælge at betale skatten med det samme eller over 7 år. Tilsvarende valgmu-

lighed gælder for fysiske personer, jf. kildeskattelovens §§ 73 B og 73 C.

FSR

–

danske revisorer anmoder om, at det bekræftes, at når der investeres gennem en

transparent enhed, hvis aktivitet ud fra en selvstændig vurdering må anses for nærings-

virksomhed, vil alle deltagere utvivlsomt have fast driftssted efter den foreslåede regel.

Kommentar

FSR

–

danske revisorers anmodning baserer sig på en grundlæggende forudsætning om,

at der ved investering i fx aktier via en transparent enhed i skatteretlig henseende forelig-

ger en aktivitet, der kan eller skal vurderes samlet og selvstændigt i relation til spørgsmå-

let, om der foreligger næringsvirksomhed. Denne forudsætning holder imidlertid ikke, og

FSR

–

danske revisorers synspunkt kan derfor ikke bekræftes.

Som det er beskrevet i bemærkningerne til lovforslaget, skal bedømmelsen af, om investe-

ringer af denne type indgår i en næringsvirksomhed, foretages særskilt for hver enkelt del-

tager i den transparente enhed, dvs. under inddragelse af hver enkelt deltagers samlede

aktiviteter. Dette gælder, selv om der investeres i fællesskab. Netop fordi der er tale om

Side 2 af 8

L 237a - 2017-18 - Endeligt svar på spørgsmål 9: Spm. om kommentar til henvendelsen af 14/5-18 fra FSR - danske revisorer, til skatteministeren

en transparent enhed, skal næringsvurderingen således foretages i forhold til hver enkelt

deltager.

Det bemærkes, at den fælles investeringsaktivitet i relation til fx køb og salg af aktier kan

have et sådant omfang og være baseret på en sådan fælles strategi, at aktiviteten i praksis

vil indebære, at alle deltagende investorer vil blive anset for næringsdrivende med aktier.

Men det ændrer ikke på, at næringsvurderingen principielt skal foretages selvstændigt for

hver enkelt investor.

FSR

–

danske revisorer anmoder om, at der gives eksempler på, at passive investeringer

i aktier skal allokeres som anlægsaktier til et fast driftssted her i landet.

Kommentar

Den foreslåede ændring af reglerne om fast driftssted ændrer ikke på, at anlægsaktier efter

omstændighederne vil skulle allokeres til et eventuelt fast driftssted, som det udenlandske

selskab har i Danmark. Et konkret eksempel herpå fremgår af højesteretsdommen gengi-

vet i SKM 2014.347.H.

FSR

–

danske revisorer anmoder Skatteministeriet om at bekræfte, at værnsreglen i for-

slaget til selskabsskattelovens § 2, stk. 7, 2. pkt., kun er aktuel, hvis den transparente en-

heds aktiviteter ikke ud fra en selvstændig betragtning kan anses for næringsvirksomhed.

Kommentar

FSR

–

danske revisorers anmodning er baseret på den forkerte forudsætning, at spørgs-

målet om næringsvirksomhed skal vurderes i forhold til den transparente enhed og ikke

de enkelte investorer, jf. ovenfor.

Det bemærkes, at det vil bero på en bedømmelse efter de almindelige kriterier i selskabs-

skattelovens § 2, stk. 1, litra a, om der foreligger et fast driftssted i Danmark, når investe-

ringer i fx aktier indgår i en investors næringsvirksomhed.

FSR

–

danske revisorer anmoder Skatteministeriet om at bekræfte, at en udenlandsk in-

vestor, der investerer i en transparent enhed, hvis virksomhed består i opkøb af porteføl-

jeselskaber med henblik på udvikling af disse og et eventuelt salg af selskaberne efter en

5-7 år, ikke får fast driftssted i Danmark, hvis investorerne samtidig ejer aktierne i et

dansk selskab, hvorigennem der drives næring med køb og salg af aktier. FSR

–

danske

revisorer anfører, at det er forudsat, at der ikke sker transaktioner mellem den transpa-

rente enhed og det danske næringsselskab.

Kommentar

Denne anmodning er ligeledes baseret på den forkerte forudsætning, at spørgsmålet om

næringsvirksomhed skal vurderes i forhold til den transparente enhed og ikke de enkelte

investorer, jf. ovenfor.

Side 3 af 8

L 237a - 2017-18 - Endeligt svar på spørgsmål 9: Spm. om kommentar til henvendelsen af 14/5-18 fra FSR - danske revisorer, til skatteministeren

Bedømmelsen af, om aktier indgår i et selskabs næringsvirksomhed med køb og salg af

aktier, påvirkes principielt ikke af karakteren af de aktiviteter, der udøves af det selskab,

som der er købt aktier i. Hvis et selskab udøver næring med køb og salg af aktier, indebæ-

rer det ikke i sig selv, at selskabets aktionærer skal anses for næringsdrivende med køb og

salg af aktier.

FSR

–

danske revisorer anmoder om at få oplyst, om bedømmelsen af, om der forelig-

ger et fast forretningssted og dermed fast driftssted i Danmark i relation til værnsreglen i

forslaget til selskabsskattelovens § 2, stk. 7, 2. pkt., skal foretages i forhold til, hvorfra den

transparente enhed, som investoren har investeret igennem, udøver sin virksomhed, eller

i forhold til den erhvervsvirksomhed, som en anden fysisk eller juridisk person ejer, men

som investeringsaktiviteterne anses for at være en integreret del af ifølge værnsreglen.

Kommentar

Svaret er ingen af delene. Bedømmelsen vil derimod skulle foretages i forhold til den

udenlandske investor, som er det selskab, der vil blive anset for at have fast driftssted,

hvis betingelserne herfor er opfyldt.

Det bemærkes, at der kan foreligge et fast driftssted for en sådan udenlandsk investor,

selv om investoren ikke driver virksomhed gennem et fast forretningssted her i landet,

hvis betingelserne i den såkaldte agentregel i OECD’s modeloverenskomst artikel 5, stk.

5, er opfyldt. Der kan herom henvises til punkt 2.1.1. i de almindelige bemærkninger til

lovforslaget.

FSR

–

danske revisorer henviser til, at det i bemærkningerne til lovforslaget er anført,

at den nye regel i SEL § 2, sk. 7, i relation til danske selskaber, der investerer igennem

transparente udenlandske enheder, kan medføre dobbeltbeskatning, fordi der ikke læn-

gere vil bestå et udenlandsk fast driftssted efter danske regler, heller ikke selv om udlan-

det fortsat beskatter det faste driftssted.

Selskaberne kan ikke i relation til eksisterende aktiviteter imødegå risikoen for dobbeltbe-

skatning ved at placere aktiviteterne i en juridisk enhed med ledelse i det pågældende ud-

land, idet dette vil kunne udløse afståelsesbeskatning i såvel Danmark som udlandet. En

løsning efter dobbeltbeskatningsoverenskomsternes gensidige aftaleprocedure vil være

langvarig og dyr og slet ikke mulig i forhold til Frankrig og Spanien, som der ikke består

dobbeltbeskatningsoverenskomster med. FSR

–

danske revisorer forslår derfor en lem-

pelsesregel, eventuelt begrænset til selskaber, der er undergivet CFC-beskatning, før den

nye regel i SEL § 2, stk. 7, får virkning.

Kommentar

Der er tale om en særdeles teoretisk risiko for dobbeltbeskatning, jf. høringsskemaets

kommentarer til FSR

–

danske revisorers høringssvar. Det kan i den forbindelse tilføjes,

at Skatteministeriets undersøgelser forud for lovforslagets fremsættelse har vist, at langt

de fleste lande, som Danmark typisk sammenligner sig med, har udformet deres interne

Side 4 af 8

L 237a - 2017-18 - Endeligt svar på spørgsmål 9: Spm. om kommentar til henvendelsen af 14/5-18 fra FSR - danske revisorer, til skatteministeren

skatteregler således, at aktiviteter som dem, lovforslaget vedrører, ikke udløser skatte-

pligt/fast driftssted i de pågældende lande.

Derudover bemærkes, at de danske interne lempelsesregler, herunder den almindelige

lempelsesregel i ligningslovens § 33, generelt er baseret på et princip, hvorefter der alene

indrømmes lempelse for udenlandsk indkomst eller indkomst fra kilder i udlandet. Der

ses ikke at være noget grundlag for netop på dette specifikke område at indføre en regel

om, at der lempes for skatter pålignet i udlandet, selv om indkomsten efter dansk ret skal

anses for oppebåret her i landet.

FSR

–

danske revisorer bemærker, at der ikke er fastsat noget særligt virkningstids-

punkt for de foreslåede ændringer af reglerne om fast driftssted. FSR

–

danske revisorer

foreslår, at reglerne tillægges virkning for indkomståret 2018.

Kommentar

Der ses ikke at være nogen anledning til at fastsætte et særligt virkningstidspunkt for for-

slagets bestemmelser om regulering af reglerne om fast driftssted, som efter forslaget vil

få virkning fra ikrafttrædelsen, dvs. den 1. juli 2018. Der ses således heller ikke at være no-

gen anledning til at lade reglerne få virkning for indkomståret 2018, hvilket ville indebære,

at reglerne ville få virkning forud for den fastsatte ikrafttrædelsesdato og endda forud for

datoen for lovforslagets fremsættelse.

Tynd kapitalisering

FSR

–

danske revisorer henviser til, at det af kommentarerne i høringsskemaet til lov-

forslaget angives, at konsolideringsreglen i selskabsskattelovens § 11, stk. 4, og 10 mio.

grænsen i selskabsskattelovens § 11, stk. 1, også skal anvendes ved vurderingen af, om et

udenlandsk debitorselskab ville have været begrænset efter reglerne om tynd kapitalise-

ring, såfremt det havde været hjemmehørende i Danmark.

FSR

–

danske revisorer spørger i den forbindelse konkret til, hvilke selskaber det uden-

landske debitorselskab skal konsolideres med, og om selskabet skal konsolideres med øv-

rige selskaber hjemmehørende i samme land som debitorselskabet, eller om det skal kon-

solideres ind i den danske tynd kapitaliseringsopgørelse. FSR

–

danske revisorer anmoder

Skatteministeriet om at bekræfte, at det er den sidstnævnte situation, der er gældende, dvs.

at det udenlandske debitorselskab skal konsolideres med de danske koncernselskaber, idet

det er på denne måde, at det udenlandske selskab bedst ligestilles med et dansk selskab.

Endvidere anmoder FSR

–

danske revisorer om, at Skatteministeriet opstiller forskellige

koncernstrukturer med selskaber i forskellige lande for at give eksempler på, hvordan reg-

lerne konkret skal anvendes.

FSR

–

danske revisorer henviser desuden til, at en tilsvarende problemstilling gør sig gæl-

dende i forhold til 10 mio.kr. grænsen, hvorefter fradragsbegrænsning alene finder sted,

hvis den kontrollerede gæld overstiger 10 mio.kr.

Side 5 af 8

L 237a - 2017-18 - Endeligt svar på spørgsmål 9: Spm. om kommentar til henvendelsen af 14/5-18 fra FSR - danske revisorer, til skatteministeren

Kommentar.

EU Domstolens dom i sag C-593/14, Masco Danmark må forstås således, at reglerne om

tynd kapitalisering skal anvendes, som om det udenlandske selskab var et dansk selskab,

dvs. at der skal ske konsolidering efter selskabsskattelovens § 11, stk. 4, i samme omfang,

som hvis der var tale om et dansk selskab. Tilsvarende skal 10 mio. kr. grænsen, som be-

stemmer, om der skal ske fradragsbegrænsning, vurderes, som havde det været et dansk

selskab, dvs. med konsolidering i samme omfang som et dansk selskab.

Det kan således bekræftes, at det udenlandske debitorselskab skal konsolideres med de

danske koncernselskaber. Reglerne vil i øvrigt skulle anvendes i overensstemmelse med,

hvordan konsolideringsreglen hidtil er blevet anvendt for danske selskaber.

FSR

–

danske revisorer spørger til, hvornår en udenlandsk fradragsbegrænsning vil op-

fylde betingelserne i den foreslåede § 11, stk. 7, om, at der skal være tale om regler om

tynd kapitalisering. Rentefradragsbegrænsningsregler kan således udformes på mange for-

skellige måder.

Kommentar.

De udenlandske regler skal svare til de danske regler om tynd kapitalisering, dvs. at der

skal være tale om regler, der svarer til selskabsskattelovens § 11. Denne vurdering skal fo-

retages konkret, idet nogle forskelle mellem de danske og de udenlandske regler kan være

uden betydning, mens andre forskelle kan være afgørende.

Der kan supplerende henvises til kommentaren til FSR

–

danske revisorers høringssvar i

det fremsendte høringsskema, hvoraf det fremgår, at en udenlandsk fradragsbegrænsning,

der svarer til en begrænsning efter en EBIT regel lig selskabsskattelovens § 11 C, ikke kan

anses for at svare til en regel om tynd kapitalisering. Tilsvarende fremgår det, at det, at en

udenlandsk regel, hvorefter der ikke sker fradragsbegrænsning, idet renteudgifterne kan

fremføres til senere år, heller ikke kan anses for omfattet.

Den konkrete sag, som EU Domstolen tog stilling til, og som har foranlediget, at de dan-

ske regler foreslås justeret, vedrørte den tyske lovgivning om tynd kapitalisering, der fandt

anvendelse for indkomstårene 2005 og 2006. I henhold til den tyske bestemmelse anses et

selskab for tyndt kapitaliseret, såfremt de lån, som selskabet har optaget, udgør et beløb,

der er mere end halvanden gang større end dets egenkapital. I sådanne tilfælde mistes fra-

dragsretten for renteudgifter af lånene, medmindre selskabet godtgør, at de pågældende

lån kunne være optaget hos tredjemand på tilsvarende vilkår, jf. præmis 9 i sag C-593/14.

En udenlandsk fradragsbegrænsning, der svarer til den tyske, vil således kunne anses for

at være omfattet af den foreslåede bestemmelse.

Værnsreglen i selskabsskattelovens § 2 D

FSR

–

danske revisorer anfører om baggrunden for udvidelsen af værnsreglen, at der

ses at være er tale om en situation, hvor et søsterselskab gennem et porteføljeselskab er-

hverver aktier i det overdragende porteføljeselskab. Efter ligningslovens § 2 er selskaber

koncernforbundne, når de har samme ejerkreds. Men som FSR

–

danske revisorer ser det,

Side 6 af 8

L 237a - 2017-18 - Endeligt svar på spørgsmål 9: Spm. om kommentar til henvendelsen af 14/5-18 fra FSR - danske revisorer, til skatteministeren

er det ikke søsterselskabet, der angives som køber af de overdragende aktier, men der-

imod et porteføljeselskab ejet af søsterselskabet. Hvis dette er tilfældet, synes virkningen

af udvidelsen virkningsløs, da det købende porteføljeselskab ikke ses at være omfattet af

ligningslovens § 2.

Kommentar

Den konkrete situation, som har afstedkommet den foreslåede udvidelse af værnsreglen,

drejede sig om et selskab, der overdrog sine porteføljeaktier, og som derefter via et sø-

sterselskab generhvervede porteføljeaktierne i det selskab, aktierne var overdraget til. Der

er således ikke tale om, at generhvervelsen af aktier skete via søsterselskabets portefølje-

selskab. Det var derimod søsterselskabet, der generhvervede aktierne.

FSR

–

danske revisorer anfører, at udvidelsen af reglen indebærer en voldsom begræns-

ning af reglen i aktieavancebeskatningslovens § 8, der vedrører skattefri overdragelse af

porteføljeaktier, og FSR

–

danske revisorer angiver i den forbindelse følgende eksempel:

En fars holdingselskab (A), overdrager porteføljeaktier til sin søns tomme holdingselskab

(B) mod kontant betaling. Der er tale om selskaber, der er omfattet af ligningslovens § 2.

Salgssummen for porteføljeaktierne skal behandles som udbytte for selskab A, hvilket må

betyde, at salgssummen bliver skattepligtigt. FSR

–

danske revisorer spørger, om udvidel-

sen vil medføre beskatning i eksemplet.

Kommentar

Det er korrekt, at det angivne eksempel vil medføre en udbyttebeskatning. Det har vist

sig nødvendigt endnu en gang at udvide værnet i selskabsskattelovens § 2 D, da det er

konstateret, at udbyttebeskatningen omgås. Det eksisterende værn har således vist sig at

være utilstrækkeligt. Det kan ikke fuldt ud afvises, at der kan opstå tilfælde, hvor den fore-

slåede justering konkret medføre en utilsigtet beskatning. Det bemærkes hertil, at reglen i

videst muligt omfang er søgt udformet på en sådan måde, at den hindrer omgåelse af ud-

byttebeskatningen og rammer de situationer, som det er tilsigtet at ramme.

FSR

–

danske revisorer anfører, at den foreslåede udvidelse af værnet er så betragtelig,

at den må antages at føre til udbyttebeskatning i langt flere situationer, end det er formå-

let. FSR

–

danske revisorer foreslår derfor, at der indføres en dispensationsmulighed,

hvorefter man kan anmode skattemyndigheden om, at værnsreglen ikke finder anven-

delse, hvis det vurderes, at transaktionerne er forretningsmæssigt begrundet, herunder i

forbindelse med generationsskifter.

Kommentar

Det ses ikke at være muligt at indføre en dispensationsadgang, som overlader det til skat-

temyndigheden at vurdere, hvornår en given transaktion er forretningsmæssigt begrundet.

En dispensationsregel forudsætter, at der i lovbemærkningerne kan anføres en detaljeret

beskrivelse af, hvornår betingelserne for dispensation er opfyldt. Dette kan ikke gøres ud-

tømmende, hvilket indebærer, at rækkevidden af en dispensationsregel vil blive uklar,

fordi afgrænsningen vil afhænge af konkrete vurderinger, der indeholder skønsmæssige

Side 7 af 8

L 237a - 2017-18 - Endeligt svar på spørgsmål 9: Spm. om kommentar til henvendelsen af 14/5-18 fra FSR - danske revisorer, til skatteministeren

elementer. Det bemærkes desuden, at reglen i selskabsskattelovens § 2 D er søgt udfor-

met så præcist som muligt, så det objektivt fremgår, hvornår en overdragelse medfører

udbyttebeskatning.

FSR

–

danske revisorer finder det retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, at Skatteministe-

riet er af den opfattelse, at der med dommen SKM 2016.16.HR er indført en praksisskabt

omgåelsesklausul, der kan anvendes på aktieoverdragelser, der ikke er dækket af den gæl-

dende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2 D. FSR

–

danske revisorer anmoder derfor

Skatteministeriet om kort at angive, hvornår der er tale om lovlig skatteplanlægning hen-

holdsvis skatteomgåelse.

Kommentar

Det skal først og fremmest påpeges, at den foreslåede ændring af selskabsskattelovens § 2

D vil gøre det overflødigt at tage stilling til, om konkrete dispositioner omfattet af reglen

kan tilsidesættes efter gældende retspraksis.

Det lægges til grund, at der ved FSR

–

danske revisorers brug af udtrykket lovlig skatte-

planlægning menes, at der ikke er tale om skatteomgåelse, dvs. tilfælde hvor dispositio-

nerne kan tilsidesættes i skattemæssig henseende.

I SKM 2016.16.HR fandt Højesteret på baggrund af en helhedsvurdering, at en række ak-

tionærers salg af aktier i et eksisterende selskab til et nystiftet selskab ikke havde nogen

forretningsmæssig begrundelse. Formålet med salget var at tilvejebringe en ordning, hvor-

efter de opsparede midler i det eksisterende selskab blev overført til aktionærerne uden

udbyttebeskatning, samtidig med at de beholdt ejerskabet til aktierne i det nystiftede sel-

skab.

Formålet med selskabsskattelovens § 2 D er netop at sikre, at skattepligtige udbytter ikke

omkvalificeres til skattefrie avancer, samtidig med at aktionærerne bevarer deres ejerskab

til aktierne. Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at den konkrete sag, der har givet

anledning til den foreslåede justering af værnsreglen i selskabsskattelovens § 2 D, ville

kunne løses ved at anvende de principper, som er angivet af Højesteret i SKM

2016.16.HR.

Side 8 af 8