TRU, Alm.del - 2016-17 - Endeligt svar på spørgsmål 465: Spm. om, hvilke konkret løsninger PostNord Danmark har præsenteret for at afhjælpe problemet med SKATs praksisændring og ophævelse af momsfritagelse for pakkepost fra netbutikker, og med hvilken begrundelse løsningsforslaget er blevet forkastet, til skatteministeren

Transport-, Bygnings- og Boligudvalget 2016-17
TRU Alm.del
Offentligt

Notat

2. nov ember 2016

J.nr. 16-1468566

Moms- og told

Moms

–

ophævelse af de særlige retningslinjer for e-

handelsvirksomheders (postordrevirksomheders) an-

vendelse af udlægsreglerne

SKAT har den 30. juni 2016 offentliggjort et styresignal, SKM2016.306.SKAT, hvor de

administrativt fastsatte særlige retningslinjer for e-handelsvirksomheders anvendelse af

udlægsreglerne (gebyrordningen) ophæves med virkning fra 1. januar 2017.

Skatteministeriet har den 30. september 2016 anmodet SKAT om at udarbejde et notat til

Transport- og Bygningsministeriet, som beskriver

begrebet ”udlæg” i momslovens for-

stand.

Skatteministeriet har endvidere bedt om, at notatet tillige indeholder en redegørelse for,

hvorfor gebyrordningen ophæves, samt for det forløb som har været med Post Danmark

A/S i forlængelse af den politiske aftale om befordringspligten 2017-2019 på et liberalise-

ret postmarked.

Lovgrundlag

Momslovens § 27, stk. 1, 1. punkt, stk. 2, nr. 2, og stk. 3, nr. 3.

Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er

direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke afgiften efter denne lov.

[…]

Stk. 2; I afgiftsgrundlaget medregnes:

1) […]

2) Biomkostninger som udgifter til provision, emballage, forsendelse, forsikring o. lign.,

som leverandøren forlanger afholdt af aftageren.

Stk. 3; I afgiftsgrundlaget medregnes ikke:

1) […]

2) […]

3) Beløb, som en virksomhed modtager fra aftager som godtgørelse af omkostninger af-

holdt i aftagerens navn og som i virksomheden registreres på en udlægskonto. Virksom-

heden skal kunne gøre rede for de enkelte beløb for disse udgifter og kan ikke fradrage

afgiften heraf.

TRU, Alm.del - 2016-17 - Endeligt svar på spørgsmål 465: Spm. om, hvilke konkret løsninger PostNord Danmark har præsenteret for at afhjælpe problemet med SKATs praksisændring og ophævelse af momsfritagelse for pakkepost fra netbutikker, og med hvilken begrundelse løsningsforslaget er blevet forkastet, til skatteministeren

Begrebet ”udlæg” i momslovens forstand

Momsgrundlaget

Der beregnes moms ved enhver erhvervsmæssig levering af varer og ydelser, uanset om

salget sker til virksomheder eller til forbrugere.

Sælgers momsgrundlag udgøres af summen af den samlede betaling, som sælger modtager

eller vil modtage fra sine kunder (køberne) for levering af varer og ydelser, jf. momslo-

vens § 27, stk. 1.

Bestemmelsen indebærer, at ethvert vederlag fra køberen til sælgeren skal indgå i sælge-

rens momsgrundlag.

Princippet, om at det er det samlede vederlag, som sælger modtager eller vil modtage fra

køberne, som udgør momsgrundlaget, er præciseret i momslovens § 27, stk. 2, nr. 2. Det

fremgår af bestemmelsen, at biomkostninger, såsom omkostninger til provision, embal-

lage, forsendelse, forsikring og lign, som sælgeren forlanger, at køberen skal betale for,

også skal indgå i sælgers momsgrundlag.

Udlæg

Udlæg er beløb, som sælger modtager eller vil modtage fra køber som tilbagebetaling for

afholdte omkostninger, som sælger har lagt ud for på vegne af køber på baggrund af en

aftale mellem køber og tredjemand. Sådanne udlæg skal ikke indgå i sælgers momsgrund-

lag, da disse tilbagebetalinger i sagens natur er sælgers momsgrundlag uvedkommende, jf.

momslovens § 27, stk. 3, nr. 3.

Gebyrordningen

Ved lov nr. 822 af 19. december 1989 om ændring af merværdiafgiftsloven bl.a. som følge

af EF’s 18. momsdirektiv blev momspligten for Postvæsenets udbringning af postpakker

ophævet. I forlængelse af lovændringen blev der over for det daværende Momsnævn rejst

spørgsmål om, hvorvidt udlægsreglerne kunne anvendes på pakkeporto med den konse-

kvens, at momsfritagelsen ville kunne slå igennem direkte over for køberne i forbindelse

med levering af varer fra postordrevirksomheder.

Momsnævnet traf afgørelse om, at postordrevirksomheder vil kunne anvende udlægsreg-

lerne i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, på virksomhedernes udgifter til pakkeporto, såfremt

opnåede rabatter fuldt ud godskrives køber, jf. Mn. 1306/90. Nævnet lagde ved afgørel-

sen vægt på, at EF med undtagelsesreglen i 6. momsdirektiv havde ønsket at gøre forsen-

delsesomkostninger billigere.

Den daværende Told- og Skattestyrelse fastlagde på denne baggrund de nærmere betin-

gelser for at anse de omhandlede portoudgifter som udlæg i momslovens forstand, jf. cir-

kulære F 6742/90, senere erstattet af TfS2000, 700TSS, ved at indføre den såkaldte gebyr-

ordning.

Side 2 af 9

Efter gebyrordningen kan virksomhederne ved fakturering af forsendelser til køberne an-

vende et eller flere standardgebyrer til hel eller delvis dækning af virksomhedens udgifter

til porto og interne forsendelsesomkostninger. Virksomheden er herefter berettiget til un-

der ét at behandle portoudgifter vedrørende sådanne forsendelser som momsfri udlæg for

køberne, således at den del af de samlede gebyrer, opgjort under ét, der modsvares af por-

toudgifter under gebyrordningen, ikke indgår i virksomhedens momspligtige omsætning.

Baggrund for ophævelse af gebyrordningen

Brancheforeningen Dansk Transport og Logistik under Dansk Erhverv har i forbindelse

med møder i SKATs momskontaktudvalg rejst spørgsmål om den måde, som gebyrord-

ningen har været anvendt af e-handelsvirksomhederne på.

I forbindelse med kontrol af e-handelsvirksomheder har SKAT endvidere konstateret, at

den administrativt fastsatte gebyrordning i en række tilfælde er blevet anvendt forkert

med deraf følgende tab af momsindtægter.

På baggrund af ovennævnte har SKAT foretaget et eftersyn af gebyrordningens anvendel-

sesområde og hjemmelsgrundlag.

Det er SKATs vurdering, at gebyrordningen hverken har hjemmel i momsloven eller i

EU’s momssystemdirektiv.

Henset hertil er det SKATs vurdering, at det ikke er muligt at

opretholde gebyrordningen.

Kan e-handelsvirksomheder anvende momslovens udlægsregler på porto

Det skal indledningsvis understreges, at uanset at drøftelserne om momslovens udlægs-

regler har været ført i dialog med Post Danmark, er det ikke Post Danmarks, men der-

imod e-handelsvirksomhedernes brug af udlægsreglerne, som er blevet vurderet af SKAT.

E-handelsvirksomheders viderefakturering af forsendelsesomkostninger til køberne af e-

handelsvirksomhedernes varer og ydelser kan ikke anses for et udlæg foretaget på vegne

af køberne. Der vil derimod være tale om momspligtige biomkostninger for e-handels-

virksomhederne.

Det skyldes, at anvendelse af begrebet udlæg på omkostninger til forsendelse af varer fra

en e-handelsvirksomhed forudsætter, at den omkostning, som sælger lægger ud for, ved-

rører en leverance til køber fra tredjemand, der baserer sig på et retsforhold mellem køber

og tredjemand. Det vil sige, at udgiften skal være afholdt i købers navn og for købers reg-

ning.

Det er SKATs opfattelse, at den typiske køber hos en e-handelsvirksomhed må antages at

opfatte det sådan, at denne betaler e-handelsvirksomheden for både levering og forsen-

delse af varen, når køberen bestiller og betaler den samlede pengesum for leveringen til e-

handelsvirksomheden. Det gælder, uanset om e-handelsvirksomheden fakturerer et sær-

skilt beløb for forsendelsen.

Side 3 af 9

Køberen indgår således en aftale med e-handelsvirksomheden og ikke en selvstændig af-

tale med transportøren om forsendelsen.

Den af Post Danmark præsenterede model

Post Danmark har givet en beskrivelse af deres opfattelse af e-handelsvirksomhedernes

generelle procedurer i forbindelse med købers bestilling og af e-handelsvirksomhedernes

salgs- og leveringsbetingelser i øvrigt. Ud fra disse oplysninger er der efter SKATs vurde-

ring ikke indikationer på, at der hermed er skabt et retligt grundlag mellem køberen hos e-

handelsvirksomheden og Post Danmark, som indebærer, at e-handelsvirksomheden op-

træder som formidler af kontakten til Post Danmark. E-handelsvirksomhedens betaling til

Post Danmark af den del af køberens samlede betaling, der vedrører forsendelsen, kan

som følge heraf ikke anses for at være sket i købers navn og for købers regning.

Det kan i den forbindelse ikke tillægges vægt, at e-handelsvirksomheden tilbyder, at købe-

ren kan vælge mellem alternative leveringsformer, herunder forskellige transportører.

Ved vurderingen af om der er tale om udlæg, lægger SKAT sædvanligvis vægt på, om der

alene er en aftale mellem modtageren af forsendelsen og postvirksomheden. Postvirk-

somheden bør således ikke hæfte ansvarsmæssigt over for den e-handelsvirksomhed, som

overdrager pakken til Post Danmark.

Efter den model for en enhedstakst, som Post Danmark har beskrevet for SKAT, vil den

pris, som Post Danmark opkræver hos e-handelsvirksomheden udelukkende afhænge af

den pågældende e-handelsvirksomheds historiske eller forventede afsætningsprofil.

Herudover hæfter Post Danmark efter det oplyste ansvarsmæssigt over for både sælger og

køber for, at forsendelsen når frem til køberen hos e-handelsvirksomheden i ubeskadiget

tilstand. Mens køberne hos e-handelsvirksomheden ikke ses at hæfte direkte over for Post

Danmark for forsendelsesomkostningerne, hvis e-handelsvirksomheden af den ene eller

anden årsag ikke betaler Post Danmark for en allerede foretaget afhentning/levering af en

pakke til køberen.

Efter SKATs vurdering må aftalen om forsendelse således anses for at være indgået mel-

lem e-handelsvirksomheden og Post Danmark og ikke mellem køberne hos e-handels-

virksomheden og Post Danmark. Kravet om, at omkostningen i udlægssituationen skal

være afholdt i kundens navn og for kundens regning, er dermed ikke opfyldt.

Praksis i andre EU-lande

EU-Domstolen ses ikke at have udtalt sig konkret om forsendelsesomkostninger (porto) i

forhold til vurderingen af, om der er tale om udlæg.

Der er endvidere ikke vedtaget guidelines i Momskomiteen, ligesom der ikke er udarbej-

det arbejdspapirer fra EU-Kommissionen, som forholder sig til spørgsmålet.

Side 4 af 9

I tilknytning til møder med Post Danmark har SKAT foretaget en undersøgelse af for-

tolkningen af udlægsreglernes anvendelsesområde i to andre EU-lande.

På forespørgsel har de svenske skattemyndigheder (Skatteverket) således oplyst, at ud-

lægsreglerne ikke kan anvendes i forbindelse med e-handelsvirksomheders forsendelse af

varer til købere hos e-handelsvirksomheden, medmindre køberne har indgået en aftale di-

rekte med en transportør.

I UK har House of Lords i 2002 og First-Tier Tribunal Tax Chamber i 2012 taget stilling

til spørgsmålet i to konkrete sager, jf. Commissioners of Customs and Excise v. Plantiflor

limited og Orcardcrown Limited v. The Commissioners for her Majestys Revenue & Cus-

toms.

I begge tilfælde var konklusionen, at udlægsreglerne ikke kunne anvendes i forbindelse

med e-handelsvirksomheders forsendelse af varer til deres kunder (køber).

Det var i begge sager den engelske domstols vurdering, at e-handelsvirksomhederne fore-

tog en samlet levering af varer og forsendelse, og at der ikke var tale om et udlæg, idet der

efter domstolens vurdering ikke var etableret et egentlig retsforhold mellem Royal mail og

køberne af de pågældende varer hos e-handelsvirksomhederne.

Ved afgørelserne blev der bl.a. henset til følgende:



Hvad køberne ønsker, og hvad de betaler for, er at få varerne leveret til den rele-

vante adresse. De foretager én samlet betaling for leveringen af varer, selvom pri-

sen for forsendelse er specificeret. En typisk køber vil

–

selvom køberen kan

vælge mellem selv at hente de pågældende varer, få leveret varerne med en nær-

mere angiven kurervirksomhed eller tilsendt med Royal mail

–

være af den opfat-

telse, at betalingen til e-handelsvirksomheden sker med henblik på både overdra-

gelse og levering af de pågældende varer.

At e-handelsvirksomheden ikke havde foretaget betalingen til Royal Mail (den

postbefordringspligtige virksomhed i UK)

”i køberens navn og for køberens reg-

ning”, hvilket er et krav for,

at der er tale om udlæg i momssystemdirektivets for-

stand.

Ved vurderingen heraf blev der lagt vægt på, at Royal mail kun kendte modtage-

ren af varerne/leveringsadressen. Royal mail var ikke bekendt med, hvem kø-

berne var, medmindre at de pågældende varer skulle leveres til køberen, hvilket

ikke altid var tilfældet. Købers adresse kunne således være en anden end modta-

gerens adresse.

Realiteten var således, at der ikke var etableret et retsforhold mellem køberen af

varer hos e-handelsvirksomheden og Royal mail. Der fandtes således ingen

egentlig kontrakt omkring transporten af de pågældende varer.



Side 5 af 9



E-handelsvirksomheden, og ikke køberne af varer, hæftede over for Royal mail.

Når varerne først var afhentet hos e-handelsvirksomheden med henblik på for-

sendelse, så hæftede e-handelsvirksomheden og ikke køberne for, at den periodi-

ske opgørelse over krav fra Royal mail blev honoreret.

Udlæg forudsætter en af køberen forudgående gældsætning hos tredjemand og

ikke blot, at e-handelsvirksomheden foretager betalingen.



SKATs fortolkning af betingelserne, for hvornår der er tale om udlæg i momslo-

vens/momssystemdirektivets forstand, ses således ikke at afvige fra den fortolkning, som

er anlagt af myndighederne i de to nævnte EU-lande.

Momsfritagelse for befordringspligtige ydelser

Post Danmark er udpeget som postbefordringspligtig virksomhed i Danmark. Det bety-

der, at den del af Post Danmarks virksomhed, der er omfattet af postbefordringspligten,

er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 13.

Momsfritagelsen for befordringspligtige ydelser påvirkes ikke af SKATs praksisændring.

Post Danmarks leverancer til e-handelsvirksomhederne vil derfor både før og efter ophæ-

velsen af gebyrordningen være fritaget for moms, og Post Danmark vil således - i mod-

sætning til de øvrige operatører på markedet - fortsat kunne sende en faktura uden tillæg

af moms til e-handelsvirksomhederne for levering af pakker m.v.

Under forudsætning af at Post Danmark opretholder de nuværende priser, vil forsendel-

sesomkostningerne for e-handelsvirksomhederne derfor være uændrede, også efter at op-

hævelsen af gebyrordningen får virkning pr. 1. januar 2017.

For e-handelsvirksomheder, som tilbyder fri fragt, og hvor e-handelsvirksomhedens for-

sendelsesomkostninger indgår som et element i fastsættelsen af priserne for varerne, vil

ophævelsen af gebyrordningen ikke få betydning for e-handelsvirksomheden eller for kø-

berne af varer hos den pågældende virksomhed. Der vil som hidtil være opkrævet moms

af det fulde vederlag, herunder den del, som dækker e-handelsvirksomhedens omkostnin-

ger til forsendelse.

Ophævelsen af gebyrordningen vil få direkte betydning i de tilfælde, hvor e-handelsvirk-

somheden har og fortsat vil kræve, at køberne dækker virksomhedens omkostninger til

forsendelse af varerne, og derfor fakturerer disse særskilt. I disse tilfælde vil e-handels-

virksomheden fremover skulle medregne betalingen i virksomhedens momsgrundlag,

hvorved effekten af praksisændringen vil slå igennem med en stigning alt andet lige på 25

pct. af de omkostninger, som overvæltes på køberne af varer hos den pågældende e-han-

delsvirksomhed.

Side 6 af 9

Det skal hertil bemærkes, at e-handelsvirksomhederne efter gebyrordningen hidtil har an-

vendt et standardgebyr, som typisk har bestået dels af e-handelsvirksomhedens interne

udgifter til håndtering af varen, dels af e-handelsvirksomhedens portoomkostninger. Den

del af gebyret, som har vedrørt e-handelsvirksomhedens håndtering af varen, har også

hidtil skullet tillægges moms.

Alt andet lige bør ophævelsen af gebyrordningen derfor ikke medføre, at køberne vil op-

leve en stigning i prisen for forsendelse på 25 pct.

Konkurrencemæssig ligestilling på det danske marked for e-handel

Post Danmark har anført, at ophævelsen af gebyrordningen ikke blot vil føre til, at den

konkurrencemæssige fordel, som Post Danmark har haft ved den nuværende ordning, vil

forsvinde, men at ophævelsen faktisk vil bevirke, at Post Danmark konkurrencemæssigt

bliver stillet svagere end momspligtige konkurrerende virksomheder.

Det skyldes, at en postvirksomhed, som har pligt til at befordre post, er momsfritaget for

leverancer, der er omfattet af postbefordringspligten, hvorved Post Danmark, som befor-

dringspligtig virksomhed i Danmark, ikke har fradragsret for momsen af de af Post Dan-

marks omkostninger, som kan henføres til disse ydelser.

Momsfritagelsen for postydelser omfatter de ydelser, der leveres af den postbefordrings-

pligtige virksomhed i egenskab af postbefordringspligtig. Momsfritagelsen omfatter der-

med ikke ydelser, hvorved den postbefordringspligtige virksomhed søger at imødekomme

særlige behov hos erhvervsdrivende. Momsfritagelsen finder derfor ikke anvendelse på

den postbefordringspligtige virksomheds levering af ydelser, hvor vilkårene er forhandlet

individuelt.

En eventuel indskrænkning af postbefordringspligten samt øget brug af individuelle pris-

aftaler/kontrakter på markedet for e-handel vil betyde, at Post Danmark i højere grad vil

blive konkurrencemæssigt ligestillet med konkurrerende virksomheder, idet Post Dan-

mark herved i højere grad kan fradrage købsmoms på lige fod med konkurrerende moms-

pligtige virksomheder.

SKATs dialog med Post Danmark, Transport- og Bygningsministeriet m.fl.

Efter at udkastet til styresignal var sendt i høring, blev der holdt møder mellem SKAT og

henholdsvis Post Danmark og DI som repræsentant for Post Danmark, hvor Post Dan-

mark gjorde opmærksom på de store økonomiske konsekvenser, som ophævelsen af ge-

byrordningen ville få for Post Danmarks forretning. I ét af disse møder deltog også

Transport- og Bygningsministeriet.

Efter anmodning fra Transport- og Bygningsministeriet har SKAT endvidere redegjort

for ophævelsen og konsekvenserne for bl.a. Post Danmark og e-handelsvirksomhederne

på et møde i den tværministerielle postarbejdsgruppe under Transport- og Bygningsmini-

steriet. I mødet deltog også repræsentanter fra Erhvervs- og Vækstministeriet, Finansmi-

nisteriet samt Konkurrence- og Forbrugerstyrelsen.

Side 7 af 9

Post Danmark har præsenteret SKAT for et udkast til en model for e-handelsvirksomhe-

ders fremtidige brug af momslovens udlægsregler ved viderefakturering af porto til kø-

berne hos e-handelsvirksomhederne.

SKAT har orienteret Post Danmark om, at den præsenterede model efter SKATs opfat-

telse ikke indebærer, at e-handelsvirksomheden foretager et udlæg i momslovens forstand,

idet det ikke er muligt at anlægge en fortolkning af bestemmelserne i momsloven, som

gør, at der vil være tale om udlæg.

SKAT har endvidere oplyst Post Danmark om, at det er SKATs vurdering, at der ved e-

handelsvirksomheders viderefakturering af forsendelsesomkostningerne, ikke vil være tale

om et udlæg i momslovens forstand. Det har den konsekvens, at der ved viderefakture-

ring af forsendelsesomkostningerne skal tillægges moms.

Det tidsmæssige forløb af dialogen med Post Danmark

6. januar 2016:

Høring over styresignal om ophævelse af de særlige retningslinjer for

postordrevirksomheders anvendelse af udlægsreglerne på porto (gebyrordningen).

13. januar 2016:

Møde med Post Danmark samt Transport- og Bygningsministeriet.

19. januar 2016:

Møde i den tværministerielle postarbejdsgruppe i Transport- og Byg-

ningsministeriet.

22. januar 2016:

Møde med DI som repræsentant for Post Danmark.

21. marts 2016:

Møde med Post Danmark.

3. maj 2016:

Politisk aftale om ”Befordringspligten 2017

- 2019 på et liberaliseret post-

marked”.

SKAT har ikke været inddraget i formuleringen af aftaleteksten, som SKAT først er ble-

vet bekendt med i forbindelse med offentliggørelsen af aftalen.

28. juni 2016:

SKAT orienterer Post Danmark om, at det endelige styresignal vil blive of-

fentliggjort inden månedens udgang. Orientering sker på baggrund af diverse møder med

deltagelse af bl.a. Post Danmark og Trafik- og Bygningsministeriet.

30. juni 2016:

Offentliggørelse af endeligt styresignal.

7. juli 2016:

Møde mellem Post Danmark og SKAT, hvor Post Danmark præsenterede et

udkast til en model for e-handelsvirksomheders fremtidige brug af momslovens udlægs-

regler ved viderefakturering af porto.

8. september 2016:

Møde mellem Post Danmark og SKAT

Side 8 af 9

16. september 2016:

SKAT modtager notat fra Post Danmark med selskabets opfattelse

af problemstillingen og forløbet.

22. september 2016:

Vejledende udtalelse sendes fra SKAT til Post Danmark.

Side 9 af 9