ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

Erhvervs-, Vækst- og Eksportudvalget 2017-18
ERU Alm.del Bilag 96
Offentligt

Version 1.0

November 2017

Vejledning

Revisors levering af tilladte skatte- og vurderingsydelser

til

revisionskunder af interesse for offentligheden

Sag 2016-11990

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

Indholdsfortegnelse

Indledning ..................................................................................................................................... 3

Lovgrundlag .................................................................................................................................. 5

2.1. Generelle krav i revisorforordningens artikel 5 af betydning for levering af tilladte

ydelser ...................................................................................................................................... 7

2.1.1. Afgrænsning af tilladte ydelser ............................................................................................. 9

2.2. Rækkevidden af revisorlovens § 24 a .................................................................................... 16

Tilladte skatteydelser .................................................................................................................. 17

3.1. Udarbejdelse af skatteblanketter ............................................................................................ 17

3.2. Udpegelse af offentlige tilskud og skatteincitamenter ........................................................... 19

3.2.1.

3.2.2.

Offentlige tilskud ......................................................................................................... 20

Skatteincitamenter ........................................................................................................ 21

3.3. Bistand i forbindelse med skattekontroller............................................................................. 23

3.4. Skatterådgivning om anvendelse af skattelovgivningen ........................................................ 27

3.5. Særligt om transfer pricing-ydelser ........................................................................................ 31

Tilladte vurderingsydelser .......................................................................................................... 40

Betingelser for at levere visse skatte- og vurderingsydelser ...................................................... 42

5.1. Indvirkning på det reviderede regnskab ................................................................................. 42

5.2. Dokumentation og forklaring i revisionsprotokollen ............................................................. 44

5.3. Opfyldelse af generelle krav til uafhængighed ...................................................................... 45

Revisionsudvalgets ansvar .......................................................................................................... 46

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

1. Indledning

I 2014 trådte der en ny EU-regulering i kraft vedrørende lovpligtig revision

af års- og koncernregnskaber. De nye regler vedrører en ændring af 8. di-

rektiv om lovpligtig revision af årsregnskaber og koncernregnskaber (Euro-

pa-Parlamentets og Rådets direktiv 2014/56/EU) og en forordning om spe-

cifikke krav til revision af virksomheder af interesse for offentligheden (Eu-

ropa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 537/2014).

Forordninger finder som udgangspunkt umiddelbar anvendelse i medlems-

landene. Revisorforordningen indeholder imidlertid en række optioner for

medlemslandene, som hvis de udnyttes, skal gennemføres i national lovgiv-

ning. Ændringsdirektivet og optioner i revisorforordningen er gennemført i

dansk lovgivning ved lov nr. 631 af 8. juni 2016.

Revisorforordningen indeholder en liste over forbudte ikke-

revisionsydelser, som revisor ikke må levere til en revisionskunde, der er

omfattet af definitionen på en virksomhed af interesse for offentligheden.

Der er dog mulighed for, at medlemslandene kan tillade, at visse skatte- og

vurderingsydelser kan leveres. Denne mulighed er udnyttet i revisorlovens §

24 a, dog således at der i forbindelse med folketingsbehandlingen blev ved-

taget to begrænsninger, dels at revisor ikke kan foretage beregning af direk-

te og indirekte skat og udskudt skat, dels at der kun må ydes skatterådgiv-

ning om anvendelse af skattelovgivningen, jf. herom nærmere under afsnit

2.1.1. om faktuel baseret rådgivning. Reglerne har virkning for revision af

regnskaber for virksomheder af interesse for offentligheden, hvis regn-

skabsår begynder den 17. juni 2016 eller senere. Definitionen omfatter

børsnoterede virksomheder, penge- og realkreditinstitutter samt forsikrings-

selskaber.

Denne vejledning omhandler en nærmere afgrænsning af de skatte- og vur-

deringsydelser, det er tilladt at levere efter revisorlovens § 24 a, til virk-

somheder af interesse for offentligheden, jf. revisorlovens § 1 a, stk. 3. Vej-

ledningen henvender sig både til revisorer og til revisionsudvalget eller le-

delsen i virksomheder af interesse for offentligheden, som alle har et ansvar

for overholdelse af reglerne.

Vejledningen er bygget op således, at der i afsnit 2 om lovgrundlag gives en

nærmere vejledning om uafhængighedsreglerne samt rammerne i revisor-

forordningen og revisorlovens § 24 a, der er af betydning for afgrænsningen

af tilladte skatte- og vurderingsydelser.

Afsnit 3 indeholder nærmere vejledning om tilladte skatteydelser og afsnit 4

indeholder nærmere vejledning om tilladte vurderingsydelser. Der gives

vejledning om principper, der skal indgå i vurderingen af, om en skatte-

eller vurderingsydelse er tilladt.

Afsnit 5 indeholder nærmere vejledning om de betingelser, der skal være

opfyldt for at kunne levere en skatte- eller vurderingsydelse, der er tilladt

efter afsnit 3 og 4.

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

Endelig indeholder afsnit 6 vejledning om revisionsudvalgets ansvar ved

revisors levering af skatte- og vurderingsydelser. Afsnittet omhandler alene

det ansvar, som revisionsudvalget har som følge af, at Danmark i henhold

til revisorforordningen har tilladt levering af visse skatte- og vurderings-

ydelser. Erhvervsstyrelsen vil senere udarbejde en særskilt vejledning om

revisionsudvalg.

Vejledningen er udarbejdet af Erhvervsstyrelsen, som har indhentet rådgiv-

ning fra Revisorrådet og Kammeradvokaten. Den foreliggende vejledning er

dog alene udtryk for Erhvervsstyrelsens vejledende fortolkning af reglerne.

Et udkast til vejledning har været sendt i høring hos berørte organisationer,

og høringen har givet anledning til en række ændringer og præciseringer.

Vejledningen er baseret på den foreliggende viden på området. Styrelsen vil

opdatere vejledningen, når der foreligger nærmere praksis og fortolkninger,

eller når EU-Kommissionen offentliggør nye spørgsmål og svar, som har

betydning for området.

Vejledningen vil fremadrettet blive lagt til grund for vurderinger i forbin-

delse med Erhvervsstyrelsens revisortilsyn. Som det fremgår af vejlednin-

gen er der imidlertid tale om en kompleks regulering, der skal anvendes i

meget forskelligartede situationer og ofte på tværs af landegrænser, og hvor

der på nuværende tidspunkt kun i begrænset omfang er sket en nærmere

afklaring af fortolkningen på EU-niveau. I situationer hvor der kan være

tvivl om fortolkningen af reglerne vil Erhvervsstyrelsen i sit revisortilsyn

være tilbageholdende med at anvende sanktioner, og i stedet anvende anbe-

falinger og henstillinger.

Erhvervsstyrelsen, november 2017

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

2. Lovgrundlag

Indledende bemærk-

ninger

De nye regler om levering af ikke-revisionsydelser er dels baseret på revi-

sorforordningen, som er umiddelbar gældende i alle medlemslandene, dels

på den nationale gennemførelse af lempelsesmuligheden i revisorloven. Den

endelige afgørelse af spørgsmål om forordningen henhører under EU-

Domstolen, mens den endelige afgørelse i spørgsmål om rækkevidden af

den gennemførte lempelse i revisorloven dels henhører under EU-

Domstolen, fsva. spørgsmål om en lempelse går videre end tilladt efter for-

ordningen, dels de danske domstole, fsva. spørgsmål om rækkevidden af

nationale lempelser.

Revisorforordningens artikel 5, stk. 1, indeholder en liste over forbudte ik-

ke-revisionsydelser, som revisor ikke må levere til en revisionskunde, som

er omfattet af definitionen på virksomheder af interesse for offentligheden.

Der er tale om ydelser, som skaber en trussel mod revisors uafhængighed,

der som udgangspunkt altid er vurderet at være så stor, at den ikke kan re-

duceres til et acceptabelt lavt niveau med sikkerhedsforanstaltninger. Der er

tale om ydelser, der primært skaber en egenkontroltrussel eller en advoke-

ringstrussel, jf. nærmere herom nedenfor.

Revisorforordningen giver dog mulighed for, at medlemslandene kan tilla-

de, at visse skatte- og vurderingsydelser kan leveres, hvis en række betin-

gelser er opfyldt.

Den mulighed er udnyttet i revisorlovens § 24 a, hvorefter det er tilladt at

levere følgende ydelser, hvis betingelserne nedenfor er opfyldt:

1) Skatteydelser relateret til

a) udarbejdelse af skatteblanketter,

b) udpegelse af offentlige tilskud og skatteincitamenter,

c) bistand i forbindelse med skattekontroller, og

d) skatterådgivning om anvendelse af skattelovgivningen og

2) vurderingsydelser, herunder vurderinger i forbindelse med aktuarydelser

og støtte til retssager.

Følgende betingelser skal være opfyldt for at kunne levere ydelsen:

1) Opgaverne hver for sig eller samlet ikke har nogen eller kun har en

uvæsentlig indvirkning på de reviderede regnskaber,

2) skønnet over indvirkningen på de reviderede regnskaber er veldokumen-

teret og forklaret i revisionsprotokollen til revisionsudvalget og besty-

relsen, og

3) revisor og revisionsvirksomheden opfylder betingelserne om uaf-

hængighed i revisorlovens § 24.

Ved skatteydelser forstås både direkte og indirekte skatter. Ydelserne om-

fatter derfor udover selskabsskat og andre direkte skatter, herunder f.eks.

Revisorforordningens

artikel 5

Revisorlovens § 24 a

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

ejendomsskat og dækningsafgift, også moms, lønsumsafgift, punktafgifter

og andre indirekte skatter.

Revisorlovgivningen er baseret på en principbaseret tilgang til uafhængig-

Principbaseret til-

gang til uafhængighed

hed. Det betyder, at der skal tages stilling til, om der foreligger omstændig-

heder, herunder levering af ikke-revisionsydelser, der truer revisors uaf-

hængighed.

Uafhængighed

Uafhængighed omfatter:

Uafhængighed i opfattelse (Independence of Mind)

Den tilstand, der tillader revisor at udtrykke en konklusion uden at være

påvirket af indflydelse, der kompromitterer revisors professionelle dømme-

kraft, og dermed tillader revisor at agere med integritet og udøve objektivi-

tet og professionel skepsis.

Uafhængighed i fremtoning (Independence in Appearance)

At undgå fakta og omstændigheder, der er så betydelige, at en fornuftig og

velinformeret tredjemand efter afvejning af alle de specifikke fakta og om-

stændigheder sandsynligvis vil konkludere, at en revisionsvirksomheds eller

et medlem af et revisionsteams integritet, objektivitet eller professionelle

skepsis er kompromitteret.

Trusler mod uaf-

hængigheden

Trusler mod uafhængigheden omfatter:

Egeninteressetrussel (self-interest threat)

- truslen, at en økonomisk eller

anden interesse på upassende vis vil påvirke revisors dømmekraft eller ad-

færd.

Egenkontroltrussel (self-review threat)

- truslen, at revisor ikke på passende

måde vil vurdere resultaterne af tidligere vurdering, eller aktivitet eller

ydelse, som er udført af revisor selv, eller af en anden person i revisors

virksomhed eller arbejdsgiver, og som revisor vil fæste lid til ved en vurde-

ring, der indgår som del af udførelse af en aktuel aktivitet eller levering af

en aktuel ydelse.

Advokeringstrussel (advocacy threat)

- truslen, at revisor vil fremme en

kundes eller arbejdsgivers stilling så langt, at objektiviteten kompromitte-

res.

Familiaritetstrussel (familiarity threat)

- truslen, at revisor grundet en lang-

varig eller tæt forbindelse med en kunde eller arbejdsgiver er for velvillig

indstillet overfor disses interesser eller til accept af disses arbejde.

Intimideringstrussel (intimidation threat)

- truslen, at revisor afskrækkes fra

at agere objektivt som følge af faktisk eller fornemmet pres, herunder for-

søg på at udøve utilbørlig indflydelse på revisor.

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

Sikkerhedsforanstalt-

ninger

I tilfælde af trusler mod uafhængigheden skal revisor iværksætte sikker-

hedsforanstaltninger for at mindske sådanne trusler. Hvis truslen er af en

sådan art i forhold til de trufne sikkerhedsforanstaltninger, at uafhængighe-

den fortsat er i fare, skal revisor afstå fra at udføre revisionen.

Det vil bero på en konkret vurdering, hvilke sikkerhedsforanstaltninger der

er egnede til at reducere en given trussel.

Model for afgræns-

ning af tilladte ydel-

ser

Følgende analysemodel kan anvendes ved vurdering af, om en ikke-

revisionsydelse kan leveres, hvis honoraret for ydelsen ligger inden for be-

grænsningen i henhold til revisorforordningens artikel 4 (70 pct. begræns-

ningen). Alle steps i modellen skal kunne besvares bekræftende for at en

ydelse er tilladt:

1. Der er tale om en tilladt ydelse i henhold til afsnit 3 og 4

2. Ydelsen er ikke forbudt efter en anden bestemmelse i revisorforordnin-

gens artikel 5, jf. afsnit 2.1.1

3. Ydelsen har ikke væsentlig indvirkning på regnskabet, jf. afsnit 5.1

4. De generelle krav til uafhængighed i revisorlovens § 24 er opfyldt, jf.

afsnit 5.3

5. Ydelsen opfylder revisionsudvalgets retningslinjer for levering af ydel-

sen, jf. afsnit 6

6. Skønnet over indvirkningen på regnskabet er veldokumenteret og for-

klaret i revisionsprotokollen i henhold til afsnit 5.2

2.1.

Generelle krav i revisorforordningens artikel 5 af betydning for

levering af tilladte ydelser

Personkreds

Revisorforordningens forbud mod udførelse af ikke-revisionsydelser gælder

for revisor selv og andre personer i revisionsvirksomheden eller i revisions-

virksomhedens netværk. Netværk er i uafhængighedsbekendtgørelsens § 7,

stk. 2, defineret således:

”Ved netværk forstås en større struktur,

1) der tager sigte på samarbejde, og som en revisor eller en revisions-

virksomhed deltager i, og

2) som klart tager sigte på overskuds- eller omkostningsdeling eller har

fælles ejerskab, kontrol eller ledelse, fælles kvalitetspolitik og -

procedurer, en fælles forretningsstrategi, anvender et fælles firma-

navn, eller er fælles om en betydelig del af de faglige ressourcer.”

Derimod omfatter forbuddet mod udførelse af ikke-revisionsydelser ikke

revisorer, der ikke er en del af netværket, og som er valgt som revisor i

f.eks. en eller flere dattervirksomheder, der indgår i koncernen. Disse revi-

sorers udførelse af ikke-revisionsydelser til en modervirksomhed eller til

dattervirksomheder er ikke en trussel mod koncernrevisors uafhængighed,

men kan have betydning for koncernrevisors anvendelse af en dattersel-

skabsrevisors arbejde som led i koncernrevisionen.

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

Omfattede virksom-

heder

Forbuddet mod levering af ikke-revisionsydelser gælder i relation til den

reviderede virksomhed, dennes modervirksomhed og de af den reviderede

virksomhed kontrollerede dattervirksomheder, som er beliggende i et

EU/EØS-land.

modervirksomhed

defineres efter årsregnskabsloven (bilag 1, B, nr. 2)

som en virksomhed, der har en bestemmende indflydelse over en eller flere

dattervirksomheder. Bestemmelsen omfatter ud over den direkte modervirk-

somhed også overliggende modervirksomheder.

dattervirksomhed

defineres efter årsregnskabsloven (bilag 1, B, nr. 3)

som en virksomhed, der er underlagt bestemmende indflydelse af en mo-

dervirksomhed. Ved dattervirksomheder forstås ikke kun direkte kontrolle-

rede dattervirksomheder, men også indirekte ejede dattervirksomheder, dvs.

datterdattervirksomheder.

Forbuddet gælder som udgangspunkt ikke for en modervirksomhed og dat-

tervirksomheder, som er beliggende i et tredjeland, altså uden for EU/EØS-

området. Efter forordningens artikel 5, stk. 5, skal den danske koncernrevi-

sor imidlertid vurdere, om en netværksrevisors

udførelse af forbudte ydel-

ser til en dattervirksomhed beliggende i et tredjeland

er en trussel mod

dennes uafhængighed, og revisor skal i givet fald anvende passende sikker-

hedsforanstaltninger.

Den danske koncernrevisor må kun udføre revisionen i den danske virk-

somhed, hvis revisor kan påvise, at de af netværksrevisoren udførte ydelser

ikke vil påvirke uafhængigheden. Netværksrevisorens deltagelse i datter-

virksomhedens beslutningstagning eller udførelse af en af følgende ydelser

kan ikke imødegås af sikkerhedsforanstaltninger:

1) Ydelser, der indebærer en rolle i dattervirksomhedens ledelse eller be-

slutningstagning,

2) bogføring, og udarbejdelse af bogholderi eller regnskaber, eller

3) udformning og gennemførelse af procedurer for intern kontrol eller risi-

kostyring relateret til udarbejdelse af og/eller kontrollen med finansiel

information eller udformning og gennemførelse af finansielle informati-

onssystemer.

Hvis netværksrevisoren har udført en af de i forordningen øvrige forbudte

ydelser, herunder skatterådgivning, til dattervirksomheden, vil det påvirke

koncernrevisors uafhængighed og derfor kræve sikkerhedsforanstaltninger

for at imødegå de trusler, der følger heraf. Ved fastlæggelsen af øvrige for-

budte ydelser skal der ikke tages hensyn til nationale tilføjelser eller lempel-

ser.

Forbuddet i revisorforordningens artikel 5 omfatter derimod, som udgangs-

punkt, ikke

søsterselskaber.

Dette gælder uanset, om søsterselskabet er

beliggende i Danmark, i et andet EU/EØS-land eller i et tredjeland.

Hvis modervirksomheden til den reviderede virksomhed selv er en EU-

virksomhed af interesse for offentligheden, og modervirksomheden revide-

res af en netværksrevisor, gælder forbuddet imidlertid også i forhold til en

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

søstervirksomhed, der er beliggende inden for EU/EØS-området.

Tidsperiode

Forbuddet mod udførelse af de forbudte ydelser gælder i den periode, der

ligger mellem begyndelsen af den reviderede regnskabsperiode og afgivelse

af revisionspåtegningen.

For den foregående regnskabsperiode gælder dog også et forbud mod ud-

formning og gennemførelse af procedurer for intern kontrol eller risikosty-

ring relateret til udarbejdelse af og/eller kontrollen med finansiel informati-

on eller udformning og gennemførelse af finansielle informationssystemer.

Der gælder således en særlig cooling-in periode for denne ydelse. Det bety-

der, at en revisor, der f.eks. har ydet rådgivning om udformning og gennem-

førelse af procedurer for intern kontrol i regnskabsåret 2016, først vil kunne

vælges som revisor for virksomheden med virkning for regnskabsåret 2018.

De forbudte ydelser i revisorforordningen omfatter ydelser, hvor truslen

mod revisors uafhængighed, særligt som følge af egenkontroltruslen eller

advokeringstruslen, som udgangspunkt er vurderet at være for høj til at til-

lade ydelsen.

En virksomhed som i løbet af perioden bliver en virksomhed af interesse for

offentligheden, bliver først omfattet af forordningen fra det tidspunkt hvor

virksomheden bliver omfattet af definitionen. Det betyder, at reglerne om

ikke-revisionsydelser først gælder fra og med dette tidspunkt.

Hvis virksomheden forud for det tidspunkt, hvor virksomheden bliver om-

fattet af definitionen, har leveret ikke-revisionsydelser, finder principperne i

revisorlovens § 24, stk. 6 og 7, tilsvarende anvendelse. Det vil sige at revi-

sor hurtigst muligt og senest inden for 3 måneder skal træffe alle nødvendi-

ge foranstaltninger for at afslutte interesser eller relationer, som har bragt

revisors uafhængighed i fare som følge heraf. Revisor skal endvidere træffe

sikkerhedsforanstaltninger for at mindske eventuelle trusler mod sin uaf-

hængighed som følge af leveringen af ikke-revisionsydelserne.

En virksomhed der i løbet af perioden ophører med at være en virksomhed

af interesse for offentligheden vil ikke længere være omfattet af forordnin-

gen fra det tidspunkt, hvor virksomheden ikke længere er omfattet af defini-

tionen. Det betyder, at reglerne om ikke-revisionsydelser ikke længere gæl-

der fra og med dette tidspunkt.

2.1.1. Afgrænsning af tilladte ydelser

Andre erklæringer

med sikkerhed

Revisorforordningens liste over forbudte ikke-revisionsydelser omfatter

ikke andre erklæringer med sikkerhed.

Forordningen er således ikke til hinder for, at revisor i en virksomhed af

interesse for offentligheden f.eks. afgiver:



En erklæring om review på et skatteregnskab



En erklæring om en virksomheds transfer pricing-dokumentation i hen-

hold til skattemyndighedernes bekendtgørelse herom

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

Due diligence

EU-Kommissionen har den 3. september 2014 offentliggjort et ”Q&A -

Implementation of the New Statutory Audit Framework”, hvor den giver

udtryk for, at revisorforordningen tillader afgivelse af andre erklæringer

med sikkerhed i relation til virksomhedens regnskab, som f.eks. afgivelse af

comfort letters i forbindelse med prospekter, som udstedes af den revidere-

de virksomhed.

Kommissionen giver endvidere udtryk for, at due diligence ydelser, ud fra

samme ræsonnement, også er en af de tilladte ikke-revisionsydelser, som

revisor kan udføre for revisionskunden. Due diligence er en betegnelse for

de undersøgelser af en virksomhed, som påtænkes overdraget eller overta-

get, og kan blandt andet omhandle skattemæssige forhold. Da due diligence

anses som en tilladt ikke-revisionsydelse, må dette også gælde for den del,

som vedrører skattemæssige forhold, uanset om denne foretages som en

særskilt ydelse.

De almindelige regler om uafhængighed ved ydelse af en due diligence

gælder dog fortsat. Revisor skal derfor tage stilling til, om levering af ydel-

sen skaber en trussel mod revisors uafhængighed. Revisor skal vurdere be-

tydeligheden af den skabte trussel og skal anvende de sikkerhedsforanstalt-

ninger, der er nødvendige for at eliminere eller reducere truslen til et accep-

tabelt niveau. Hvis uafhængigheden fortsat er i fare, skal revisor afstå fra at

udføre ydelsen.

Honorarer for afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed eller udførelse

af tilladte ikke-revisionsydelser er omfattet af reglerne om revisors honora-

rer, jf. revisorforordningens artikel 4.

God revisionsskik

Der eksisterer ikke skatteydelser, som er en integreret del af revisionsydel-

sen, og som derfor ikke er omfattet af uafhængighedsreglerne. Hvis revisor i

forbindelse med revisionen bliver opmærksom på fejl og mangler i regn-

skabet, f.eks. i virksomhedens skatteposter, er det imidlertid i overensstem-

melse med god revisionsskik, at revisor påpeger sådanne fejl og mangler

overfor virksomhedens ledelse og kommer med forslag til ændringer til det

af ledelsen udarbejdede regnskabsudkast.

Uafhængighedsreglerne er således ikke til hinder for, at revisor stiller virk-

somheden overfor valget mellem at lovliggøre regnskabet, eller at regnska-

bet forsynes med en revisionspåtegning med forbehold. Reglerne er heller

ikke til hinder for, at revisor kan komme med forslag, der blot forbedrer

regnskabet, men som ikke er af en sådan karakter, at de er et alternativ til

forbehold. Det afgørende er, at det er virksomhedens ledelse, der i det hele

har ladet det pågældende regnskab udarbejde, og at revisor alene indtager

en reviderende funktion deraf.

En sådan påpegning af fejl, mangler og forbedringsforslag i regnskabsposte-

ringer eller til regnskabsudkast af skattemæssig karakter er en integreret del

af revisionsarbejdet og er ikke at betragte som en selvstændig skatteydelse.

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

Der vil ofte være en glidende overgang mellem påpegning af fejl, mangler

og forbedringsforslag udført som led i god revisionsskik og rådgivning, der

er en selvstændig ydelse omfattet af henholdsvis forbudte ydelser efter revi-

sorforordningen og tilladte skatte- og vurderingsydelser efter revisorloven.

For at være omfattet af god revisionsskik skal der være tale om fejl, mang-

ler og forbedringsforslag, der konstateres i forbindelse med revisionen af

virksomhedens regnskab, ligesom rådgivningen ikke må have karakter af

assistancearbejde som led i virksomhedens udarbejdelse af regnskabet. For

denne type ydelser vil udgangspunktet således være, at honoraret herfor

anses at være revisionshonorar for revision af regnskabet.

Arten og omfanget af det udførte arbejde skal indgå i vurderingen af, om

der er tale om en assistanceydelse eller ekstraarbejde leveret som en del af

revisionen af årsregnskabet.

Hvor revisionskunden anmoder revisor om assistance med at berigtige regn-

skabet, så det overholder lovgivningen, og virksomheden betaler særskilt

for denne assistance, vil assistancen ikke kunne anses som en del af over-

holdelse af god revisorskik men skal ses som en ikke-revisionsydelse, der

skal opfylde kravene i forordningen og revisorloven.

Tilsvarende gælder, at hvis revisor forud for virksomhedens udarbejdelse af

regnskabet eller i forbindelse med udarbejdelsen udfører en rådgivnings-

ydelse til virksomheden, og ydelsen derefter indgår som en del af revisions-

beviset, anses ydelsen ikke som en del af overholdelsen af god revisions-

skik, men skal ses som en ikke-revisionsydelse, der skal opfylde kravene i

forordningen og revisorloven.

Forbudt efter anden

bestemmelse i revisor-

forordningens artikel

Det er en betingelse for at yde skatterådgivning efter revisorlovens § 24 a,

at skatterådgivningen ikke vedrører ydelser, der er forbudte efter andre be-

stemmelser i forordningens artikel 5, stk. 1. F.eks. må revisor ikke handle i

strid med forbuddet i forordningen mod at deltage i den reviderede virk-

somheds ledelse eller beslutningstagning i forbindelse med skatterådgiv-

ning, selvom Danmark har udnyttet optionen i forordningen til at tillade en

række skatteydelser.

Andre forbudte ikke-revisionsydelser efter forordningens artikel 5, stk. 1,

som især vil være relevante i forhold til skatteydelser omfatter:

1) Skatteydelser relateret til

a) lønskat,

b) told og

c) beregning af direkte og indirekte skat og udskudt skat

2) Ydelser, der indebærer en rolle i den reviderede virksomheds ledelse

eller beslutningstagning

3) Ydelser i forbindelse med lønadministration

4) Juridiske ydelser i forbindelse med

a) generel rådgivning,

b) forhandling på vegne af den reviderede virksomhed og

c) tvistløsning i en forsvarende rolle

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

5) Ydelser i tilknytning til finansiering, kapitalstruktur og kapitalallokering

samt ydelser i tilknytning til den reviderede virksomheds investerings-

strategi mv.

Det betyder, at revisor f.eks. ikke kan yde skatterådgivning i tilknytning til

virksomhedens investeringsstrategi, da forordningen indeholder et forbud

mod ydelser i tilknytning til den reviderede virksomheds investeringsstrate-

gi.

En ydelse kan ofte bestå af flere elementer. Hvis enkelte elementer falder

ind under de forbudte ydelser, vil det derfor være nødvendigt, at revisor

afstår fra at rådgive om denne del. En forbudt ydelse kan derfor ikke blive

tilladt ved, at den indgår i større eller mindre omfang i en tilladt ydelse.

Afgrænsningen af de tilladte skatte- og vurderingsydelser overfor andre

forbudte ydelser indebærer imidlertid en fortolkning af forståelsen og ræk-

kevidden af den pågældende forbudte ydelse. Det forhold, at lovgiver har

ønsket at udnytte en option, som i udgangspunktet tillader, at revisor fortsat

kan levere visse skatteydelser, taler for at anlægge en mere forsigtig for-

tolkning af indholdet af disse forbud, således at den ønskede mulighed for

revisors skatteydelser ikke begrænses mere end klart nødvendigt. Dvs. at

muligheden for skatteydelser alene begrænses af andre forbud i forhold til

situationer, hvor det er klart eller højst sandsynligt, at de er omfattet af for-

buddet.

I forhold til afgrænsningen i forhold til ledelse og beslutningstagning bety-

der det f.eks. konkret, at

- ydelser, hvor revisor træffer beslutningen på ledelsens vegne, ikke er

tilladte

- ydelser, hvor revisor medvirker, men ledelsen træffer den endelige be-

slutning ikke kategoriseres som en forbudt ydelse, ligesom revisors anbe-

falinger af alternativer ikke kategoriseres som forbudt, når den endelige

beslutning træffes af ledelsen.

I forhold til afgrænsningen i forhold til beregning af direkte og indirekte

skat og udskudt skat betyder det f.eks. konkret, at

- ydelser, hvor revisor udarbejder beregninger af skyldig/tilgodehavende

moms med det formål at udarbejde posteringer i regnskabet ikke er tilladt

- ydelser, hvor revisor medvirker til opgørelse af periodevise momstilsvar,

ikke kategoriseres som forbudt, når ledelsen påtager sig det endelige an-

svar

Forordningens forbud

Forordningens artikel 5, stk. 1, litra g indeholder et absolut forbud mod re-

mod juridiske ydelser

visors levering af juridiske ydelser i forbindelse med generel rådgivning (i),

forhandling på vegne af revisionskunden (ii) og tvistløsning i en forsvaren-

de rolle (iii).

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

Forbud mod ”generel

rådgivning”

Forordningens forbud mod revisors levering af

”generel rådgivning”

skal

forstås som et forbud mod, at revisor leverer juridiske ydelser til sin revisi-

onsklient som dennes faste juridiske rådgiver. Forbuddet har ikke betydning

for tilladte skatte- og vurderingsydelser beskrevet i vejledningen.

Ved

”forhandling”

forstås den situation, hvor to eller flere parter forsøger

at nå til enighed om et juridisk spørgsmål ved at udveksle synspunkter. En

forhandling forudsætter, at der kan opnås enighed f.eks. i form af en aftale.

I Danmark er der som udgangspunkt ikke tale om forhandling, når en skat-

teyder – eller revisor på skatteyderens vegne - kommunikerer med skatte-

myndighederne. Dette følger af det helt grundlæggende forvaltningsretlige

princip, at myndigheder har pligt til at sikre en korrekt retsanvendelse. For-

buddet mod

”forhandling på vegne af revisionskunden”

begrænser derfor

ikke revisor i at kommunikere med skattemyndighederne på vegne af en

virksomhed, da en sådan kommunikation ikke udgør forhandling i revisor-

forordningens forstand. Revisor kan i en sådan kommunikation også ind-

drage juridiske forhold som subsumption og fremlægge juridiske argumen-

ter, såfremt kriterier om faktuelt baseret rådgivning er opfyldt, jf. nedenfor.

Forbud mod ”for-

handling på vegne af

revisionskunden”

Forbud mod ”tvist-

løsning i en forsva-

rende rolle”

Forbuddet mod

”tvistløsning i en forsvarende rolle”

vedrører de situationer,

hvor et uafhængigt tvistløsningsorgan forsøger at løse en uenighed mellem

2 eller flere parter, som argumenterer for hvert sit synspunkt. Der skal såle-

des både være tale om en ”tvist”, og at parterne advokerer for forskellige

udfald overfor tvistløsningsorganet.

Forbuddet medfører, at revisor i en sådan situation ikke kan partsrepræsen-

tere sin revisionskunde over for skattemyndigheden, men revisor er derimod

ikke forhindret i på anden måde at yde bistand til sin revisionsklient, herun-

der som bisidder, jf. afsnit 3.3. Bestemmelsen forhindrer heller ikke revisor

i at levere eksempelvis faktiske oplysninger til brug for sagen.

Begrebet ”tvist”

Fortolkningen af begrebet ”tvist” må foretages i lyset af, at der er tale om en

bestemmelse, som skal finde anvendelse i flere forskellige lande. Det er

derfor ikke afgørende om løsningen af tvisten varetages af et organ, som i

Danmark formelt set hører under den offentlige forvaltning eller under

domstolene.

Da de danske skattemyndigheder har hver deres karakteristika, og sagspro-

cessen kan variere indenfor den enkelte myndighed afhængig af opgavety-

pen, må der foretages en vurdering af hver enkelt myndighed og opgavetype

for sig. Generelt må der gælde det princip, at jo mere domstolslignede den

enkelte myndighed kan karakteriseres, jo mere taler dette for, at der er tale

om ”tvistløsning”.

Vurderingen kan baseres på en samlet afvejning af følgende forhold:



skattemyndighedens sammensætning, herunder om der medvirker juri-

disk sagkyndige,

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser



skattemyndighedens uafhængighed,

procesformen i myndigheden, herunder bl.a.

om der afholdes retsmøder,

om de involverede aktører kan indgive skriftlige eller mundtlige

indlæg,

hvordan der kan optages beviser, samt

om sagen har karakter af en tvist, dvs. navnlig når en underordnet skat-

temyndighed og virksomheden har modsatrettede standpunkter og ad-

vokerer for forskellige udfald.

I nogle tilfælde fører anvendelsen af disse principper til en ret entydig vur-

dering, i andre tilfælde er vurderingen mere usikker og kræver som ud-

gangspunkt en individuel vurdering af de konkrete omstændigheder.

På den ene side er der i forhold til sager ved Landsskatteretten og sager,

hvor Skatteankestyrelsen forbereder sager og indstillinger for Landsskatte-

retten, klart tale om tvistløsning i en forsvarende rolle, og som derfor vil

være omfattet af forbuddet mod juridiske ydelser.

På den anden side er der en række andre situationer (sager ved Skatterådet

om stillingtagen til afgørelser indbragt for SKAT, sager som Skatteankesty-

relsen selv afgør, sager ved skatte, vurderings- og motorankenævn), hvor

der er større eller mindre usikkerhed om forbuddet mod juridiske ydelser

finder anvendelse, og hvor der vil være behov for at foretage ofte vanskeli-

ge og usikre konkrete vurderinger i en række forskellige konkrete situatio-

ner.

Henset til udgangspunktet om, at det må lægges til grund at øvrige forbuds-

bestemmelser i forordningen alene begrænser muligheden for skatteydelser,

hvis disse utvivlsomt finder anvendelse, bør disse situationer holdes uden-

for, dvs. de begrænser ikke revisors adgang til at levere skatteydelser. Der-

udover falder sager for SKAT og sager om bindende svar for Skatterådet

uden for forbuddet om juridiske ydelser.

Det er således kun i forhold til sager ved Landsskatteretten og sager, hvor

Skatteankestyrelsen forbereder sager og indstillinger for Landsskatteretten,

at revisor ikke kan optræde som partsrepræsentant for en virksomhed, den

pågældende reviderer.

Den traditionelle rolle som bisidder består i at rådgive klienten, påpege re-

levant information m.v., men uden direkte at repræsentere klienten i forhold

til på vegne af denne at fremføre juridiske argumenter i forhold til en tvist.

Såfremt der alene er tale om at varetage en sådan rolle som bisidder kan det

ikke antages, at forbuddet mod juridiske ydelser forhindrer revisor i at vare-

tage en sådan rolle, så længe der blot ikke er tale om at revisor optræder

som egentlig partsrepræsentant for virksomheden og taler på dennes vegne.

Revisor må endvidere gerne levere andre ydelser i forbindelse med tvistløs-

ning, herunder afklare faktiske forhold. Ved faktiske forhold forstås i denne

sammenhæng, at revisor medvirker til oplysning af sagen, herunder f.eks.

indsamling af information, opstilling af dokumentation og andre former for

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

behandling af data med henblik på at redegøre for nogle faktiske sammen-

hænge.

Faktuelt baseret råd-

givning

I Danmark er der foretaget en særlig national afgrænsning af tilladte skatte-

ydelser. Under folketingsbehandlingen blev forordningens option om skat-

teydelser relateret til ”skatterådgivning” ændret til ”skatterådgivning om

anvendelse af skattelovgivningen”.

Det fremgår af bemærkningerne til ændringen bestemmelsen, at revisor i

overensstemmelse med de internationale retningslinjer for revisors etiske

adfærd kan rådgive klienten om skattemæssige konsekvenser af virksomhe-

dens forretningsmæssige dispositioner og rådgive om anvendelse af skatte-

lovgivning.

Det vurderes, at en sådan faktuelt baseret rådgivning om skattemæssige

konsekvenser af virksomhedens forretningsmæssige dispositioner og an-

vendelse af skattelovgivningen ikke generelt behøver at medføre væsentlige

trusler mod revisors uafhængighed, når rådgivningen klart understøttes af

skattemyndigheder eller anden præcedens eller almindelig anerkendt praksis

eller er baseret på gældende skattelov.

Det vil derimod ikke være tilladt, at revisor yder skatterådgivning i form af

aggressiv skatteplanlægning. Dette betyder bl.a., at revisor ikke må yde

rådgivning, hvor effekten af skatterådgivningen indebærer etablering af

selskaber i andre lande, herunder f.eks. i skattelylande, med det formål at

undgå at skulle betale skat i Danmark.

Selvom betingelsen primært er rettet mod skatterådgivning om anvendelse

af skattelovgivning kan den have indflydelse på de øvrige tilladte skatte-

ydelser efter § 24 a, stk. 1.

Faktuelt baseret rådgivning er ikke nærmere defineret i lovbemærkningerne.

Kravet om faktuelt baseret rådgivning må imidlertid antages at ville være

opfyldt ved overholdelse af følgende principper:



Revisor inddrager alle relevante fakta med henblik på, at sikre et fuldt

oplyst grundlag for såvel kunden som eventuelle andre involverede par-

ter.

Revisor inddrager således alle relevante bestemmelser, praksis og eksi-

sterende fortolkningsbidrag mv. ligesom alle relevante alternativer er

opstillet og alle relevante uklarheder er identificeret, belyst samt oplyst.

Revisor med rimelig sikkerhed kan fastlægge den skattemæssige be-

handling, og at denne skattemæssige behandling med rimelig sandsyn-

lighed vil blive accepteret af skattemyndighederne.

Revisor vil med rimelig sikkerhed kunne fastlægge den skattemæssige

behandling, når rådgivningen klart understøttes af skattemyndigheder-

ne, anden præcedens, almindelig anerkendt praksis eller er baseret på

gældende skattelov.

Revisors rådgivning ikke omfatter skattemæssige løsninger, som tidlige-



ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

re er underkendt af skattemyndighederne, eller skattemæssige løsninger,

hvor der konkret tages forbehold for skattemyndighedernes accept af

den foreslåede løsning.

At rådgivningen klart understøttes af skattelovgivningen, skattemyndighe-

derne, anden præcedens, almindelig anerkendt praksis eller er baseret på

gældende skattelov skal ikke ses som kumulative betingelser.

Principperne er således ikke til hinder for, at revisor yder skatterådgivning

på områder, hvor der er verserende sager, ligesom det ikke er en forudsæt-

ning for at yde skatterådgivning, at f.eks. SKAT har offentliggjort en afgø-

relse. Såfremt der er væsentlig usikkerhed om anvendelsen af skattelovgiv-

ningen på et givent område, bør revisor dog gøre virksomheden opmærk-

som herpå. Omvendt indebærer principperne, at revisor ikke kan rådgive

om en bestemt skattemæssig behandling under henvisning til skattelovgiv-

ningen, hvis SKAT har truffet og offentliggjort en afgørelse, der underken-

der en sådan skattemæssig behandling.

2.2.

Anvendelsesområde

Rækkevidden af revisorlovens § 24 a

Lempelsen i revisorlovens § 24 a gælder kun i forhold til danske selskaber,

der revideres af revisor eller en netværksrevisor. Det vil sige for den revide-

rede virksomhed, dens danske modervirksomhed og dens danske dattervirk-

somheder.

Det fremgår således af EU-kommissionens Q&A af 3. september 2014, side

5, at det er de regler, som gælder for en virksomheds hjemsted, som finder

anvendelse. Det betyder i henhold til Kommissionen, at

”if a PIE is located in one Member State and has non-PIES-subsidiaries in

other Member States with more prohibited non-audit services, the auditor

cannot provide to the non-PIE subsidiaries those additional services that are

prohibited under the national laws of these other Member States.”

For en modervirksomhed eller dattervirksomheder, der har hjemsted i et

andet EU/EØS-land, gælder den nationale version af revisorforordningens

artikel 5 i det pågældende land, hvis den pågældende virksomhed revideres

af en netværksrevisor. Det gælder, uanset om modervirksomheden og dat-

tervirksomhederne i hjemlandet er defineret som virksomheder af interesse

for offentligheden.

Hvis den danske virksomhed af interesse for offentligheden f.eks. har en

dattervirksomhed i et EU/EØS-land, der ikke i henhold til revisorforordnin-

gen har tilladt levering af visse skatte- og vurderingsydelser, må revisor

eller en anden netværksrevisor ikke udføre sådanne skatte- og vurderings-

ydelser for denne dattervirksomhed.

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

Hvis den danske virksomhed af interesse for offentligheden derimod f.eks.

har en dattervirksomhed i et EU/EØS-land, der i henhold til revisorforord-

ningen har udnyttet optionen til at yde visse skatte- og vurderingsydelser

fuldt ud, vil det f.eks. være tilladt for den danske revisor eller en netværks-

revisor at yde bistand med beregning af direkte og indirekte skat og udskudt

skat i overensstemmelse med hjemlandets regler, uanset at dette ikke er til-

ladt til den danske modervirksomhed.

3. Tilladte skatteydelser

3.1.

Udarbejdelse af skatteblanketter

Skatteydelser relateret til udarbejdelse af skatteblanketter er undtaget fra

forbuddet mod skatteydelser, jf. revisorlovens § 24 a, stk. 1, nr. 1, litra a.

Tilladte ydelser kan leveres, hvis betingelserne i afsnit 5 er opfyldt.

Skatteblanketter

Skatteblanketter er papirbaserede og digitale skemaer, som anvendes ved

indberetning af skatteoplysninger til myndighederne.

Ved ”udarbejdelse” forstås alene ydelser af forberedende karakter, idet den

endelige godkendelse skal være overladt til virksomheden.

Eksempler på ydelser:



Udfyldelse af selvangivelsesblanketter, herunder udarbejdelse af tilhø-

rende bilag i henhold til lovgivningen

Udfyldelse af blanketter vedrørende moms og afgifter

Indberetning af skatteoplysninger

Rådgivning om den skattemæssige behandling i selvangivelsen af gen-

nemførte transaktioner

Rådgivning om den momsmæssige behandling af gennemførte transak-

tioner

Udarbejdelse

Eksempler på ydelser

Udfyldelse af skatte-

blanketter, herunder

udarbejdelse af tilhø-

rende bilag i henhold

til lovgivningen

Udfyldelse af skatteblanketter, herunder udarbejdelse af tilhørende bilag er

baseret på historiske oplysninger og omfatter fremlægning af oplysningerne

i henhold til gældende skattelovgivning, herunder præcedens og almindelig

anerkendt praksis. Revisors assistance med udfyldelse af skatteblanketter,

herunder anvendelse af de korrekte felter i selvangivelsen, og udarbejdelse

af bilag på grundlag af virksomhedens talmateriale, opgørelser m.v. skaber

derfor normalt ikke en trussel mod uafhængigheden,

Det kan imidlertid skabe en trussel mod uafhængigheden, hvis revisor i for-

bindelse med udfyldelse af f.eks. selvangivelsen eller udarbejdelse af bilag

foretager betydelige vurderinger, da revisor herved risikerer at påtage sig en

rolle i virksomhedens ledelse eller beslutningstagning. Revisor skal derfor

sikre sig, at virksomhedens ledelse påtager sig ansvaret for alle betydelige

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

vurderinger, der skal træffes i forbindelse med udfyldelse af selvangivelsen

mv.

Årlige/løbende indbe-

retninger

Til forskel fra selvangivelsen sker indberetning af moms og visse afgifter

løbende over året.

Revisors assistance med udfyldelse af f.eks. momsblanketten skaber nor-

malt ikke en trussel mod revisors uafhængighed, når udfyldelsen er baseret

på virksomhedens talmateriale eller opgørelser m.v. Det er heller ikke til

hinder for, at revisor gør opmærksom på åbenlyse fejl, som rettes i opgørel-

sen.

Revisor skal imidlertid være opmærksom på, at forordningen indeholder et

forbud mod beregning af direkte og indirekte skatter og udskudt skat. Revi-

sor må derfor ikke udarbejde beregninger af den aktuelle momsforpligtelse

med det formål at udarbejde poseringer i regnskabet. Denne risiko kan især

opstå, når der er tale om en indberetning pr. en dato, der er sammenfaldende

med udløbet af virksomhedens regnskabsår.

Indberetning af skat-

teoplysninger

En virksomhed kan tildele sin revisor autorisation til brug for digitalt at

oprette en kladde til indberetning af skatteoplysninger. Autorisationen af

revisor til på vegne af virksomheden at registrere skatteoplysninger digitalt

kan isoleret set sidestilles med revisors udfyldelse af en skatteblanket, jf.

ovenstående.

Revisor kan ligeledes foretage selve indberetningen af skatteoplysninger

under forudsætning af, at det baseres på virksomhedens talmateriale, opgø-

relser m.v., og ledelsen har taget ansvaret for oplysningerne.

Rådgivning om skat-

te/momsmæssig be-

handling af gennem-

førte transaktioner

Det er som udgangspunkt tilladt at yde rådgivning om f.eks. den skatte- og

momsmæssige behandling af gennemførte transaktioner til brug for selvan-

givelsen eller momsberetningen, når der er tale om faktuelt baseret rådgiv-

ning, jf. afsnit 2.1.1.

Tilladte/ikke tilladte ydelser i forbindelse med udarbejdelse af skatteblanketter

Det er som udgangspunkt tilladt,

at revisor…

Udfyldelse af skatte-

… assisterer med at udfylde skatte-

blanketter mv. på baggrund af tal

blanketter

opgjort af ledelsen eller på baggrund

af oplysninger tilvejebragt af ledel-

sen. Det er ikke afgørende, om der

er tale om blanketter på papir eller

dannelse af digitale kladder.

Det er som udgangspunkt ikke

tilladt, at revisor…

… træffer betydelige vurderinger i

forbindelse med udfyldelse af skat-

teblanketter, da det anses for omfat-

tet af forbuddet mod deltagelse i

virksomhedens beslutningstagning

… beregner momsforpligtelsen med

det formål at udarbejde poseringer

til regnskabet, da det anses for om-

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

fattet af forbuddet mod beregning af

direkte og indirekte skat og udskudt

skat

Indberetning

… foretager digital indberetning på

vegne af virksomheden, når der fore-

skatteoplysninger

ligger en af selskabet godkendt op-

gørelse. Det er i denne sammenhæng

ikke afgørende om revisor anvender

sin digitale signatur til verifikation

af ægtheden af indberetningen

Rådgivning om skat-

te/momsmæssig be-

handling af gennem-

førte transaktioner

… rådgiver virksomheden i tilfælde

af flere alternative skattemæssige

behandlinger af en historisk transak-

tion, når rådgivningen er faktuelt

baseret

… rådgiver om den skattemæssige

behandling af historiske transaktio-

ner, hvis rådgivningen omfatter løs-

ninger, som tidligere er underkendt

af skattemyndighederne eller der

konkret tages forbehold for skatte-

myndighedernes accept af den fore-

slåede løsning, da rådgivningen ikke

anses at opfylde kravet til faktuel

baseret rådgivning

3.2.

Udpegelse af offentlige tilskud og skatteincitamenter

Skatteydelser relateret til udpegelse af offentlige tilskud og skatteincitamen-

ter er undtaget fra forbuddet mod skatteydelser, jf. revisorlovens § 24 a, stk.

1, nr. 1, litra b. Tilladte ydelser kan leveres, hvis betingelserne i afsnit 5 er

opfyldt.

Offentlige tilskud

Ved offentlige tilskud forstås ethvert tilskud, som en virksomhed kan søge

fra det offentlige i bred forstand.

Et skatteincitament er en bestemmelse indenfor skatte- og afgiftslovgivnin-

gen, som opmuntrer til en bestemt økonomisk aktivitet ved at reducere eller

fjerne en skat i en given periode med det formål at lempe den økonomiske

byrde for virksomheden.

Ved ”udpegelse” forstås oplysning eller undersøgelser mhp. identifikation

om muligheder for offentlige tilskud eller skatteincitamenter.

Eksempler på ydelser:



Afdækning af offentlige tilskudsmuligheder og skatteincitamentsord-

ninger

Skatteincitamenter

Udpegelse

Eksempler på ydelser

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser



Vurdering af, om kunden opfylder betingelserne for et offentligt tilskud

eller for anvendelse af en skatteincitamentsordning

Skattemæssige konsekvenser af offentlige tilskud og skatteincitaments-

ordning

Ansøgninger om tilskud og skatteincitamentsordninger

Afdækning af til-

skudsmuligheder

Vurderinger vedr.

tilskudsbetingelser

3.2.1. Offentlige tilskud

En ydelse, som består i oplysning om og undersøgelse af mulige tilskuds-

muligheder f.eks. på energirenoveringer, vil som udgangspunkt være tilladt.

Revisor kan foretage en vurdering af, hvorvidt virksomheden opfylder

eventuelle tilskudsbetingelser, når vurderingen er faktuelt baseret, jf. afsnit

2.1.1.

Revisor kan redegøre for forudsætninger og krav til at kunne opnå et til-

skud, herunder at virksomheden – for at kunne leve op til tilskudsbetingel-

serne – skal kunne foretage opgørelser af f.eks. timer og omkostninger, som

ikke fremgår af virksomhedens registreringer.

Rådgiver revisor imidlertid virksomheden om ændringer i f.eks. anvendt

regnskabspraksis eller i virksomhedens organisation med henblik på opfyl-

delse af tilskudsbetingelser, kan dette skabe en egenkontroltrussel i forbin-

delse med revisionen af regnskabet og en risiko for, at revisor påtager sig en

rolle i virksomhedens ledelse eller beslutningstagning, som ikke er tilladt

efter forordningen.

Skattemæssige konse-

kvenser af tilskud

Ansøgning om tilskud

Revisor kan rådgive om de skattemæssige konsekvenser af et offentligt til-

skud, når rådgivningen er faktuelt baseret, jf. afsnit 2.1.1

Ved fremfinding af dokumentation til brug for kundens ansøgning om et

tilskud, vil der sædvanligvis være tale om tilvejebringelse af faktuelle op-

lysninger.

Det forhold, at der kan være behov for at foretage en skønsmæssig vurde-

ring med hensyn til, hvilket materiale som skal fremsendes med henblik på

at øge kundens mulighed for at opnå et givent tilskud, indebærer ikke, at

revisor derved er afskåret fra at bistå med at fremfinde dokumentation.

Revisor må imidlertid ikke bevidst udelade dokumentation, som kan have

betydning for tilskudsgivers vurdering af, om tilskudsbetingelserne er op-

fyldt

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

Tilladte/ikke tilladte ydelser i forbindelse med udpegelse af offentlige tilskud

Det er som udgangspunkt tilladt, Det er som udgangspunkt ikke

at revisor…

tilladt, at revisor…

… oplyser virksomheden om rele-

vante tilskudsmuligheder, som revi-

sor er umiddelbart bekendt med

… assisterer med afdækning af of-

fentlige tilskudsmuligheder

Vurderinger vedr.

tilskudsbetingelser

… foretager vurdering af, hvorvidt

virksomheden opfylder tilskudsbe-

tingelser, når vurderingen opfylder

kravene til faktuelt baseret rådgiv-

ning

… på eget initiativ rådgiver om æn-

dringer i virksomhedens regnskabs-

praksis eller virksomhedens organi-

sation med henblik på at opfylde

betingelser for et tilskud, da det an-

ses for omfattet af forbuddet mod at

…redegør nærmere for betingelserne spille en rolle i virksomhedens be-

for at opnå tilskud, herunder krav til slutningstagning

opgørelser og dokumentation m.v.

… rådgiver virksomheden om skat-

tereglerne vedrørende et offentligt

tilskud, som virksomheden har fået,

hvor rådgivningen opfylder kravene

til at være faktuelt baseret

… rådgiver virksomheden om skat-

tereglerne vedrørende et konkret

offentligt tilskud, som virksomheden

påtænker at ansøge om, hvor rådgiv-

ningen opfylder kravene til at være

faktuelt baseret

Fremfinding af do-

kumentation til brug

for tilskudsansøg-

ning

… assisterer virksomheden med at

tilvejebringe faktuelle oplysninger

om virksomheden til brug for en

ansøgning om et konkret tilskud

3.2.2. Skatteincitamenter

Bliver revisor i forbindelse med sin revision opmærksom på, at virksomhe-

den har transaktioner, som giver mulighed for anvendelse af skatteincita-

menter, kan revisor gøre sin kunde opmærksom herpå.

Eksempelvis kan revisor gøre sin kunde opmærksom på, at investeringer i

miljøforbedringer eller andre forretningsmæssige dispositioner giver mulig-

hed for skattebegunstigelser eksempelvis i form af fradrag efter skattelov-

givningen.

Afdækning af muli-

ge tilskudsordninger

Rådgivning vedr.

skattemæssige kon-

sekvenser af offent-

lige tilskud

Afdækning af mulige

skatteincitamentsord-

ninger

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

Revisor kan endvidere som udgangspunkt assistere med afdækning af rele-

vante skatteincitamentsordninger indenfor virksomhedens normale forret-

ningsområde. Påtænker ledelsen at udvide virksomheden med nye forret-

ningsområder, kan revisor som udgangspunkt også rådgive om relevante

skatteincitamentsordninger for de nye aktiviteter.

Rådgiver revisor imidlertid virksomheden om ændringer i f.eks. anvendt

regnskabspraksis eller i virksomhedens organisation med henblik anvendel-

se af skatteincitamentsordninger, kan dette skabe en egenkontroltrussel i

forbindelse med revisionen af regnskabet og en risiko for, at revisor påtager

sig en rolle i virksomhedens ledelse eller beslutningstagning, som ikke er

tilladt efter forordningen.

Revisors rådgivning om anvendelse af skatteincitamentsordninger må end-

videre ikke få karakter af aggressiv skatteplanlægning, jf. afsnit 5.1.

Vurderinger vedr.

betingelser for anven-

delse af en skatteinci-

tamentsordning

Revisor kan foretage en vurdering af, om kunden opfylder betingelserne for

anvendelse af en konkret skatteincitamentsordning, når vurderingen opfyl-

der kravene til faktuelt baseret rådgivning.

Tilladte/ikke tilladte ydelser i forbindelse med udpegelse af skatteincitamenter

Det er som udgangspunkt tilladt,

at revisor…

… oplyser virksomheden om rele-

vante skatteincitamentsordninger på

baggrund af revisors kendskab til

virksomhedens ordinære forret-

ningsmæssige transaktioner

… assisterer med afdækning af skat-

teincitamentsordninger, som ligger

indenfor virksomhedens normale

forretningsmæssige område

… assisterer med afdækning af skat-

teincitamentsordninger, som ligger

uden for virksomhedens normale

forretningsområde, hvor virksomhe-

dens ledelse har anmodet revisor

herom

Vurderinger vedr.

betingelser for an-

vendelse af ordnin-

gen

… foretager vurdering af, hvorvidt

virksomheden opfylder eventuelle

betingelser for anvendelse af en

skatteincitamentsordning, hvis vur-

deringen opfylder kravene til at være

… på eget initiativ rådgiver om æn-

dringer i virksomhedens regnskabs-

praksis eller virksomhedens organi-

sation med henblik på at opfylde

betingelserne for en skatteincita-

Afdækning af muli-

ge skatteincita-

mentsordninger

Det er som udgangspunkt ikke

tilladt, at revisor…

… på eget initiativ rådgiver om skat-

teincitamentsordninger vedrørende

forhold, som ligger udenfor virk-

somhedens normale forretningsmæs-

sige område, da det anses for omfat-

tet af forbuddet mod at spille en rol-

le i virksomhedens beslutningstag-

ning

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

faktuelt baseret rådgivning

mentsordning, da det anses for om-

fattet af forbuddet mod at spille en

rolle i virksomhedens beslutnings-

tagning

Rådgivning vedr.

skattemæssige kon-

sekvenser af en skat-

teincitamentsord-

ning

Ansøgninger

… rådgiver virksomheden om en

konkret skatteincitamentsordning,

som virksomheden påtænker at an-

vende på historiske transaktioner,

når rådgivningen er faktuelt baseret

… assisterer virksomheden med at

tilvejebringe faktuelle oplysninger

om virksomheden til brug for en

eventuel ansøgning om anvendelse

af en skatteincitamentsordning

3.3.

Bistand i forbindelse med skattekontroller

Skatteydelser relateret til bistand i forbindelse med skattekontroller er und-

taget fra forbuddet mod skatteydelser, jf. Revisorlovens § 24 a, stk. 1, nr. 1,

litra c. Tilladte ydelser kan leveres, hvis betingelserne i afsnit 5 er opfyldt.

Skattekontroller

Ved skattekontrol forstås den situation, hvor en virksomhed modtager en

henvendelse fra skattemyndighederne med henblik på nærmere undersøgel-

se af et skattemæssigt forhold hos virksomheden.

Skattekontroller er oftest karakteriseret ved, at de omhandler historiske

transaktioner, hvis skattemæssige behandling er besluttet af ledelsen, idet

transaktionerne indgår ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige ind-

komst for et indkomstår, som er indberettet til SKAT.

Skattemyndighederne kan eksempelvis anmode en virksomhed om frem-

sendelse af dokumentation for de repræsentationsomkostninger, som er fra-

trukket ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst på den

seneste selvangivelse.

Tidsmæssigt udstrækkes skattekontrol i denne henseende fra skattemyndig-

hedernes første henvendelse, og indtil der er truffet endelig afgørelse enten

ved den administrative myndighed eller ved domstolene.

En skattekontrol omfatter derimod ikke den situation, hvor det er virksom-

heden, som retter henvendelse til skattemyndighederne uden forudgående

anmodning herom fra skattemyndighederne.

Bistand

Revisors mulighed for at yde bistand i forbindelse med skattekontroller af-

grænses især af forordningens forbud mod juridiske ydelser og tilladt faktu-

el baseret rådgivning, jf. afsnit 2.1.1.

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

Ved afgrænsningen skal der særligt tages højde for, hvilken skattemyndig-

hed der er tale om, idet der er forskel på revisors mulighed for at yde bi-

stand f.eks. overfor SKAT og Landsskatteretten. Der henvises til afsnit

2.1.1.

Eksempler på ydelser

Eksempler på ydelser:



Assistance vedr. sags-

fremstilling

Assistance vedrørende sagsfremstilling

Analyser og vurderinger

Deltagelse i møder med skattemyndighederne

Revisor kan som udgangspunkt assistere vedrørende sagsfremstillingen i

sager mellem revisionskunden og SKAT eller sager ved Skatteankestyrelsen

fsva. de sager, som Skatteankestyrelsen selv afgør, sager for Skatterådet og

sager ved skatteankenævnene, da der som hovedregel ikke er tale om hver-

ken forhandling eller tvistløsning.

Revisors assistance med sagsfremstillingen i sager for disse skattemyndig-

heder forudsætter, at principperne for faktuel baseret rådgivning er opfyldt.

Dette medfører, at revisor skal inddrage alle relevante fakta med henblik på,

at sagen behandles på et fuldt oplyst grundlag. Dvs. at revisor inddrager alle

relevante bestemmelser, afgørelser, fortolkningsbidrag mv. og inddrager

alle relevante alternativer, ligesom alle uklarheder er oplyst og belyst.

Ved SKATs opstart af en skattekontrol vil der ofte være tale om afklaring af

en række faktiske forhold omkring den skattemæssige behandling af histori-

ske transaktioner samt fremfinding af relevante bilag. I disse sager formo-

des revisor i langt de fleste tilfælde at kunne assistere hermed, idet der er

tale om beskrivelse af transaktioner, som allerede ér gennemført og hvor

ledelsen tidligere har truffet beslutning om den skattemæssige behandling i

en selvangivelse, som ér indberettet til SKAT. Revisor må dog ikke med-

virke til sagsfremstilling i strid med fakta eller til bevidst udeladelse af rele-

vante oplysninger eller bilag.

Forordningens forbud mod

tvistløsning i en forsvarende rolle”

begrænser

derimod revisors assistance med sagsfremstillingen i sager, der behandles i

Skatteankestyrelsen for så vidt angår forberedelse af sager og indstillinger

til Landsskatteretten samt i sager, der behandles i Landsskatteretten.

I disse situationer kan revisor alene medvirke til afklaring af faktiske for-

hold. Ved faktiske forhold forstås i denne sammenhæng, at revisor medvir-

ker til oplysning af sagen, herunder f.eks. indsamling af information, opstil-

ling af dokumentation og andre former for behandling af data med henblik

på at redegøre for nogle faktiske sammenhænge. Revisor er derimod afskå-

ret fra at argumentere for, at de faktiske forhold skal have bestemte juridi-

ske konsekvenser (subsumption), herunder at fremlægge juridiske argumen-

ter (anbringender).

Analyser og vurderin-

ger

Revisor kan som udgangspunkt foretage en generel analyse og vurdering af

genstanden for skattekontrollen, når revisor med rimelig sikkerhed kan fast-

lægge den skattemæssige behandling, og revisor vurderer, at denne skatte-

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

mæssige behandling med rimelig sandsynlighed vil blive accepteret af

SKAT. Det kan f.eks. omfatte et notat til virksomheden med en opsamling

af relevante skatteregler, afgørelse og domme mv. Det forudsættes, at revi-

sor inddrager alle relevante bestemmelser, afgørelser, praksis mv. og at alle

alternativer er oplyst, og at eventuelle uklarheder er belyst.

Revisor bør understøtte sin konklusion med konkrete henvisninger til be-

stemmelser i skattelovgivningen, afgørelser mv.

Revisor kan dog ikke foretage en sådan analyse og vurdering, når der er tale

om skattesager mellem revisionskunden og Skatteankestyrelsen i de sager,

som vedrører forberedelse af sager og indstillinger for Landsskatteretten

eller sager, der behandles i Landsskatteretten. Undtaget er dog analyser og

vurderinger, der alene har til formål at oplyse sagen.

Deltagelse i møder

med skattemyndighe-

derne

Forordningens forbud mod juridiske ydelser er ikke til hinder for, at revisor

deltager i møder med SKAT, Skatterådet, Skatteankestyrelsen fsva. egne

afgørelser og skatteankenævnene som partsrepræsentant eller som bisidder

som led i revisors bistand med en skattekontrol.

For sager mellem revisionskunden og Skatteankestyrelsen i de sager, som

vedrører forberedelse af sager og indstillinger til Landsskatteretten, og sager

der behandles i Landsskatteretten, hvor revisor er afskåret fra at partsrepræ-

sentere sin revisionsklient som følge af forordningen, kan revisor imidlertid

på anden måde bistå sin revisionskunde f.eks. som bisidder.

Revisor kan således alene deltage i sådanne (rets)møder som bisidder med

henblik på afklaring af faktiske forhold, eller ved at påpege relevant infor-

mation eller rådgive revisionskunden uden direkte at partsrepræsentere revi-

sionskunden i forhold til på vegne af denne at fremføre juridiske argumenter

m.v. Revisor kan ikke handle, drøfte eller stille spørgsmål på vegne af sin

revisionskunde. Revisor skal således til enhver tid være meget opmærksom

på, at rollen ikke ændrer karakter fra at være bisidder til at være partsrepræ-

sentant.

Tilladt/ikke tilladt bistand i forbindelse med skattekontroller

Det er som udgangspunkt tilladt,

at revisor…

… assisterer med sagsfremstilling i

sager mellem revisionskunden og

SKAT, Skatterådet, Skatteankesty-

relsen fsva. egne afgørelser og skat-

teankenævnene

… medvirker til fremfinding af fak-

tuelle oplysninger om virksomheden

eller bilag i sager for SKAT, Skatte-

rådet, Skatteankestyrelsen fsva. egne

Det er som udgangspunkt ikke

tilladt, at revisor…

… assisterer med subsumption og

anbringender i forbindelse med sags-

fremstilling i sager mellem revisi-

onskunden og Skatteankestyrelsen

fsva. forberedelse af sager og indstil-

linger til Landsskatteretten, eller

sager der behandles i Landsskatteret-

ten, da dette anses for omfattet af

forbuddet mod ydelser i forbindelse

Assistance med sags-

fremstilling

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

afgørelser og skatteankenævnene

med tvistløsning i en forsvarende

… udarbejder udkast til breve til rolle

ledelsesgodkendelse til SKAT, Skat- … medvirker til bevidst udeladelse

terådet, Skatteankestyrelsen fsva. af relevante fakta, da rådgivningen

egne afgørelser og skatteankenæv- ikke anses at opfylde kravet til fak-

nene, når kravene til faktuelt baseret tuel baseret rådgivning

rådgivning er opfyldt

… medvirker til at afklare faktiske

forhold i sager der behandles i Skat-

teankestyrelsen fsva. forberedelse af

sager og indstillinger til Landsskat-

teretten, og sager der behandles i

Landsskatteretten

… assisterer virksomheden med at

fremfinde de relevante skatteregler,

herunder afgørelser og domme, når

kravene til faktuelt baseret rådgiv-

ning er opfyldt

Analyser og vurde-

ringer

… udarbejder baggrundsnotat til

virksomheden vedrørende den skat-

temæssige behandling af et givent

forhold, når kravene til faktuelt ba-

seret rådgivning er opfyldt, og der er

tale om sager mellem revisionskun-

den og SKAT, Skatterådet, Skatte-

ankestyrelsen fsva. egne afgørelser

og skatteankenævnene

… udarbejder analyser og vurderin-

ger vedrørende sager mellem revisi-

onskunden og Skatteankestyrelsen

fsva. forberedelse af sager og ind-

stillinger til Landsskatteretten, eller

sager der behandles i Landsskatteret-

ten, da dette anses for omfattet af

forbuddet mod ydelser i forbindelse

med tvistløsning i en forsvarende

rolle, medmindre disse alene har til

formål at oplyse sagen

… agerer på revisionskundens vegne

som partsrepræsentant i møder med

Skatteankestyrelsen i forbindelse

med dennes forberedelse af sager og

indstillinger for Landsskatteretten,

eller sager som behandles i Lands-

skatteretten, da dette anses for om-

fattet af forbuddet mod ydelser i

forbindelse med tvistløsning i en

forsvarende rolle

Deltagelse i møder

med skattemyndig-

hederne

… deltager i møder med SKAT,

Skatteankestyrelsen fsva. egne afgø-

relser, Skatterådet og Skatteanke-

nævnene

… deltager i møder som bisidder

med Skatteankestyrelsen fsva. forbe-

redelse af sager for Landsskatteret-

ten eller sager som behandles i

Landsskatteretten

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

3.4.

Skatterådgivning om anvendelse af skattelovgivningen

Skatteydelser relateret til rådgivning om anvendelse af skattelovgivningen

er undtaget fra forbuddet mod skatteydelser, jf. revisorlovens § 24 a, stk. 1,

nr. 1, litra d. Tilladte ydelser kan leveres, hvis betingelserne i afsnit 5 er

opfyldt.

Anvendelse af skatte-

lovgivningen

Skatterådgivning omfatter en bred vifte af ydelser, som er vanskeligt nær-

mere at afgrænse. Bestemmelsen blev under folketingsbehandlingen af lov-

forslaget indsnævret fra ”Skatterådgivning” til ”Skatterådgivning om an-

vendelse af skattelovgivningen”.

Det indebærer, at revisor kan rådgive sin kunde om skattemæssige konse-

kvenser af virksomhedens forretningsmæssige dispositioner og rådgive om

anvendelse af skattelovgivningen.

En faktuelt baseret rådgivning om skattemæssige konsekvenser af virksom-

hedens forretningsmæssige dispositioner og anvendelse af skattelovgivnin-

gen medfører ikke generelt væsentlige trusler mod revisors uafhængighed,

når rådgivningen er klart understøttet af skattemyndighederne eller anden

præcedens eller almindelig anerkendt praksis eller er baseret på gældende

skattelov.

Det er derimod ikke tilladt, at revisor yder rådgivning i form af aggressiv

skatteplanlægning, jf. nærmere afsnit 5.1.

Som følge af den brede vifte af ydelser, der falder ind under denne bestem-

melse, er afgrænsningen i forhold til forordningens øvrige forbudte ydelser

og i forhold til tilladt faktuel skatterådgivning, jf. afsnit 2.1.1., særlig rele-

vante at være opmærksom på. Hertil kommer, at rådgivning, der kan karak-

teriseres som aggressiv skatteplanlægning, altid anses at have en væsentlig

indvirkning på regnskabet og dermed aldrig kan opfylde betingelserne for at

yde en tilladt skatterådgivning.

Eksempler på ydelser

Eksempler på ydelser:



Skatterådgivning om

historiske transaktio-

ner

Skatterådgivning om historiske transaktioner

Skatterådgivning om fremtidige dispositioner

Skatteplanlægning

Bindende svar

Rådgivning om historiske transaktioner er karakteriseret ved, at genstanden

for revisors rådgivning relativt klart kan defineres og afgrænses, idet trans-

aktionen netop ér gennemført.

Ofte vil der være tale om forretningsmæssige dispositioner, idet det må for-

ventes, at forespørgsler vedrørende forhold, som savner forretningsmæssigt

indhold, primært vil være relevant i forbindelse med fremtidige dispositio-

ner.

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

Det må endvidere formodes, at der yderst sjældent kan blive tale om aggres-

siv skatteplanlægning, da dette netop er karakteriseret ved, at være rettet

mod endnu ikke gennemførte transaktioner.

Vurderingen af ydelser om historiske transaktioner skal derfor primært af-

grænses over for forudsætningen om faktuelt baseret rådgivning.

Revisor skal i sin rådgivning inddrage alle relevante løsningsmuligheder.

Indeholder skattelovgivningen eksempelvis tre forskellige relevante mulig-

heder for skattemæssig behandling, må revisor ikke undlade at omtale den

ene af mulighederne.

Revisor bør endvidere kunne understøtte sin rådgivning med konkrete hen-

visninger til skattelovgivningen, afgørelser, praksis mv.

Revisor kan derimod ikke rådgive om løsningsmuligheder, som revisor er

bevidst om tidligere er underkendt af skattemyndighederne under lignende

omstændigheder, eller løsninger som revisor ikke med rimelig sandsynlig-

hed forventer, at skattemyndighederne vil acceptere.

Skatterådgivning om

fremtidige dispositio-

ner

Fremtidige dispositioner omfatter både dispositioner, hvorom ledelsen alle-

rede har truffet beslutning og fremtidige dispositioner, som ledelsen overve-

jer, men endnu ikke har truffet endelig beslutning om.

Forordningens forbud mod, at revisor påtager sig en ledelsesrolle eller del-

tager i ledelsens beslutningstagen, er ikke til hinder for, at revisor yder skat-

terådgivning om fremtidige dispositioner.

Rådgivning om fremtidige dispositioner er karakteriseret ved, at genstanden

for revisors rådgivning ikke nødvendigvis er klart defineret og afgrænset.

Dette øger risikoen for, at revisor vil komme til at påtage sig en ledelsesrol-

le eller deltage i ledelsens beslutningstagen eller blive inddraget i områder,

som er omfattet af forordningens absolutte forbud. Det skyldes, at revisor

risikerer at medvirke til at definere og afgrænse opgaven, hvilket er et ledel-

sesanliggende.

For at eliminere denne risiko er det derfor vigtigt, at ledelsen har foretaget

en klar beskrivelse og afgrænsning af den driftsmæssige problemstilling,

hvorom der søges skatterådgivning. Revisor kan derved på et fyldestgøren-

de grundlag vurdere, hvorvidt revisor kan påtage sig opgaven.

Revisor kan medvirke til tilvejebringelse af beslutningsgrundlag til ledelsen,

når rådgivningen er faktuelt baseret i lighed med rådgivning om historiske

transaktioner, herunder gøre opmærksom på aspekter, som er relevante at

overveje ud fra skatte- og afgiftsmæssige regler.

Skatteplanlægning

Revisor må ikke yde skatterådgivning om anvendelse af skattelovgivningen,

som kan karakteriseres som aggressiv skatteplanlægning, jf. nærmere afsnit

5.1.

Opmærksomheden kan i denne forbindelse særligt rettes mod dispositioner,

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

som ligger udenfor virksomhedens sædvanlige forretningsområde, ikke er

forretningsmæssigt begrundet eller på anden måde bærer præg af skatte-

planlægning med henblik på udnyttelse af skattelovgivningen.

Revisor må eksempelvis, jf. lovbemærkningerne, ikke yde rådgivning, hvor

effekten af skatterådgivningen indebærer etablering af selskaber i andre

lande, herunder f.eks. skattelylande, med det formål at undgå at skulle beta-

le skat i Danmark.

Det er ikke til hinder for, at revisor rådgiver om etablering af selskaber i

lande med en lavere skatteprocent end i Danmark, hvor dette er forret-

ningsmæssigt begrundet. Dette kan f.eks. være i forbindelse med, at selska-

bet ønsker at trænge ind på markedet i et andet land, hvor klienten anmoder

revisor om at analysere, hvorvidt det skattemæssigt vil være mest hensigts-

mæssigt, at stiftelse sker gennem et datterselskab eller en filial.

Ydelser vedrørende skatteplanlægning, som ikke kan anses som aggressiv

skatteplanlægning, vurderes på samme måde som skatterådgivning vedrø-

rende fremtidige dispositioner.

Bindende svar

En virksomhed kan anmode skattemyndighederne om et bindende svar om-

kring den skattemæssige behandling af et givent forhold.

Anmodning om bindende svar har ikke karakter af en tvist, og der foretages

ikke en forhandling med skattemyndigheden.

Forordningens forbud mod levering af juridiske ydelser i forbindelse med

forhandling på vegne af revisionskunden og tvistløsning i en forsvarende

rolle, forhindrer derfor ikke revisor i at repræsentere eller på anden måde

bistå sin revisionskunde over for Skatterådet eller assistere denne i øvrigt

under rådets behandling i forbindelse med afgivelse af bindende svar.

Revisors ydelser i relation til bindende svar er derimod begrænset af forud-

sætningen om faktuelt baseret rådgivning, ligesom ydelsen vil kunne fald

ind under forbuddet mod at indtage en rolle i virksomhedens beslutningsta-

gen.

Tilladte/ikke tilladte ydelser i forbindelse med rådgivning om anvendelse af skattelovgivningen

Det er som udgangspunkt tilladt,

at revisor…

… rådgiver virksomheden om den

skattemæssige behandling af en hi-

storisk transaktion, når rådgivningen

er faktuelt baseret

Det er som udgangspunkt ikke

tilladt, at revisor…

Rådgivning om hi-

storiske transaktio-

ner

… rådgiver om skattemæssige løs-

ninger, som skattemyndighederne

ikke kan forventes at acceptere, da

rådgivningen ikke anses at opfylde

… rådgiver generelt om den skatte- kravet til faktuel baseret rådgivning

mæssige behandling på områder,

hvor den skattemæssige behandling

ikke er virksomhedsspecifik og hvor

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

rådgivningen kan udøves ved udle-

vering af et generelt notat

Rådgivning om

fremtidige dispositi-

oner

… udarbejder beslutningsgrundlag

til ledelsen, når ledelsen har foreta-

get en klar afgrænsning af genstan-

den for revisors rådgivning, og kra-

vene til faktuelt baseret rådgivning

er opfyldt.

… rådgiver om forhold, som savner

forretningsmæssigt indhold, da råd-

givningen ikke anses at opfylde kra-

vet til faktuel baseret rådgivning

… rådgiver om forhold, som kan

karakteriseres som aggressiv skatte-

planlægning (aldrig tilladt)

Skatteplanlægning

… rådgiver om skatteplanlægning

ud fra samme principper som råd-

givning om fremtidige dispositioner

… udarbejder udkast til anmodning

om bindende svar til ledelsesgod-

kendelse, hvis beskrivelsen indehol-

der alle relevante fakta og ledelsen

træffer den endelige beslutning

… udarbejder baggrundsnotat, der

belyser skatteforholdene for virk-

somheden af det forhold, hvorom

der ønskes bindende besked.

… på eget initiativ udarbejder an-

modningen på vegne af virksomhe-

den, da det anses at være omfattet af

forbuddet mod at spille en rolle i

virksomhedens beslutningstagning

Bindende svar

… afgrænser de relevante skatte-

mæssige alternativer til brug for

ledelsens videre beslutningstagen, da

det anses at være omfattet af forbud-

det mod at spille en rolle i virksom-

… oplyser om den skattemæssige hedens beslutningstagning

behandling af en historisk transakti-

on, som revisor har lagt til grund ved

revisionen af skatterelaterede poster

i regnskabet, hvis et bindende svar

indhentes som følge af efterfølgende

tvivl om den skattemæssige behand-

ling, f.eks. ved ændret praksis hos

skattemyndigheden

… assisterer virksomheden med at

fremfinde de relevante skatteregler,

herunder afgørelser

… foretager indberetning/indtast-

ning af et af virksomheden godkendt

udkast til anmodning om bindende

svar

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

3.5.

Særligt om transfer pricing-ydelser

Under folketingsbehandlingen af revisorloven blev ydelser relateret til

transfer pricing anset som en forbudt ikke-revisionsydelse. Forskelle mel-

lem den danske sprogversion af revisorforordningen sammenholdt med an-

dre sprogversioner medførte at ministeren i et svar til Erhvervsudvalget

præciserede forbuddet mod transfer pricing-ydelser.

Der er fortsat forbud mod levering af transfer pricing-ydelser, hvis ydelsen

indebærer, at revisor derved påtager sig en rolle i den reviderede virksom-

heds ledelse eller beslutningstagning. Hvis dette ikke er tilfældet, kan revi-

sor levere transfer pricing-ydelser, hvis betingelserne i revisorlovens § 24 a

er opfyldt.

Transfer pricing-ydelser kan falde ind under såvel udarbejdelse af skatte-

blanketter, bistand i forbindelse med skattekontroller som skatterådgivning

om anvendelse af skattelovgivningen.

Skatterådgivning om anvendelse af skattelovgivning omfatter også ydelser,

der relaterer sig til transfer pricing. Transfer pricing-ydelser vedrører typisk

ydelser, som knytter sig til virksomhedens overholdelse af reglerne i lig-

ningslovens § 2 og skattekontrollovens § 3 B.

Efter bestemmelsen i ligningslovens § 2 skal selskaber i en koncern, der har

intern samhandel, anvende armslængdepriser og –vilkår for deres koncern-

interne transaktioner.

Skattekontrollovens § 3 B indeholder blandt andet regler om;

1) at selskaber i selvangivelsen skal afgive oplysninger om arten af og om-

fanget af de transaktioner, som de har med koncernforbundne selskaber,

2) at de skal udfærdige og opbevare dokumentation for, hvordan priser og

vilkår er fastsat for disse transaktioner,

3) at dokumentationen skal have en sådan karakter, at den kan danne

grundlag for SKATs vurdering af, om der er handlet på armslængde vil-

kår og

4) at SKAT kan fastsætte den skattepligtige indkomst skønsmæssigt for

kontrollerede transaktioner, hvis den udarbejdede dokumentation er

mangelfuld.

Generelle principper

Rådgivning om tranfer pricing baserer sig på analyser af risici og værdiska-

bende handlinger og omfatter rådgivning af driftsøkonomisk karakter om

interne afregninger og fordeling af indtægter og omkostninger (interne

regnskabsvæsen). Transfer pricing anses generelt som komplekst, idet der

ofte indgår betydelig grad af skøn ved fastlæggelsen af interne afregnings-

priser samt ved udarbejdelsen af transfer pricing dokumentation.

Ved afgrænsningen af tilladte ydelser relateret til transfer pricing er det især

forordningens forbud mod ydelser, der indebærer en rolle i den reviderede

virksomheds ledelse eller beslutningstagen, som er vigtig at iagttage. Det er

herunder relevant at inddrage revisionskundens interne kompetenceniveau

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

og skelne mellem revisionskunder med stor kompetence indenfor transfer

pricing modsat revisionskunder, som er afhængig af ekstern rådgivning på

området.

Derudover er forordningens forbud mod ”forhandling på vegne af kunden”

særlig relevant i forbindelse med assistance vedrørende gensidig aftalepro-

cedure og assistance vedrørende forhåndsgodkendelser af transfer pricing.

Kravet om faktuelt baseret rådgivning er også gældende for skatterådgiv-

ning om transfer pricing. Som følge af den generelle kompleksitet på områ-

det, er det særligt forudsætningen om, at revisor med rimelig sikkerhed skal

kunne forudsige den skattemæssige behandling, herunder at skattemyndig-

hederne med rimelig sandsynlighed forventes at kunne acceptere denne,

som er relevant at iagttage.

For store internationale koncerner med mange koncerninterne transaktioner

og et kompliceret transfer pricing setup kan betingelsen om, at ydelserne

ikke hver for sig eller samlet må have nogen eller kun have en uvæsentlig

indvirkning på det reviderede regnskab, reelt medføre, at revisor er afskåret

fra at yde skatterådgivning relateret til transfer pricing til kunden, jf. afsnit

5.1.

Eksempler på ydelser

Eksempler på ydelser:



Rådgivning om pris-

fastsættelses-

politikker

Rådgivning om prisfastsættelsespolitikker

Vurdering af armslængdeprincippet for anvendte priser

Bistand med udarbejdelse af transfer pricing dokumenter

Gennemgang af transfer pricing dokumentation

Assistance vedrørende gensidig aftaleprocedure (Mutual Agreement

Procedure)

Forhåndsgodkendelse af transfer pricing (Advance Pricing Agreement)

Revisor kan som udgangspunkt rådgive sin revisionskunde om reglerne for

fastlæggelse af interne afregningspriser, herunder rådgivning om anerkendte

prismodeller, relevante afgørelser, praksis mv. Det forudsættes, at revisor

inddrager alle relevante bestemmelser, praksis, fortolkningsbidrag og løs-

ningsmodeller, og at alle relevante uklarheder er belyst. Revisor må ikke

rådgive om prismodeller, som skattemyndighederne under lignende om-

stændigheder tidligere har underkendt, eller som ikke kan understøttes af

konkrete henvisninger til skattelovgivningen, vejledninger mv. Rådgivnin-

gen må endvidere ikke omfatte prismodeller, som revisor ikke forventer

med rimelig sandsynlighed vil blive godkendt af skattemyndighederne.

Forordningens forbud mod, at revisor varetager en rolle i den reviderede

virksomheds ledelse eller beslutningstagen, medfører, at revisor ikke på

virksomhedens vegne kan træffe beslutning om valg af prissætningsmodel,

ligesom revisor ikke kan fastlægge de interne afregningspriser eller virk-

somhedens politikker.

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

Vurdering af arms-

længdeprincippet for

anvendte priser

Revisor kan som udgangspunkt foretage en vurdering af, om revisionskun-

dens anvendte priser opfylder armslængdeprincippet, hvis revisor med rime-

lig sikkerhed kan understøtte vurderingen med praksis, præcedens, afgørel-

ser m.v., og revisor vurderer, at skattemyndighederne med rimelig sandsyn-

lighed vil nå til samme konklusion.

For en revisionskunde, som alene har få relevante transaktioner og som an-

vender en simpel og anerkendt prissætningsmodel, formodes revisor med

rimelig sikkerhed at kunne forudsige, om skattemyndigheden vil nå til

samme konklusion.

Er der derimod tale om en revisionskunde med et stort antal koncerninterne

transaktioner og en kompleks prismodel, er der en forøget risiko for, at revi-

sor ikke med rimelig sikkerhed kan forudsige, om skattemyndigheden vil nå

til samme konklusion. Det er dog ikke til hinder for at revisor yder rådgiv-

ning, hvis betingelserne for faktuelt baseret rådgivning i øvrigt er opfyldt.

Rådgivning, som indebærer, at revisor tager et konkret forbehold for skat-

temyndighedernes accept, anses ikke som faktuelt baseret rådgivning.

For en revisionskunde med mange koncerninterne transaktioner må revisor

forventes at inddrage kundens transfer pricing setup i større eller mindre

omfang i sin revision af årsrapporten. Revisor vil i denne forbindelse ofte

foretage en mere eller mindre deltaljeret vurdering af både armslængdeprin-

cippet samt den foreliggende transfer pricing dokumentation, idet disse kan

have betydning for både beløb og oplysninger i regnskabet.

Hvis revisor i forbindelse med sin revision af regnskabet bliver opmærksom

på, at virksomhedens anvendte priser ikke overholder armslængdeprincip-

pet, kan revisor gøre virksomheden opmærksom herpå i overensstemmelse

med god revisorskik, jf. afsnit 2.1.1.

Bistand med udarbej-

delse af transfer pri-

cing dokumenter

En virksomhed kan være forpligtet til at udfærdige og opbevare dokumenta-

tion for, hvordan priser og vilkår er fastsat for koncerninterne transaktioner.

Dokumentationen skal have en sådan karakter, at den kan danne grundlag

for SKATs vurdering af, om der er handlet på armslængde vilkår.

Bistand med udarbejdelse af transfer pricing dokumentation kan spænde

mellem en egentlig udarbejdelse til alene at omfatte en gennemgang af virk-

somhedens udkast.

Udarbejdelse af transfer pricing dokumentation anses som en ledelsesopga-

ve og forordningens forbud mod, at revisor påtager sig en rolle i virksom-

hedens beslutningstagen, medfører derfor, at revisor ikke kan påtage sig

ansvaret for udarbejdelsen af dokumentationen.

Revisor kan derimod godt assistere virksomheden med at udarbejde doku-

mentationen og rådgive virksomheden om kravene til dokumentationen,

herunder det relevante regelgrundlag, vejledninger, afgørelser, eksempler

mv. Det forudsætter, at revisor inddrager alle relevante bestemmelser, prak-

sis, afgørelser mv., og revisor ikke rådgiver om løsninger, som revisor er

bekendt med tidligere er underkendt af skattemyndighederne under lignende

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

omstændigheder, eller løsningsmodeller, som revisor ikke med rimelig

sandsynlighed forventer, vil blive accepteret af skattemyndighederne.

Omfatter revisors bistand en løbende gennemgang af et af virksomheden

udarbejdet udkast, og revisors eventuelle anbefalinger til opfyldelse af de

formelle indholdskrav, vil revisor som udgangspunkt kunne levere denne

ydelse. Revisor kan som udgangspunkt rådgive om, hvilke mangler der er

konstateret i virksomhedens udkast sammenholdt med regelgrundlaget, idet

vurdering af indholdet af transfer pricing dokumentation ofte kan foretages

på baggrund af relativ objektive kriterier efter skattekontrolloven.

Gennemgang af trans-

Gennemgang af virksomhedens transfer pricing dokumentation vil typisk

fer pricing dokumen-

omfatte en gennemlæsning og kommentering af dokumentationen indehol-

tation

dende beskrivelser og analyser af transaktioner, der er foretaget i et regn-

skabsår, som er afsluttet. Til forskel for bistand med udarbejdelsen forelig-

ger der her en af virksomheden færdig udarbejdet dokumentation.

En vurdering af, hvorvidt kravene til indholdet af transfer pricing dokumen-

tation er opfyldt, kan ofte foretages på baggrund af relativ objektive kriteri-

er efter skattekontrolloven.

Revisor kan som udgangspunkt foretage en gennemgang af virksomhedens

transfer pricing dokumentation og kommentere herpå., Revisor skal ved sin

gennemgang og kommentering inddrage alle relevante fakta, herunder afgø-

relser, praksis, vejledninger mv. med betydning for dokumentationsmateria-

let.

Risikoen for, at revisors vurdering af dokumentationen vil adskille sig fra

skattemyndighedernes, antages at stige, jo højere kompleksitet af kundens

transfer pricing set up. Det er imidlertid ikke til hinder for, at revisor kan

gennemgå og kommentere, hvis revisors kommentarer i øvrigt er understøt-

tet af anden præcedens, almindelig anerkendt praksis eller er baseret på

gældende lovgivning.

Hvis revisor i forbindelse med sin revision af regnskabet bliver opmærksom

på, at virksomheden ikke overholder de formelle indholdskrav, kan revisor

gøre virksomheden opmærksom herpå i overensstemmelse med god revi-

sorskik, jf. afsnit 2.1.1.

Assistance

vedrørende gensidig

aftaleprocedure (Mu-

tual Agreement Pro-

cedure)

En virksomhed, som i forbindelse med transfer pricing har fået sin indkomst

forhøjet i ét land, kan anmode skattemyndighederne om en tilsvarende ind-

komstnedsættelse i det andet land, hvormed der er lavet samhandel, med

henblik på ophævelse af dobbeltbeskatningen via en gensidig aftaleprocedu-

re (Mutual Agreement Procedure - MAP).

Anmodningen skal fremsendes skriftligt til skattemyndigheden og skal bl.a.

indeholde en beskrivelse af de kontrollerede transaktioner, og hvordan de

interne afregningspriser er fastsat.

De involverede landes skattemyndighederne vil derefter indlede en forhand-

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

ling om fordelingen af indkomsten mellem landene. Under forhandlingspro-

cessen kan virksomheden blive anmodet om yderligere dokumentation ek-

sempelvis analyser af fordelingen af virksomhedens aktiviteter i de involve-

rede lande.

En MAP-proces omhandler skattemæssig behandling af historiske transak-

tioner og er endvidere karakteriseret ved, at den i tilfælde af uenighed mel-

lem skattemyndighederne i de involverede lande, kan omfatte en egentlig

forhandling. Det er afgørende for vurderingen af tilladte skatteydelser i rela-

tion til en MAP, at forhandlingen foregår mellem myndighederne. Forord-

ningens forbud mod, at revisor forhandler på vegne af sin revisionskunde,

hindrer derfor ikke revisor i at bistå sin kunde i en MAP-proces.

Da forhandlingen foretages direkte mellem de to involverede landes skatte-

myndigheder med henblik på opnåelse af en fælles aftale, er der heller ikke

tale om en tvist. Forordningens forbud mod, at revisor foretager tvistløsning

i en forsvarende rolle, er derfor heller ikke til hinder for, at revisor bistår sin

kunde i en MAP-proces.

Revisor kan derfor godt assistere virksomheden med udarbejdelse af an-

modningen, idet der er tale om en beskrivelse af en række faktuelle forhold

omkring indkomstforhøjelsen, herunder de omfattede transaktioner og virk-

somhedens metoder til fastlæggelse af interne afregningspriser. Det forud-

sættes, at revisor inddrager alle relevante fakta, således at skattemyndighe-

den kan træffe afgørelse på et fuldt oplyst grundlag. Revisor må således

ikke medvirke til bevidst udeladelse af oplysninger eller til afgivelse af op-

lysninger i strid med fakta.

Bliver der under forhandlingsprocessen mellem de involverede landes myn-

digheder anmodet om yderligere materiale, kan revisor ligeledes bistå sin

kunde med fastlæggelse/oplysning om faktuelle forhold. Det forudsættes

også i dette tilfælde, at revisor kun kan medvirke med det formål at give

skattemyndigheden et fuldt oplyst grundlag.

Forordningen er ikke til hinder for, at revisor deltager i møder med skatte-

myndigheden i forbindelse med en MAP-proces for en revisionskunde. Re-

visor må dog ikke agere på virksomhedens vegne ved fuldmagt, da revisor

derved vil anses for at varetage en rolle i virksomhedens ledelse eller be-

slutningstagen.

Forhåndsgodkendelse

af transfer pricing

(Advance Pricing

Agreements)

En Advance Pricing Arrangement (APA) er en aftale mellem to eller flere

landes skattemyndigheder om en virksomheds interne transaktioner, som

fastlægger kriterier og principper for de interne afregningspriser mellem de

pågældende lande for en bestemt periode. Anmodning om en APA kan ek-

sempelvis ske på baggrund af en MAP.

Processen kan være langvarig og består typisk af følgende punkter:

1. Virksomhedens første uformelle kontakt til SKAT.

2. Afholdelse af møde mellem virksomheden og SKAT (pre-filing møde).

3. Virksomheden indsender en formel ansøgning til alle de involverede

kompetente skattemyndigheder.

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

4. Skattemyndighederne foretager en vurdering af det indsendte materiale

og kan desuden anmode om supplerende oplysninger.

5. Skattemyndighederne forhandler om vilkårene for APA'en.

6. Der indgås en formel aftale (en APA) mellem de kompetente myndig-

heder.

APA-ansøgningen danner grundlag for skattemyndighedernes vurdering af,

om det valgte/foreslåede transfer pricing set up er i overensstemmelse med

armslængdeprincippet.

Ansøgningen består typisk af:

1. En beskrivelse af virksomheden og markedet.

2. En beskrivelse af de kontrollerede transaktioner, herunder en detaljeret

sammenlignelighedsanalyse og funktionsanalyse.

3. Beskrivelse af implementeringen af den foreslåede transfer pricing-

metode.

4. Afgørende forudsætninger.

Til forskel fra en MAP vedrører en APA ikke gennemførte transkationer, en

er baseret på en fremskrivning af den samhandel, der eksisterer på ansøg-

ningstidspunktet. Forordningens forbud mod ydelser, der indebærer en rolle

i den reviderede virksomhedens ledelse eller beslutningstagen er derfor sær-

lig relevant at iagttage.

I lighed med en MAP foregår forhandlingen mellem de involverede landes

myndigheder. Forordningens forbud mod, at revisor forhandler på vegne af

sin revisionskunde hindrer derfor ikke revisor i at bistå sin kunde i en APA-

proces.

Da forhandlingen foretages direkte mellem de to involverede landes skatte-

myndigheder med henblik på opnåelse af en fælles aftale, er der heller ikke

tale om en tvist. Forordningens forbud mod, at revisor foretager tvistløsning

i en forsvarende rolle, er derfor heller ikke til hinder for, at revisor bistår sin

kunde i en APA-proces.

Får processen reelt karakter af enten tvistløsning eller forhandling, uanset at

der formelt set ikke er tale herom, skal revisors bistand dog vurderes i over-

ensstemmelse med ydelsens reelle indhold.

Indholdet af APA-ansøgningen svarer i stort omfang til indholdet af virk-

somhedens transfer pricing dokumentation. Forordningens forbud mod, at

revisor spiller en rolle i den reviderede virksomheds ledelse eller beslut-

ningstagen medfører, at revisor ikke kan træffe beslutning om opstart af en

APA-proces, fastlægge virksomhedens prisfastsættelsespolitikker eller fast-

lægge de afgørende forudsætninger.

En anmodning om en APA er baseret på virksomhedens transfer pricing

setup, herunder prisfastsættelsespolitikker. Til forskel for en MAP, kan re-

visors bistand også omfatte en forudgående rådgivning om prisfastsættel-

sespolitikker og assistance med udarbejdelse af transfer pricing dokumenta-

tion. Der henvises til beskrivelsen heraf ovenfor.

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

Revisor kan godt assistere med udarbejdelse af udkast til anmodningen, for

så vidt angår beskrivelsen af de faktuelle forhold. Det forudsættes, at revisor

inddrager alle relevante fakta, således at skattemyndighederne kan træffe

afgørelse på et fuldt oplyst grundlag. Revisor må således ikke medvirke til

bevidst udeladelse af oplysninger eller til afgivelse af oplysninger i strid

med fakta.

Revisor kan endvidere som udgangspunkt assistere virksomheden med ud-

arbejdelse af diverse analyser til brug for APA ansøgningen. Det forudsæt-

tes, at ledelsen har foretaget en klar beskrivelse og afgrænsning af den øn-

skede analyse, og revisor ikke påtager sig ansvaret for fastlæggelse af krite-

rier for datavurderingen eller for de konklusioner, der træffes på baggrund

af analysen.

Bliver der under forhandlingsprocessen mellem de involverede landes myn-

digheder anmodet om yderligere materiale, kan revisor endvidere bistå sin

kunde med fastlæggelse/oplysning om faktuelle forhold i overensstemmelse

med kravene til faktuel baseret rådgivning.

Forordningen er i lighed med en MAP ikke til hinder for, at revisor deltager

i møder med skattemyndighederne i forbindelse med en APA-proces for en

revisionskunde. Revisor må dog heller ikke i en APA agerer på virksomhe-

dens vegne ved fuldmagt, da revisor derved vil anses for at varetage en rolle

i virksomhedens ledelse eller beslutningstagen.

Tilladte/ikke tilladte ydelser i forbindelse med skatterådgivning om transfer pricing

Det er som udgangspunkt tilladt,

at revisor…

Rådgivning om pris-

… rådgiver om reglerne for interne

afregningspriser, når revisor inddra-

fastsættelses-

ger alle relevante bestemmelser,

politikker

praksis, vejledninger mv. og alle

løsningsmodeller og uklarheder er

belyst

Det er som udgangspunkt ikke

tilladt, at revisor…

… fastlægger virksomhedens poli-

tikker for interne afregningspriser,

da dette anses for omfattet af for-

buddet mod at spille en rolle i virk-

somhedens ledelse og beslutnings-

tagning

… fastsætter virksomhedens interne

afregningspriser, da dette anses for

omfattet af forbuddet mod at spille

en rolle i virksomhedens ledelse og

beslutningstagning

… rådgiver om prisfastsættelses-

politikker, som revisor ikke med

rimelig sandsynlighed forventer, kan

accepteres af skattemyndighederne,

da rådgivningen ikke anses at opfyl-

de kravet til faktuel baseret rådgiv-

ning

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

Vurdering af arms-

… foretager en vurdering af, om

skattemyndighederne med rimelig

længdeprincippet

sandsynlighed vil nå til samme kon-

for anvendte priser

klusion, eller vurderingen i øvrigt

understøttes af anden præcedens

eller almindelig anerkendt praksis

eller er baseret på gældende skatte-

lov

Bistand med udar-

…assisterer med at udarbejde udkast

bejdelse af transfer

til transfer pricing dokumentation,

pricing dokumenter

når revisor inddrager alle relevante

bestemmelser, praksis, løsningsmo-

deller m.v.

… udarbejder virksomhedens trans-

fer pricing dokumentationen

… rådgiver om løsningsmodeller,

som revisor ikke med rimelig sand-

synlighed forventer vil blive accep-

… rådgiver om kravene til transfer teret af skattemyndigheden, da råd-

pricing dokumentation, herunder givningen ikke anses at opfylde kra-

relevant regelgrundlag, vejledninger, vet til faktuel baseret rådgivning

afgørelser mv., når revisor inddrager

alle relevante bestemmelser, praksis,

løsningsmodeller mv.

… løbende gennemgår og kommen-

terer virksomhedens udkast til do-

kumentation med henblik på en vur-

dering af opfyldelse af formelle ind-

holdskrav, når revisor vurderer, at

skattemyndigheden med stor sand-

synlighed vil komme til samme

konklusion

… kommer med anbefalinger eller

forslag til tekst med henblik på op-

fyldelse af formelle indholdskrav

… foretager løbende gennemgang

af, om indholdet af virksomhedens

udkast til transfer pricing dokumen-

tation opfylder kravene i skattekon-

trolloven

Gennemgang

… foretager en gennemgang af, om

transfer pricing do-

revisor med rimelig sikkerhed kan

fastlægge, om skattemyndighederne

kumenter

vil komme til samme konklusion,

eller vurderingen i øvrigt understøt-

tes af anden præcedens, almindelig

anerkendt praksis eller gældende

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

skattelov

Assistance

vedrø-

… udarbejder MAP-anmodningen

rende gensidig afta-

på virksomhedens vegne, når revisor

inddrager alle relevante fakta med

leprocedure (MAP)

henblik på at tilvejebringe et fuldt

oplyst grundlag til brug for skatte-

myndighedens vurdering

… medvirker til bevidst udeladelse

af relevante fakta, da rådgivningen

ikke anses at opfylde kravet til fak-

tuel baseret rådgivning

… agerer på virksomhedens vegne

ved fuldmagt, da revisor herved an-

… bistår med tilvejebringelse af ses at spille en rolle i virksomhedens

faktuelle oplysninger om virksom- ledelse eller beslutningstagning

heden

til

brug

for

MAP-

anmodningen eller i tilfælde af sup-

plerende spørgsmål fra skattemyn-

dighederne

… deltager i møder med skattemyn-

dighederne

Forhåndsgodkendel-

… udarbejder APA-ansøgningen på

se af transfer pricing

virksomhedens vegne, for så vidt

angår beskrivelse af faktuelle for-

(APA)

hold, når revisor inddrager alle rele-

vante fakta med henblik på at tilve-

jebringe et fuldt oplyst grundlag til

brug for skattemyndighedens vurde-

ring

… udarbejder virksomhedens trans-

fer pricing set up, da dette anses for

omfattet af forbuddet mod at spille

en rolle i virksomhedens ledelse

eller beslutningstagning

… påtager sig ansvaret for fastlæg-

gelsen af datagrundlaget for sam-

menlignelighedsanalyser, da dette

… bistår med tilvejebringelse af anses for omfattet af forbuddet mod

faktuelle oplysninger om virksom- at spille en rolle i virksomhedens

heden til brug for APA-ansøgningen ledelse eller beslutningstagning

eller i tilfælde af supplerende

spørgsmål fra skattemyndighederne … på virksomhedens vegne fastlæg-

ger de afgørende forudsætninger, da

… foretager sammenligneligheds- dette anses for omfattet af forbuddet

analyser eller funktionsanalyser, når mod at spille en rolle i virksomhe-

ledelsen har foretaget en klar beskri- dens ledelse eller beslutningstagning

velse og afgrænsning af analysen, og

revisor ikke medvirker til fastlæg- … agerer på virksomhedens vegne

gelse af kriterier for datavurderingen ved fuldmagt, da revisor herved an-

eller foretager konklusioner på bag- ses at spille en rolle i virksomhedens

grund af analysen

ledelse eller beslutningstagning

… deltager i møder med skattemyn-

dighederne sammen med en repræ-

sentant for virksomheden

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

4. Tilladte vurderingsydelser

Vurderingsydelser, herunder vurderinger i forbindelse med aktuarydelser og

støtte til retssager, er undtaget fra forbuddet mod levering af ikke-

revisionsydelser, jf. revisorlovens § 24 a, stk. 1, nr. 2.

Vurderingsydelser omfatter opstilling af forudsætninger for fremtidig ud-

vikling, anvendelse af passende metodikker og teknikker og en kombination

af begge disse for at beregne en bestemt værdi eller interval af værdier for

et aktiv, en forpligtelse eller for en virksomhed som helhed.

Aktuarydelser vil normalt forudsætte aktuarmæssige kompetence og være

baseret på aktuarmæssige principper, modeller og data.

Eksempler

Eksempler på vurderingsydelser mv.:



Forberedelse eller assistance med forberedelse af en værdiansættelse

eller værdiberegning

Beregninger som led i tilvejebringelse af et beslutningsgrundlag, herun-

der konsekvensberegninger og simuleringer ud fra forskellige antagelser

eller forudsætninger

Værdiberegninger i forbindelse med fastsættelse af skattemæssige vær-

dier

Værdiberegninger i henhold til lovgivningsmæssige, aftalemæssige eller

andre bestemmelser

Beregning af pensionsforpligtelser til indregning i regnskabet

Beregninger som led i analyse af omlægning af pensionsordninger

Beregninger vedrørende eventuel etablering af captives, selvforsikring,

afdækning af risiko

med

forhandling

forsikrings-

Vurderinger

forbindelse

/pensionsordninger

Retssager

Forordningen anvender vedrørende vurderingsydelser udtrykket ”retssager”

som oversættelse af ”litigation”, men det må antages, at der er tale om rets-

tvister, jf. også oversættelsen af ”litigation” under juridiske ydelser.

Vurderinger til brug for støtte til sager ved domstolene, ved en voldgift eller

ved anden udenretlig tvisløsning anses derfor også at falde ind under tilladte

vurderingsydelser.

Afgrænsning

Omstændighederne i forbindelse med en vurderingsydelse kan være meget

forskellige, og det vil derfor være nødvendigt at afgrænse tilladte vurde-

ringsydelser overfor andre forbudte ydelser. Det vil her særligt være vigtigt

at afgrænse overfor forbuddet mod:



Skatteydelser, herunder lempelserne

Ydelser, der indebærer en rolle i virksomhedens ledelse eller beslut-

ningstagning

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser



Ydelser i tilknytning til den reviderede virksomheds finansiering, kapi-

talstruktur og kapitalallokering samt investeringsstrategi mv.

Afgrænsningen af de tilladte vurderingsydelser overfor forbudte ydelser

indebærer imidlertid en fortolkning af forståelsen og rækkevidden af den

pågældende forbudte ydelse.

Hvis enkelte elementer omfatter en forbudt ydelse, vil det derfor være nød-

vendigt, at revisor afstår fra at rådgive om denne del, hvis ydelsen lader sig

separere. Hvis den forbudte ydelse ikke lader sig separere, vil det derfor

være nødvendigt, at revisor afstår fra at rådgive om denne del.

Afgrænsning til skat-

teydelser

Hvis der er tale om vurderingsydelser, der vedrører beregninger til fastsæt-

telse af skattemæssige værdier f.eks. i en overdragelse eller transaktion, skal

ydelsen behandles efter reglerne om tilladte skatteydelser.

Revisor skal endvidere ved vurderingen af en vurderingsydelse, være op-

mærksom på ikke at komme til at spille en rolle i virksomhedens ledelse

eller beslutningstagning. Her skal særligt indgå omfanget af ledelsens af-

grænsning af opgaven samt fastlæggelse og godkendelse af vurderingsme-

todik og andre betydelige vurderingsforhold. Jo mere afgrænset og klart

ledelsen har fastlagt rammerne for opgaven, des mere taler det for, at revi-

sor ikke risikerer at komme til at spille en rolle i ledelse og beslutningstag-

ning. Hvis ledelsen derimod i høj grad lader det være op til revisor at fast-

lægge rammerne og indholdet af opgaven, herunder f.eks. hvilke alternati-

ver, der skal indgå, des mere risikerer revisor at påtage sig en ledelsesrolle

eller at deltage i ledelsens beslutningstagen.

Efter de etiske regler er visse vurderinger ikke forbundet med en betydelig

grad af subjektivitet. Dette er sandsynligvis tilfældet, når de underliggende

forudsætninger enten er etableret ved lov eller øvrig regulering, eller er ge-

nerelt accepterede, og når de teknikker og metodikker, der skal anvendes, er

baseret på almindeligt anerkendte standarder eller foreskrevet i lov eller

øvrig regulering. Under sådanne omstændigheder vil resultatet af en vurde-

ring udført af to eller flere parter sandsynligvis ikke være væsentligt for-

skellig. I disse situationer vil vurderingsydelsen derfor ikke indebære en

rolle i virksomhedens ledelse eller beslutningstagning.

Afgrænsning til ydel-

ser i tilknytning til

den reviderede virk-

somheds finansiering,

kapitalstruktur og

kapitalallokering

samt investeringsstra-

tegi mv

Endelig indeholder forordningen et forbud mod ydelser i tilknytning til den

reviderede virksomheds finansiering, kapitalstruktur og kapitalallokering

samt investeringsstrategi mv.

Det er derfor ikke tilladt at udføre en vurderingsydelse, der har tilknytning

til disse forhold i virksomheden.

Afgrænsning til ydel-

ser, der indebærer en

rolle i virksomhedens

ledelse eller beslut-

ningstagning

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

5. Betingelser for at levere visse skatte- og vurderingsydelser

5.1.

Revisorlovens § 24 a,

stk. 2, nr. 1

Indvirkning på det reviderede regnskab

Det er en betingelse for at kunne udføre tilladte skatte- og vurderingsydel-

ser, at ydelserne hver for sig eller samlet ikke har nogen eller kun har en

uvæsentlig indvirkning på de reviderede regnskaber.

Det følger af lovbemærkningerne til betingelsen, at der ved vurderingen af

indvirkningen på de reviderede regnskaber vil kunne tages udgangspunkt i

ISA 320 om væsentlighed ved planlægning og udførelse af en revision.

Indvirkning på de

reviderede regnska-

ber

Det fremgår af revisorlovens § 24 a, stk. 2, nr. 1, at det er en betingelse for

at kunne levere skatte- og vurderingsydelser, at ”opgaverne

hver for sig

eller samlet ikke har nogen eller kun har en uvæsentlig indvirkning på de

reviderede regnskaber”.

Det fremgår ikke klart af revisorforordningen, hvorvidt det har betydning,

om en ydelse har en direkte indvirkning på regnskabet henholdsvis om en

ydelse har en indirekte indvirkning på regnskabet.

Indtil en eventuel nærmere afklaring har fundet sted på EU-plan, må betin-

gelsen skulle forstås således, at

”opgaverne

hver for sig eller samlet ikke har nogen direkte eller indirekte

indvirkning eller kun har en uvæsentlig direkte eller indirekte indvirkning

på de reviderede regnskaber”.

En ydelse anses for at have indvirkning på regnskabet, hvis den leverede

ydelse kan eller vil resultere i en ændring af regnskabet. Tilsvarende gæl-

der, hvis den leverede ydelse understøtter anvendelsen af en eksisterende

skatte- eller vurderingsmæssig behandling i regnskabet.

Det omfatter bl.a. situationer, hvor ydelsen resulterer i en ændring i skatte-

posterne eller noterne i regnskabet eller understøtter en fortsat anvendelse

af en skatteundtagelse, som resulterer i en lavere skat for den reviderede

virksomhed.

Det er ikke afgørende, om ydelsen har indvirkning på regnskabet for den

periode, hvor ydelsen leveres. Det afgørende er, hvorvidt ydelsen har en

indvirkning på virksomhedens regnskab; enten i regnskabet for indeværen-

de regnskabsår eller regnskabet for et efterfølgende regnskabsår.

Væsentlighed

Efter ISA 320 anvender revisor væsentlighedsvurderinger både ved plan-

lægningen og udførelsen af revisionen, ved vurderingen af indvirkningen af

konstaterede fejlinformationer på revisionen, samt ved vurdering af ind-

virkningen af eventuelle ikke-korrigerede fejlinformationer på regnskabet,

og ved udformningen af konklusionen i revisors erklæring.

Revisor skal i forbindelse med revisionsplanlægningen vurdere størrelsen

af fejlinformationer, der vil blive betragtet som væsentlige. Revisor skal

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

endvidere fastsætte væsentlighed ved udførelsen af revision for at kunne

vurdere risiciene for væsentlig fejlinformation og bestemme arten, den

tidsmæssige placering og omfanget af yderligere revisionshandlinger. Hvis

der efter den reviderede virksomheds specifikke forhold er en eller flere

bestemte grupper af transaktioner, balanceposter eller oplysninger, hvor

fejlinformationer, der beløbsmæssigt ligger under væsentlighed for regn-

skabet som helhed, med rimelighed kan forventes at påvirke regnskabsbru-

gernes økonomiske beslutninger, skal revisor også fastsætte det eller de

væsentlighedsniveauer, der skal anvendes på disse transaktioner m.v.

Standarden definerer ”væsentlighed ved udførelsen” som et eller flere be-

løb, som revisor har fastsat, og som er mindre end væsentlighed for regn-

skabet som helhed.

Ved afgørelse af, om indvirkningen af en skatte- eller vurderingsydelse

ikke har nogen eller kun har en uvæsentlig indvirkning på regnskabet, skal

der tages udgangspunkt i størrelsen af fejlinformation, som revisor har fast-

sat er væsentlig for regnskabet som helhed. Hvis revisor konkret har fastsat

et lavere væsentlighedsniveau for de berørte skattemæssige poster, tages

der udgangspunkt i den beløbsmæssige størrelse, der er fastsat for disse

poster.

Revisor skal derfor, inden denne påtager sig opgaven, vurdere, hvorvidt

den beløbsmæssige indvirkning af skatteydelsen på regnskabet forventes at

ligge under det af revisor fastsatte væsentlighedsniveau. De nærmere krav

til dokumentation fremgår af afsnit 5.2.

Er revisor i tvivl om, hvorvidt indvirkningen af ydelsen vil overstige det

fastsatte væsentlighedsniveau, bør revisor ikke påtage sig opgaven. Hvis

revisor ved accept af skatte- eller vurderingsydelsen har vurderet, at ydel-

sen ikke vil have en væsentlig indvirkning på regnskabet, men efterfølgen-

de bliver opmærksom på, at den vil have en væsentlig indvirkning på regn-

skabet, vil en fortsættelse af opgaven være en overtrædelse af reglerne.

Dvs. at hvis det på noget tidspunkt efter påbegyndelsen af ydelsen viser sig,

at den vil have en væsentlig indvirkning på regnskabet, må revisor ikke

levere ydelsen og samtidig fortsætte som revisor.

Hvis revisor har udført andre tilladte skatte- eller vurderingsydelser, skal

indvirkningen af disse ydelser på de reviderede regnskaber indgå ved vur-

deringen af, hvorvidt revisor kan påtage sig en ny tilladt ydelse. Selvom

ydelsens beløbsmæssige indvirkning på regnskabet isoleret set vurderes at

ligge under det fastsatte væsentlighedsbeløb for regnskabet som helhed,

skal revisor afstå fra at påtage sig opgaven, hvis indvirkningen af tidligere

udførte opgaver, og den påtænkte opgave, samlet overstiger det fastsatte

væsentlighedsniveau for regnskabet som helhed.

Aggressiv skatteplan-

lægning

Ydelser, der indebærer aggressiv skatteplanlægning, anses altid for at have

en væsentlig indvirkning på de reviderede regnskaber, og vil derfor altid

være forbudte.

Ved en vurdering af, om der er tale om aggressiv skatteplanlægning, tages

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

der udgangspunkt i EU-Kommissionens henstilling af 6. december 2012

om aggressiv skatteplanlægning (2012/772/EU). Henstillingen anfører, at

”Aggressiv

skatteplanlægning består i at udnytte alle teknikaliteter i et

skattesystem eller uforeneligheder mellem to eller flere skattesystemer for

at slippe med lavere skat. Aggressiv skatteplanlægning kan antage mange

forskellige former. Den kan føre til dobbelte fradrag (f.eks. når det samme

tab trækkes fra i både kildestaten og bopælsstaten) og dobbelt skattefrita-

gelse (f.eks. når indkomst, der ikke beskattes i kildestaten, fritages for skat i

bopælsstaten).”

Det fremgår endvidere af henstillingen, at der typisk er tale om skatteplan-

lægning, der reducerer skattepligten gennem arrangementer, der er fuldt

lovlige, men som strider mod lovens hensigt.

Der vil f.eks. være tale om aggressiv skatteplanlægning i situationer, hvor

effekten af skatterådgivningen afhænger af en bestemt regnskabsmæssig

behandling eller præsentation i regnskabet, og hvor en sådan regnskabs-

mæssig behandling eller præsentation er tvivlsom i forhold til den regn-

skabsmæssige begrebsramme, f.eks. årsregnskabsloven eller de internatio-

nale regnskabsstandarder (IFRS).

Et andet eksempel på aggressiv skatteplanlægning kan være situationer,

hvor effekten af skatterådgivningen indebærer etablering af selskaber i an-

dre lande, herunder f.eks. i ”skattelylande", udelukkende med det formål

helt eller delvist at undgå at skulle betale skat i Danmark. Det kan være

tilfældet, hvor etableringen åbenbart savner et forretningsmæssigt formål

som produktion, salg eller distribution.

Anvendelse af skattereglerne i henhold til deres formål anses ikke for ag-

gressiv skatteplanlægning. Skatterådgivning om f.eks. anvendelse af suc-

cessionsregler eller anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster anses

derfor som udgangspunkt ikke for at være aggressiv skatteplanlægning.

Det vil imidlertid altid bero på en vurdering af den konkrete skatterådgiv-

ning, om der er tale om aggressiv skatteplanlægning.

5.2.

Revisorlovens § 24 a,

stk. 2, nr. 2

Dokumentation og forklaring i revisionsprotokollen

Det er en betingelse for at udføre en tilladt skatteydelse, at skønnet over

indvirkningen på de reviderede regnskaber er veldokumenteret og redegjort

for i revisionsprotokollen til bestyrelsen og revisionsudvalget.

Revisionsvirksomheden skal sikre, at der forinden en opgave påtages, ud-

arbejdes dokumentation for skønnet over indvirkningen på de reviderede

regnskaber. At dokumentationen skal være veldokumenteret, indebærer, at

den skal give en tilstrækkelig og egnet beskrivelse af grundlaget for revi-

sors skøn over indvirkningen på regnskabet.

Virksomhedens revisionsudvalg har bl.a. til opgave at kontrollere og over-

våge revisors uafhængighed. Redegørelsen i revisionsprotokollen skal der-

for være tilstrækkelig til at understøtte revisionsudvalgets varetagelse af

denne opgave.

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

5.3.

Revisorlovens § 24 a,

stk. 2, nr. 3

Opfyldelse af generelle krav til uafhængighed

Det er en betingelse for levering af tilladte skatteydelser, at revisor og revi-

sionsvirksomheden opfylder de generelle krav til uafhængighed, som er

fastsat i revisorlovens § 24.

Som det fremgår af afsnit 2, er revisorloven baseret på en principbaseret

tilgang til uafhængighed, hvorefter revisor skal tage stilling til, om der fore-

ligger omstændigheder, herunder levering af ikke-revisionsydelser, der tru-

er revisors uafhængighed. Hvis der foreligger trusler mod uafhængigheden

skal revisor anvende sikkerhedsforanstaltninger for at mindske sådanne

trusler. Hvis truslen er af en sådan art i forhold til de trufne sikkerhedsfor-

anstaltninger, at uafhængigheden fortsat er i fare, skal revisor afstå fra at

udføre revisionen.

Revisor skal derfor ved levering af tilladte skatte- og vurderingsydelser

tage stilling til, om ydelserne udgør en trussel mod revisors uafhængighed,

og skal i givet fald anvende nødvendige sikkerhedsforanstaltninger for at

eliminere eller reducere truslen til et acceptabelt niveau.

Udarbejdelse af skat-

teblanketter

Levering af ydelser vedrørende udarbejdelse af skatteblanketter skaber ge-

nerelt ikke en trussel mod uafhængigheden, hvis ledelsen påtager sig ansva-

ret for skatteblanketterne, herunder de eventuelle betydelige vurderinger,

der er udført.

Tilladte skatteydelser relateret til udpegelse af offentlige tilskud og skatte-

incitamenter vurderes ikke generelt at skabe en trussel mod uafhængighe-

den. Der skal dog foretages en konkret vurdering af behovet for at anvende

sikkerhedsforanstaltninger, som f.eks. kan være:



At lade professionelle, der ikke er medlemmer af revisionsteamet, leve-

re ydelsen,

at lade en skatteekspert, der ikke har været involveret i levering af den

skattemæssige ydelse, rådgive revisionsteamet og gennemgå den regn-

skabsmæssige behandling, eller

at indhente rådgivning om ydelsen fra en ekstern skatteekspert.

Udpegelse af offentli-

ge tilskud og skattein-

citamenter

Bistand i forbindelse

med skattekontrol

Der kan opstå en advokerings- eller egenkontroltrussel, når der ydes bi-

stand til virksomheden i forbindelse med en skattekontrol. Betydeligheden

af den skabte trussel skal vurderes, og der skal anvendes sikkerhedsforan-

staltninger, når det er nødvendigt for at eliminere eller reducere truslen til

et acceptabelt niveau. Sikkerhedsforanstaltninger kan f.eks. være:



At lade professionelle, der ikke er medlemmer af revisionsteamet, leve-

re ydelsen,

at lade en skatteekspert, der ikke har været involveret i levering af den

skattemæssige ydelse, rådgive revisionsteamet og gennemgå den regn-

skabsmæssige behandling, eller

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser



at indhente rådgivning om ydelsen fra en ekstern skatteekspert.

Skatterådgivning om

anvendelse af skatte-

lovgivningen

Der kan skabes en egenkontroltrussel ved ydelse af skatterådgivning om

anvendelse af skattelovgivningen. Der skabes dog ikke generelt nogen trus-

sel mod uafhængigheden ved levering af ydelser vedrørende f.eks. skatte-

planlægning og anden skatterådgivning, når rådgivningen klart understøttes

af skattemyndigheder eller anden præcedens, almindelig anerkendt praksis

eller er baseret på gældende skattelov. Dvs. som udgangspunkt de ydelser,

der er tilladte efter revisorlovens § 24 a, stk. 1, litra d. Der skal dog foreta-

ges en konkret vurdering af behovet for at anvende sikkerhedsforanstalt-

ninger, som f.eks. kan være:



At lade professionelle, der ikke er medlemmer af revisionsteamet, leve-

re ydelsen,

at lade en skatteekspert, der ikke har været involveret i levering af den

skattemæssige ydelse, rådgive revisionsteamet og gennemgå den regn-

skabsmæssige behandling, eller

at indhente rådgivning om ydelsen fra en ekstern skatteekspert.

Vurderingsydelser

Der kan skabes en egenkontroltrussel ved udførelse af en vurderingsydelse.

Betydeligheden af den skabte trussel skal vurderes, og der skal anvendes

sikkerhedsforanstaltninger, når det er nødvendigt for at eliminere eller re-

ducere truslen til et acceptabelt niveau. Sikkerhedsforanstaltninger kan

f.eks. være:



At lade en revisor, der ikke har været indblandet i levering af vurde-

ringsydelsen, gennemgå revisionen eller det udførte arbejde ved vurde-

ringen, eller

at tilrettelægge opgaven således, at det personale, der leverer en sådan

ydelse, ikke deltager i revisionsopgaven.

6. Revisionsudvalgets ansvar

Det er efter revisorforordningen et krav, at revisionsudvalget udarbejder

Retningslinjer for

udførelse af skatte- og

retningslinjer for udførelse af de skatte- og vurderingsydelser, der er tilladte

efter revisorloven. Der er derimod ikke krav om, at revisionsudvalget skal

vurderingsydelser

forhåndsgodkende enhver udførelse af tilladte skatte- og vurderingsydelser.

Selvom der ikke er krav om forhåndsgodkendelse af ydelserne, vil det fort-

sat være revisionsudvalgets ansvar at overvåge og vurdere, at retningslin-

jerne for udførelse af sådanne ydelser er fulgt.

Forordningens bestemmelse tager udgangspunkt i, at der er etableret et re-

visionsudvalg. Både forordningen og revisordirektivet er imidlertid uklar

om, hvilken betydning dette har på bestemmelser, hvor revisionsudvalget

har en selvstændig rolle, hvis virksomheden er fritaget fra reglerne om revi-

sionsudvalg efter revisorlovens § 31, stk. 7. Revisorlovgivningen indehol-

ERU, Alm.del - 2017-18 - Bilag 96: Vejledning om tilladte skatte- og vurderingsydelser

der heller ikke nærmere regler om, hvilke procedurer der gælder i en sådan

situation.

Virksomheden skal imidlertid overholde forordningens krav om at udarbej-

de retningslinjer for udførelse af de tilladte skatte- og vurderingsydelser.

Det vil i denne situation være op til den reviderede virksomhed at fastsæt-

te eventuelle nærmere arrangementer/retningslinjer, der skal gælde vedrø-

rende de krav, hvor forordningen forudsætter, at der er etableret et revisi-

onsudvalg. I en virksomhed, hvor ledelsen f.eks. består af en direktion og

bestyrelsen, kan det således være bestyrelsens ansvar at udarbejde de kræ-

vede retningslinjer.

Rækkevidde

Tilladelsen til at udføre visse skatte- og vurderingsydelser er en undtagelse

til forordningens artikel 5, stk. 1, som alene omhandler forbudte ydelser

indenfor EU/EØS-området. Det fremgår af afsnit 2.2. om rækkevidden af

revisorlovens § 24 a, at bestemmelserne kun gælder i forhold til danske

selskaber og ikke kan udstrækkes til hverken modervirksomheder eller dat-

tervirksomheder beliggende i andre EU/EØS-lande eller modervirksomhe-

der og dattervirksomheder beliggende i et tredjeland. Det vil som udgangs-

punkt indebære, at retningslinjerne kun skal gælde for danske selskaber.

Det vil forekomme at være meget vidtgående og i strid med almindelige

corporate governance principper, hvis revisionsudvalget i den reviderede

virksomhed skulle udarbejde retningslinjer for udførelse af skatte- og vur-

deringsydelser til en modervirksomhed.

Der er endvidere ikke klart, hvorvidt retningslinjerne også skal gælde for

dattervirksomheder.

Indtil en eventuel nærmere afklaring heraf må kravet være opfyldt ved, at

revisionsudvalget udarbejder retningslinjer for levering af tilladte skatte- og

vurderingsydelser til den reviderede virksomhed.

Levering af tilladte skatte- og vurderingsydelser til en dansk modervirk-

somhed og til danske dattervirksomheder skal imidlertid indgå i revisions-

udvalgets overvågning af revisors uafhængighed, jf. revisorlovens § 31, stk.

3, nr. 5, og dermed indgår i vurderingen af, om revisor kan fortsætte revisi-

onen af den reviderede virksomhed, uanset levering af tilladte ydelser til

den danske modervirksomhed og til danske dattervirksomheder.