Skatteudvalget 2017-18
SAU Alm.del Bilag 167
Offentligt
1875644_0001.png
Gevinst og tab ved afståelse af bitcoins
Dokumentets dato
Dato for udgivelse
SKM-nummer
Myndighed
Sagsnummer
Dokument type
Emneord
Resumé
27 Feb 2018
09 Mar 2018 13:55
SKM2018.104.SR
Skatterådet
17-1369067
Bindende svar
Bitcoins erhvervet med spekulationshensigt
Skatterådet kunne ikke bekræfte, at gevinst ved afståelse af
bitcoins var indkomstopgørelsen uvedkommende, idet
erhvervelsen ansås for sket med spekulationshensigt. Skatterådet
kunne bekræfte, at tab ved afståelse af bitcoins erhvervet med
spekulationshensigt var fradragsberettiget i den skattepligtige
indkomst.
Statsskatteloven § 5, stk. 1, litra a.
Statsskatteloven § 5,
Kildeskatteloven § 10
Personskatteloven §§ 1 - 4
Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit
C.C.2.1.3.
Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit
C.C.6.9.
Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit
C.B.1.2.1.
Hjemmel
Reference(r)
Henvisning
Henvisning
Henvisning
Spørgsmål
1. Jeg har købt en mængde bitcoins og ønsker at få bekræftet, at gevinst ved salg af
bitcoins er indkomstopgørelsen uvedkommende.
2. Hvis spørgsmål 1 ikke kan besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at tab er
fradragsberettiget.
Svar
1. Nej
2. Ja, se dog begrundelse
Beskrivelse af de faktiske forhold
Jeg har den 21. juni 2017 købt 16 bitcoins på en europæisk bitcoin-børs ved navn
Bitstamp.com. Jeg er herved ejer af de ”fysiske bitcoins”. Der kan læses mere om bitcoins
og de konkrete forhold på https://www.bitstamp.net/faq/.
Spørger har efter SKATs anmodning om yderligere oplysninger og dokumentation
supplerende oplyst:
 SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 167: Baggrundsmateriale til Skatteudvalgets temamøde om kryptovaluta den 11. april 2018
1875644_0002.png
Som meddelt haster det ikke med at behandle min anmodning om bindende svar. Jeg var
blot i tvivl om, hvorvidt jeg havde sendt tilstrækkelig information og dokumentation med,
da jeg sendte ansøgningen afsted.
I det følgende har jeg forsøgt at belyse det efterspurgte:
Hensigt
Idet jeg til dagligt arbejder med data science og kunstig intelligens, har jeg en naturlig
fascination for fænomenet "cryptocurrency". Det er et utrolig fascinerende koncept. Jeg
tror, at block-chain og kryptovalutaer kommer til at rodfæste sig og disrupte dele af den
finansielle sektor.
Med tiden forventer jeg, at cryptocurrency bliver en mere og mere udbredt betalingsform,
og jeg har derfor haft et ønske og en interesse i at eje og eksperimentere med crypto
currencies, f.eks. bitcoin. Da jeg hertil har været så heldig (endelig) at have luft i
økonomien, så påtænkte jeg at købe ca. 15 bitcoins i juni i 2017.
Efterfølgende har jeg med interesse observeret, at steder som Amazon overvejer at
anerkende bitcoins som betalingsform.
Jeg har overvejet at trække mine bitcoins ud til en hardware wallet, men pt. ligger de
stadig hos Bitstamp.
Wallet provider
Jeg havde svært ved at gennemskue, hvilken provider man kunne stole på, men endte
med at vælge Bitstamp (bitstamp.net). Jeg har vedlagt et screendump af
oprettelseskvitteringen. Heraf fremgår det bl.a.:
”Dear [Spørger]:
thank you for registering at Bitstamp exchange service! At this point you have just
contributed a great deal to future of decentralized monetary market. If you are not
already a bitcoin user please read about the benefits that bitcoin is offering to modern
society. Feel free to invite your friends and family members to bitcoin community and
learn about advantages that bitcoin is offering to users.
Please write down the following login information
Client ID: [kontonummer]. ”
Wallet detaljer
Mit kontonummer hos bitstamp.net er [nr.]. Af nedenstående kontoudtog kan det ses, at
mine penge til kontoen er ankommet den 21/06/2017 kl. 13:53.
Den 21/06/2017 kl. 18:37 har jeg købt 16.39 bitcoins.
 SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 167: Baggrundsmateriale til Skatteudvalgets temamøde om kryptovaluta den 11. april 2018
1875644_0003.png
For at teste hvordan det fungerer, hvis man vil sælge sine bitcoins, har jeg 13/10/2017 kl.
06:11 prøvet at sælge dem igen, og da det så ud til at virke, købte jeg dem igen
29/10/2017 kl. 16:55 (dog var kursen steget i mellemtiden, så jeg pt. har 14.48 bitcoins).
Kontoudtog:
Betaling af bitcoins
Jeg har overført penge fra min lønkonto til Bitstamp for at købe bitcoins, jf. fremsendt
dokumentation for overførslen fra mit pengeinstitut.
Spørger har i mail af den 21. november 2017 yderligere oplyst:
Jeg har efter bedste evne forsøgt at belyse de ting, SKAT efterspørger. Som det fremgår
af nedenstående, er det ikke alt, som svarer 1-1 til det efterspurgte. Som tidligere
forklaret, så er bitcoins (for mig) ikke et investeringsobjekt, og steder, hvor man kan
handle bitcoins (som f.eks. bitstamp.net), har ikke samme rapporteringsniveau som f.eks.
banker. Det er lidt mere som den blå avis, hvor nogen køber, og andre sælger en vare.
Lang historie kort, nedenfor er svar og dokumentation efter bedste evne. Jeg håber, at det
er fyldestgørende.
Jeg har vedlagt 5 dokumenter:
1.
2.
3.
4.
5.
Terms Of Use - downloaded fra bitstamp.net
Bitstamp_faq - downloaded fra bitstamp.net
Transactions - eksporteret fra min konto hos bitstamp.net
Account - screendump af balancen på min konto hos bitstamp.net
Bitcoin cash -
screendump af de bitcoin cash jeg er blevet ejer af efter ”Hard Fork”
den 1/8/2017.
 SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 167: Baggrundsmateriale til Skatteudvalgets temamøde om kryptovaluta den 11. april 2018
Ad 1)
Jeg har vedlagt alt, hvad jeg kan finde på bitstamp.net, som dokumenterer deres
aftalebetingelser. Dette fremgår af de to dokumenter Terms Of Use samt bitstamp_faq.
Af bitstamp_faq fremgår bl.a. følgende:
“What
is bitcoin?
Bitcoin is a digital currency created in 2009, based mainly on a self-published paper by
Satoshi Nakamoto. Bitcoin enables rapid payments (and micropayments) at very low cost,
and avoids the need for central authorities and issuers.
What is Bitstamp?
Bitstamp is a European Union based bitcoin marketplace. It allows people from all around
the world to safely buy and sell bitcoins.
How does it work?
We take cash deposits on one side and bitcoin deposits on the other side of the trade,
then we allow our customers to exchange their cash for bitcoins or vice versa.
Are you selling bitcoins?
No. We are providing a service. You are always buying bitcoins from another individual,
who is selling them. All we do is provide a safe and simple environment to trade. We
guarantee that buyers get their bitcoins and sellers get their money at agreed price.
How to start?
It's easy, fast and free to open an account. Click open an account, fill out the form and log
in, then you have to fund your account. Click deposit in the main menu and select a type
of deposit you wish to make. There are two main choices. Bitcoins you wish to sell or
currency you wish to spend on buying bitcoins.
How to cancel an open order?
To cancel an open order go to “Account” and select “Open Orders” in the left side menu.
Select the order to be canceled and click "Cancel" next to the chosen order. Another
option is to click on the "Order Book" and search for an order marked with a green
triangle. Click on that order to cancel it.
How to trade?
After you successfully funded your account, it is time to trade. Click trade in the main
menu. There are two types of orders: instant and limit orders. Instant orders are very
simple to use, but limit orders give you the power of setting the price you wish to pay or
get for your bitcoins. It is up to you to decide which one to use. We recommend instant
orders for people who would like to make a trade as soon as possible and limit orders to
people who have experience in market trading.
 SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 167: Baggrundsmateriale til Skatteudvalgets temamøde om kryptovaluta den 11. april 2018
How does limit order work?
When you place a limit order you decide what price you wish to pay or get. Your order will
then be added to the order book and will be waiting for someone to accept it.
What if I make a mistake and insert a limit order to buy bitcoins at $50/bitcoin instead of
$5/bitcoin?
This is a common mistake in the markets and can cause great damage to your account
balance and bitcoin market volatility. If you try to commit an order with price greater or
lower than 20% of the current market price, our system will ask you for additional
confirmation. We will allow you to place any order, but you will be asked if you are sure
you want to do that.
How does stop order work?
When you place a stop order you set an entry/exit price point. Once the price surpasses
the predefined entry/exit point, the stop order becomes a market order. You can check
the "Trailing stop" option if you wish to automatically track the bitcoin's price direction and
reposition the active stop order.
What is order book?
Order book is a list of all open sell and buy orders at the moment. You can buy or sell
bitcoins at those prices instantly.
How much does it cost?
Bitstamp charges a trading fee from each party of successful trades made through the
market. The amount of the fee will vary based on a 30 day trading history. The rate for
new accounts and those with the lowest volume is 0.25%. Refer to the fee schedule to
determine discount levels. The fee that was charged appears in the account history next
to each trade.
Is it safe to use Bitstamp?
Yes! Our main priority is to keep clients personal data safe and secure. We take great
precautions around security of our system and are constantly monitoring for any
suspicious activities, however we cannot provide security for bitcoins stored on users
computer, so it is important to take additional steps to ensure that your bitcoin wallet
remains protected from users other than yourself.”
Af Terms Of Use fremgår bl.a. følgende:
“MAINTAINING YOUR ACCOUNT: OUR RULES
This Site is for your personal and non-commercial use only. We are vigilant in maintaining
the security of our Site and the Service. By registering with us, you agree to provide
Bitstamp with current, accurate, and complete information about yourself as prompted by
the registration process, and to keep such information updated. You further agree that
you will not use any Account other than your own, or access the Account of any other
 SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 167: Baggrundsmateriale til Skatteudvalgets temamøde om kryptovaluta den 11. april 2018
Member at any time, or assist others in obtaining unauthorised access. The creation or
use of Accounts without obtaining the prior express permission from Bitstamp will result in
the immediate suspension of all said Accounts, as well as all pending purchase/sale offers.
Any attempt to do so or to assist others (Members or otherwise), or the distribution of
instructions, software or tools for that purpose, will result in the Accounts of such
Members being terminated. Termination is not the exclusive remedy for such a violation,
and Bitstamp may elect to take further action against you. You also are responsible for
maintaining the confidentiality of your Account information, including your password,
safeguarding your own Bitcoin, and for all activity including Transactions that are posted
to your Account. If there is suspicious activity related to your Account, we may, but are
not obligated, to request additional information from you, including authenticating
documents, and to freeze any transactions pending our review. You are obligated to
comply with these security requests, or accept termination of your Account. You are
required to notify Bitstamp immediately of any unauthorised use of your Account or
password, or any other breach of security by email addressed to [email protected].
Any Member who violates these rules may be terminated, and thereafter held liable for
losses incurred by Bitstamp or any user of the Site. Bitstamp similarly reserves the right
to freeze Ripple accounts in accordance with the new policy announced by Ripple Labs set
to take effect September 15, 2014. As explained by Ripple Labs: The freeze protocol
extension gives gateways the ability to 1) globally freeze all their issued funds, or 2)
freeze funds issued to a particular user. Frozen funds may only be sent back to the
gateway who issued them. The global freeze feature allows a gateway to freeze all
balances issued by it. The gateway may still issue payments. Accounts holding frozen
balances may return the funds to the gateway. This feature is useful for migrating users
from one account to another and to safeguard users in the event of a compromise of the
gateway account. The individual freeze is intended primarily for complying with regulatory
requirements which may vary from one jurisdiction to another. It also allows gateways to
freeze individual accounts issuances in order to investigate suspicious activity. These
features allow gateways to better operate in compliance of laws and regulations. Finally,
you agree that you will not use the Service to perform criminal activity of any sort,
including but not limited to, money laundering, illegal gambling operations, terrorist
financing, or malicious hacking. The minimum allowable trade is $5.
EXTERNAL WEBSITES
Bitstamp makes no representations whatsoever about any outside or third party website
which you may access through the Site. Occasionally, the Bitstamp website may provide
references or links to other websites ("External Websites"). We do not control these
External Websites third party sites or any of the content contained therein. You agree that
we are in no way responsible or liable for External Websites referenced or linked from the
Bitstamp website, including, but not limited to, website content, policies, failures,
promotions, products, opinions, advice, statements, prices, activities and advertisements,
services or actions and/or any damages, losses, failures or problems caused by, related
to, or arising from those sites. You shall bear all risks associated with the use of such
content. External Websites have separate and independent terms of use and related
policies. We request that you review the policies, rules, terms, and regulations of each site
that you visit. It is up to you to take precautions to ensure that whatever you select for
your use is free of such items as viruses, worms, Trojan horses and other items of a
destructive nature.
FINANCIAL ADVICE
 SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 167: Baggrundsmateriale til Skatteudvalgets temamøde om kryptovaluta den 11. april 2018
For the avoidance of doubt we do not provide any investment advice in connection with
the Services contemplated by these Terms of Use. We may provide information on the
price, range, volatility of Bitcoins and events that have affected the price of Bitcoins but
this is not considered investment advice and should not be construed as such. Any
decision to purchase or sell Bitcoins is your decision and we will not be liable for any loss
suffered.
FINANCIAL REGULATION
Our business model, and our Service, consists of facilitating the buying, selling and
trading of Bitcoins and their use to purchase goods in an unregulated, international open
payment system. The Services we provide are currently unregulated within the UK.
DISCLOSURES TO LEGAL AUTHORITIES AND AUTHORIZED FINANCIAL INSTITUTIONS
We may share your Personal Information with law enforcement, data protection
authorities, government officials, and other authorities when:
Required by law;
Compelled by subpoena, court order, or other legal procedure;
We believe that the disclosure is necessary to prevent physical harm or financial loss;
Disclosure is necessary to report suspected illegal activity; or
Disclosure is necessary to investigate violations of our Terms of Use or Privacy Policy.
With respect to US residents, we also may share your information with other financial
institutions as authorized under Section 314(b) of the US Patriot Act, and with tax
authorities, including the US Internal Revenue Service, pursuant to the Foreign Account
Tax Compliance Act ("FATCA"), to the extent that this statute may be determined to apply
to Bitstamp Ltd. "Personal Information" refers to information that identifies an individual,
such as name, address, e-mail address, trading information, and banking details.
“Personal Information” does not include anonymised and/or aggregated data that
does not
identify a specific user.
INTERNATIONAL TRANSFERS OF PERSONAL INFORMATION
We store and process your Personal Information in data centres around the world,
wherever Bitstamp facilities or service providers are located. As such, we may transfer
your
Personal Information outside of the European Economic Area (“EEA”). Such transfers
are undertaken in accordance with our legal and regulatory obligations.”
Jeg er ikke helt med på, hvad SKAT mener med spørgsmålet, om at jeg kan dokumentere,
at jeg er den retmæssige ejer af bitcoins. Men som det fremgår af dokumentet
bitstamp_faq, så handler man rigtige bitcoins via Bitstamp som børs. Bitstamp servicerer
blot forbindelsen mellem sælger og køber. Dvs. at Bitstamp garanterer, at sælgere af
bitcoins får deres penge, og at købere får deres bitcoins. Efter et køb kan man trække sine
bitcoins ud til en wallet eller (som jeg) lade dem stå på sin bitcoin konto hos Bitstamp.
 SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 167: Baggrundsmateriale til Skatteudvalgets temamøde om kryptovaluta den 11. april 2018
At jeg er den retmæssige ejer, kan jeg kun dokumentere ved ovenstående kopi af
kontoudtog, (Transactions), samt det faktum at jeg ved introduktionen af bitcoin cash blev
tildelt en tilsvarende mængde bitcoin cash (hvilket kun sker hvis man rent faktisk ejer
bitcoins).
Jeg har også vedlagt et bilag, Account, som viser, hvor mange bitcoins jeg pt. ejer:
[Bilaget er på grund af personfølsomme oplysninger udeladt]
Ad 2) + 3) + 4)
Den eneste funktion, hvorved jeg kan udtrække et kontoudtog/afregningsbilag, er ved at
eksportere transaktionerne fra min Bitstamp-konto til en excel-fil (se ovenstående
kontoudtog). Detaljer kan ses i denne. Det er et udtræk direkte fra Bitstamp. Filen viser
således deposits, køb, salg, afregningspris, samt saldo i bitcoins og værdi i EUR.
Overblik over samtlige af mine transaktioner er således:
Den 21/6 overførte jeg 40.000 EUR til min mit Bitstamp depot.
Den 21/6 købte jeg 16.48774380 bitcoins for 40.000 EUR.
Den 13/10 solgte jeg samtlige bitcoins for at teste, hvordan dette fungerede. Dette
blev eksekveret af Bitstamp på 23 handler til en gennemsnits kurs på 4528.76 EUR.
Den 29/10 genkøbte jeg bitcoins for alle de penge, jeg fik for salget den 13/10.
Kursen var dog i mellemtiden steget til kurs 5129.99 EUR, så jeg fik kun
14.48203408 bitcoins.
Dags dato er saldo således 14.48203408 bitcoins.
Detaljer kan, som sagt, ses i ovennævnte kontoudtog. Bitstamp sender herudover ikke
afregningsnotaer m.m. ved køb/salg.
Ad 5)
Det er korrekt, at Bitcoin undergik en såkaldt ”Hard Fork”, som ved start 1. august 2017
opsplittede den underliggende block-chain i to chains.
Den oprindelige Bitcoin (1 mb pr. pakke) og Bitcoin Cash (8 mb pr. pakke). De, som holdt
bitcoins fysisk (dvs. ejede bitcoins), ejede pr. den dato nu også en tilsvarende mængde
bitcoin cash. Og da jeg ejer bitcoins, så ejer jeg nu også et antal bitcoin cash svarende til
den mængde bitcoins, jeg ejede 1. august 2017.
Bitstamp understøtter pt. ikke køb og salg af bitcoin cash, så for at kunne anvende dem
som betalingsmiddel skal jeg først trække dem ud til en wallet (enten hos en online wallet
eller en wallet, jeg selv har herhjemme). Dette har jeg endnu ikke fået gjort.
Jeg har vedlagt et screendump fra Bitstamp, som dokumenterer, at jeg er tildelt
16.48774380 bitcoin cash, som jeg kan trække ud til en wallet. Dette kan ses af bitcoin
cash: [Bilaget er på grund af personfølsomme oplysninger udeladt]
Man kan også læse mere på https://www.bitstamp.net/article/bitcoin-cash-update.
Jeg håber at ovenstående, sammen med tidligere fremsendte dokumentation, giver det
nødvendige indblik til behandling af min sag.
 SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 167: Baggrundsmateriale til Skatteudvalgets temamøde om kryptovaluta den 11. april 2018
Spørgers opfattelse og begrundelse
Dette har jeg svært ved at svare på. Jeg har prøvet at undersøge det på nettet og ringe til
SKAT. Det nærmeste jeg kom var referencer til tidligere tilsvarende sager, hvor der ikke
skulle svares skat ved salg af bitcoins.
SKATs indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at spørgers gevinst ved salg af bitcoins er indkomstopgørelsen
uvedkommende.
Begrundelse
Indledningsvist forudsætter SKAT, at spørger er retmæssig ejer af omhandlede
indeståender hos Bitstamp, dvs. bitcoins og bitcoin cash, og at spørger ikke er
næringsdrivende ved handel med bitcoins eller tilsvarende produkter.
Efter det oplyste fremgår det, at spørger den 21. juni 2017 købte ca. 16,5 bitcoins for
40.000 euro, og at der ved videresalget heraf den 13. oktober 2017 realiseredes en
fortjeneste på 34.392,45 euro, svarende til ca. 256.224 kr.
Provenuet ved salget den 13. oktober 2017 udgjorde 74.292,69 euro, svarende til ca.
557.195 kr., hvilket beløb 16 dage senere fuldt ud blev anvendt til køb af ca. 14,5
bitcoins.
De anførte beløbsstørrelser er reduceret med omkostninger til Bitstamp som formidleren
af køb og salg.
Værdien af 1 bitcoin pr. 18. januar 2018, udgjorde efter hjemmesiden blockchain.info
11.345 USD. Omregnet svarer dette til, at spørgers beholdning af bitcoins kan opgøres til
ca. 1.020.000 kr. pr. 18. januar 2018.
Efter oplysningerne på www.Blockchain.info måles løbende den gennemsnitlige værdi af
bitcoins på baggrund af de gennemførte transaktioner fra de største bitcoinbørser.
Som anført i en af Skatterådet tidligere truffet afgørelse, offentliggjort som
SKM2014.226.SR,
er anskaffelsen af bitcoins et formuegode, som ikke er omfattet af
kursgevinstloven, men af statsskattelovens § 5.
Bitcoins er efter SKATs opfattelse heller ikke er omfattet af anden særlov om
kapitalgevinstbeskatning, hvorfor det rejste spørgsmål i udgangspunktet skal afgøres efter
hovedreglen i statsskattelovens § 5. Efter denne bestemmelse er afståelse af egne
formuegoder uden for næring indkomstopgørelsen uvedkommende.
Dette udgangspunkt gælder imidlertid ikke tilfælde, hvor erhvervelsen af et formuegode er
sket med spekulationshensigt, idet såvel gevinst som tab ikke er indkomstopgørelsen
uvedkommende, men skal medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens
§ 5, stk. 1, litra a.
 SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 167: Baggrundsmateriale til Skatteudvalgets temamøde om kryptovaluta den 11. april 2018
1875644_0010.png
Hvorvidt det den 13. oktober 2017 gennemførte salg af ca. 16,5 bitcoins kan anses for
skattepligtigt, herunder også et senere salg af de den 29. oktober 2017 erhvervede ca.
14,5 bitcoins samt et salg af de den 1. august 2017 tildelte ca. 16,5 bitcoin cash, må
derfor undergives en prøvelse af, om der foreligger skattemæssig spekulation.
Spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er i praksis administreret således,
at spekulationshensigten antages at foreligge, når et formuegode er erhvervet med
henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg.
Generelt er det efter domspraksis ikke en betingelse, at spekulationshensigten var den
eneste årsag, der begrundede en erhvervelse af et formuegode. Det er end ikke en
betingelse, at spekulation var hovedsigtet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at
spekulationshensigten ikke var uvæsentlig ved erhvervelsen.
Dette udtrykkes i flere domme ved henvisning til sandsynligheden for fortjeneste ved
videresalg og den rolle, denne spillede ved erhvervelsen. Se hertil UfR 1960.181 H, UfR
1965.229 H, UfR 1976.362 H, UfR 1976.540 H, UfR 1981.245 H, UfR 1985.308 H, UfR
1985.749 H, UfR 1986.308 H, UfR 1986.639 H, UfR 1986.747 H, og UfR 1988.53 H.
Nævnte domme er resumeret nedenfor under ”Praksis”.
Da det kan være overordentligt vanskeligt at bedømme, hvorvidt en erhverver af et
formuegode har haft den fornødne subjektive spekulationshensigt ved erhvervelsen, har
domspraksis derfor lagt vægt på de objektive omstændigheder ved købet, herunder arten
af det erhvervede gode, idet omstændighederne kan give indikationer af, hvad hensigten
med anskaffelsen har været.
Således kan anskaffelsen af let omsættelige formuegoder, hvortil der ikke knytter sig
nogen særlig veneration, føre til antagelse af spekulation.
Ved køb af fx guldbarrer eller uindfattede diamanter vil det forhold, at de købte
formuegoder som udgangspunkt ikke har en praktisk anvendelsesmulighed eller har
samlerværdi, være meget stærke bevisdata for, at anskaffelsen er sket med
spekulationshensigt. Sådanne bevisdata vil i udgangspunktet typisk ikke foreligge ved køb
af fx sølvbestik og kunstgenstande, da sådanne formuegoder kan have en
anvendelsesmulighed. Se hertil Skd. 1984.71.717(ØLR-dom), UfR 1984.433 Ø, TfS 1985,
739 Ø, UfR 1990.526 H, TfS 1992, 457 Ø og UfR 1997.1517 H. Nævnte domme er
resumeret nedenfor under ”Praksis”.
Omstændighederne efter køb af et formuegode kan også belyse og bestyrke oplysningerne
om hensigten ved købet, som fx at godet sælges hurtigt efter købet, eller at der sælges
med betydelig fortjeneste. Se hertil UfR 1968.101 H, Skd. 1984.71.717 (ØLR-dom) og TfS
1986, 404 H,
som resumeret nedenfor under ”Praksis”.
I spørgsmålet om hvorvidt spørger ved erhvervelse af bitcoins har haft den fornødne
subjektive spekulationshensigt, kan der således lægges vægt på sandsynligheden for
fortjeneste, objektive omstændigheder, eller omstændighederne efter køb.
Bitcoins købt den 21. juni 2017
Spørger har om hensigten med erhvervelsen af ca. 16,5 bitcoins anført, at han til dagligt
arbejder med data science og kunstig intelligens og derfor har en naturlig fascination for
 SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 167: Baggrundsmateriale til Skatteudvalgets temamøde om kryptovaluta den 11. april 2018
1875644_0011.png
virtuelle valutaer. Spørger forventer, at virtuelle valutaer bliver en mere og mere udbredt
betalingsform, og at han derfor har et ønske og en interesse i at eje og eksperimentere
med bitcoin.
Derudover har spørger oplyst, at han var så heldig endelig at have luft i økonomien,
hvorfor han foretog nævnte køb den 21. juni 2017, og at han med henblik på at teste,
hvordan det fungerede ved et salg, valgte at sælge dem igen, og da han så, at det
virkede, købte han igen bitcoins.
Af www.blockchain.info, som flere gange dagligt måler den gennemsnitlige kurs fra de
største bitcoinbørser, ses følgende kursudvikling målt i USD for perioden siden
introduktionen af bitcoins i 2009 og frem til den 19. januar 2018:
Figur 1
For perioden fra den 19. januar 2017 til den 19. januar 2018 ses følgende udvikling:
Figur 2
 SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 167: Baggrundsmateriale til Skatteudvalgets temamøde om kryptovaluta den 11. april 2018
1875644_0012.png
For perioden i 2017 forud for spørgers køb den 21. juni 2017 til 2.420 euro, eller ca.
2.900 USD, pr. bitcoin ses følgende udvikling, hvor laveste og højeste værdi for 1 bitcoin
udgør henholdsvis ca. 800 USD og ca. 2.900 USD:
Figur 3
Som det fremgår af alle figurerne, har bitcoins været gennemsnitligt stigende frem til
spørgers første køb den 21. juni 2017. For den efterfølgende periode i 2017 ses en meget
markant stigning frem til den 16. december 2017, hvorefter kursen har været
gennemsnitligt faldende frem til den 19. januar 2018, jf. figur 1 og 2.
Den 16. december 2017 nåede bitcoins efter www.blockchain.info sin hidtil højeste
kursværdi på 19.499 USD. Efterfølgende er kursen faldet til 11.345 USD den 18. januar
2018 pr. bitcoin.
Den gennemsnitlige kursstigning har, som det fremgår af figur 1, især fundet sted siden
2013 og har i et stort omfang været omtalt i flere globale medier, herunder også
pressedækning af tilfælde hvor enkelte personer er blevet mangemillionærer.
Henset til kursudviklingen før spørgers køb og den omfangsrige medieomtale af bitcoins
må forventningen til en eventuel gevinst efter SKATs opfattelse også have spillet en
væsentlig rolle ved spørgers køb af bitcoins.
Bitcoins forefindes alene elektronisk og har derfor ikke en praktisk anvendelsesmulighed,
som andre formuegoder, fx et maleri. Bitcoins kan end ikke fremvises som et fysisk aktiv
eller lægges i en bankboks og kan efter det oplyste omsættes meget hurtigt, men der kan
næppe knyttes nogen særlig veneration hertil.
Salget den 13. oktober 2017 finder sted efter en ejertid på under 4 måneder til en
salgspris på 74.293 euro, hvilket i forhold til købsprisen på 40.000 euro svarer til en
avance på ca. 86 pct.
 SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 167: Baggrundsmateriale til Skatteudvalgets temamøde om kryptovaluta den 11. april 2018
1875644_0013.png
Herved finder SKAT, at spørger ikke blot ønskede at teste, hvordan bitcoins-systemet
virker, idet dette kunne have fundet sted ved salg af en enkelt eller af en endnu mindre
del af beholdningen af bitcoins.
SKAT finder derfor, at der ved spørgers anskaffelse af bitcoins også må have indgået en
ikke uvæsentlig hensigt om muligheden for en fortjeneste ved et videresalg.
SKAT har i sin vurdering endvidere henset til spørgers ønske om at købe for et større
beløb, uden at der er oplyst nærmere om formålet hermed, og til spørgers ønske om at
eksperimentere med bitcoins, hvilket efter SKATs opfattelse formentlig kun kan realiseres
ved køb og salg af bitcoins, jf. også spørgers oplysning om, at da han ved en test
konstaterede, at det virkede, købte han igen bitcoins.
Den omstændighed, at spørgers hensigt med købet af bitcoins var fagligt begrundet, kan
efter SKATs opfattelse ikke ændre ved, at købet anses for foretaget med
spekulationshensigt. SKAT har i denne forbindelse tillagt det vægt, at dette formål kunne
være opnået ved en investering på 5 USD, eller
ca. 31 kr., jf. ”Terms of Use” for Bitstamp,
som anført i anmodningen: ” The minimum allowable trade is $ 5.”
Som følge heraf anses videresalget af de den 21. juni 2017 købte bitcoins ud over at være
erhvervet af faglig interesse også for at være erhvervet med spekulationshensigt.
Derved er omhandlede bitcoins omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, og gevinst
eller tab ved afståelsen skal derfor indgå i den skattepligtige indkomst.
SKAT finder således, at den ved salget af bitcoins den 13. oktober 2017 realiserede
gevinst på 34.392 euro skal medregnes til den skattepligtige indkomst for indkomståret
2017.
Gevinsten skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.
Spekulationsgevinster er ikke omfattet af arbejdsmarkedsbidragsloven, hvorfor der ikke
skal betales AM-bidrag heraf.
Bitcoins købt den 29. oktober 2017
SKAT finder med henvisning til foranstående, at den med salgsprovenuet på 74.293 euro
anskaffede beholdning den 29. oktober 2017 på ca. 14,5 bitcoins tilsvarende må anses for
at være anskaffet med henblik på fortjeneste ved et videresalg, idet forudsætningerne for
anskaffelsen må antages fuldt ud at svare til det første køb.
En eventuel senere gevinst ved et samlet videresalg af hele beholdningen skal derfor
medregnes til den skattepligtige indkomst som personlig indkomst uden AM-bidrag, som
anført i foranstående.
Ved et salg af en del af beholdningen (delafståelse), og særligt i tilfælde hvor der er
foretaget flere køb af bitcoins, der indgår i samme beholdning, vil det efter SKATs
opfattelse være umuligt at identificere de solgte bitcoins, da disse efter det for SKAT
oplyste ikke er enkeltvist identificerbare, men er fuldstændigt identiske.
 SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 167: Baggrundsmateriale til Skatteudvalgets temamøde om kryptovaluta den 11. april 2018
Når det ikke er muligt at identificere solgte bitcoins, er det heller ikke muligt at
identificere anskaffelsessummen for de ved en delafståelse solgte bitcoins.
Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, forudsætter, at tab og gevinst opgøres særskilt for
hver afståelse på baggrund af forskellen mellem den faktiske anskaffelsessum og
afståelsessum for det pågældende formuegode, men bestemmelsen regulerer ikke en
opgørelsesmetode ved delafståelser fra en beholdning af ensartede eller ikke særskilt
identificerbare formuegoder erhvervet med spekulationshensigt.
Da hverken den skattepligtige eller SKAT kan identificere de solgte bitcoins ved
delafståelser og dermed heller ikke anskaffelsessummen, er det SKATs opfattelse, at
anskaffelsessummen for de i beholdningen først anskaffede bitcoins skal indgå i
opgørelsen af gevinst eller tab ved enhver delafståelse.
Dette princip kaldes FIFO (First In First Out). Samme princip er indført i bl.a.
aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven.
Som baggrund for SKATs opfattelse til netop at anvende FIFO-princippet skal henvises til
bemærkningerne til § 1, nr. 14 (oprindeligt nr. 12), i lovforslag LFF 1990-12-27, nr. 6, om
ændring af kursgevinstloven (nuværende § 26, stk. 5). Bemærkningerne er angivet
nedenfor under ”Forarbejder”.
Efter kursgevinstlovens § 26, stk. 5, skal skattepligtige personer og dødsboer uden for
næring anvende FIFO-princippet i tilfælde, hvor der ejes flere fordringer af samme art,
men hvor det ikke er muligt at fastslå hvilken fordring, der konkret er afstået.
Af bemærkningerne til den nævnte ændring af kursgevinstloven fremgår det, at der i
praksis gælder en formodningsregel for, at de først erhvervede anses for at være de først
afståede.
Til støtte for nævnte formodningsregel kan endvidere henvises til
SKM2003.486.HR,
hvor Højesteret ved en aktiekapitalnedsættelse anvender FIFO-princippet, selv om der
ikke er en regulering herfor i ligningslovens § 16 A.
I Juridisk Ugebrev Skat, 2003.45, kommenteres højesteretsdommen, og det bemærkes, at
Højesterets dom må forstås således, at det obligatoriske FIFO-princip kan udstrækkes til
en nedskrivning omfattet af ligningslovens § 16 A.
Det er på baggrund heraf SKATs opfattelse, at anskaffelsessummen ved enhver
delafståelse af bitcoins erhvervet med spekulationshensigt skal opgøres efter FIFO-
princippet.
Herved sikres det også, at den skattepligtige allerede ved anskaffelsen er bekendt med
den anskaffelsessum, der skal lægges til grund ved opgørelsen af gevinst eller tab ved et
senere delsalg.
I tilfælde hvor den skattepligtiges beholdning af bitcoins er fordelt på flere konti hos
vekslingstjenester/børser eller i wallets, og hvor der sker delafståelse fra en enkelt konto
eller wallet, eller fra flere samtidigt, skal FIFO-princippet efter SKATs opfattelse anvendes
på samtlige beholdninger af bitcoins, som den skattepligtige ejer, og som konkret anses
for erhvervet med spekulationshensigt.
 SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 167: Baggrundsmateriale til Skatteudvalgets temamøde om kryptovaluta den 11. april 2018
1875644_0015.png
Umiddelbart ville det være hensigtsmæssigt, at FIFO-princippet alene blev anvendt til
opgørelse af anskaffelsessummen af den enkelte konto eller wallet, hvorfra der sker
afståelse.
Imidlertid er det overfor SKAT oplyst, at der kan ske overdragelse af bitcoins mellem konti
eller wallets tilhørende samme person, hvilket ikke anses for afståelse efter
statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, men som efter det for SKAT oplyste vil besværliggøre
eller umuliggøre opgørelsen af anskaffelsessummen for både den skattepligtige og SKAT,
da der ikke dannes kontoudtog som hos et almindeligt pengeinstitut.
Således kan beholdningen af bitcoins på en konto eller wallet helt eller delvist blive
overført til en anden konto eller wallet, hvorved anskaffelsessummen for de afståede
bitcoins påvirkes.
FIFO-princippet bør efter SKATs opfattelse derfor omfatte en sammenlægning af samtlige
den skattepligtiges beholdninger af bitcoins, når disse befinder sig på flere konti eller
wallets.
I andre tilfælde, hvor et identifikationsproblem ikke foreligger, fx hvor samtlige bitcoins
afstås samtidigt, uanset om disse er fordelt på flere konti eller wallets, vil opgørelsen af
gevinst eller tab finde sted på grundlag af forskellen mellem salgssummen og den faktiske
anskaffelsessum for de solgte bitcoins.
Bitcoin cash
Spørger fik som ejer af ca. 16,5 bitcoins den 1. august 2017 vederlagsfrit tildelt et
tilsvarende antal bitcoin cash som følge af en ”Hard Fork”, dvs. en form for spaltning eller
forgrening af bitcoins.
Den nærmere baggrund for denne tildeling er ikke nærmere oplyst, herunder hvem, der
har besluttet dette, og hvorfor.
Det er dog overfor SKAT oplyst, at bitcoin cash ikke er omfattet af samme system som
bitcoins, men af et tilsvarende system, i hvilket der handles på samme måde som med
bitcoins.
Det er SKATs opfattelse, at tildelingen af bitcoin cash er skattefri for spørger på
tildelingstidspunktet, idet tildelingen må anses som en del af de allerede købte bitcoins og
dermed også anskaffet med samme hensigt.
Dette indebærer, at beskatningen af bitcoin cash først finder sted ved afståelsen, jf.
statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.
Det bemærkes herved, at anskaffelsessummen ved afståelse af spørgers beholdning af
bitcoin cash efter SKATs opfattelse skal opgøres særskilt og ikke sammen med bitcoins
eller andre virtuelle valutaer.
Salgssummen for den tildelte beholdning af bitcoin cash skal fuldt ud medregnes til den
skattepligtige indkomst som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, da den
vederlagsfrie tildeling følgelig ikke medfører en fradragsberettiget anskaffelsessum.
 SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 167: Baggrundsmateriale til Skatteudvalgets temamøde om kryptovaluta den 11. april 2018
1875644_0016.png
I tilfælde hvor der er foretaget yderligere køb af bitcoin cash, som indgår i samme
beholdning, vil det ved salg af en del af beholdningen (delafståelse) efter SKATs opfattelse
ikke være muligt at identificere de solgte bitcoin cash, da disse efter det for SKAT oplyste
ikke er enkeltvist identificerbare, men er fuldstændigt identiske.
Da hverken den skattepligtige eller SKAT ved delafståelser kan identificere de solgte
bitcoin cash og dermed heller ikke anskaffelsessummen, er det SKATs opfattelse, at
anskaffelsessummen for de i beholdningen først anskaffede bitcoin cash skal indgå i
opgørelsen af gevinst eller tab ved enhver delafståelse efter FIFO-princippet.
Der henvises til beskrivelsen af FIFO-princippet ved delafståelse i forbindelse med bitcoins
i foranstående.
Skattepligtsophør
Hvis spørgers fulde skattepligt til Danmark ophører som følge af fraflytning, eller hvis
spørger bliver anset for hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland,
skal spørgers beholdning af bitcoins og bitcoin cash, som er erhvervet med
spekulationshensigt, og som ikke er afstået før skattepligtsophøret, anses for afstået til
handelsværdien på fraflytnings- eller ophørstidspunktet, jf. kildeskattelovens § 10.
Dette indebærer, at en eventuel gevinst bliver beskattet, uden at spørger har realiseret en
gevinst. I sådanne tilfælde er der mulighed for at opnå henstand med skattebetalingen
efter kildeskattelovens § 73 b og § 73 c. Sådanne situationer er nærmere beskrevet i Den
juridiske vejledning, afsnit
C.C.6.9.
Da SKAT anser de omhandlede bitcoins og bitcoin cash for erhvervet med
spekulationshensigt, kan gevinst ved et salg eller ved et skattepligtsophør ikke anses for
indkomstopgørelsen uvedkommende, men skal medregnes i opgørelsen af den
skattepligtige indkomst som personlig indkomst uden AM-bidrag.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Nej”.
Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at tab er fradragsberettiget, hvis gevinst efter Skatterådets
opfattelse anses for skattepligtigt, jf. svaret på spørgsmål 1.
Begrundelse
Indledningsvist forudsætter SKAT, at spørger er retmæssig ejer af omhandlede
indeståender hos Bitstamp, dvs. bitcoins og bitcoin cash, og at spørger efter det oplyste
ikke er næringsdrivende ved handel med bitcoins eller tilsvarende produkter.
Hvis der ved et samlet salg af de den 29. oktober 2017 med spekulationshensigt købte ca.
14,5 bitcoins bliver realiseret et tab, er dette tab fradragsberettiget i den skattepligtige
indkomst, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.
 SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 167: Baggrundsmateriale til Skatteudvalgets temamøde om kryptovaluta den 11. april 2018
Den skattepligtige indkomst opgøres for personer efter personskattelovens regler,
hvorefter den skattepligtige indkomst udgøres af den personlige indkomst og af
kapitalindkomsten, jf. personskattelovens § 1 og § 2.
Af personskattelovens § 3, stk. 1, fremgår det, at al indkomst, der indgår i den
skattepligtige indkomst, og som ikke udgør kapitalindkomst efter personskattelovens § 4,
er personlig indkomst.
Af personskattelovens § 3, stk. 2, fremgår udtømmende, hvad der kan fratrækkes i den
personlige indkomst.
Personskattelovens § 4 angiver udtømmende hvad der anses for kapitalindkomst, og hvad
der kan fratrækkes i denne.
Da spekulationstab ikke er omfattet af hverken personskattelovens § 3, stk. 2, eller af
personskattelovens § 4, skal et spekulationstab, ligesom andre fradragsberettigede
udgifter, som ikke er omfattet af personskattelovens § 3, stk. 2, eller § 4, fx udgifter til
faglige kontingenter, fratrækkes i den skattepligtige indkomst som et ligningsmæssigt
fradrag.
Dette skyldes dels, at hvert enkelt spekulationssalg skal opgøres særskilt og dels, at
indkomstårets spekulationsgevinster og -tab efter SKATs opfattelse ikke kan opgøres som
et virksomhedsresultat. Ligeledes savnes der hjemmel i personskatteloven til at modregne
et tab i den personlige indkomst.
Bitcoins i en og samme beholdning kan ved delafståelse af beholdningen, ikke identificeres
enkeltvist, hvorfor det ikke kan konstateres, hvilke bitcoins der er solgt, og dermed heller
ikke hvilken anskaffelsessum der skal anvendes i en avanceopgørelse.
Efter SKATs opfattelse skal anskaffelsessummen for de først anskaffede bitcoins anses for
afstået ved hver enkelt delafståelse (FIFO-princippet), jf. SKATs begrundelse til spørgsmål
1.
Det vil sige, at opgørelsen af fortjeneste eller tab skal beregnes med udgangspunkt i
salgsprisen med fradrag af anskaffelsessummen for de i beholdningen på salgstidspunktet
først anskaffede bitcoins, og som antalsmæssigt svarer til det solgte antal bitcoins.
Ved afståelse af de vederlagsfrit tildelte bitcoin cash udgør anskaffelsessummen 0 kr.,
hvorfor der ikke kan realiseres et skattemæssigt tab ved salg heraf.
Det fremgår af anmodningen, at bitcoins og bitcoin cash overvejes overført fra de to konti
hos Bitstamp til virtuelle wallets.
Det skal i denne forbindelse bemærkes, at tab opstået som følge af mistede koder til en
virtuel wallet efter SKATs opfattelse ikke udgør et skattemæssigt fradragsberettiget tab.
Dette skyldes dels, at indholdet af den virtuelle wallet ikke er tabt, hvorfor ejerskabet
hertil fortsat består, og dels at et skattemæssigt tabsfradrag på formuegoder erhvervet
med spekulationshensigt forudsætter, at omhandlede formuegode faktisk er blevet
handlet/solgt. Se hertil TfS 1985, 739 Ø, som refereret nedenfor under ”Praksis”.
 SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 167: Baggrundsmateriale til Skatteudvalgets temamøde om kryptovaluta den 11. april 2018
1875644_0018.png
Hvis spørgers fulde skattepligt til Danmark ophører som følge af fraflytning, eller hvis
spørger bliver anset for hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland,
skal spørgers beholdning af bitcoins og bitcoin cash, som er erhvervet med
spekulationshensigt, og som ikke er afstået før skattepligtsophøret, anses for afstået til
handelsværdien på fraflytnings- eller ophørstidspunktet, jf. kildeskattelovens § 10.
Dette indebærer, at et eventuelt tab kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst som et
ligningsmæssigt fradrag, uden at tabet faktisk er realiseret.
Det bemærkes herved, at beholdningen af bitcoin cash ikke kan resultere i et tab, da
anskaffelsessummen efter det oplyste udgør 0 kr.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Ja, se dog begrundelse”.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse.
Lovgrundlag, forarbejder og praksis
Lovgrundlag
Statsskatteloven
§4
Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og
begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra
landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:
a.
b.
c.
d.
e.
f.
…
…
…
…
…
…
§5
Til indkomsten henregnes ikke:
a. formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig
ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten
for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den
skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg
ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med
faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den
derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også
eventuelt tab kan fradrages i denne. Ved salg af fast ejendom samt aktier og
 SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 167: Baggrundsmateriale til Skatteudvalgets temamøde om kryptovaluta den 11. april 2018
1875644_0019.png
b.
c.
d.
e.
lignende offentlige værdipapirer, der er indkøbt efter 1. januar 1922, anses
spekulationshensigt at have foreligget, når salget sker inden 2 år efter
erhvervelsen, medmindre det modsatte godtgøres at være tilfældet;
…
…
…
…
Personskatteloven
§1
For personer, der er skattepligtige her til landet, opgøres den skattepligtige almindelige
indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler med de ændringer, der følger af
denne lov.
§2
Foruden den skattepligtige almindelige indkomst opgøres personlig indkomst,
kapitalindkomst, aktieindkomst og CFC-indkomst.
§3
Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst,
og som ikke er kapitalindkomst.
Stk. 2. Ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrages
1. udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst
ved selvstændig erhvervsvirksomhed, dog med undtagelse af de i § 4, stk. 1, nr. 1,
2, 7 og 8, og ligningslovens §§ 9 G og 13 nævnte udgifter
2. udgifter, som nævnt i ligningslovens §§ 8, stk. 1, 8 B, 8 K, 8 L, 8 N, 14, stk. 1, 14
F og 30 A, og overført indkomst efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 3-5, ved
selvstændig erhvervsvirksomhed,
3. bidrag og præmier til pensionsordninger mv. i samme omfang som nævnt i
pensionsbeskatningslovens §§ 18 og 52, jf. dog § 4 a, stk. 3,
4. forskelsbeløb og nedskrivning på husdyrbesætninger efter lov om den
skattemæssige behandling af husdyrbesætninger §§ 2 og 8,
5. nedskrivning af varelager efter varelagerlovens § 1, stk. 4,
6. arbejdsmarkedsbidrag og obligatoriske udenlandske sociale bidrag i samme omfang
som nævnt i ligningslovens § 8 M,
7. henlæggelser efter § 22 b og § 22 d i virksomhedsskatteloven,
8. udgifter, der er fradragsberettigede efter ligningslovens § 9 B,
9. tilbagebetalt skattepligtig kontanthjælp i samme omfang som nævnt i
ligningslovens § 8 O,
10. skattemæssige afskrivninger, tab og fradrag efter afskrivningsloven og
statsskatteloven for selvstændige erhvervsdrivende og
11. indskud på iværksætterkonto efter lov om indskud på etableringskonto og
iværksætterkonto.
§4
 SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 167: Baggrundsmateriale til Skatteudvalgets temamøde om kryptovaluta den 11. april 2018
Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af
1) renteindtægter og renteudgifter samt fradrag efter ligningslovens § 6 og § 6 A,
2) skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab efter kursgevinstloven,
3) beregnet kapitalafkast i selvstændig erhvervsvirksomhed efter
virksomhedsskattelovens § 7, som overføres til den skattepligtige inden fristen for
indgivelse af selvangivelse for indkomståret, med fradrag af kapitalafkast, der er
medregnet i den personlige indkomst efter virksomhedsskattelovens § 23 a,
3a) beregnet kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens § 22 a, med fradrag af
kapitalafkast, der er medregnet i den personlige indkomst efter virksomhedsskattelovens
§ 23 a, samt beregnet kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens § 22 c,
4) skattepligtigt aktieudbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1, stk. 2, nr. 1-3, stk.
3, nr. 1 og 2, og stk. 4, der ikke er aktieindkomst efter § 4 a,
5) skattepligtig fortjeneste, fradragsberettigede tab og skattepligtige afståelsessummer
efter aktieavancebeskatningslovens § 18, § 19 og § 22 eller ligningslovens § 16 B, der
ikke er aktieindkomst efter § 4 a,
5a) skattepligtig gevinst, fradragsberettiget tab samt skattepligtige afståelsessummer
efter ligningslovens § 16 B ved afståelse af medlemsbeviser i foreninger m.v., der er
skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, bortset fra
investeringsforeninger,
6) overskud eller underskud af en- eller tofamilieshuse mv., fritidshuse, ejerlejligheder og
lignende, som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 1-5 og 9-11,
7) de i ligningslovens § 8, stk. 3, omhandlede provisioner mv.,
8) rentekorrektion efter virksomhedsskattelovens § 11, stk. 3,
9) indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når antallet af ejere er større end 10
og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, samt
indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed efter ligningslovens § 8 K, stk. 2, når
antallet af personlige ejere er større end 2 og den skattepligtige ikke deltager i
virksomhedens drift i væsentligt omfang,
10) indbetalinger som nævnt i ligningslovens § 14 A, stk. 1,
11) indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal
ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang,
12) vederlag, der omfattes af ligningslovens § 5 C,
13) afkast efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3,
14) fortjeneste opgjort efter ejendomsavancebeskatningslovens regler,
 SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 167: Baggrundsmateriale til Skatteudvalgets temamøde om kryptovaluta den 11. april 2018
1875644_0021.png
15) beløb, der er skattepligtige eller fradragsberettigede efter ligningslovens § 12 B, stk.
4-7 eller stk. 9, og
16) beløb, der er skattepligtige eller fradragsberettigede efter afskrivningslovens § 40 C.
Stk. 2. Fradragsberettigede omkostninger, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre
og vedligeholde kapitalindkomst, fradrages ved opgørelsen af denne.
Stk. 3. Personer skal medregne indtægter og udgifter som nævnt i stk. 1 og 2 ved
opgørelsen af den personlige indkomst, hvis de udøver næring ved køb og salg af
fordringer eller finansielle kontrakter eller driver næringsvirksomhed ved finansiering.
Endvidere medregnes i den personlige indkomst tab på fordringer, som omfattes af
kursgevinstlovens § 17.
Stk. 4. Uanset bestemmelserne i stk. 1, nr. 4 og 5, medregnes udlodninger samt
afståelsessummer efter ligningslovens § 16 B fra andelsforeninger som nævnt i
aktieavancebeskatningslovens § 18 dog til den personlige indkomst, medmindre
udlodningen udgør en normal forrentning af en indbetalt andelskapital.
Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stk. 1, nr. 4 og 5, medregnes udlodninger samt
afståelsessummer efter ligningslovens § 16 B vedrørende aktier, som omfattes af
aktieavancebeskatningslovens § 17, dog til den personlige indkomst. Det samme gælder
udlodninger, fortjenester og tab samt afståelsessummer efter ligningslovens § 16 B
vedrørende aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19, såfremt de ville
være omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 17, hvis de ikke var omfattet af samme
lovs § 19.
Stk. 6. Uanset stk. 1, nr. 4 og 5, medregnes udbetalinger og fortjenester samt
afståelsessummer efter ligningslovens § 16 B vedrørende andele i
medarbejderinvesteringsselskaber, jf. ligningslovens § 7 N, stk. 1, og andele i
medarbejderinvesteringsselskabslignende selskaber, jf. ligningslovens § 7 N, stk. 3, til den
personlige indkomst.
Stk. 7. Skatterådet kan tillade, at reglen i stk. 1, nr. 11, ikke skal anvendes for indkomst
ved udlejning af aktiver, som er anskaffet inden den 19. maj 1993, når det efter rådets
skøn må anses som godtgjort, at udlejningen indgår i et generationsskifte, eller særlige
omstændigheder i øvrigt taler derfor.
Stk. 8. Ejere af vedvarende energi-anlæg eller andele i vedvarende energi-anlæg, der
anvender reglerne i ligningslovens § 8 P, stk. 2 og 3, medregnes ikke ved opgørelsen af
antallet af ejere i stk. 1, nr. 9.
Kursgevinstlovens § 26, stk. 5
Hvis en skattepligtig omfattet af § 12, der ikke driver næringsvirksomhed ved finansiering,
jf. § 13, ejer fordringer, som er registreret i en værdipapircentral inden for samme
fondskode eller er udstedt på samme vilkår af samme udsteder, anses de først erhvervede
fordringer for de først afståede. Tilsvarende anses den gæld, der er optaget først, for først
indfriet, hvis gælden er optaget på samme vilkår hos samme långiver.
Kildeskatteloven
 SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 167: Baggrundsmateriale til Skatteudvalgets temamøde om kryptovaluta den 11. april 2018
§ 10
Ophører en person med at være skattepligtig efter § 1, uden at der er tale om dødsfald,
eller bliver en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst
hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, anses aktiver, som ikke
fortsat er omfattet af dansk beskatning, for afhændet på fraflytningstidspunktet. Aktiverne
anses for afhændet til handelsværdien på fraflytningstidspunktet.
Stk. 2. Overfører en person, der er skattepligtig efter § 2, aktiver til en fremmed stat,
Færøerne eller Grønland, således at aktiverne efter overførslen ikke længere er omfattet
af dansk beskatning, anses aktiverne for afhændet på overførselstidspunktet. Aktiverne
anses for afhændet til handelsværdien på overførselstidspunktet.
Stk. 3. Stk. 1 og 2 finder ikke anvendelse på aktiver, der er omfattet af
aktieavancebeskatningslovens § 38, kursgevinstlovens § 37 eller ligningslovens § 28.
§ 73 b
Personer, der er skattemæssigt hjemmehørende i et land, der er medlem af EU/EØS,
herunder efter en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst, kan vælge henstand med
betaling af den skat, der beregnes efter § 10, når skatten vedrører aktiver, der overføres
til eller befinder sig i et land, der er medlem af EU/EØS.
Stk. 2. Henstand efter stk. 1 er betinget af, at personen rettidigt indgiver selvangivelse til
told- og skatteforvaltningen for det indkomstår, hvori aktivet udgår af dansk beskatning.
Valg af henstand skal meddeles sammen med selvangivelsen. Gives der udsættelse med
indgivelse af selvangivelsen efter skattekontrollovens § 4, stk. 4, skal selvangivelse og
meddelelse om henstand være indgivet inden denne frist.
Stk. 3. Told- og skatteforvaltningen kan se bort fra overskridelse af fristen for indgivelse
af selvangivelse og meddelelse, jf. stk. 2.
§ 73 c
Ved henstand efter § 73 B etableres der en henstandssaldo. Henstandsbeløbet udgøres af
den beregnede skat for de aktiver, der er udgået af dansk beskatning i indkomståret.
Stk. 2. Henstandsbeløbet skal afdrages, i takt med at der af de aktiver, som
henstandssaldoen vedrører, oppebæres indtægt, herunder realiserede gevinster ved en
afståelse m.v., som skulle have været medregnet ved opgørelsen af den skattepligtige
indkomst, hvis aktivet fortsat havde været omfattet af dansk beskatning. Overførsler, der
ville have været omfattet af § 73 B, stk. 1, hvis der var tale om en overførsel fra
Danmark, medfører ikke, at aktiverne anses for afstået. Afdrag efter 1. pkt. opgøres som
skatteværdien af den opgjorte indtægt beregnet efter reglerne for begrænset
skattepligtige med fast driftssted i Danmark. Der skal dog pr. indkomstår mindst betales
et afdrag opgjort som 1/7 af det henstandsbeløb, der udgjorde saldoen ved
henstandssaldoens etablering. Henstandssaldoen nedskrives med afdragsbeløbet, når det
er betalt, idet saldoen dog ikke kan afdrages til et mindre beløb end 0 kr. Ved afståelse af
et eller flere identiske aktiver, hvoraf ikke alle er omfattet af henstandsordningen, anses
de aktiver, som er omfattet af henstandsordningen, for afstået først.
 SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 167: Baggrundsmateriale til Skatteudvalgets temamøde om kryptovaluta den 11. april 2018
1875644_0023.png
Stk. 3. Bliver et aktiv, der er omfattet af en henstand efter § 73 B, på ny omfattet af
dansk beskatning, og er der på dette tidspunkt fortsat en henstandssaldo, eller er alle de
aktiver, som en henstandssaldo vedrører, afstået, og henstår der herefter fortsat en saldo,
skal det resterende henstandsbeløb afdrages efter reglerne i stk. 2, idet stk. 4-8 finder
tilsvarende anvendelse.
Stk. 4. Bliver en person, der har fået henstand efter § 73 B, efterfølgende skattemæssigt
hjemmehørende i et land, der ikke er medlem af EU/EØS, herunder efter en eventuel
dobbeltbeskatningsoverenskomst, sidestilles dette med en afståelse til handelsværdien af
de aktiver, der er omfattet af henstanden efter § 73 B, forudsat at aktiverne ikke befinder
sig eller kommer til at befinde sig i et land, der er medlem af EU/EØS. Bliver aktiver, der
er omfattet af henstanden efter § 73 B, overført til et land, der ikke er medlem af EU/EØS,
sidestilles dette med en afståelse til handelsværdien på overførselstidspunktet.
Stk. 5. Ved personens død forfalder det resterende beløb på henstandssaldoen til betaling.
Stk. 6. Personen skal indgive selvangivelse for hvert år, hvor der er en positiv
henstandssaldo. Samtidig med indsendelse af denne selvangivelse skal der gives
oplysninger om, i hvilket land personen er skattemæssigt hjemmehørende ultimo
indkomståret, og i hvilket land de aktiver, der er omfattet af en henstand efter § 73 B,
befinder sig ultimo indkomståret. Selvangivelsesfristen er den i skattekontrollovens § 4,
stk. 1, jf. stk. 4, angivne frist, idet skattekontrollovens § 4, stk. 3, finder tilsvarende
anvendelse. Indgives selvangivelsen ikke rettidigt, bortfalder henstanden, og det beløb,
der står på henstandssaldoen, forfalder til betaling. Told- og skatteforvaltningen kan se
bort fra overskridelse af fristen for indgivelse af selvangivelse.
Stk. 7. Fristen for betaling af beløb omfattet af stk. 2 og 5 er den 1. september i
kalenderåret efter henholdsvis overførselsåret og dødsåret eller ved forskudt indkomstår
den 1. september i kalenderåret efter det kalenderår, som det forskudte indkomstår
træder i stedet for. Betaling senest den 20. i den måned, hvori beløbet efter 1. pkt.
forfalder til betaling, anses for rettidig. Betales beløbet ikke rettidigt, finder § 63, 1. pkt.,
anvendelse.
Stk. 8. Henstandsbeløbet forrentes med en rentesats på 1 procentpoint over
Nationalbankens diskonto, dog mindst med 3 pct. p.a. Ved betaling af renten finder stk. 7
tilsvarende anvendelse.
Forarbejder
Kursgevinstlovens § 26, stk. 5
Bemærkningerne i LFF 1990-12-27, nr. 6, til § 1, nr. 14 (oprindeligt § 1, nr. 12):
Ved opgørelsen af eventuelle skattepligtige gevinster eller tab er det principielt
anskaffelsesprisen for det enkelte aktiv, der skal lægges til grund. Dette er i langt de
fleste tilfælde problemløst.
I tilfælde, hvor en skattepligtig ejer flere fordringer mv. »af samme art«, er det dog i
praksis sjældent muligt at fastslå, hvilken fordring der konkret er afstået, når der løbende
er købt og solgt af disse fordringer. Det er derfor nødvendigt i disse tilfælde at få fastslået,
hvilke fordringer der anses for først afståede. I praksis gælder den formodningsregel, at
 SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 167: Baggrundsmateriale til Skatteudvalgets temamøde om kryptovaluta den 11. april 2018
1875644_0024.png
de først erhvervede anses for at være de først afståede - det såkaldte first-in first-out
princip (FIFO-princippet). Dette princip er fastslået i kursgevinstlovens § 8, stk. 3, for
obligationer registreret i Værdipapircentralen og i aktieavancebeskatningslovens § 5, stk.
2, for minoritetsaktier.
Med den foreslåede bestemmelse fastslås det, at FIFO-princippet også skal anvendes ved
opgørelsen af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta.
FIFO-princippet skal anvendes i tilfælde, hvor det kan være vanskeligt at afgøre, hvilke
fordringer der er solgt i løbet af indkomståret, og hvilke der er anskaffet i løbet af
indkomståret, altså i tilfælde, hvor der foreligger et identifikationsproblem.
Et identifikationsproblem vil foreligge i bl.a. følgende tilfælde:
obligationer med samme udsteder, serie mv., dvs. obligationer, der i Danmark ville
blive registreret under samme fondskode,
pengeinstitut-indskud på samme konto.
I andre tilfælde, hvor et identifikationsproblem ikke foreligger, vil opgørelsen af gevinst
eller tab finde sted på grundlag af det enkelte aktivs anskaffelsespris.
Med hensyn til gæld skal hver enkelt gældspost opgøres for sig.
Det foreslås, at Ligningsrådet kan tillade et andet opgørelsesprincip end FIFO.
[SKATs fremhævelse]
Kildeskattelovens § 10
Af bemærkningerne i LFF 2014-12-17, nr. 98, om ændringen af kildeskattelovens § 10
m.m. (Exitskat og henstand for fysiske personer) fremgår det bl.a.:
Det foreslås, at det ikke længere er en betingelse, at aktivet har været anvendt i
skattepligtig virksomhed her i landet. Den foreslåede bestemmelse vil finde anvendelse,
hvis afståelse af aktivet ville være skattepligtig for en dansk hjemmehørende person ved
afståelse til tredjemand. Dette opnås ved, at overførslen eller fraflytningen medfører, at
aktiverne anses for afstået til handelsværdien på fraflytnings-/overførselstidspunktet. Der
udløses således beskatning, hvis en afståelse af aktivet ville være skattepligtig.
For at den foreslåede nye bestemmelse i kildeskattelovens § 10 finder anvendelse, skal
der være tale om et skatterelevant aktiv. Aktiverne er skatterelevante, når indtægter og
udgifter vedrørende aktivet, herunder gevinst og tab ved en afståelse og foretagne
afskrivninger m.v. efter gældende danske regler skal medregnes ved indkomstopgørelsen
- det være sig efter f.eks. afskrivningsloven, statsskatteloven eller
ejendomsavancebeskatningsloven.
Er betingelserne i den foreslåede nye bestemmelse i kildeskattelovens § 10 opfyldt, er
konsekvensen, at de omhandlede aktiver anses for afstået på henholdsvis fraflytnings-
eller ophørstidspunktet, idet salgssummen ansættes til handelsværdien på dette
tidspunkt.
 SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 167: Baggrundsmateriale til Skatteudvalgets temamøde om kryptovaluta den 11. april 2018
1875644_0025.png
Bestemmelsen vil eksempelvis omfatte den situation, hvor en selvstændigt
erhvervsdrivende, som er fuldt skattepligtig til Danmark med en virksomhed her i landet,
overfører aktiver, der har været anvendt i denne virksomhed, til brug i et fast driftssted i
et EU-/EØS-land samtidigt med, at skattepligten til Danmark ophører, uden at der
samtidig etableres begrænset skattepligt her til landet.
Som et andet eksempel kan nævnes den situation, hvor en selvstændigt
erhvervsdrivende, som er begrænset skattepligtig til Danmark som følge af et fast
driftssted her i landet, overfører aktiver, som har været allokeret til det danske faste
driftssted, til brug i sin virksomhed beliggende i et EU-/EØS-land samtidig med, at
skattepligten til Danmark ophører.
Som et tredje eksempel kan nævnes, at der, for så vidt angår udenlandsk fast ejendom,
ved fraflytningen vil blive opgjort en skattepligtig ejendomsavance efter
ejendomsavancebeskatningslovens almindelige regler, som omfatter - men ikke er
begrænset til - eventuelle genanbragte fortjenester. Denne opgørelse kan i princippet
resultere i enten en skattepligtig gevinst eller et fradragsberettiget tab. Eventuelle tab ved
fraflytning er kildeartsbegrænsede efter de almindelige regler i
ejendomsavancebeskatningsloven.
Hvis en person har genanbragt en fortjeneste fra en afstået dansk ejendom i en ejendom
beliggende i et land, som efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark har den
fulde beskatningsret til den erhvervede ejendom, vil den genanbragte fortjeneste også
blive exitbeskattet i forbindelse med fraflytningen, da den kan henføres til en dansk fast
ejendom, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 4, 4. pkt. Der vil ikke ved
beregningen af exitskatten blive indrømmet lempelse for eventuelle udenlandske skatter,
som pålignes den genanbragte fortjeneste.
Bestemmelsen omfatter ikke aktier, fordringer, finansielle kontrakter og visse købe- og
tegningsretter til aktier. For disse aktiver gælder i stedet reglerne i
aktieavancebeskatningslovens § 38 om exitbeskatning af aktier ejet af personer, reglerne i
kursgevinstlovens § 37 om exitbeskatning af fordringer og finansielle kontrakter ejet af
personer og ligningslovens § 28 om beskatning af medarbejderes købe- og tegningsretter
til aktier.
Praksis
SKM2014.226.SR
(påklaget til Landsskatteretten)
Skatterådet kunne ikke bekræfte, at bitcoins var omfattet af kursgevinstloven, eller at en
udelukkende anvendelse af bitcoins som virksomhedens betalingsmiddel kunne anses for
erhvervsmæssigt begrundet og dermed indgå i virksomhedens indkomstopgørelse, men at
anvendelsen af bitcoins måtte anses for at vedrøre virksomhedsindehaverens privatsfære.
Skatterådet tog ikke herved stilling til, om der forelå spekulation, næring eller andet.
SPEKULATION
Sandsynligheden for fortjeneste:
UfR 1960.181 H
 SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 167: Baggrundsmateriale til Skatteudvalgets temamøde om kryptovaluta den 11. april 2018
Trikotagehandler T, der som følge af vareknaphed under krigen havde fået kapital ledig,
købte i 1943 med kapitalens frigørelse ved senere videresalg for øje 2 grundarealer i
Viborg kommunes vestlige udkant. Efter foretagen udstykning udlejede T arealerne
uopsigeligt i 10 år til en haveforening. I 1953, da byens udvidelse mod vest var i fuld
gang, påbegyndte T bortsalg og solgte den sidste parcel af det ene areal i 1955 med
betydelig fortjeneste. Efter omstændighederne kunne det ikke antages, at T's formål med
erhvervelsen alene var at søge i kapitalens bevarelse, men det måtte anses godtgjort, at
det var et væsentligt formål for ham at opnå fortjeneste ved videresalget. Herefter
fandtes den opnåede avance indkomstskattepligtig i henhold til statsskattelovens § 5 a
som indvundet ved spekulation.
UfR 1965.229 H
En gårdejer A i Jelling købte i 1948 en skov- og englod, der var af betydning for driften af
hans gård og da ejerne ikke havde ønsket at sælge lodden særskilt, overtog han også
ejendommens hovedlod, som han agtede at videresælge. Overtagelsen skete sammen
med to medinteressenter, der erkendte at have erhvervet ejendommen for at opnå
fortjeneste ved videresalg- en fortjeneste som de skulle dele med A - og der påbegyndtes
straks bortsalg af parceller. Herefter fandtes muligheden for ved videresalg at opnå
fortjeneste at have spillet en sådan rolle ved A's erhvervelse af hans anpart af
hovedlodden, at betingelserne for at anse fortjenesten som indkomst i medfør af
statsskattelovens § 5 a måtte anses opfyldt. I 1952 overtog A medejernes anparter, og
idet det ikke fandtes godtgjort, at planerne om at realisere ejendommen da var opgivet,
ansås A herefter indkomstskattepligtig af fortjeneste, der i 1957-59 var indvundet ved
salg af parceller.
UfR 1976.362 H
A havde i 1960/61 for ca. 140.000 kr. erhvervet to ubebyggede arealer i et
udviklingsområde i Måløv ved København til opstilling af retorter til afbrænding af
filmscrap i A's virksomhed. I 1967 solgtes arealerne for 2.150.000 kr. Antaget, at det ved
købet måtte have stået som overvejende sandsynligt for A, at anvendelsen af arealerne til
produktionen kun ville komme til at vedvare et forholdsvis kortere åremål, hvorefter
spørgsmålet om videresalg ville blive aktuelt, og at det måtte have stået klart, at A ved
videresalg ville kunne opnå en væsentlig fortjeneste. Betingelserne for at anse
fortjenesten for indkomstskattepligtig efter statsskattelovens § 5, stk. 1 a, var herefter
opfyldt.
Der var ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes kursansættelse af de ved
salget modtagne sælgerpantebreve.
UfR 1976.540 H
S købte i 1965 et parcelhus til sin søn, der skulle studere i Aalborg, og solgte, efter at
sønnen havde afsluttet studiet, i 1970 huset med fortjeneste. Der fandtes ikke grundlag
for at antage, at muligheden for senere at videresælge ejendommen med fortjeneste
havde spillet en sådan rolle for S ved købet, at salget kunne anses foretaget i
spekulationsøjemed.
UfR 1981.245 H
 SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 167: Baggrundsmateriale til Skatteudvalgets temamøde om kryptovaluta den 11. april 2018
H, som i anledning af sit arbejde for landbrugsorganisationer havde overtaget en
landbrugsejendom nær en flyveplads i Sønderjylland, solgte i 1962 sin hidtidige, større
landbrugsejendom for ca. 1.300.000 kr., således at 605.000 kr. heraf afgjordes ved
overtagelse af en ubehæftet landbrugsejendom: Kirstinelyst ca. 5 km fra Odenses
centrum. Han gav straks denne ejendom, om hvilken ejendomsmægleren havde oplyst, at
den kunne forventes indlemmet i Åsum kommunes inderzone, i kommission til afhændelse
for en større pris end den, hvortil den var overtaget, og da dette ikke lykkedes, blev
ejendommen bortforpagtet mod en beskeden afgift, således at forpagtningen ifølge
mundtlig aftale i tilfælde af salg kunne bringes til ophør mod erstatning. Et forslag fra
1963 til dispositionsplan, hvorefter ejendommen skulle ligge i »fremtidigt byområde«, blev
ikke gennemført, og i 1972 solgte H ejendommen for 425. 000 kr., hvoraf ca. 50.000 kr.
kontant. Idet det ansås godtgjort, at H havde haft en ikke ubegrundet forventning om at
kunne sælge ejendommen medfortjeneste eller i hvert fald til en sådan pris, at
overtagelsen var væsentlig mere fordelagtig end modtagelse af et sælgerpantebrev med
samme pålydende, gaves der H medhold i, at ejendommen måtte anses købt i
spekulationsøjemed (dissens af to dommere).
H kunne således fradrage sit tab i sin skattepligtige indkomst, men da der indgik
skønsmæssige elementer i beregningen af tabets størrelse, hjemvistes sagen til
ligningsmyndighederne.
UfR 1985.308 H
Vognmand K købte i 1974 en grund, hvorpå han i 1975 opførte et sommerhus. I maj 1978
afhændede han ejendommen. Det kunne ikke afvises, at erhvervelsen i første række skete
for at skaffe familien et fritidshus. Under hensyn til K's andre ejendomshandler, hans
deltagelse i andet byggeri og til det korte tidsrum måtte det imidlertid antages, at også
muligheden for fortjeneste havde spillet en sådan rolle, at han med rette var anset
indkomstskattepligtig.
UfR 1985.749/3 H
C, der boede i et mindre rækkehus i Glostrup ved København, hvor han arbejdede, købte i
1968 for ca. 20.000 kr., der betaltes kontant, en parcelhusgrund i en større udstykning
ved Bjæverskov, ca. 8 km vest for Køge. I tiden indtil 1972 betalte C ca. 24.000 kr.
kontant til byggemodning. C, der i 1971 købte en sommerhusgrund, og som havde fået 2
børn og havde begyndt selvstændig virksomhed, bebyggede imidlertid ikke grunden ved
Bjæverskov. I 1975 købte han en større grund i Værløse, og i 1978 solgte han grunden
ved Bjæverskov for 150.000 kr. Fortjenesten beskattedes som spekulationsavance efter
den tidligere bestemmelse i statsskattelovens § 5, stk. 1, a.
UfR 1986.308 H
Bygningsarbejder J, der i 1974 havde købt et enfamiliehus, købte i 1975 en byggegrund,
på hvilken han delvis som selvbygger opførte et større hus. J flyttede ind i januar 1977 og
havde allerede forinden solgt det tidligere hus. I juli 1978 købte J en landbrugsejendom
og solgte derefter i november 1978 det af ham opførte hus. Fortjenesten ansås med rette
henregnet til almindelig indkomst.
UfR 1986.639 H
 SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 167: Baggrundsmateriale til Skatteudvalgets temamøde om kryptovaluta den 11. april 2018
1875644_0028.png
C købte i 1962 af P en udlejningsejendom i Grenå, som han siden beholdt. Efter en senere
henvendelse fra P købte C ved slutseddel af 15. juni 1966 sammen med sin svoger
arkitekt H endnu en udlejningsejendom i Grenå. En uge tidligere var gennemført den
første lov om udstykning i ejerlejligheder, men ifølge oplysninger under denne sag ansås
der ikke dengang at være marked for salg af ejerlejligheder i Grenå. Som følge af
ændringer i lovgivningen var opdeling i ejerlejligheder udelukket fra november 1971 til
april 1976. Driften af den i 1966 købte ejendom gav et voksende overskud. Efter forslag
fra H blev ejendommen i begyndelsen af 1977 opdelt i ejerlejligheder. C's fortjeneste ved
salg af ejerlejligheder fandtes ikke at kunne beskattes som spekulationsfortjeneste.
UfR 1986.747 H
Appellanten havde i årene 1971-77 solgt 64 sommerhusgrunde på Helgenæs i nærheden
af Århus. Grundene var erhvervet i årene 1963-72 og lå i nærheden af en større grund,
hvorpå appellanten selv har sommerhus. Efter hans forklaring havde det været hans
hensigt at bebygge grundene med sommerhuse og anvende disse til udlejning, hvortil han
traf forskellige bygningsmæssige foranstaltninger. I 1971-72 måtte han imidlertid sælge
12 sommerhuse, fordi hans bankforbindelse afslog at finansiere den påtænkte
virksomhed, og da Boligministeriet 4. juli 1973 afslog tilladelse til udlejning af de
ejendomme, hvor byggeriet kun var forberedt, opgav han sin plan og begyndte salg af
resten af grundene. Den af Vestre Landsrets 8. afdeling den 12. december 1985 afsagte
dom, hvorefter indstævnte blev frifundet, da muligheden for videresalg med fortjeneste
fandtes at have været et så betydeligt moment ved erhvervelsen, at fortjenesten med
rette var beskattet som almindelig indkomst, stadfæstedes.
UfR 1988.53 H
Lagt til grund, at udsigten til salg med fortjeneste var indgået med en sådan vægt i
skatteyderens overvejelser om erhvervelse af ejendommen i 1976, at fortjenesten var
skattepligtig indkomst.
Objektive omstændigheder:
UfR 1984.433 Ø
T købte i 1978 17 sølvbarrer for en købesum på 24.612 kr., hvoraf 20.000 kr. hidrørte fra
et sparekasselån. Han solgte barrerne igen i januar 1980 med en fortjeneste på 69.501
kr., men undlod at medtage fortjenesten i sin selvangivelse for 1980. Fortjenesten ved
salget ansås skattepligtig efter statsskattelovens § 5 a, og T, som i februar 1980 overfor
skattevæsenet urigtigt havde oplyst, at købet i 1978 var gået tilbage, blev for
overtrædelse af skattekontrollovens § 13, stk. 1 straffet med en bøde på 80.000 kr. med
forvandlingsstraf af hæfte i 20 dage.
Skd. 1984.71.717 (Østre Landsrets dom af 13. april 1984)
Landsretten fandt, at skattemyndighederne havde bevist, at nogle sølvbarrer var
erhvervet i spekulationshensigt efter SL § 5, stk. 1, litra a. Fortjenesten skulle derfor
medregnes til den skattepligtige indkomst.
Landsretten lagde vægt på aktivernes karakter, det aftalte engagements korte løbetid og
den hurtige faktiske afvikling.
 SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 167: Baggrundsmateriale til Skatteudvalgets temamøde om kryptovaluta den 11. april 2018
TfS 1985, 739 Ø
En skatteyder købte i august 1978 fra Scandinavian Capital Exchange ApS (SCE) 20
sølvbarrer og 16 platinbarrer og en måned senere 28 sølvbarrer. I januar 1980 solgte han
de sidst købte sølvbarrer tilbage til SCE med en fortjeneste på 108.000 kr. De først købte
barrer nåede han ikke at få udleveret, inden SCE gik konkurs i begyndelsen af 1980, og
han led herved et tab på 90.000 kr. Der var ikke grundlag for at betragte de 2 køb som en
samlet aftale. Fortjenesten på 108.000 kr. var indkomstskattepligtig som spekulation efter
statsskattelovens § 5a, mens tabet på 90.000 kr. ikke kunne fratrækkes, da det ikke var
et handelstab eller et tab, der ganske kan sidestilles dermed. Se tilsvarende dom i TfS
1985, 586 Ø.
UfR 1990.526/2 H
Sagen vedrørte salg af en ejendom i et udstykningsområde, som appellanten erhvervede
ved skøde, dateret den 19. december 1969, og videresolgte den 15. juli 1971. Salget var
sket inden 2 år efter erhvervelsen, og formodningen for spekulationshensigt fandtes ikke
afkræftet. Avancen var herefter almindelig indkomstskattepligtig efter den dagældende
statsskattelovs § 5, litra a.
TfS 1992, 457 Ø
Et selskab, der drev virksomhed med forarbejdning og salg af fisk, havde for at sikre sine
leverancer indgået aftale med en fiskeskipper om kaution for et lån på 262.600 kr. til
ombygning af en kutter. Da fiskeskipperen måtte indstille driften, og kautionen blev
aktuel, fratrak selskabet kautionstabet. På den efterfølgende tvangsauktion overtog
selskabet kutteren for 528.113 kr., der derefter blev ombygget og solgt for 2.212.300 kr.
Da ombygningen blev væsentligt dyrere end anslået, blev selskabets samlede tab ved
kutterens salg på 634.632 kr., der ligeledes blev fratrukket ved indkomstopgørelsen.
Skattemyndighederne anså hverken kautionstabet eller tabet ved salg af kutteren for
fradragsberettiget. Selskabet indbragte spørgsmålet om fradrag for tab ved salg af
kutteren for landsretten med påstand om, at kutteren var erhvervet i spekulationsøjemed,
og at tabet derfor kunne fradrages efter statsskattelovens § 5 a. Landsretten lagde til
grund, at selskabets tab ved kaution var endeligt, inden selskabet købte kutteren på
tvangsauktion, og at købet derfor ikke først og fremmest var sket for at begrænse
kautionstabet. Det lagdes videre til grund, at selskabet købte med henblik på hurtigt at
sælge kutteren med en betydelig fortjeneste. Købet måtte derfor anses for foretaget i
spekulationshensigt. Landsretten fandt herefter, at selskabets tab kunne fradrages i den
skattepligtige indkomst. Under hensyn til, at der ikke var forelagt retten tilstrækkelig
dokumentation for tabets størrelse, blev sagen hjemvist til fornyet behandling.
UfR 1997.1517 H
S, der var indehaver af en automobilforretning, havde i 1986, dvs. før gennemførelsen af
kursgevinstlovens regler om terminskontrakter m.m., et tab på ca. 525.000 kr. på 18
terminskontrakter i obligationer. Forretningerne kunne ikke anses for omfattet af S'
næringsvej. S havde ikke på noget tidspunkt været ejer af de underliggende obligationer,
og tabet kunne derfor ikke på dette grundlag fradrages efter bestemmelsen om
spekulation i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. S havde heller ikke som indehaver af
terminskontrakterne fradragsret efter denne bestemmelse. S kunne herefter ikke fradrage
tabet.
 SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 167: Baggrundsmateriale til Skatteudvalgets temamøde om kryptovaluta den 11. april 2018
1875644_0030.png
Omstændighederne efter køb:
UfR 1968.101 H
Landsretten udtalte, at det efter det foreliggende må antages, at der på tidspunkterne for
sagsøgerens erhvervelse var efterspørgsel efter arealer på Vestkysten, der kunne
anvendes til udstykning til sommerhusgrunde, og at sagsøgeren har været bekendt
hermed. Når det på denne baggrund tages i betragtning, at arealet indenfor det første år
efter erhvervelse søgtes solgt med betydelig fortjeneste, og at udstykningsplanen forelå
ved sagsøgerens erhvervelse, må det antages, at sagsøgeren, da han købte arealet, har
regnet med muligheden for salg med fortjeneste og har medtaget dette i sine
overvejelser. Sagsøgerens erhvervelse findes herefter at være sket i spekulationshensigt,
hvorfor den i skatteåret 1964/65 ved grundsalg indvundne fortjeneste med rette er
underkastet indkomstbeskatning i medfør af statsskattelovens § 5 a.
Højesteret tiltrådte af de af landsretten anførte grunde, at muligheden for ved videresalg
at opnå fortjeneste må antages at have spillet en sådan rolle ved appellantens erhvervelse
af de omhandlede arealer, at betingelserne for at anse fortjenesten som
indkomstskattepligtig i medfør af statsskattelovens § 5, stk. 1 a, må anses opfyldt.
Skd. 1984.71.717 (Østre Landsrets dom af 13. april 1984)
Landsretten fandt, at skattemyndighederne havde bevist, at nogle sølvbarrer var
erhvervet i spekulationshensigt efter SL § 5, stk. 1, litra a. Fortjenesten skulle derfor
medregnes til den skattepligtige indkomst.
Landsretten lagde vægt på aktivernes karakter, det aftalte engagements korte løbetid og
den hurtige faktiske afvikling.
TfS 1986, 404 H
Spekulation efter SL § 5a antaget at foreligge ved erhvervelsen af 64 ubebyggede
parceller beliggende i et sommerhusområde. Landsretten lagde vægt på, at der var sket
videre udstykning, og at størstedelen af parcellerne var solgt ubebygget. Der blev ikke
lagt vægt på at offentlig regulering for områdets benyttelse hindrede skatteyderens
oprindelige plan med arealets benyttelse om bebyggelse til udlejningsformål. Tidligere TfS
1986, 20 V.
FIFO-princippet
SKM2003.486.HR
af 10. oktober 2003.
I et selskab, hvori ingen aktionærer var værnsaktionærer, og hvori samtlige aktionærer
havde erhvervet aktierne i 1989, blev der på en generalforsamling i 1990 gennemført en
samtidig kapitalnedsættelse og kapitalforhøjelse. Kapitalnedsættelsen skete med henblik
på udligning af underskud.
Den samlede aktiekapital i selskabet blev afhændet i 1992. Spørgsmålet i sagen var, i
hvilket omfang de aktier, der blev afhændet i 1992, havde været ejet i mere end 3 år,
således at fortjenesten ved afståelsen var skattefri.
 SAU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 167: Baggrundsmateriale til Skatteudvalgets temamøde om kryptovaluta den 11. april 2018
1875644_0031.png
Det var appellantens synspunkt, at kapitalnedsættelsen i 1990 i skattemæssig henseende
skulle anses for at indebære en nedskrivning af de på samme generalforsamling
nytegnede aktier, eller dog at nedskrivningen i hvert fald skulle fordeles forholdsmæssigt
på de aktier, der var erhvervet i 1989, og de aktier, der blev nytegnet på
generalforsamlingen i 1990.
Højesteret fandt, at rekonstruktionen af det familieejede selskabs kapitalforhold, hvorved
et underskud blev udlignet ved en kapitalnedsættelse i forbindelse med tilførsel af ny
kapital ved en kapitalforhøjelse - som forudsatte, at aktierne blev tegnet mindst til pari -
skattemæssigt måtte bedømmes således, at det var den hidtidige - og ikke den nytegnede
- aktiekapital, som måtte anses for ligeligt nedsat.
Skatteministeriet blev herefter frifundet.
Juridisk Ugebrev Skat 2003.45
I ugebrevet kommenteres højesteretsdommen, og det bemærkes, at Højesterets dom må
forstås således, at det obligatoriske FIFO-princip kan udstrækkes til en nedskrivning
omfattet af ligningslovens § 16 A.
Den juridiske vejledning, afsnit
C.C.6.9
om exitskat (indledende bemærkning):
Dette afsnit handler om beskatning ved fysiske personers fraflytning og overførsel af
aktiver til udlandet (exitskat). Desuden beskrives muligheden for at vælge henstand med
betalingen af den beregnede skat.
Skatteministeriets cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven
De fremgår af cirkulærets afsnit B om indkomstopgørelsen efter personskattelovens §§ 1 -
4a, at:
De overordnede indkomstformer i personskatteloven er skattepligtig indkomst og
aktieindkomst. Al skattepligtig almindelig indkomst, der ikke skal medregnes til
aktieindkomsten efter § 4 a, er skattepligtig indkomst.
De indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, underopdeles i personlig
indkomst og kapitalindkomst. Den personlige indkomst omfatter al skattepligtig indkomst,
der ikke efter § 4 skal medregnes til kapitalindkomsten.
[Efter udgivelsen af cirkulæret er CFC-indkomst blevet tilføjet i personskattelovens § 4 b,
hvilken indkomst heller ikke udgør en del af den skattepligtige indkomst, jf.
personskattelovens § 2.]