Skatteudvalget 2016-17
L 194 Bilag 10
Offentligt
1762282_0001.png
D AN S K E
REVISORER
r e n
Folketingets Skatteudvalg
Christiansborg
1240 København K
Via mail
26. maj 2017
L194: Lov om ændring af ligningsloven (Kvalifikation
af selvstændig erhvervsvirksomhed ved deltagelse i
et skattemæssigt transparent selskab)
Kære Skatteudvalg.
Vi tillader os hermed at rette henvendelse til Skatteudvalget vedrørende
L194 fordi vi er bekymrede for, at lovforslaget vil ramme videre end sit
tiltænkte værnsformål.
Lovforslaget er en direkte følge af Skatterådets bindende svar SKM1015.729.SR,
hvor en gruppe medarbejdere, der hidtil havde været ansatte lønmodtagere,
påtænktes optaget som medejere (partnere) af virksomheden, men med langt
mindre økonomisk risiko og indflydelse end de hidtidige partnere. Efter optagelse
af de nye partnere ville ejerkredsen herefter bestå af to grupper af partnerne,
nemlig de "gamle" partnere (med "fulde" rettigheder og risici), og de "nye"
partnere (med væsentligt begrænsede rettigheder og risici).
Vi kan fuldt ud tilslutte os, at det ikke skal være muligt for personer, der reelt er
lønmodtagere, at blive selvstændige erhvervsdrivende blot ved at erhverve en
minimal kapitalandel i det selskab, hvori de er ansat, og vi tilslutter os ligeledes,
at der kan være behov for en ændring af loven for at imødegå det pres, som
Skatterådet omtaler.
Visse af bemærkningerne til lovforslaget samt de spørgsmål og svar der er
afgivet i forbindelse med behandlingen af lovforslaget, kan imidlertid tolkes
således, at særligt deltagerne i større partnerselskaber m.v. kan blive ramt af
forslaget, med den virkning at de ikke længere anses for selvstændige
erhvervsdrivende. Dette synes begrundet i, at den enkelte ejers relative
indflydelse i en virksomhed med mange ejere antages at være begrænset.
Dette skaber betydelig usikkerhed, og der er derfor behov for en præcisering af
lovforslagets rækkevidde i forhold til partnerejede-og drevne virksomheder,
herunder revisionspartnerselskaber. Vi noterer os, at det fremgår af
betænkningen til lovforslaget, at der er udtrykt bekymring om forslagets
rækkevidde. Uagtet at en række partier har besluttet, at loven skal evalueres
FSR
—
danske
revisorer
Kronprinsessegade 8 DK
- 1306 København K
Telefon +45 3393 9191
[email protected]
www.fsr.dk
CVR. 55 09 72 16
Danske Bank
Reg. nr. 4183
Konto nr. 2500102295
 L 194 - 2016-17 - Bilag 10: Henvendelse af 26/5-17 fra FSR - danske revisorer
1762282_0002.png
DANSKE
REVISORER
1
-
S
efter en periode på 3 år, er der behov for at forslagets rækkevidde præciseres i
relation til særligt større partnerejede-og drevne selskaber inden loven vedtages,
fordi der i modsat fald vil skabes betydelig usikkerhed i relation til sådanne
virksomheder.
For partnerejede-og drevne virksomheder gør der sig en række særlige forhold
gældende, som vi gerne vil henlede Skatteudvalgets opmærksomhed på. Det er
vores håb at Skatteministeren og Skatteudvalget er enige i, at disse forhold skal
tillægges betydelig vægt ved vurderingen af, hvorvidt partnerne i større
partnerejede-og drevne selskaber skal anses for selvstændige erhvervsdrivende,
og at dette kan indskrives i en tillægsbetænkning.
Side 2
Sammenfald mellem ejerskab og drift
Mange liberale erhverv, herunder revision, drives traditionelt i form af ejerdrevne
virksomheder. For disse erhverv er det karakteristisk, at der er sammenfald
mellem drift og ejerskab.
Revisionsvirksomheder ejes og drives således
i sin helhed
af ejerne (partnerne).
Man kan ikke være partner uden samtidig at være medejer, og man kan ikke
være medejer uden samtidig at deltage på fuldtidsbasis i virksomhedens drift. Det
er en forudsætning for indtræden i partnerkredsen, at man samtidig indtræder i
virksomhedens ejerkreds, hvilket indebærer at den indtrædende partner påtager
sig en økonomisk risiko, der sædvanligvis er af betydelig størrelse. Ved udtræden,
fx i forbindelse med pensionering, skal ejerandelen afstås til de øvrige ejere eller
eventuelt til en nyindtrædende medejer.
Sammenfaldet mellem ejerskab og drift er en meget væsentlig forskel i forhold til
lønmodtagerforhold, hvor deltagelse i driften og ejerskab ikke er gensidigt
betingede. Dette er derimod netop karakteristisk for selvstændige
erhvervsdrivende.
Drift og ledelse af større revisionsvirksomheder
De større revisionsvirksomheder er typisk opstået ved en række fusioner af
mindre og mellemstore revisionsfirmaer. I forhold til drift i mindre enheder giver
sammenslutning i større, fællesejede selskaber bl.a. mulighed for en højere grad
af specialisering, bedre geografisk dækning samt investering og udvikling af
kompetencer og viden. Dette er en helt naturlig udvikling fordi kravene til
revisor, bl.a. grundet stadigt mere kompleks lovgivning, er stærkt stigende.
Dette betyder ikke, at partnerne i et stort firma er mindre erhvervsdrivende end
partnere i et lille firma.
 L 194 - 2016-17 - Bilag 10: Henvendelse af 26/5-17 fra FSR - danske revisorer
1762282_0003.png
DANSKE
REVISORER
1
-
S
Side 3
Ledelsesprincipperne i de fusionerede revisionsvirksomheder vil typisk være
etableret dels med henblik på at videreføre de ledelsestraditioner, som har været
i de mindre firmaer, dels for at sikre, at de enkelte partnere i de fusionerede
virksomheder føler sig involveret i ledelsen og driften af selskabet og dels med
henblik på at sikre, at partnerne fortsat er entreprenante og har det "drive" der
skal til for at udvikle den fusionerede virksomhed.
Partnerselskaber er omfattet af selskabsloven, der indeholder krav om at der
udpeges en bestyrelse og en direktion.
Bestyrelsen i et partnerselskab vælges af ejerne. Eftersom der som nævnt er
sammenfald mellem ejerskab og drift i revisionsvirksomheder, betyder det, at
bestyrelsen i et revisionspartnerselskab vælges af den partnerkreds, der også
driver revisionsvirksomheden i fællesskab.
Det er i denne forbindelse vigtigt at være opmærksom på, at alle væsentligste
ledelsesposter, herunder direktion og bestyrelse, i større
revisionspartnerselskaber sædvanligvis altid besættes af medlemmer af den
aktuelle partnerkreds. Når en partner i en periode (hvor periodens længde kan
være maksimeret som følge af interne governance regler) har beklædt en given
ledelsespost, og denne post skal genbesættes, sker dette derfor med en anden
partner fra partnerkredsen, hvorefter den partner, som tidligere havde en
ledelsespost, fortsætter som f.eks. kundebetjenende partner på lige fod med de
øvrige partnere i selskabet. I løbet af deres karriere som partnere har de således
ofte en række forskellige roller af faglig, forretningsmæssig og ledelsesmæssig
karakter i revisionsvirksomheden. Alle sådanne roller indehaves imidlertid
vanligvis til enhver tid af medlemmer af partnerkredsen.
Set udefra vil de partnere, der sidder i direktion og bestyrelse have større
indflydelse end de partnere, der ikke gør det. Realiteten er imidlertid, at et større
revisionsfirma ikke vil kunne fungere med den helt afgørende dedikation og
entreprenørånd, hvis ikke
alle
partnere oplever, at de bliver hørt og har
indflydelse på valg af fx strategi og markedstilgang, beslutning om på hvilke
områder der skal investeres (fx opbygning af nye kompetencer eller opkøb af
konkurrerende firmaer) samt beslutning om ansættelse af nye partnere eller
nøglemedarbejdere.
 L 194 - 2016-17 - Bilag 10: Henvendelse af 26/5-17 fra FSR - danske revisorer
1762282_0004.png
DANSKE
REVISORER
1
-
S
Et større revisionspartnerselskab er organiseret således, at der er et antal
partnere i hvert forretningsområde f.eks. revision, skat, konsulentafdeling mv.,
der har ansvaret for driften, herunder ansættelse og afskedigelse, forfremmelse,
instruktion m.v. Herudover vil partnerne i forskellige byer og regioner have et
ansvar for driften af kontoret i den pågældende by/region, ligesom der på det
enkelte kontor vil skulle ske koordinering af ledelsen mellem de forskellige
forretningsområder for at sikre, at selskabet går til markedet/kunderne,
igangsætter nye initiativer mv. på den mest optimale måde. Ledelsen af et større
revisionsfirma sker således i en flerdimensional matrix, hvor de enkelte
indehavere er involveret i en lang række beslutningsprocesser af både større og
mindre betydning for virksomhedens drift.
Dette betyder, at alle væsentlige ledelsesbeslutninger bliver drøftet med alle
partnere både i det enkelte forretningsområde, i den pågældende by/region og
på nationalt plan, inden den endelige beslutning tages.
Den formelle ledelse gør forarbejdet, men beslutninger om strategi,
investeringer m.v. sker først efter drøftelse med partnerne i selskabet, ligesom
en del af det beslutningsgrundlag som den formelle ledelse arbejder ud fra er
skabt i samarbejde med partnere uden et formelt ledelsesansvar. Denne tilgang
til ledelsen af revisionsfirmaet er den samme, uanset om der inden for de
forskellige firmaer er etableret globale overbygninger, idet filosofien alle steder
er, at det er de lokale partnere, der kender det lokale marked bedst, og derfor
selvfølgelig skal have mulighed for at udøve konkret indflydelse (in casu
Danmark).
Inddragelse af de enkelte partnere i beslutningsprocessen er ligeledes essentiel i
forhold til at få de enkelte beslutninger implementeret. Føler den enkelte partner
sig således ikke hørt og involveret i beslutningsprocessen er der stor risiko for at
den pågældende partner ikke "bakker op" om beslutningen, hvilket medfører, at
den pågældende beslutning ikke bliver implementeret med den hastighed og
med den effekt, som kunne være opnået, hvis alle partnere følte, at de var
involveret i beslutningsprocessen.
Det er helt afgørende for en revisionsvirksomhed at knytte og fastholde de
rigtige partnere til virksomheden. Det ligger i selve partneraftalens natur, at
formålet er at knytte et varigt forhold mellem partneren og virksomheden.
Aftalen indeholder derfor almindeligvis vidtgående bindinger for partneren.
Side 4
 L 194 - 2016-17 - Bilag 10: Henvendelse af 26/5-17 fra FSR - danske revisorer
1762282_0005.png
DANSKE
REVISORER
1
-
S
Hvem der bliver partnere i et revisionsfirma afgøres ud fra en række parametre,
såsom faglig kompetence, kommercielle evner, entrepreneurship, evnen til at
udvikle medarbejdere m.v. Beslutninger om optagelse af nye partnere meget
vigtige, og træffes normalt altid i fællesskab af de hidtidige partnere, (om end
det ikke nødvendigvis skal ske i fuld enstemmighed) efter grundige overvejelser
og vurderinger af den potentielle kandidat. Denne proces er meget vigtig for
partnerskabet, da de hidtidige partnere kommer til at dele økonomi med
vedkommende, ligesom vedkommende vil få indflydelse på de beslutninger, som
træffes i partnerskabet, jf. ovenfor.
Ovenstående viser, at der er en "formel" ledelse i et partnerselskab, men at der
ligeledes er en "uformel" beslutningsstruktur og at den "formelle" ledelse bliver
nødt til at inddrage de øvrige partnere i beslutningsprocessen for at kunne lede
et større revisionsfirma. Beslutningsprocessen vil typisk ikke kunne
dokumenteres, da processen sker på uformelle møder og drøftelser i forskellige
fora og da der typisk alene sker egentlige afstemninger i begrænset omfang.
Disse eventuelle afstemninger har typisk alene en formel karakter, idet
beslutningen typisk vil være "handlet af" på forhånd mellem de enkelte partnere
i revisionsfirmaet.
Ovenstående burde endvidere bekræfte, at den enkelte partner ikke vil være
underlagt instruktionsbeføjelse fra den formelle ledelse i revisionsvirksomheden,
idet de beslutninger, som træffes i partnerskabet, er truffet i samklang og derfor
typisk implementeres af den enkelte partner uden at dette vil fremstå som en
egentlig "instruktion" fra den formelle ledelse.
Side 5
Økonomisk risiko
En lønmodtager påtager sig ingen økonomisk risiko som led i sit
ansættelsesforhold. Partnere i partnerejede-og drevne virksomheder påtager sig
derimod sædvanligvis en betydelig økonomisk risiko i form af kapitalindskud og
eventuel yderligere hæftelse (ansvarlige lån, garantier m.v.). Hertil kommer, at
en del af overskudsandelen ofte ikke udbetales, men forbliver indestående i
virksomheden, eventuelt som led i selve partneraftalen.
Aflønning
En partner i en partnerdrevet virksomhed aflønnes ikke for sit arbejde i form af
løn, men oppebærer derimod en andel af virksomhedens driftsresultat.
Partnerens risiko i relation til vederlæggelse for sit arbejde er derfor langt større
 L 194 - 2016-17 - Bilag 10: Henvendelse af 26/5-17 fra FSR - danske revisorer
1762282_0006.png
D AN S K E
REVISORER
1
-
S
end en lønmodtagers. Dette er en grundlæggende forskel mellem
erhvervsdrivende og lønmodtagere.
Udbetalinger til partneren i løbet af året er aconto resultatandel og ikke løn.
Når året er gået og virksomhedens resultat er opgjort fordeles dette på de
enkelte partnere i overensstemmelse med bestemmelserne herom i den fælles
partneraftale og efter vurdering af den enkelte partners bidrag til årets
resultat, og reguleres for det i årets løb udbetalte acontobeløb.
Hvis virksomheden giver underskud vil der intet vederlag være til partnerne.
En partner risikerer således at han/hun slet ikke bliver honoreret for sit
arbejde, og herudover tillige at tabe sit indestående i virksomheden. Dette vil
aldrig være tilfældet for en lønmodtager.
En lønmodtager aflønnes for sit arbejde i form af en løn, der er fastsat i
ansættelseskontrakten. For højt placerede medarbejdere kan en væsentlig del af
vederlæggelsen være performanceafhængig. Der findes dog næppe nogen
lønmodtager, der risikerer slet ikke at blive honoreret for sit arbejde. Der vil altid
være sikkerhed for en vis minimumsvederlæggelse, også selvom en væsentlig
del af vederlæggelsen er performanceafhængig.
Det er i denne forbindelse tillige centralt, at højtplacerede lønmodtagere, for
hvilke en væsentlig del af vederlæggelsen er performanceafhængig, i mange
tilfælde vil oppebære bonus
selvom virksomheden er underskudsgivende,
fx
fordi bonussen ikke alene afhænger af virksomhedens samlede resultat, eller fordi
virksomheden uagtet dens dårlige økonomiske resultat ønsker at fastholde
medarbejderen. Dette vil en partner ikke kunne, fordi partnernes vederlæggelse i
en partnerdrevet virksomhed består i en andel af selve virksomhedens resultat,
som partnerne fordeler mellem sig i overensstemmelse med de principper der
følger af partneraftalen. Hvis der ikke er noget overskud er der intet at fordele
mellem partnerne. Tværtimod må et eventuelt underskud dækkes af partnerne.
Side 6
Fratræden
Da formålet med en partneraftale er at tilvejebringe et varigt tilknytningsforhold
mellem partneren og virksomheden, indeholder partneraftaler næsten altid
meget vidtgående bestemmelser, der begrænser en partners mulighed for at
udtræde af partnerkredsen, bortset fra ved pensionering.
 L 194 - 2016-17 - Bilag 10: Henvendelse af 26/5-17 fra FSR - danske revisorer
1762282_0007.png
DANSKE
REVISORER
1
-
S
Begrænsningerne består typisk i vidtgående konkurrenceklausuler med lang
løbetid, hvor partneren reelt er afskåret fra at søge ansættelse eller blive partner
i en konkurrerende virksomhed. Brud på konkurrenceklausulen vil almindeligvis
udløse en bod af betydelig størrelse.
Den vidtgående "binding" af partnerne i revisionspartnerselskaber viste deres
effekt i forbindelse med det internationale revisornetværk KPMGs etablering af
et helt nyt dansk medlemsfirma fra grunden. I denne forbindelse var det et
betydeligt problem for KPMG at mange partneraftaler på det danske
revisionsmarked er så restriktive med hensyn til bindinger af partnerne, at
KPMG havde vanskeligt ved at rekruttere et tilstrækkeligt antal partnere til sit
nye firma.
Side 7
Beskyttelse efter funktionærloven og ferieloven
Partnere er ikke funktionærer, og nyder derfor ikke beskyttelse af
funktionærloven, ferieloven og anden lovgivning til beskyttelse af lønmodtagere.
Dette vil almindeligvis altid specifikt fremgå af partneraftalen.
Praktiske konsekvenser af lovforslaget
Hvis en selskabsdeltager i et transparent selskab bliver ramt af forslaget, skal
deltagerens samlede vederlag (=resultatandel) fra selskabet fordeles på
henholdsvis løn og investeringsafkast. Vi skal afslutningsvis bemærke, at de
praktiske konsekvenser heraf efter vores opfattelse er forbundet med meget
betydelig usikkerhed. Hvis loven vedtages i den foreliggende form er der derfor
behov for en snarlig efterfølgende afklaring af disse konsekvenser.
Som eksempel på disse usikkerheder kan nævnes hvordan selskabsdeltagerens
samlede vederlag (=resultatandel) konkret skal fordeles på henholdsvis løn og
investeringsafkast. Det svar der er afgivet herom på vores henvendelse af 9. maj
(spørgsmål nr. 2 til lovforslaget) giver ingen praktisk vejledning herom. Det
samme gælder spørgsmålet om, hvordan virksomheden sikrer sig, at den
indeholder den korrekte A-skat i den del af årets acontoudbetalinger, der anses
for løn. Der er givetvis en hel del andre praktiske problemstillinger, der tillige vil
kunne skabe væsentlig usikkerhed.
Disse problemstillinger vil være aktuelle fra og med den dag loven træder i kraft.
Hvis lovforslaget vedtages i den foreliggende form vil der derfor være et stort
behov for en meget hurtig afklaring af disse problemstillinger. Vi skal derfor
opfordre til, at det pålægges Skatteministeriet og SKAT at gennemføre en
tilbundsgående analyse af disse problemstillinger, eventuelt med inddragelse af
 L 194 - 2016-17 - Bilag 10: Henvendelse af 26/5-17 fra FSR - danske revisorer
1762282_0008.png
D AN S K E
REVISORER
1
-
S
ekstern bistand, straks efter vedtagelse af loven. FSR bidrager gerne til en sådan
analyse.
Side 8
Afslutning
Som vi har redegjort for i ovenstående er der en række særlige karakteristika
ved større partnerejede-og drevne virksomheder, der efter vores opfattelse
medfører, at partnerne i sådanne virksomheder, som altovervejende
udgangspunkt, må anses for selvstændige erhvervsdrivende. Disse særlige
karakteristika adskiller sig meget markant fra typiske lønmodtagerforhold.
Når en virksomhed i sin helhed er ejet af en partnerkreds, der i fællesskab, jf.
ovenfor, drives af partnerne under en fælles partnerkontrakt hvor alle principielt
har lige rettigheder og forpligtelser, og den økonomiske risiko som den enkelte
partner har påtaget sig i øvrigt er væsentlig, bør partnerne derfor anses for
selvstændige erhvervsdrivende.
Det er vores håb, at skatteministeren og Skatteudvalget er enige i, at de kriterier
og forhold, der er beskrevet ovenfor, vil blive tillagt væsentlig betydning ved
vurderingen af, hvorvidt partnerne i større partnerejede-og drevne virksomheder
skal anses for selvstændige erhvervsdrivende, og at dette vil kunne indskrives i en
tillægsbetænkning.
Skabes der ikke en bedre forståelse for dette vil der opstå væsentlig
usikkerhed for partnerne i de større revisionsvirksomheder. Dette skyldes i høj
grad, at det er vanskeligt at dokumentere den uformelle ledelsesstruktur, som
er en forudsætning for driften af et revisionsfirma. Dette vil skabe væsentlig
usikkerhed i en efterfølgende skatterevision, ligesom beslutningsprocessen vil
være vanskelig at redegøre for og præsentere, såfremt der anmodes om
bindende svar hos Skatterådet.
Vi står meget gerne til rådighed for en uddybning af ovenstående.
Med venlig hilsen
Charlotte Jepsen
Adm. direktør
Bjarne Gimsing, statsautoriseret revisor
Formand for skatteudvalget