L 183 - 2016-17 - Bilag 6: Henvendelse af 21/4-17 fra FSR-danske revisorer

Skatteudvalget 2016-17
L 183 Bilag 6
Offentligt

komplekse finansielle

cirkulærerne.

værdiansættelsesmetoder

teoretisk

rigtigere

end

Side 2

FSR beder endvidere skatteministeren bekræfte, at det ligeledes er hensigten, at

SKAT ikke skal kunne afvise anvendelsen af cirkulærerne med henvisning til, at

SKAT

skønner,

anvendelse

komplekse

finansielle

værdiansættelsesmetoder vil give en højere værdi, medmindre dette konkret kan

begrundes i særlige forhold i virksomheden.

FSR anmoder endeligt skatteministeren bekræfte, at det ligeledes er hensigten, at

SKAT ikke skal kunne afvise anvendelsen af 2000-cirkulærerne alene med

henvisning til, at virksomheden har haft stigende omsætning eller overskud de

seneste år. Det bemærkes, at der i 2000-goodwillcirkulæret beregningsteknisk

tages højde for, at vækstvirksomheder skal værdiansættes højere end

virksomheder uden vækst.

Det bør ikke være sådan, at SKAT ikke alene ved selv at foretage deres egne

beregninger efter værdiansættelsesvejledningen, kan tilsidesætte korrekte

beregninger efter 2000-cirkulærerne. Det må være begrundet i konkrete forhold

hos virksomheden.

Passiv kapitalanbringelse

Et generationsskifte af virksomheden til næste generation med skattemæssig

succession samt reduceret gave-/boafgift vil ofte være en helt afgørende for en

videreførelse af virksomheden med familien som ejer.

FSR finder det derfor vigtigt,

at begrebet ”passiv kapitalanbringelse” er klart

defineret, således det ikke er forbundet med fortolkningsusikkerhed, hvilke

aktiver, der vil blive anset for ”passiv kapitalanbringelse”.

FSR finder, at der ikke i L183 eller bemærkningerne hertil er foretaget en klar

definition af begrebet ”passiv kapitalanbringelse”, herunder hvor dette begreb

anses for en udvidelse i forhold til ”udlejning af fast ejendom eller besiddelse af

kontanter, værdipapirer el.lign.”

Vi forstår lovforslaget og Skatteministerens kommentarer til høringssvarene

således, at afgrænsningen af pengetankaktiver i forhold passiv kapitalanbringelse,

alene skal forstås som et nyt kriterie i forhold til ”fast ejendom, kontanter,

værdipapirer el. lign”. FSR beder Skatteministeren bekræfte,

at andre aktiver end

L 183 - 2016-17 - Bilag 6: Henvendelse af 21/4-17 fra FSR-danske revisorer

”fast ejendom, kontanter, værdipapirer el. lign” (f.eks. driftsmidler) således ikke

vil skulle bedømmes ud fra kriteriet passiv kapitalanbringelse.

Af bemærkninger til L183 (side 12) fremgår:

”…

I dag anses ubebyggede grunde og ejendomsprojekter ifølge praksis fra

Skatterådet for erhvervsaktiver i forhold til pengetankreglen, selv om disse aktiver

reelt kan sidestilles med udlejningsejendomme. Selskaber, hvis virksomhed består

i udlejning af ejendomme, vil ofte besidde ubebyggede grunde og

ejendomsprojekter og bl.a. disse selskaber skal således i dag ikke medregne

værdien af ubebyggede grunde og ejendomsprojekter under pengetankreglen,

men alene eventuelle udlejningsejendomme.

Forslaget indebærer, at kriteriet for, om der er tale om pengetanksaktiver er, at

der er tale om passiv kapitalanbringelse. Opregningen i bestemmelsen af, hvilke

aktiver, der anses for pengetankaktiver, er tilsvarende efter gældende regler ikke

udtømmende. Aktiver, der må sidestilles med de udtrykkeligt nævnte aktiver (fast

ejendom, kontanter og værdipapirer) medregnes således også ved vurderingen af,

om virksomheden i overvejende grad består i passiv kapitalanbringelse.

Desuden justeres bestemmelsen, således at det udtrykkeligt fremgår, at

besiddelse af fast ejendom, herunder også ubebyggede grunde og

ejendomsprojekter, medregnes ved opgørelsen af, om pengetankreglen er opfyldt.

Omvendt skal fast ejendom, der ikke har karakter af passiv kapitalanbringelse,

ikke medregnes som et pengetankaktiv. Det vil f.eks. være tilfældet for

virksomhedens domicilejendom og et typehusfirmas midlertidige udlejning af

nyopførte boliger.”

Af bemærkningerne fremgår, at et selskabs domicilejendom uanset selskabets

aktiviteter altid skal anses for et driftsaktiv, og derfor ikke er passiv

kapitalanbringelse. FSR skal anmode om en præcisering af, om dette tillige er

gældende, såfremt et selskab erhverver en grund til brug for opførelse af et

domicil, uanset at selskabet i en periode kan have et domicil og en grund/nyt

domicil under opførelse.

FSR skal tillige anmode om en afklaring af, om de ubebyggede grunde til videresalg

før og under byggemodningen kan anses for et driftsaktiv, der ikke skal anses for

passiv kapitalanbringelse.

Side 3

L 183 - 2016-17 - Bilag 6: Henvendelse af 21/4-17 fra FSR-danske revisorer

I bilag 1 til L183 (side 14) fremgår som svar til Dansk Byggeri:

”Ifølge forslaget skal fast ejendom som udgangspunkt medregnes som

pengetanksaktiver. Det gælder imidlertid ikke fast ejendom, der ikke har karakter

af passiv kapitalanbringelse. Som det ligeledes fremgår af bemærkningerne til

lovforslaget, kan det f.eks. være tilfældet for virksomhedens domicilejendom og

et typehusfirmas midlertidige udlejning af nyopførte boliger. Tilsvarende vil kunne

gælde projektejendomme, hvis besiddelsen af ejendommene efter en konkret

vurdering ikke kan anses for passiv kapitalanbringelse. Der er således ikke tale

om, at typehuse og projektejendomme skal behandles forskelligt.”

begrebet ”projektejendomme” ikke nærmere er defineret i bemærkningerne,

har FSR nedenfor anført en række eksempler, hvor det ønskes afklaret, om den

faste ejendom i ejerperioden kan anses for et driftsaktiv eller skal anses for passiv

kapitalanbringelse.

Eksempel 1

Et selskab erhverver et grundareal. Der foretages byggemodning mv. af arealet,

hvorefter der sker salg af nogle af grundene til byggeri af parcelhuse mv. På andre

grunde opfører selskabet parcelhuse mv., hvorefter ejendommene sælges.

Selskabet er næringsskattepligtig med fast ejendom.

FSR anmoder om en afklaring af, om den faste ejendom i eksemplet i hele

selskabets ejerperiode kan anses for et driftsaktiv, der ikke skal anses for passiv

kapitalanbringelse.

Eksempel 2

Et selskab erhverver et grundareal, som er byggemodnet. Der opføres et

etagebyggeri, og ejerlejlighederne ønskes solgt enkeltvis i takt med færdiggørelse

af byggeriet. Det lykkedes imidlertid ikke at sælge alle lejlighederne, hvorfor nogle

af disse udlejes på tidsbegrænsede lejeaftaler indtil salg. Selskabet er

næringsskattepligtig med fast ejendom.

FSR anmoder om en afklaring af, om den faste ejendom i eksemplet i hele

selskabets ejerperiode kan anses for et driftsaktiv, der ikke skal anses for passiv

kapitalanbringelse.

Eksempel 3

Et selskab erhverver et grundareal, som er byggemodnet. På arealet kan opføres

et etagebyggeri med lejligheder. Forud for igangsætning af byggeriet, indgås der

Side 4

L 183 - 2016-17 - Bilag 6: Henvendelse af 21/4-17 fra FSR-danske revisorer

en aftale med en pensionskasse, som efter færdiggørelse og fuldt udlejet vil

overtage ejendommen. Pensionskassen har en række krav til byggeriet om

lejlighedernes størrelse, materialevalg, udearealer, lejekontrakter etc. Selskabet

opfører etagebyggeriet og får i byggeperioden samtlige lejligheder udlejet. Efter

færdiggørelse af byggeriet overdrages ejendommen til pensionskassen. Selskabet

er næringsskattepligtig med fast ejendom.

FSR anmoder om en afklaring af, om den faste ejendom i eksemplet i hele

selskabets ejerperiode kan anses for et driftsaktiv, der ikke skal anses for passiv

kapitalanbringelse.

Herudover hører FSR gerne, om det har betydning, hvornår aftalen om

overdragelse til pensionskassen sker? Før/Efter byggeriet påbegyndes/afsluttes?

Eksempel 4

Et selskab erhverver et grundareal, som er byggemodnet. På arealet må opføres

en butik. Selskabet indgår lejeaftale med en detailkæde. Selskabet har til hensigt

at sælge ejendommen efter færdiggørelse og udbyder denne som et K/S-projekt.

En række investorer giver tilsagn om erhvervelse af alle K/S-andele. Selskabet

færdiggør byggeriet og detailbutikken åbner. Investorerne erhverver K/S-andele

mv. Selskabet er næringsskattepligtig med fast ejendom.

FSR anmoder om en afklaring af, om den faste ejendom i eksemplet i hele

selskabets ejerperiode kan anses for et driftsaktiv, der ikke skal anses for passiv

kapitalanbringelse.

Det fremgår af bemærkningerne til L183 (side 12), at ”…

Opregningen i

bestemmelsen af, hvilke aktiver, der anses for pengetankaktiver, er tilsvarende

efter gældende regler ikke udtømmende. Aktiver, der må sidestilles med de

udtrykkeligt nævnte aktiver (fast ejendom, kontanter og værdipapirer) medregnes

således også ved vurderingen af, om virksomheden i overvejende grad består i

passiv kapitalanbringelse.”

FSR anmoder om en afklaring

–

gerne med eksempler - af, hvilke aktiver, der kan

sidestilles med fast ejendom, kontanter og værdipapirer, og dermed vil anses for

passiv kapitalanbringelse, jf. nedenstående eksempler, Og bedes herunder

bekræfte, at andre materielle anlægsaktiver

–

fx driftsmidler

–

ikke kan sidestilles

med fast ejendom, likvider og værdipapirer, og derfor ikke kan anses for passiv

kapitalanbringelse i relation til pengetankreglen.

Side 5

L 183 - 2016-17 - Bilag 6: Henvendelse af 21/4-17 fra FSR-danske revisorer

Side 6

Egentlige udlån mellem koncernselskaber

Egentlige udlån mellem koncernselskaber, f.eks. et udlån fra et moderselskab til

et 100% ejet datterselskab, anses efter nuværende praksis for et pengetankaktiv

på linje med egentlige værdipapirer. Dette gælder uanset hvordan datterselskabet

har anvendt lånebeløbet og uanset at datterselskabets aktiver ved

pengetankopgørelsen medregnes hos moderselskabet.

FSR anmoder om en bekræftelse på, at de foreslåede regler medfører, at

fremover konkret skal vurderes om udlånet fra moderselskabet må anses

”passiv kapitalanbringelse”,

hvorfor udlånet ikke skal medregnes som

pengetankaktiv, i det omfang midlerne er anvendt til finansiering

driftsrelaterede aktiver i datterselskabet.

det

for

Passiv kapitalanbringelse i forhold til finansiel virksomhed

I ABL § 34, stk. 5, 2. pkt. indsættes der med lovforslaget efter

finansieringsvirksomhed…., ”og

er omfattet af lov om finansiel virksomhed”.

Det

er således en ny objektiv betingelse, at undtagelsen til pengetanksreglen alene

finder anvendelse, hvis selskabet omfattes af

lov om finansiel virksomhed.

I bemærkningerne til den ændring anføres:

”Pengetankreglen

finder ikke anvendelse, hvis der er tale om aktier i et selskab,

som driver næring med køb og salg af værdipapirer eller finansieringsvirksomhed,

jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 5, 2. pkt. Det foreslås, at undtagelsen

gøres betinget af, at selskabet er undergivet lov om finansiel virksomhed.

Undtagelsen forbeholdes herefter pengeinstitutter og fondsmæglerselskaber m.v.,

hvis besiddelse af kontanter og værdipapirer m.v. indgår som led i selskabets

primære erhvervsvirksomhed.

Herved sikres, at pengetankreglen ikke kan omgås ved, at et selskab eksempelvis

ud over den primære aktivitet driver næring med køb og salg af aktier, hvorved

hele selskabet kan overdrages med skattemæssig succession og nedsat afgift,

uanset at virksomheden overvejende består i passiv kapitalanbringelse.”

L 183 - 2016-17 - Bilag 6: Henvendelse af 21/4-17 fra FSR-danske revisorer

I overensstemmelse med ordlyden skal vi bede skatteministeren om at bekræfte,

at der alene er tale om en objektiv juridisk vurdering af selskabet. Dvs. det

afgørende er alene hvorvidt selskabet

–

f.eks. pengeinstituttet eller

fondsmæglerselskabet

–

definitorisk er omfattet af lov om finansiel virksomhed

eller ej?

Med forslaget til ABL § 34, stk. 1, nr. 3 foretages en justering af ordlyden til ”passiv

kapitalanbringelse”.

Bestemmelsen i ABL § 34, stk. 6 indebærer fortsat, at der skal ske en indregning

af indtægter og aktiver i datterselskaber, hvori selskabet direkte eller indirekte

ejer mindst 25 % af aktiekapitalen (”konsolideringsreglen”).

Bedømmelsen af, om

holdingselskabets virksomhed i overvejende grad består af passiv

kapitalanbringelse foretages således for holdingselskabet og datterselskabet under

ét. Det er således fortsat ikke afgørende, hvor i en koncern aktiverne ejes ved

anvendelse af konsolideringsreglen.

Hvis f.eks. et holdingselskab ejer 30 % af kapitalen i et pengeinstitut, så skal der

bortses fra selve kapitalandelen og i stedet medregnes 30 % af indtægter og

aktiver i pengeinstituttet ved vurdering af pengetanksreglen. Pengeinstituttet

driver pr. definition finansieringsvirksomhed - omfattet af lov om finansiel

virksomhed - hvorfor de indtægter og aktiver, der skal indregnes forholdsmæssigt

i holdingselskabet ikke anses for passiv pengeanbringelse efter ABL § 34, stk. 1,

nr. 3. Vi skal bede skatteministeren om at bekræfte vores opfattelse?

Side 7

1-års ejertidskrav før overdragelse:

I forhold til overdragelse af virksomhed i selskabsform, foreslås det, som en

betingelse for nedsat afgift, at afdøde eller gavegiver det seneste år har ejet aktier

i et selskab, der har ejet virksomheden.

FSR beder skatteministeren bekræfte, at denne betingelse anses for opfyldt, hvis

afdøde eller gavegiver har ejet aktier i et selskab, der indirekte ejer virksomheden,

f.eks. via et holdingselskab.

Af bemærkningerne til L183 (side 21) fremgår, at det er muligt at omdanne

afdødes personlige virksomhed til et selskab, hvis blot afdødes samlede ejertid af

virksomheden (som personlig ejet virksomhed eller gennem et selskab) opfylder

betingelsen.

L 183 - 2016-17 - Bilag 6: Henvendelse af 21/4-17 fra FSR-danske revisorer

FSR anmoder om en præcisering af, om det ved opgørelse af perioden for ejerskab

har betydning, om omstruktureringen er sket skattefri eller skattepligtig.

For erhvervsdrivende kan det ofte være vanskeligt at vurdere, om der drives en

eller flere virksomheder, hvorfor det er væsentligt at få afklaret, om den

selvstændige erhvervsdrivende skal have ejet hver enkelt virksomhed i mindst et

år forud for overdragelsen.

Eksempel 5

Landmand Hansen driver sin egen gård med jordbrug og svinedrift. Hansen køber

naboejendommen med tilhørende jord og bygninger. Naboen har jordbrugsdrift og

driver tillige en maskinstation, hvilket fortsætter uændret efter Hansens køb.

FSR anmoder om en præcisering af, om ejerskabet for personligt erhvervsdrivende

på mindst et år forud for overdragelsen skal opfyldes for hver enkelt virksomhed,

eller om det er tilstrækkeligt, at den personligt erhvervsdrivende i mindst et år

forud for overdragelsen har ejet en personlig virksomhed.

Side 8

Deltaget aktivt i driften af virksomheden

Tilsvarende foreslås det, som betingelse for nedsat afgift ved overdragelse af

virksomhed i selskabsform, at afdøde henholdsvis gavegiver eller dennes

nærtstående i mindst et år har deltaget i selskabets ledelse.

FSR beder om en præcisering ved besvarelse af følgende spørgsmål:

Hvorledes kan en aktionær, der via et holdingselskab ejer 30% af et dansk

koncernmoderselskab, der igen ejer danske og udenlandske driftsselskaber

opfylde betingelsen?

Vil deltagelse i ledelsen i et af følgende selskaber være tilstrækkeligt:



Det øverste holdingselskab (30% aktionæren)?

Koncernmoderselskabet?

Et dansk eller udenlandsk driftsselskab?

Det forudsættes, at aktiviteten i datterselskaberne ikke er af uvæsentligt omfang

i forhold til den koncernens samlede aktivitet.

Hvis en aktionær ejer et aktieselskab, og selskabet driver virksomhed som f.eks.

50% ejer af et interessentskab eller sameje, der har det civilretlige ejerskab, vil

L 183 - 2016-17 - Bilag 6: Henvendelse af 21/4-17 fra FSR-danske revisorer

aktionæren så skulle opfylde 1-års kravet ved at deltage i ledelsen af enten

aktieselskabet eller interessentskabet?

For personligt erhvervsdrivende med flere virksomheder ønskes afklaret, om aktiv

deltagelse skal ske i hver enkelt virksomhed, eller om det er tilstrækkeligt, at den

selvstændige har deltaget aktivt i driften for en eller flere af virksomhederne.

FSR ønsker skatteministerens stillingtagen til følgende eksempler:

Eksempel 6:

Hansen ejer to landbrug (”Stor gård A” og ”Lille gård B”). Ingen af gårdene er

bortforpagtede. Det antages, at ejeren igennem hele ejertiden har haft en

månedlig arbejdsindsats på 200 timer vedr. ”Stor gård A” og ca. 40 timer vedr.

”Lille gård B”.

Vil overdragelse af de to gårde, enkeltvis eller samlet, kunne ske med nedsat

afgiftssats?

Eksempel 7

Hansen og Nielsen er begge landmænd med egne gårde. Hansen og Nielsen stifter

et interessentskab med alle maskiner til brug for jordbrugsdriften. Herefter

bortforpagtes jorden til interessentskabet og drives samlet for de to gårde. Der

udøves tillige maskinstationsvirksomhed for andre. Interessentskabet har ansat

personer til jordbrugsdriften, og Hansen og Nielsen deltager stort set ikke i

interessentskabets daglige drift, men tager beslutninger om investeringer, større

reparationer o. lign. Hansen og Nielsen er derimod dagligt beskæftiget med

pasning af deres svinebesætninger.

FSR anmoder om en præcisering af, om deltaget aktivt i driften skal ske for hver

enkelt virksomhed, eller om det er tilstrækkeligt, at ejeren har deltaget aktivt i

driften af en af flere virksomheder. Kan Hansen i eksemplet overdrage

virksomheden til reduceret sats?

Side 9

Grundlaget for bo- og gaveafgift med reduceret sats

Grundlaget for bo- og gaveafgift efter boafgiftslovens § 1 a, stk. 1 og § 23 a, stk.

1. er de overdragne aktiver med fradrag af gæld mv.

For en personlig drevet virksomhed har overdrageren forud for overdragelsen

udarbejdet regnskaber for virksomheden, som indeholder virksomhedens aktiver

L 183 - 2016-17 - Bilag 6: Henvendelse af 21/4-17 fra FSR-danske revisorer

og forpligtelser. På selvangivelsen gives en række oplysninger om virksomhedens

indkomst, aktiver, forpligtelser og formue, og ved beskatning efter

virksomhedsskatteloven angives en række supplerende oplysninger.

Side 10

Konkret vurdering af om et aktiv eller passiv skal anses for

at indgå i virksomheden

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at der skal foretages en konkret

vurdering om et aktiv eller passiv skal indgå i virksomheden og dermed omfattes

af afgiftsnedsættelsen. Dette omfatter f.eks. likvide beholdninger, der ligger ud

over nødvendig driftskapital.

Skatteministeren bedes bekræfte, at dette alene gælder personligt ejede

virksomheder, idet aktier i selskaber, hvis aktiver overvejende er passiv

kapitalanbringelse ikke kan overdrages med succession, og dermed heller ikke kan

overdrages med nedsat afgiftssats, jf. dog nedenfor om kapitalforhøjelse i

tilknytning til arv eller gave.

De fleste personlige erhvervsdrivende anvender virksomhedsordningen, der

indeholder virksomhedens aktiver og forpligtelser, herunder opsparing i form af

ikke hævet overskud fra tidligere år. Det ikke hævede overskud kan i

virksomhedsordningen være placeret i likvide beholdninger, børsnoterede

obligationer samt andele i investeringsselskaber, hvorimod det ikke er tilladt at

have børsnoterede aktier i virksomhedsordningen. Når det ikke hævede overskud

senere hæves i virksomhedsordningen, skal der betales skat, hvilket reducerer de

likvide beholdninger, børsnoterede obligationer mv.

Af bemærkninger til L183 (side 20) fremgår: ”Endvidere

kan likvide beholdninger

mv. der ligger ud over nødvendig driftskapital, ikke anses for at indgå i

virksomheden ved afgiftsberegningen.”

FSR anmoder om afklaring af, om likvide beholdninger mv. anses for at ligge ud

over nødvendig driftskapital, såfremt disse er mindre end den udskudte skat af det

opsparede overskud.

Gældsbreve

I høringsfasen har en række høringsparter anført, at senere betaling af bo- og

gaveafgift

gældsbreve

udstedt

forbindelse

med

overdragelse

erhvervsvirksomhed tillige bør ske til den reducerede afgiftssats frem for med 15

pct.

L 183 - 2016-17 - Bilag 6: Henvendelse af 21/4-17 fra FSR-danske revisorer

Side 11

Baggrunden herfor er, at mange generationsskifter i levende live gennemføres

ved, at virksomheden overdrages til næste generation, hvor en del af

overdragelsesprisen berigtiges med et anfordringsgældsbrev og resten gives som

gave. Fordelingen mellem anfordringsgældsbrev og gave fastsættes, så

overdrageren har sikkerhed for, at der er tilstrækkelige midler at leve af i den

forventede restlevetid. Der foretages afdrag på anfordringsgældsbrevet i takt med,

at overdrager anmoder herom. Ved overdragerens død vil anfordringsgældsbrevet

ofte ikke være afdraget fuldt ud.

I bilag 1 til L183 (side 18) anføres:

”Hvis afgiftsnedsættelsen også skulle omfatte

gældsbreve, vil det indebære, at det vil blive muligt i levende live at overdrage til

den lavere afgiftssats på 5 pct. allerede fra 2016, hvilket vil øge mindreprovenuet

i de år, hvor afgiftsnedsættelsen ikke er fuldt indfaset.

FSR anbefaler, at det genovervejes, om afgiftsnedsættelsen ikke tillige bør omfatte

gældsbreve udstedt i forbindelse overdragelser, hvor gaveafgiften er berigtiget

med reduceret sats. Hvis afgiftssatsen fastsættes til satsen i året, hvor gaven er

givet, vil der ikke ske en fremrykning til den lavere afgiftssats på 5 pct., idet alene

gældsbreve udstedt i forbindelse med en gaveoverdragelse i 2020 eller senere vil

have en afgiftssats på 5 pct.

Beregning af afgift

I boafgiftslovens § 23, stk. 3 er anført:

”Ved beregning af gaveafgift af gaver

omfattet af stk. 1 og gaver omfattet af § 22, stk. 1, fordeles grundbeløbet, jf. §

22, stk. 1 og 2, forholdsmæssigt mellem henholdsvis den del af gaverne, hvoraf

der skal betales gaveafgift efter stk. 1, og den del af gaverne, hvoraf der skal

betales afgift efter § 23, stk. 1.”

Når en person i løbet af et indkomstår giver flere gaver til en gaveafgiftspligtig

person, vil bundbeløbet modregnes i den første gave. Et eventuelt resterende

bundbeløb modregnes herefter i den følgende gave osv. Bundbeløbet anvendes

således efter et FIFO-princip.

FSR anmoder om en afklaring af, om bundbeløbet ved gaver fortsat anvendes efter

et FIFO-princip, og fordelingen af bundbeløbet i boafgiftslovens § 23, stk. 3 derfor

kun er gældende, hvis den enkelte gaveoverdragelse for en dels vedkommende

udløser en gaveafgift på 15 pct., medens andre dele har en reduceret

gaveafgiftssats.

L 183 - 2016-17 - Bilag 6: Henvendelse af 21/4-17 fra FSR-danske revisorer

Side 12

FSR gør opmærksom på, at hvis FIFO-princippet ikke længere er gældende, og

boafgiftslovens § 23, stk. 3 skal omfatte alle gaver ydet i et kalenderår, kan der

opstå efterbetaling af afgift, når gaveafgiften er betalt af allerede indberettede

gaver.

Af de særlig bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 2 fremgår:

”Selv

om ejertidskravet formelt set er opfyldt, kan der i særlige tilfælde være

grundlag for at bortse fra dispositioner op til eller under bobehandlingen. Er der

tilført virksomheden midler fra virksomhedsejerens eller boets øvrige formue, som

f.eks. ved en kapitalforhøjelse i selskabet, uden at dette kan anses for

erhvervsmæssigt begrundet, skal værdien heraf henføres til den del af

arvebeholdningen, hvoraf der skal betales 15 pct. i boafgift.”

Tilsvarende er anført i forhold til gaver, jf. bemærkningerne til lovforslaget § 1, nr.

10.

FSR finder,

at afgrænsningen ”erhvervsmæssigt begrundet”, i praksis kan give

anledning til stor usikkerhed om, hvilke dispositioner, som omfattes af

bestemmelsen. FSR beder derfor Skatteministeren bekræfte, at kapitalforhøjelser,

hvor provenuet anvendes til investering i erhvervsaktiver eller til nedbringelse af

erhvervsmæssig gæld, skal anses for ”erhvervsmæssigt begrundet”.

Efterfølgende overdragelser inden for de første 3 år

FSR finder det uhensigtsmæssigt, at det ikke klart fremgår af lovgivningen,

hvornår en efterfølgende overdragelse inden for de første 3 år af enkelte aktiver,

virksomhedsandele mv. medfører en forhøjelse af den betalte bo- eller gaveafgift,

som skal anmeldes af arving, legatar eller gavemodtager.

Af bemærkningerne til L183 (side 7) fremgår:

”Desuden

foreslås visse værnsregler, der skal sikre, at det ikke er muligt at opnå

nedsættelse af bo- og gaveafgiften ved en kortvarig (proforma) omlægning af

passiv formue til en erhvervsvirksomhed i forbindelse med arv eller gave. Det

foreslås således, at der stilles krav om, at overdrageren skal have ejet

virksomheden i mindst 1 år forud for overdragelsen, og at erhververen skal

opretholde ejerskabet i mindst 3 år….”

L 183 - 2016-17 - Bilag 6: Henvendelse af 21/4-17 fra FSR-danske revisorer

De indsatte værnsregler, herunder reglen vedrørende efterfølgende overdragelser,

skal således sikre, at det ikke er muligt at opnå en reduktion af bo- og gaveafgiften

fra den generelle sats på 15 pct. ved en midlertidig omlægning af passiv formue.

Hvis formålet med værnsreglen er, at midlertidig omlægning af passiv formue ikke

skal give en reduceret afgiftssats, så bør overdragelser være mulige, såfremt disse

ikke medfører, at formuen efter overdragelsen ikke er passiv formue.

Hvis formålet er som anført i bemærkningerne, anbefaler FSR at værnsreglen

indsnævres til at omfatte direkte overdragelser samt alene sådanne indirekte

overdragelser, som medfører, at arvingen, legataren eller gavemodtageren ejer

aktier i selskab, hvis virksomhed i overvejende grad anses for passiv

kapitalanbringelse. Boafgiftslovens § 1 b, stk. 1 kan eventuelt omformuleres til:

”Foretager

arvingen eller legataren inden udløbet af en periode på 3 år fra

udlodningen direkte en hel eller delvis overdragelse af aktier eller virksomheder,

der er omfattet af § 1 a, forhøjes boafgiften efter § 1 a, stk. 1 til 15 pct., idet

forhøjelsen dog reduceres forholdsmæssigt til den andel af 3-årsperioden, som

ikke er udløbet ved overdragelsen. 1. pkt finder endvidere anvendelse ved

indirekte overdragelse af aktier eller virksomheder, der er omfattet af § 1 a,

såfremt arvingens eller legatarens aktier i det selskab, hvori der direkte ejes aktier,

og som er omfattet af § 1 a, efter overdragelsen er aktier i et selskab, hvis

virksomhed

anses

for

passiv

kapitalanbringelse

efter

aktieavancebeskatningslovens § 34 stk. 1, nr. 3. Afgiftspligten efter 1. og 2. pkt.

påhviler arvingen eller legataren.”

Enslydende formulering

boafgiftslovens § 23 b.

med

fornødne

tilpasninger

skal

indsættes

Side 13

Såfremt reglerne om forhøjelse af bo- og gaveafgift ved efterfølgende

overdragelser ikke alene skal være en værnsregel, men tillige være gældende ved

efterfølgende overdragelser, uanset at der ikke er opnået afgiftsmæssige fordele,

anmoder FSR om, at dette uddybes yderligere, idet det skal være fuldstændig

klart for en arving, legatar eller gavemodtager, hvornår vedkommende er pligtig

til at anmelde en overdragelse, således at vedkommende ikke senere pålægges

renter mv. ved manglende eller for sent anmeldelse.

L 183 - 2016-17 - Bilag 6: Henvendelse af 21/4-17 fra FSR-danske revisorer

FSR anmoder om en afklaring af, om både en skattefri og en skattepligtig

virksomhedsomdannelse ikke anses for en overdragelse, og at den resterende

ejerperiode overføres på de modtagne aktier.

FSR anmoder om en afklaring af, om både en skattefri og en skattepligtig

omstrukturering (aktieombytning, fusion og spaltning) ikke anses for en

overdragelse, og at den resterende ejerperiode overføres på de modtagne aktier.

FSR anmoder om en bekræftelse på, at den resterende ejerperiode overføres på

de modtagne aktier i følgende situation:

Eksempel 8

En arving, legatar eller gavemodtager af aktier lader efter 1 års ejertid selskabet

indfusionere med et fremmed fortsættende selskab som led i et joint venture

(udvikling/ekspansion). Som vederlag modtager arving, legatar eller

gavemodtager udelukkende nyudstedte aktier, 10%, i fortsættende selskab.

FSR anmoder om en bekræftelse på, at følgende situation ikke anses for en

overdragelse indenfor 3 års perioden:

Eksempel 9

En arving, legatar eller gavemodtager af aktier lader sig efter 1 års ejertid

udvande, idet en ny investor indtræder ved nytegning af aktier, i alt 60%.

Side 14

Betaling af gaveafgift ved efterregulering

Ved gaveoverdragelser er det sædvanligt, at gavegiver betaler gaveafgiften. Hvis

der sker et salg indenfor de første 3 år, vil der ske en forhøjelse af gaveafgiften til

15 pct. for den resterende del af 3 års perioden. Den forøgede gaveafgift opkræves

hos gavemodtageren.

FSR anmoder om en bekræftelse på, at såfremt gavegiver har betalt gaveafgiften

og har forpligtet sig hertil i gaveoverdragelsesaftalen, kan gavegiver tillige betale

den forhøjede gaveafgift, uden at gavemodtageren anses for at have modtaget en

yderligere gave.

Forslag til yderligere justering af ABL § 34

Lovforslagets § 2 indeholder forslag til forskellige ændringer af

”pengetankreglen” i ABL § 34. I forlængelse heraf skal FSR foreslå en yderligere

tilpasning af denne regel, idet den i visse tilfælde stiller sig hindrende i vejen for

L 183 - 2016-17 - Bilag 6: Henvendelse af 21/4-17 fra FSR-danske revisorer

L 183 - 2016-17 - Bilag 6: Henvendelse af 21/4-17 fra FSR-danske revisorer

L 183 - 2016-17 - Bilag 6: Henvendelse af 21/4-17 fra FSR-danske revisorer

Hvis ikke man måler ejerskabet led for led, vil den ene gren af familien kunne

generationsskifte med succession til næste generation (person 4 og 5), mens den

anden gren af familien ikke kan generationsskifte med succession (person 1-3).

Dette skyldes, at

person 4’s og person 5’s personlige holdingselskaber hver

indirekte ejer 25% af aktierne i Drift, mens person 1’s person 2’s og person 3’s

personlige holdingselskaber hver indirekte kun ejer 16,67% af aktierne i Drift.

Det bør imidlertid ikke være antallet af børn/ejere i en familie, der influerer på

successionsspørgsmålet, når man har at gøre med en i øvrigt utvivlsomt aktiv

koncern.

Denne usikkerhed løses i praksis i dag ved, at selskaberne ejet af person 1-3

fusioneres inden en successionsoverdragelse, og så spalter man efterfølgende

igen (efter 3 års ejertid). FSR finder det uhensigtsmæssigt med sådanne

naturligvis lovlige omstruktureringer, der alene er drevet af hensyn til succession

for at undgå kapitaldræn af virksomheden. Dette kan undgås ved en tilpasning af

pengetank bestemmelsen når man nu alligevel justerer andre

uhensigtsmæssigheder i denne bestemmelse.

FSR skal derfor foreslå at det enten:

1) præciseres, at 25% kravet skal måles i hvert ejerled, og ikke i forhold til

et underliggende datterdatterselskab, eller:

2) der indføres en regel, efter hvilken der ved målingen af, om

moderselskabet ejer mindst 25% af aktierne i et underliggende

datterdatterselskab kan medregnes ejerandele direkte og indirekte ejet af

familiemedlemmer, inklusive søskende og disses børn og børnebørn

(svarende til den udvidede gaveafgiftskreds i den foreslåede § 23 a, stk.

1, 2. pkt. i boafgiftloven), eller:

3) at der uden, at der indføres en ny regel, præciseres, at aktierne i de

mellemliggende holdingselskaber under alle omstændighed skal vurderes

konkret i forhold til, om der er tale om passiv kapitalanbringelse, og at

dette ikke skal anses for tilfældet i en situation som beskrevet ovenfor

Værnshensyn kan muligvis tale for, at målingen bør foretages i forhold til et

underliggende datterdatterselskab. Der bør i så fald indføres en regel om, at der

ved målingen bliver mulighed for at medregne aktier ejet i familiekredsen, og

denne kreds kunne passende fastsættes således, at den omfatter søskende og

søskendes børn og børnebørn, jf. ovenstående eksempel.

Side 17

L 183 - 2016-17 - Bilag 6: Henvendelse af 21/4-17 fra FSR-danske revisorer

I sidste ende kan skatter og afgifter ofte kun betales ved kapitaldræn af den

underliggende driftskoncern, og det har aldrig været lovgivers hensigt for ikke-

pengetankselskaber. Generationsskifte kan oftest alene finansieres med midler fra

familievirksomheden. Dette er stik i mod successionstanken, hvor man netop skal

undgå at skattebyrden bliver så stor, at man bliver nødt til at afhænde dele eller

hele selskabet.

FSR har set mange variationer af ovenstående, og skal opfordre til, at problemet

løses som anført ovenfor.

Side 18

Ikrafttrædelse vedrørende balanceposter - kommentar

til lovforslagets § 9, stk. 6 og 7

Det foreslås, at ændringerne i skatteforvaltningsloven for så vidt angår

balanceposter, jf. forslagets §6, nr. 3, 4 og 5, har virkning for skatteansættelser

for indkomståret 2017 eller senere indkomstår. Det tilføjes, at dette gælder selvom

det tidligste indkomstår inden for fristerne for §§ 26 og 27 er et tidligere

indkomstår end 2017.

Det er FSR’s opfattelse, at bestemmelserne

efterlader usikkerhed med hensyn til

ikrafttrædelse. Det fremgår af bemærkningerne i L183, jf. side 30, at der tilsigtes

præcisering

genoptagelsesbestemmelserne

som

følgende

Landsskatterettens kendelser SKM2015.124 og SKM2014.860. Rettens kendelser

er ikke i overensstemmelse med intentionerne bag de nugældende bestemmelser

i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 omkring balanceposter. Det må derfor være

udgangspunktet, at man med præciseringen i lovforslagets § 6, nr. 3, 4 og 5

ønsker at bringe retstilstanden i overensstemmelser med intentionerne.

FSR noterer sig da også skatteministerens svar til Danske Advokater, hvorefter

”Der vil således fra indkomståret 2017 kunne ske genoptagelse efter de nye regler,

hvis den skattepligtige f.eks. har anvendt realisationsprincippet i stedet for

lagerprincippet, således at værdipapirets anskaffelsessum med tillæg af gevinst og

fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår anvendes som værdien primo

indkomståret i det tidligste indkomstår, der kan genoptages. På den måde sikres

det, på samme måde som for balanceposterne, at genoptagelse ikke kan føre til

dobbeltbeskatning eller dobbeltfradrag.”

Det bør efter FSR’s opfattelse præciseres, at skatteydere med lovforslagets § 9,

stk. 6 og 7 ikke vil kunne komme i klemme:

L 183 - 2016-17 - Bilag 6: Henvendelse af 21/4-17 fra FSR-danske revisorer

Eksempel 10:

En skatteyder (SKY) har for indkomst 2008 erhvervet en valutaswap for nul kr.,

Swap’en er fejlagtigt selvangivet efter realisationsprincippet. Udviklingen i swap’en

har været, at værdien er faldet i 2008, 2009, 2010, 2011 (til minus 750 t.kr.),

hvorefter den er steget i de efterfølgende indkomstår, så værdien ved udgangen

af 2012 er minus 700 t.kr. og ved udgangen af 2015 har en værdi på minus 100

t.kr.

Det bliver SKY opmærksom på i juni 2016, hvor han derfor beder om genoptagelse

af skatteansættelserne ordinært for 2013, 2014 og 2015. SKAT anvender ikke

–

jf. landsskatteretskendelserne

–

skatteforvaltningslovens bestemmelser om

balanceposter, hvorfor SKY får genoptaget de 3 indkomstår med en indgangsværdi

på swap’en på minus 700 t.kr.

SKY bliver således skattepligtig af i alt 600 t.kr. for

de tre indkomstår, idet han ikke får fradrag for tabet på 700 t.kr. Ved

selvangivelsen for 2016 er swap’en nu korrekt selvangivet med en primoværdi på

minus 100 t.kr., som videreføres til 2017, da der ikke er værdiudsving i 2016 på

swap’en. For indkomståret 2017

- hvor de foreslåede præciseringer skal have

virkning

–

vil SKY ikke kunne få genoptagelse, hvis 2017 anses for selvangivet

korrekt, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2

FSR anmoder om skatteministerens bekræftelse på, at lovforslagets § 9, stk. 6 og

7 giver SKY i eksemplet adgang til at få genoptagelse for indkomståret 2017 med

anvendelse af de nye bestemmelser i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. pkt.,

idet der med denne bestemmelse gives hjemmel til at fastsætte indgangsværdien

på swap’en primo 2017 til anskaffelsessummen 0 med tillæg af gevinst og fradrag

for tab, der er medregnet i tidligere indkomstår (600t.kr.). Således vil SKY for

2017 få skattemæssigt fradrag på 700 t.kr. og dermed netto have opnået et

skattemæssigt fradrag for de 100tkr., som swap’en er negativ med ved udgangen

af 2017.

FSR-danske revisorer står gerne til rådighed, såfremt ovenstående giver anledning

til spørgsmål mv.

Side 19

Med venlig hilsen

Bjarne Gimsing

Formand for skatteudvalget

Mette Bøgh Larsen

Skattechef