SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

Skatteudvalget 2015-16
SAU Alm.del Bilag 165
Offentligt

2re

Endelig

Afrapportering:

Skattely

Brug og misbrug af

kommanditselskaber

Marts 2016

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

Indholdsfortegnelse

Projektinformation....................................................................................................................... 5

1.1 Resume...................................................................................................................................... 5

1.2 Skattelyprojektets baggrund ..................................................................................................... 6

1.3 Skattelyprojektets formål ......................................................................................................... 6

1.4 Rapportens opbygning .............................................................................................................. 7

Grundlæggende viden om K/S ..................................................................................................... 8

2.1 Grundlæggende viden om kommanditselskaber...................................................................... 8

2.2 Anvendt skattemæssigt regelsæt for kommanditselskaber ................................................... 10

2.3 Årsregnskab og revisionspligt ................................................................................................. 11

2.4 Registrering ved offentlige myndigheder ............................................................................... 12

Proces ......................................................................................................................................... 14

3.1 Udsøgning af erfaringsager ..................................................................................................... 14

3.2 Fravalg af emner ..................................................................................................................... 16

3.2.1 Venturefonde .................................................................................................................... 16

3.2.2 Projekt for ”Indsats overfor mindre anpartsvirksomheder og investorer heri” ............... 16

3.3 Arbejdsprocessen – analyse og kontrol .................................................................................. 17

3.3.1

3.3.2

3.3.3

3.3.4

3.3.5

3.3.6

3.3.7

Visitering ...................................................................................................................... 17

Materiale- og mødeindkaldelse ................................................................................... 17

Indledende møde ......................................................................................................... 17

Revision ........................................................................................................................ 18

Revision i udlandet ....................................................................................................... 18

Afslutning af sagen ....................................................................................................... 18

Vidensdeling i projektet ............................................................................................... 18

3.4 Udveksling af oplysninger med udlandet ............................................................................... 19

3.4.1

3.4.2

3.4.3

3.4.4

Skattelyprojektet har anmodet udlandet om bistand ................................................. 20

Konkret bistandsanmodning/tilstedeværelsesrevision ............................................... 20

Anmodning til udlandet ............................................................................................... 21

Spontane oplysninger .................................................................................................. 21

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

Risiko .......................................................................................................................................... 22

4.1 Risikogruppe 1 – Udenlandske ejere: Tema 1: Misbrug af reglerne....................................... 22

4.1.1

4.1.2

4.1.3

4.1.4

4.1.5

4.1.6

Problemstilling 1 - Danmark bruges som skattely ....................................................... 22

Problemstilling 2 - Manglende fast driftssted.............................................................. 24

Problemstilling 3 - Misbrug via højskatteland ............................................................. 24

Problemstilling 4 - Hvidvaskning og korruption i udlandet ......................................... 25

Problemstilling 5 - Transfer Pricing .............................................................................. 25

Problemstilling 6 - Moms ............................................................................................. 26

4.2 Risikogruppe 1 – Udenlandske ejere: Tema 2: Udnyttelse af skattereglerne ........................ 28

4.2.1

4.2.2

4.2.3

Problemstilling 7 - Signed ruling .................................................................................. 28

Problemstilling 8 - Check-the-box ................................................................................ 29

Problemstilling 9 - Rentefradrag .................................................................................. 30

4.3 Risikogruppe 2 – Danske ejere ................................................................................................ 32

4.3.1

4.3.2

Problemstilling 10 - Udbyttebetaling, Cypern ............................................................. 32

Problemstilling 11 – Ejendomme ................................................................................. 33

4.4 Fordele og ulemper ved at anvende et kommanditselskab ................................................... 35

4.5 Rådgivere ................................................................................................................................ 37

4.6 Resultater ................................................................................................................................ 39

Indsatsaktiviteter ....................................................................................................................... 41

5.1 Involvering af samarbejdspartnere ......................................................................................... 41

5.2 Presse ...................................................................................................................................... 42

5.3 Afdækning af hvorvidt der er hul i lovgivningen ..................................................................... 42

5.4 Generelle udfordringer ........................................................................................................... 43

5.4.1 Sagsbehandlingstid- kontakt med kommanditselskabet / rådgiver ................................. 43

5.4.2 Samarbejde med udenlandske skattemyndigheder ......................................................... 43

5.4.3. Registrering af skattepligt ................................................................................................ 43

5.4.4. Manglende ejerregister ................................................................................................... 44

Leverancer .................................................................................................................................. 45

6.1.1

6.1.2

6.1.3

6.1.4

Misbrug af K/S’er til international skatteunddragelse ................................................ 45

Misbrug af K/Sér - moms ............................................................................................. 46

Udnyttelse af reglerne ................................................................................................. 46

Rådgivere ..................................................................................................................... 46

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

Strukturel respons ...................................................................................................................... 47

7.1 Forslag nr. 1 / selskabsskattelovens § 2C ............................................................................... 47

7.2 Forslag nr. 2 / Fast driftssted .................................................................................................. 47

7.3 Forslag nr. 3 / Tvangsopløsning – ingen substans i Danmark ................................................. 48

7.4 Forslag nr. 4 / Tvangsopløsning – ej opfyldelse af dokumentationspligt ............................... 48

7.5 Forslag nr. 5 / nægtelse af rentefradrag ................................................................................. 48

7.6 Forslag nr. 6 / Ejendomme i udlandet .................................................................................... 49

7.7 Forslag nr. 7 / Ændringer i processer ..................................................................................... 49

Effekt .......................................................................................................................................... 51

8.1 Succeskriterium 1 – Fungerer Danmark som skattely ............................................................ 51

8.2 Succeskriterium 2 – Udnyttelse af regler ................................................................................ 51

8.3 Succeskriterium 3 – Kontroller til læring ................................................................................ 52

8.4 Succeskriterium 4 – Rådgivernes rolle .................................................................................... 52

8.5 Konklusion ............................................................................................................................... 53

Linksamling og bilag ................................................................................................................... 54

9.1 Bilag 1: Relevante lovbestemmelser ....................................................................................... 55

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

1 Projektinformation

Projektnavn:

Projekt id:

Projektkode Tire/SKAT ligning

Projektejer:

Enmeansvarlige:

Skattely, Brug og misbrug af kommanditselskaber

7163

69000

Morten Bøhm

Projekt Skattely

1.1 Resume

Nærværende rapport er den endelige afrapportering vedrørende brug og misbrug af danske

kommanditselskaber. Skattelyprojektets delafrapportering blev afgivet den 4. februar 2015.

Efterfølgende undersøgelser har resulteret i:



Statuering af fuld skattepligt til Danmark samt skatteansættelse er foretaget. Der henvises

til afsnit 4.6.

Tvangsafmeldinger af momsregistreringer er foretaget. Der henvises til afsnit 4.6.

Mulig revurdering af beskatningsgrundlag i andet EU land, således at dobbelt ’ikke-

beskatning’ undgås. Der henvises til afsnit 4.6.

Det er konstateret, at et EU land ikke har overholdt tidsfristen for at afgive svar på

bistandsanmodning. Der henvises til afsnit 5.4.2.

Strukturel respons med tiltag til ny lovgivning og procesændringer er afgivet til

Indsatsledelsen. Der henvises til afsnit 7.1-7.7.

Øvrige erfaringer, som skattelyprojektet har fået siden delafrapporteringen, er endvidere

indarbejdet i nærværende rapport.

Sammenfatning af skattelyprojektets arbejde

Skattelyprojektet har via stikprøver undersøgt, hvorvidt kommanditselskaber anvendes som

skattely i forhold til undgåelse af enten udenlandsk eller dansk skat. De kontrolegnede sager er

fundet ved en udsøgning af kommanditselskaber, der er registrerede hos Erhvervsstyrelsen i

Danmark.

Stikprøverne er overordnet inddelt i 2 risikogrupper: gruppe 1) Kommanditselskaber med

udenlandske ejere og gruppe 2) kommanditselskaber med danske ejere.

På baggrund af undersøgelserne er det konstateret, at hovedparten af de danske

kommanditselskaber anvendes lovligt i Danmark.

Der sker anvendelse af kommanditselskaber til brug for aggressiv skatteplanlægning eller misbrug i

udlandet, for den del af kommanditselskaber, der har udenlandske ejere.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

Det er endvidere konstateret, at danske kommanditselskaber kan anvendes som skattely eller

medvirken hertil. Yderligere kan kommanditselskaber anvendes til skatteoptimering både i

Danmark og i udlandet.

Det er ikke konstateret, at der er foregået ansvarspådragende skatteunddragelse i Danmark.

Enkelte erfaringssager er endnu ikke afsluttede, idet kommanditselskaber ikke har overholdt

tidsfristerne for indsendelse af materiale.

Grundet et manglende ejerregister for kommanditselskaber, kan udsøgningsgrundlaget for

stikprøverne være ufuldstændigt. Et ejerregister ville have givet et mere sikkert

udsøgningsgrundlag for både at finde og vurdere egnede kontrolemner.

Erhvervsstyrelsen har den 22. oktober 2015 sendt udkast til lovforlag i høring, der omhandler

registrering af de reelle ejere af kommanditselskaber.

1.2 Skattelyprojektets baggrund

Brug og eventuel misbrug af kommanditselskaber er en ministerbestilling.

Baggrunden for ministerbestillingen er, at DR1 Dokumentar og andre medier har sat fokus på

danske kommanditselskaber, idet disse omtales i konstruktioner, hvor Danmark bruges som led i

skattelykonstruktioner.

1.3 Skattelyprojektets formål

Skattelyprojektet har fået til opgave at vurdere nedenstående problemområder i forhold til

kommanditselskaber.

1. Fungerer Danmark som skattely

Det ønskes be- eller afkræftet, om danske kommanditselskaber anvendes som skattelyselskaber i

forhold til undgåelse af enten udenlandsk eller dansk skat.

Undersøgelsen skal afdække, hvorvidt der sker brug af ulovligt skattely.

2. Udnyttelse af regler

SKAT vil undersøge problemstillinger om kommanditselskaber via skattelyprojektet. Samtidig vil

undersøgelsen også beskrive de forhold, der har karakter af udnyttelse af de foreliggende

skatteregler.

Kontrollen har fokus på såvel manglende danske skatteindtægter, som strukturelle forhold i dansk

skattetænkning i forhold til udlandet.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

3. Kontroller til læring

Skattelyprojektet vil gennemføre et passende antal kontroller, som vil afdække problemets

omfang, og samtidig opsamle læring til brug for fremtidige kontroller og eventuel strukturel

respons.

4. Rådgivernes rolle

Der vil blive indsamlet viden om rådgivernes rolle i anvendelsen af kommanditselskaber både

internt og eksternt. Søgerobotter, internetanalyser og samkøring af oplysninger kan danne et

overblik og et mønster af kommanditselskabers anvendelse og udbredelse.

Dette overblik vil blive brugt til at få størst mulig indsigt i den rådgivning, der sælges, herunder

afdække om kommanditselskaber promoveres til brug for skattelyformål.

Efter videns indsamling udtages en passende mængde sager til revisionsmæssig gennemgang.

Revisionen kan både omfatte danske og udenlandske selskaber, ligesom rådgivers rolle ved

eventuelt misbrug af kommanditselskaber vil blive undersøgt, herunder lødigheden i rådgivernes

forretningsmetoder.

1.4 Rapportens opbygning

Rapporten er opbygget i følgende afsnit:

1. Projektinformation

2. Indeholder grundlæggende viden om kommanditselskaber.

3. Beskriver processen vedrørende udsøgning af problemstillinger og processen omkring

denne.

4. Afdækker risici i forbindelse med kommanditselskaber.

5. Indeholder involvering af samarbejdspartnere, pressen samt processuelle udfordringer.

6. Angiver leverancer til andre afdelinger.

7. Strukturel respons

8. Afrunding i dette afsnit om Skattelyprojektets succeskriterier er opnået.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

2 Grundlæggende viden om K/S

Nedenfor er grundlæggende viden om kommanditselskaber beskrevet.

2.1 Grundlæggende viden om kommanditselskaber

Kommanditselskaber er en særlig virksomhedsform, hvorfra man hurtigt og nemt kan starte en

virksomhed. Der er få omkostninger forbundet med at stifte og drive et kommanditselskab i

Danmark, og dette tiltrækker udenlandske ejere.

Generelt anvendes kommanditselskaber inden for flere brancher.

I diagram 1 nedenfor ses hvilke branchetyper, som har anvendt kommanditselskaber samt

fordelingen på de enkelte brancher.

Branchefordeling af aktive K/S i 2010-14

2500

2035

2000

1500

1000

500

375 357

1277

276 248 216

122 116 86 68 59 51

33 30 14 8

Branche

Diagram 1. Branchefordeling af aktive K/S’er. Tallene er baseret på aktive kommanditselskaber i 2010-14, med dataudtræk den 19. juni 2014

Kommanditselskaber er repræsenterede i alle branchetyper, dog med en klar overvægt af

ejendomsselskaber inden for handel og udlejning.

Mange offentligt kendte virksomheder anvender kommanditselskaber, herunder f.eks.

restauranter, produktionsselskaber og offentlige virksomheder.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

5.381 kommanditselskaber er aktive i 2010-14.

Hovedparten af kommanditselskaberne har danske ejere. Det skønnes, at ca. 384 ud af de 5.381

kommanditselskaber har udenlandske ejere.

Da det foreslåede ejerregister endnu ikke er

etableret for kommanditselskaber, kan dette ikke opgøres med sikkerhed.

Formkrav ved stiftelse mv.

I lovgivningen stilles der ikke særlige krav til stiftelsen af et kommanditselskab og heller ikke til

kapitalen ved stiftelsen. Hvis der er tale om et kommanditselskab, der skal registreres, skal

formelle stiftelsesdokumenter og vedtægter dog indsendes til Erhvervsstyrelsen før registreringen

foretages. (se afsnit 2.4 for videre)

Et kommanditselskab er omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder § 2, stk. 2.

Herudover er kommanditselskaber ikke lovreguleret, men på baggrund af domspraksis og

almindelige selskabsretlige principper har praksis dannet deklaratoriske regler for

kommanditselskaber.

I kommanditselskaber er der intern aftalefrihed mellem selskabsdeltagerne, idet der ikke er

formkrav til aftalen, men aftaleret og retsprincipper er gældende.

Kommanditselskaber er karakteriseret ved, at mindst en af deltagerne i virksomheden hæfter

personligt, ubegrænset og solidarisk. Disse deltagere kaldes komplementarerne, mens andre af

deltagerne alene hæfter med deres indskud. Disse deltagere kaldes kommanditisterne.

Der skal være mindst en komplementar og en kommanditist, og samme person/selskab kan ikke

være både komplementar og kommanditist. I sådanne tilfælde vil virksomhedsformen typisk, jf.

Erhvervsstyrelsens praksis, blive omklassificeret til at være en anden type virksomhed, idet

betingelserne for at være et kommanditselskab ikke er opfyldte. For fysiske personer ville der blive

tale om en enkeltmandsvirksomhed og for juridiske personer ville der kunne stiftes en anden

selskabsform.

Karakteristika på kommanditselskabskonstruktionen vises nedenfor i figur 1:

Dataene er fra Erhvervssystemet udtrukket den 19. juni 2014.

Der skal henvises til afsnit 3.1. udsøgning af erfaringssager

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

Den ubegrænsede hæftelse kan i praksis undgås ved at lade et kapitalselskab være komplementar,

idet hæftelsesforholdene er anderledes i eksempelvist et aktieselskab eller anpartsselskab.

I kommanditselskaber, der er stiftet efter den 1. juni 1996,

skal komplementaren have

forvaltningsmæssige og økonomiske beføjelser. Det kan eksempelvis være deltagelse i den daglige

ledelse, tegningsret eller vetoret over for beslutninger, der er af væsentlig betydning for

komplementarernes personlige hæftelse. Om økonomiske beføjelser kan nævnes: Ret til andel i

overskud, tab, formue og likvidationsprovenu eller forrentning af et eventuelt indskud.

Erhvervsstyrelsen lægger vægt på, at komplementaren har økonomiske beføjelser. I modsat fald

vil registeringen af kommanditselskabet ikke blive foretaget. Registrering vil eventuelt kunne ske

som en anden selskabs- eller virksomhedsform, enten med begrænset eller med fuld hæftelse.

2.2 Anvendt skattemæssigt regelsæt for kommanditselskaber

Nedenfor er regelsættet for beskatning af kommanditselskaber og dets ejere kort beskrevet.

Kommanditselskaber er som udgangspunkt skatteretligt transparente og er dermed som

hovedregel ikke omfattet af den fulde skattepligt efter selskabsskattelovens § 1. Den betyder, at

kommanditselskaberne ikke er selvstændige skattepligtige, idet skattepligten videreføres til de

bagvedliggende ejere, dvs. at resultatet i kommanditselskabet skal beskattes hos ejerne.

Hvis der indgår udenlandske ejere i ejerstrukturen, kan dette betyde, at resultatet i

kommanditselskabet ikke beskattes i Danmark.

Imidlertid kan kommanditselskaber, med udenlandsk ejerskab, i visse situationer anses som fuldt

skattepligtige og dermed blive beskattet på linje med eksempelvis aktie- og anpartsselskaber.

Samtidig omfattes de af eventuel pligt til indeholdelse af kildeskat på renter, royalty og udbytte.

Lov nr. 377 af 22. maj 1996 (ændring af aktieselskabslovens § 173).

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

Derudover er der regler om begrænset skattepligt, hvis kommanditselskabet f.eks. har et fast

driftssted i Danmark.

Kommanditselskaber, hvori der er et udenlandsk ejerskab, kan blive omfattet af følgende

regelsæt:



Selskabsskattelovens § 2 (beskatning af juridiske personers indtægter fra kilder opregnet i

bestemmelsen)

Selskabsskattelovens § 2 C, jf. § 1, stk. 1 nr. 2. (beskatning på linje med et aktieselskab)

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a (beskatning grundet fast driftssted)

Kildeskattelovens § 2, stk. 1 (beskatning af fysiske personer)

I Skattelyprojektet er kommanditselskaberne og dets ejere blevet vurderet efter en række

skatteregler, som også er aktuelle hos andre skatteydere, herunder f.eks. selskabsskattelovens § 8.

Se lovteksten i bilag 1.

Der skal endvidere henvises til juridisk vejledning 2015-2, afsnit C.D.1.2.2 Fast driftssted, C.D.1.2.7

Skattemæssig selskabskvalifikation og C.C.3.3 Kommanditister for en nærmere beskrivelse.

2.3 Årsregnskab og revisionspligt

Nedenfor er regelsættet for indsendelse af årsregnskaber og revisionspligt for

kommanditselskaber og dets ejere kort beskrevet.

Kommanditselskaber, hvor komplementaren er et kapitalselskab eller andet selskab med

begrænset hæftelse, er omfattet af årsregnskabsloven og skal indlevere årsrapport, i henhold til

de fastsatte bestemmelser.

Kommanditselskabet kan dog i henhold til årsregnskabslovens § 5 undlade at aflægge årsrapport

og indsende en undtagelseserklæring, hvis:



Kommanditselskabets regnskab indgår i et koncernregnskab

Kommanditselskabets regnskab indgår i komplementarens årsrapport, og

komplementaren har hjemsted i Danmark

Kommanditselskabets regnskab indgår i komplementarens årsrapport, og

komplementaren har hjemsted i EU eller i EØS.

Registreringspligtige kommanditselskaber, jf. nedenfor, er endvidere omfattet af reglerne om

revisionspligt i årsregnskabsloven, som betyder, at årsregnskabet skal revideres af en godkendt

revisor. I mange kommanditselskaber ses revisionspligten dog vedtaget i vedtægterne som følge af

god forretningsskik.

Et kommanditselskab kan dog undtages fra revisionspligten, såfremt kommanditselskabet er

omfattet af regnskabsklasse B, og såfremt kommanditselskabet i to på hinanden følgende

regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelser:

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren



Balancesum på 4 mio. kr

Nettoomsætning på 8 mio. kr og/eller

Gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 12.

2.4 Registrering ved offentlige myndigheder

Nedenfor er regelsættet for registrering af kommanditselskaber og dets ejere kort beskrevet.

Et kommanditselskab skal ifølge lov om visse erhvervsdrivende virksomheder

registreres af de

offentlige myndigheder, hvis komplementaren (eller samtlige komplementarer) er et

kapitalselskab eller andet selskab med begrænset hæftelse. Erhvervsstyrelsen står for denne

registrering, og tildeler kommanditselskabet et CVR-nummer.

Der skal ikke ske en registrering af komplementarer og kommanditister men jf. skattekontrolloven

§ 3 A, stk. 2, jf. § 2, stk. 2 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, skal kommanditselskabet

føre en fortegnelse over samtlige komplementarer og kommanditister i selskabet. Pligten til at

føre denne ejer fortegnelse trådte i kraft den 15. februar 2012.

De registrerede oplysninger er offentligt tilgængelige på www.cvr.dk. En registrering hos

Erhvervsstyrelsen medfører ikke registrering hos SKAT af kommanditselskabet, idet det er

skattemæssigt transparent.

Registreringsanmeldelsen skal være underskrevet af samtlige komplementarer eller

tegningsberettigede. Selskabskontrakten skal tillige være medsendt. Anmeldelsen indsendes til

Erhvervsstyrelsen.

Der kan være pligter, som kommanditselskabet skal registreres for hos SKAT. Som eksempler kan

nævnes, at hvis der drives momspligtig / lønsumspligtig virksomhed; at der er ansatte, hvoraf der

påhviler kommanditselskabet at indeholde A-skat / arbejdsmarkedsbidrag mv.

Et kommanditselskab kan registreres digitalt via indberet.virk.dk/myndigheder/stat/start

virksomhed. Et kommanditselskab skal dog opfylde visse krav, inden det kan blive registreret. Det

drejer sig bl.a. om formelle krav til vedtægter og identiteten på ansvarlige deltagere i

virksomheden. Fristen for registrering er 14 dage efter oprettelsen af kommanditselskabet.

Alle efterfølgende ændringer i et registreret kommanditselskabs forhold skal anmeldes. Fristen er

4 uger, efter beslutningerne er truffet. Det kan eksempelvis være udskiftning i ledelsen,

vedtægtsændringer eller ændring af adresse.

Er der tale om ændringer af virksomhedens hjemsted, i bestyrelsen eller direktionen eller

tilsvarende ledelsesorgan, eller vælges der ny revisor, er fristen for anmeldelse dog 2 uger. Mange

ændringer kan foretages via digital selvbetjening på

www.virk.dk.

Lov om erhvervsdrivende virksomheder § 2, stk. 3

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

Oprettes et kommanditselskab med en fysisk person i ejerkredsen, skal kommanditselskabet

registreres på samme måde, som det er tilfældet for enkeltmandsvirksomhed. Virksomhedstypen

registreres som et "interessentskab", og alle interessenter oplyses som ejere af virksomheden.

Pr. 1. september 2014 er det obligatorisk at registrere et kommanditselskab med personlig

hæftelse digitalt. Dette betyder, at der ikke længere kan indsendes papirblanketter, og at man i

stedet benytter sin NemID eller digitale signatur på

www.virk.dk.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

3 Proces

Nedenfor beskrives processen vedrørende udsøgning af erfaringssager og processen omkring

denne.

Der er udsøgt 5.381 potentielle kommanditselskaber, hvoraf der er udtaget 27 sager til

analyse/kontrol. Der er ikke foretaget en statistisk udvælgelse af erfaringssagerne, men

udvælgelsen er sket efter en overordnet risikovurdering.

Kriterierne for risikovurderingen er valgt for at opnå bedst mulig opfyldelse af projektets formål,

men betyder dog også, at konklusionerne ikke kan tillægges statistisk signifikans.

3.1 Udsøgning af erfaringsager

Udsøgningen af sager er foretaget ud fra, at der skal ske en afdækning af brug og eventuelt

misbrug af kommanditselskaber, herunder de grænseoverskridende elementer i forbindelse med

kommanditselskaberne.

Skattelyprojektet har først foretaget en bruttoudsøgning over alle kommanditselskaber.

De kommanditselskaber, som er opløst før 2010, er frasorteret. I søgningen er der udsøgt 5.381

aktive kommanditselskaber i Danmark i perioden 2010-2014.

Der er tilknyttet data til de fundne kommanditselskaber, bl.a. relevante regnskabstal

, ejer-

oplysninger

, Money Transfer-oplysninger

og antal pligter (f.eks. momspligt).

Skattelyprojektet har herefter foretaget en overordnet fordeling af kommanditselskaber i 2

risikogrupper. Ejerforholdet i kommanditselskabet har været afgørende ved fordelingen, idet der

er forskellige skattemæssige regler og vurderinger tilknyttet de to grupper.

Datagrundlaget er basis for fordelingen. Da oplysningerne ikke er fuldstændige, er fordelingen

baseret på oplysninger ved registrering i Erhvervssystemet (udenlandsk person/selskab),

regnskaberne i BIQ, dubletter på hjemstedsadresser og direktionsmedlemmer.

Fordelingen i de to grupper er således:

Risikogruppe

1. Kommanditselskaber med udenlandske ejere

2. Kommanditselskaber med danske ejere

I alt

Antal

384

4.997

5.381

Stikprøve

kontrol

Tabel 1. Data er baseret på et ufuldstændigt datagrundlag. Grundet et manglende ejerregister

Data fra Erhvervssystemet pr. 19. juni 2014.

Fra BIQ.dk

Ejeroplysningerne er baseret på oplysninger i regnskaberne og Erhvervssystemet og omfatter ofte kun

komplementaren.

Money Transfer oplysninger er trukket fra BO-systemet – der er tale om pengeoverførsler til og fra udlandet.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

Skattelyprojektet har herefter foretaget en prioritering af kontrolemner. De sager, der er udvalgt

til sagsbehandling, er et udsnit af sager, der kan repræsentere forskellige typer af kontrolegnede

sager.

Risikogruppe 1. Udenlandsk ejerskab

I denne gruppe er der udtaget 15 sager.

Da gruppen indeholder kommanditselskaber med udenlandske ejere er et af formålene med

udsøgningen at kunne afdække, om kommanditselskaberne er skattepligtige til Danmark, om

Danmark bruges som skattely, og om der sker anden misbrug af selskaberne. Anden misbrug kan

være at undgå eller at unddrage afgifter, moms etc.

Sagerne er bl.a. valgt ud fra følgende kriterier:



Hvor der på adressen er registeret flere kommanditselskaber

Personer, som har oprettet mange selskaber

Et udsnit af forskellige revisorer/rådgivere

Sager fra forskellige komplementarlande

Høj omsætning og/eller stort overskud

Underskud

Money Transfer-oplysninger

Flere pligter (f.eks. momspligt, A-skat, eksport mv.)

Ejeren ses at være en fysisk person uden skattepligt til Danmark

Derudover er der udvalgt en sag, hvor en skandinavisk skattemyndighed har ønsket en såkaldt

tilstedeværelsesrevision med de danske skattemyndigheder.

Risikogruppe gruppe 2. Dansk ejerskab.

I denne gruppe er der udtaget 12 sager.

Som udgangspunkt vil ejerne af kommanditselskaberne i denne gruppe være hjemmehørende i

Danmark og bør dermed selvangive resultatet i selskabet i Danmark via ejernes selvangivelse.

Skattelyprojektet har valgt at bruge Money Transfer-oplysninger som et udsøgningsparameter.

Dette betyder, at kommanditselskaberne i en eller anden form har pengeoverførsler til og/eller fra

udlandet.

Sagerne er bl.a. udtaget ud fra følgende kriterier:



Store/større Money Transfer-oplysninger

9 Den praktiske side af en tilstedeværelsesrevision indebærer, at medarbejdere fra begge landene er tilstede ved revisionen, enten hos virksomheden eller hos skattemyndighederne

i selskabets hjemland.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren



Intet regnskab/0 kr. i regnskabsmæssigt resultat kombineret med Money Transfer-

oplysninger

Stort overskud kombineret med Money Transfer-oplysninger

Målrettet scanning af Money Transfer-oplysninger

3.2 Fravalg af emner

Skattelyprojektet har fravalgt nedenstående emner i nærværende rapport:

3.2.1 Venturefonde

Venturefonde behandles ikke selvstændigt i nærværende rapport.

Det skal dog nævnes, at kommanditselskaber også kan anvendes af udenlandske

kapitalfondspartnere/venturefonde til mulig skatteundgåelse (dobbelt ikke beskatning).

Hvis ledelsen, beslutningskompetencen, og styringen af et kommanditselskab er i Danmark, kan

der være begrænset skattepligt af et fast driftssted i Danmark for udenlandske ejere. Dette gælder

selv om der ikke er ansatte eller forretningslokaler tilhørende kommanditselskabet. Så hvis

ventureselskaber/fonde er organiseret som danske kommanditselskaber, kan de således være

skattepligtige i Danmark.

10 11

Vedrørende venturefonde henvises der til SKM2013.899.SR.

3.2.2 Projekt for ”Indsats overfor mindre anpartsvirksomheder og investorer heri”

Projekt ”Indsats overfor mindre anpartsvirksomheder og investorer heri”

undersøger

skattereglerne for investorerne, herunder om anskaffelsessum/afskrivningsgrundlag er opgjort

korrekt, og om fradragskontoen for kommanditister er opgjort korrekt eller ikke er udarbejdet.

Skattelyprojektets formål har ikke været at undersøge disse skattemæssige forhold, idet

ovennævnte projekt afdækker problemstillingerne.

Der henvises til SKM 2009.72.LSR

Se endvidere Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, A Commentary to the OECD, UN and US Model

Conventions, 3. udgave, 1997, side 296.

Projekt id: Iplannummer: 4012

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

3.3 Arbejdsprocessen – analyse og kontrol

Som tidligere omtalt er der i alt udtaget 27 sager til analyse, erfaringsindsamling og/eller kontrol.

Skattelyprojektet har udvalgt en prøvesag, som indeholder flere karakteristika, der gør den egnet

som frontløber. Dette har betydet, at det har været muligt at udarbejde konceptdokumenter til

både internt og eksternt brug. De konkrete arbejdsprocesser er gjort til standard for de øvrige 26

udvalgte sager.

Prøvesagen har bevirket, at erfaringerne er indhøstet så tidligt som muligt i forløbet.

Processen er kort beskrevet nedenfor:

3.3.1 Visitering

De udsøgte sager er blevet fordelt og visiteret af sagsbehandlere.

Der er foretaget en risikovurdering/-sagsbehandling i alle udtagne sager.

Alle visiterede kontrolemner er oprettet i SKAT-ligning. Der er anvendt et informations-

indsamlingsskema for at sikre, at sagerne er tilstrækkelig belyst.

Nogle af de 27 sager er ikke blevet fundet egentlig kontrolegnede ved en grundig visitering og er

derfor henlagt uden tilskrivning til kommanditselskabet/ejerne.

Der er udarbejdet et erfaringsskema på alle de sager, der er henlagte/afsluttede.

Erfaringsskemaerne vil løbende blive indlagt i SKAT Ligning i takt med, at sagerne bliver afsluttet.

3.3.2 Materiale- og mødeindkaldelse

Når SKAT indkalder materiale i en sag til brug for skatteligningen, sker det i henhold til

skattekontrollovens § 1, stk. 1, skattekontrollovens § 6 og /eller momslovens § 74, stk. 1 og 5.

Der er udarbejdet et standardbrev til brug for indkaldelse af materiale og mødeafholdelse i de

udvalgte kommanditselskabsager.

SKAT har bedt om kommanditselskabernes regnskabsmateriale og andre dokumenter til brug for

afgørelse af kommanditselskabets skattepligtsforhold, eller om opgørelsen af den skattepligtige

indkomst er korrekt. Hjemlen er skattekontrollovens § 6, stk. 1 og 2.

Gennemgangen af materialet har ofte ført til, at der er indkaldt yderligere materiale, og der er

afholdt møder med virksomheder og dennes rådgivere.

3.3.3 Indledende møde

Der er som hovedregel afholdt indledende møde med virksomheden. Mødet er enten afholdt i

forbindelse med, at materialet udleveres, eller efter at dokumentationen er modtaget fra

virksomheden.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

Formålet med det indledende møde er bl.a. at få indsigt i virksomheden og dennes ejere, at få

overblik over det modtagne materiale, at virksomheden bliver orienteret om revisionsprocessen,

og at der skabes en konstruktiv kontakt med virksomheden og dennes rådgiver.

Skattelyprojektet har udarbejdet et forslag til dagsorden.

3.3.4 Revision

Revisionen er gennemført på SKATs adresse såvel som på selskabets/rådgivers adresse under

iagttagelse af retssikkerhedslovens § 7 om proportionalitet.

Målet med revisionen er at afdække kommanditselskabets skattepligt til Danmark, og om der er

selvangivet korrekt, eller andre forhold der har betydning for skatteligningen.

Ved revisionen er følgende fakta blandt andet blevet undersøgt:

Selskabernes ejerstruktur og den underliggende koncernstruktur i Danmark og i udlandet

Den daglige ledelse

Selskabernes funktioner, aktiver og risici

Det forretningsmæssige formål med at kommanditselskabsformen er anvendt

Identificering af selskabets driftssted

Påhviler skattepligten kommanditselskabet eller de bagvedliggende ejere efter dansk ret

Påhviler skattepligten kommanditselskabet eller de bagvedliggende ejere efter udenlandsk

ret

Revisionen er blevet målrettet til de konkrete sager.

3.3.5 Revision i udlandet

Skattelyprojektet har gjort tiltag til at benytte revision i udlandet.

Formålet med revisionen er at få verificeret de modtagne oplysninger fra kommanditselskabet

samt indhentning af oplysninger om de bagvedliggende ejere mm.

Revision i udlandet vil fremadrettet blive brugt ad hoc i Skattelyprojektet. Beslutningen om at

anvende denne kontrolmulighed vil blive truffet ud fra en væsentligheds- og risikovurdering.

3.3.6 Afslutning af sagen

I forlængelse af kontrollen afholdes ofte et afsluttende møde. På dette møde orienterer SKAT

virksomheden om konklusionen om der er konstateret skattepligt til Danmark og om eventuelle

påtænkte ændringer af indkomstopgørelsen.

Virksomheden har hermed mulighed for at fremkomme med sine kommentarer forud for sagens

afgørelse. Dette er i overensstemmelse med helt almindelig procesbehandling i SKAT jf.

bestemmelserne i skatteforvaltningsloven.

Der findes en skabelon til brug henlæggelse af en sag i SKAT Ligning.

3.3.7 Vidensdeling i projektet

Skattelyprojektet har afholdt et opstartsmøde for projektdeltagerne. På mødet er det

gennemgået, hvilke problematikker, der skal undersøges og analyseres i forhold til emnet og de

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

konkrete sager. Der er blevet udleveret skriftligt materiale til brug for sagsbehandlingen, og

sagsbehandlerne er således ”klædt på” til opstart af de konkrete sager.

Projektdeltagerne er løbende blevet orienteret om projektets forløb, og der er afholdt

statusmøder om kontrolsagerne.

Skattelyprojektet har udarbejdet et skema til erfaringsudveksling, som hver sagsbehandler har

udfyldt i forbindelse med kontrolsagerne. Målet med skemaet er at indsamle erfaringer til brug for

afrapporteringen og vidensdeling.

Erfaringsskemaet bliver akteret på den konkrete sag i SKAT Ligning.

Det er løbende blevet vurderet, om der er specielle forhold, som skal videreformidles i form af

videndeling, herunder via Lync-møder.

3.4

Udveksling af oplysninger med udlandet

For at kunne afdække, hvorvidt danske kommanditselskaber bliver anvendt som led i

skatteunddragelse

, eller hvorvidt virksomhedens overskud havner i et skattely uden beskatning,

er det en hjælp at sende og modtage oplysninger til og fra udlandet.

Udvekslingen af oplysninger med udlandet sker med bemyndigelse i nedenstående regelsæt /

indgåede aftaler:



Rådets Direktiv 2011/16/EU af 15. februar 2011 om administrativt samarbejde på

beskatningsområdet

Dobbeltbeskatningsoverenskomster

Europarådet/konventionen om administrativ bistand i skattesager

TIEA-aftaler

Alle oplysninger skal udveksles via SKATs Kompetente Myndighed. De Europæiske lande anvender

et fælles mailsystem (CCN) for udveksling af oplysninger. Kontakt med lande uden for Europa

foregår med almindelig post.

Der kan ikke støttes ret på oplysninger fra udlandet, der ikke er udvekslet via Kompetent

Myndighed. Det er således af stor vigtighed, at alle formelle procedurer omkring udveksling af

oplysninger med udlandet overholdes.

Det danske regelsæt vedrørende beskatning af kommanditselskaber er så kompliceret, at det

oftest er nødvendigt at kontakte skattemyndighederne i de lande, hvor komplementarerne har

hjemsted og derved få afklaret, om der sker beskatning af virksomhedsoverskuddet mv.

Endelig kan oplysninger fra udlandet, herunder kontoudtog fra udenlandske banker mv. være en

stor hjælp i forbindelse med at afdække, hvorvidt der sker hvidvaskning af penge, der eventuelt

Definition på skatteunddragelse = maksimal udnyttelse af mulighederne til minimering af skattebetalingen, men

stadig inden for skattelovgivningens grænser.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

stammer fra kriminalitet/korruption. Der anvendes ofte en sindrig koncernstruktur med selskaber i

mange led, hvor ejernes identitet ikke umiddelbart er identificerbar.

Skattelyprojektet har løbende indhentet oplysninger fra udlandet i kontrolarbejdet ved

bistandsanmodninger eller anmodning om tilstedeværelse i udlandet. Karakteren af oplysninger,

der er relevante, er identifikation af ejere, afdækning af koncernstruktur, identifikation af

koncernens nøglepersoner, regnskaber, bankoplysninger med flere.

Alle disse oplysninger har en konkret og afgørende indflydelse på belysningen af de faktiske

forhold, der skal foreligge inden der kan foretages en vurdering af sagen.

3.4.1 Skattelyprojektet har anmodet udlandet om bistand

Skattelyprojektet har anmodet skattemyndighederne i et europæisk land om en passiv

tilstedeværelsesrevision i en sag, der er omfattet af K/S-projektet.

Ordet passiv indebærer, at der ikke bliver en udgående kontrol, der udføres hos ejerne af

kommanditselskabet, men en skrivebordsrevision, hvor de udenlandske skattemyndigheder på

SKATs anmodning indhenter sagens materiale og udleverer det til SKAT ved besøget i udlandet.

Dette er sket efter:



Rådets Direktiv 2011/16/EU af 15. februar 2011 om administrativt samarbejde på

beskatningsområdet

Yderligere har SKAT anmodet om et møde i sagen med de pågældende skattemyndigheder med

henblik på at få oplysninger om landets gældende skatteregler, der er relevante for

problemstilingen generelt, hvor et dansk kommanditselskab har selskabsdeltagere i landet.

Efter næsten 1 år har SKAT fået et delvist svar, hvilket gør Skattelyprojektet i stand til at afgøre

sagen. Der er ikke modtaget svar på anmodningen om en passiv tilstedeværelsesrevision.

3.4.2 Konkret bistandsanmodning/tilstedeværelsesrevision

En skattemyndighed fra Skandinavien har anmodet om passiv tilstedeværelsesrevision i Danmark i

en sag omfattet af Skattelyprojektet.

Tilstedeværelsesrevisionen blev gennemført over 2 dage hos SKAT. Der er afholdt et opfølgende

møde i sagen i udlandet.

Samarbejdet med de skandinaviske skattemyndigheder har bidraget til sagen med nyttige

informationer og har muliggjort, at den ønskede krydsrevision kunne gennemføres.

Det er et godt eksempel på, at samarbejdet med de udenlandske myndigheder, kan bidrage

positivt til at belyse sagens faktiske forhold til brug for den egentlige sagsbehandling fra SKAT.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

3.4.3 Anmodning til udlandet

Skattelyprojektet har kontaktet skattemyndighederne i et europæisk land med henblik på at få

belyst, hvordan landet, beskatter fast ejendom beliggende i udlandet, når ejendommen er ejet af

et dansk K/S, som har hjemsted i Danmark, og hvor ledelsens sæde er i Danmark.

Der er modtaget tilbagemelding fra de udenlandske skattemyndigheder.

3.4.4 Spontane oplysninger

Skattelyprojektet har fremsendt spontane kontroloplysninger til udlandet.

De spontane oplysninger kan defineres som kontroloplysninger, der uopfordret sendes til en

anden stat, fordi oplysningerne efter en konkret vurdering skønnes at være relevante for

skattemyndighederne i denne stat.

Udveksling af spontane kontroloplysninger tillægges stor værdi i det gensidige samarbejde, og det

er derfor væsentligt, at SKATs medarbejdere er opmærksomme på oplysninger, som kan være af

interesse for udlandet.

Der er kun udvalgt oplysninger af en vis væsentlighed, eksempelvis på grund af beløbets størrelse

eller formodning om, at beløbet ikke selvangives i udlandet.

Det vil være en stor hjælp for både de danske, men også for udenlandske skattemyndigheder, hvis

der bliver afsendt spontane oplysninger mellem landene indbyrdes, når det konstateres, at en

virksomhed / et kommanditselskab ikke anser sig selv for at være skattepligtigt i et andet land.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

4 Risiko

Nedenstående afsnit afdækker risici i forbindelse med kommanditselskaber.

Skattelyprojektet har som tidligere nævnt inddelt kommanditselskaberne i 2 risikogrupper.

Ejerforholdet i kommanditselskabet har været afgørende ved fordelingen, idet der er forskellige

skattemæssige vurderinger tilknyttet de to grupper.

Gruppe 1 indeholder kommanditselskaber med udenlandske ejere, og et af formålene er at

afdække, om kommanditselskaberne er skattepligtige til Danmark, og om der eventuelt sker

misbrug af kommanditselskaberne, herunder om Danmark bruges som skattely.

Gruppe 2 indeholder kommanditselskaber, hvor ejerne er hjemmehørende i Danmark, og disse

kommanditselskaber har dermed som udgangspunkt selvangivet resultatet via ejernes

selvangivelser i Danmark. De kommanditselskaber, som er udsøgt, har fået tilknyttet Money

Transfer oplysninger, hvilket betyder, at de indeholder et grænseoverskridende element.

Det skal dog understreges, at problemstillingerne nedenfor er afdækket via en stikprøvekontrol.

4.1 Risikogruppe 1 – Udenlandske ejere: Tema 1: Misbrug af reglerne

Der er udtaget 15 sager til belysning af risici i forbindelse med udenlandsk ejerskab i

kommanditselskaber. Gruppen med udenlandske ejere er opdelt i 2 temaer:

Tema 1: Misbrug af reglerne / se afsnit 4.1.1 til og med afsnit 4.1.6.

Tema 2: Udnyttelse af skattereglerne / se afsnit 4.2.1 til og med afsnit 4.2.3

Nedenfor er problemstillinger i risikogruppe 1 beskrevet.

4.1.1 Problemstilling 1 - Danmark bruges som skattely

Der er konstateret eksempel på, at kommanditselskaber bruges til international

skatteunddragelse.

Konceptet er, at over 50 % af ejerne af kommanditselskabet er placeret i et land, som anser

kommanditselskabet for transparent, mens resten af ejerskabet placeres i et land, hvor der ikke

betales skat. For ikke at blive omfattet af selskabsskattelovens § 2 C er det afgørende, at mere end

50 % af kapitalen eller stemmerettighederne er placeret i en fremmed stat, hvor

kommanditselskabet ikke behandles som et selvstændigt skattesubjekt.

Komplementaren kan f.eks. være hjemmehørende på Gibraltar eller Seychellerne, mens over 50 %

af ejerne (kommanditisterne) kan være placeret i et selskab på Cypern.

Der er ingen selskabsskat på hverken Gibraltar eller Seychellerne.

Der kan være ændret i eksemplerne for at sikre anonymitet.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

Fordelen skattemæssigt ved at anvende selskaber på Cypern er bl.a., at landet er med i EU og har

en DBO med Danmark, hvilket betyder, at man kan undgå dansk beskatning i medfør af

selskabsskattelovens § 2 C. Cypern har en beskatning på kun 10 %

og anser det danske

kommanditselskab for transparent.

I figur 2 nedenfor vises et simplificeret eksempel for indkomståret 2012, hvor Danmark bruges

som skattely i forbindelse med et kommanditselskab i Danmark:

Kommanditselskaberne har juridisk hovedsæde i Danmark, men har typisk ingen ansatte eller

forretningslokaler placeret i Danmark.

Aktiviteten foregår ofte i et østland, hvor der er et ikke beskattet repræsentationskontor. Via

aftaler eller faktureringer udføres aktiviteten i flere tilfælde af underleverandører, som efter det

oplyste ikke har nogen tilknytning til kommanditselskabet eller dets ejere.

Et af formålene med konstruktionen kan være at sløre skatteunddragelse.

I næsten alle de kontrollerede sager er der indsendt regnskab til Erhvervsstyrelsen. Disse

regnskaber indeholder enten en blank påtegning eller et revisionsforbehold fra revisor.

Der er typisk overskud i kommanditselskabet. I visse sager er der indikationer på, at der ikke

betales skat af overskuddet, hverken på Cypern, i Danmark eller som fast driftssted i et 3. land.

I en af sagerne har 3 af kommanditisterne efterfølgende indsendt en udfyldt blanket ”self

assessment” til en udenlandsk skattemyndighed. Der er ingen dokumentation for, at blanketterne

rent faktisk er indsendt eller der faktisk er betalt skat til udlandet.

Selskabsskat på Cypern var 10% til og med 2012, herefter er beskatningsprocenten 12,5%.

Det er ikke et krav efter selskabsskattelovens § 2 C, at der skal være indsendt selvangivelse og betalt skat i udlandet.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

Skattelyprojektet har derfor sendt en bistandsanmodning til udlandet. I den konkrete sag er

ejernes skattemæssige forhold klarlagt. Det er konstateret, at ikke al indkomst er blevet beskattet i

udlandet.

Ved denne konstruktion kan man nedbringe skatteprocenten fra 25% i Danmark

til godt 5 % af

det samlede overskud.

Omfanget af konstruktionen er usikkert, men der vil formentlig maksimalt være tale om 384

sager.

Se nærmere afsnit 6. Leverancer.

4.1.2 Problemstilling 2 - Manglende fast driftssted

I sager med udenlandsk ejerskab har Skattelyprojektet undersøgt, om man kan statuere fast

driftssted til Danmark.

Problemstillingen er endvidere, om der foreligger et fast driftssted i repræsentationslandet

(repræsentationskontor), og dermed en manglende registrering af skattepligt i et 3. land.

Tendensen er, at flere kommanditselskaber med udenlandske ejer ikke anser sig for at have et fast

driftssted og som følge heraf ikke bliver beskattet i noget land.

Skattelyprojektet har ikke kunne statuere fast driftssted her i landet. Derimod er der fundet

stærke indikationer på, at driftsaktiviteten finder sted i udlandet.

Skattelyprojektet har fremsendt spontane oplysninger til udlandet således, at de udenlandske

skattemyndigheder er blevet gjort opmærksom på forholdene.

4.1.3 Problemstilling 3 - Misbrug via højskatteland

I en konkret sag er 75 % af ejerne placeret i et højskatteland (Skandinavien) og de resterende 25 %

i et skattelyland.

Der er udfærdiget en aftale om resultatfordeling, hvor der sker en skævdeling af resultatet i

kommanditselskabet.

I den konkrete sag betyder det, at der kun er selvangivet 10 % af resultatet i kommanditselskabet i

højskattelandet på trods af en ejerandel på 75 %.

Man har ved konstruktionen ikke set sig omfattet af selskabsskattelovens § 2 C eller fast

driftsstedsbestemmelsen (selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a).

Selskabskatten er 24,5 % i 2014 i Danmark.

Hvis der er en skatteprocent på 0 i et skattelyland og 10 % i Cypern, da vil den gennemsnitlige beskatningsprocent

være på godt 5 %, hvis ejerandelen er 51 % i Cypern (altid over 50 % ejerandel på Cypern). Fra 2013 er

skatteprocenten 12,5% på Cypern.

Der skal i den forbindelse henvises til afsnit 3.1 udsøgning af erfaringssager

Problemstillingen er omtalt i juridisk vejledning 2014-2, afsnit C.D.1.2.2.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

Transaktionerne sker fra et skattely land, via kommanditselskabet og videre til andre

højskattelande.

Skattelyprojektet og de udenlandske myndigheder har undersøgt sagen via en

tilstedeværelsesrevision i Danmark og et opfølgende møde i udlandet. Sagen er kun delvist

afsluttet, idet det overvejes at udvide kontrollen til flere lande.

4.1.4 Problemstilling 4 - Hvidvaskning og korruption i udlandet

Der er indikationer på, at kommanditselskaber i Danmark bliver anvendt til hvidvaskning eller

korruption i udlandet i enkelte sager.

Det er bl.a. konstateret, at køb og salg af varer blandt andet sker mellem parter, der er forbundne

via ejerkredsen. Samtidig er der ikke dokumentation for, at varen/ydelsen er leveret.

Typisk er det selskaber, der er registreret i et land, der ofte bruges til skattekonstruktioner og i

flere tilfælde kun med postkasseadresser/co-adresser. Komplementaren er ofte et kapitalselskab,

der er registeret i et lavskatteland.

Handlen foregår med lande, hvor der er meget korruption og kriminalitet.

Kommanditselskabets repræsentanter (direktører og regnskabsmedarbejdere) synes at mangle

viden om virksomhedens drift, ligesom de løbende ændrer forklaringer og ikke kan svare på

uddybende spørgsmål.

De konstruktioner, der er anvendt, er omtalt under problemstillingerne 1 og 2.

Skattelyprojektet har sendt spontane oplysninger i konkrete sager.

4.1.5 Problemstilling 5 - Transfer Pricing

I flere af kommanditselskaberne er der sket grænseoverskridende koncerninterne transaktioner

mellem forbundne parter.

Kommanditselskaber i Danmark kan være anvendt til transfer pricing-misbrug.

Der er høje driftsoverskud samlet i visse kommanditselskaber på trods af, at der ikke er ansatte i

kommanditselskaberne. Via prisfastsættelsen kan der skabes høje fradrag i udlandet, mens der

ikke sker tilsvarende beskatning af overskuddet i Danmark.

Ejerstrukturen, der er anvendt, er omtalt under problemstilling 1.

Det kræver skattepligt/selvangivelsespligt til Danmark for, at SKAT har hjemmel til at indkalde

transfer pricing-dokumentation i henhold til skattekontrollovens § 3 B. Dokumentationsmaterialet

er vigtigt for at undersøge, om priser og vilkår er på armslængdevilkår, i medfør af ligningslovens §

Der henvises til den globale organisation til bekæmpelse mod korruption ”Transparancy International”. Se

linksamling sidst i rapporten.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

Da der ofte er tale om selskaber, der ikke er skattepligtige til Danmark, har SKAT ikke adgang til at

indkalde transfer pricing-dokumentationen.

Problemstillingen kan simplificeres således i figur 3:

Det er konstateret, at der aflejres for store overskud i Danmark, hvor det er udenlandske

selskaber/enheder, der er målet for misbruget.

SKAT har sendt spontane oplysninger til udlandet vedrørende mistanke om fejlagtige

afregningspriser.

4.1.6 Problemstilling 6 - Moms

I SKATs afdeling for Særlige Kontrol er det konstateret, at nogle kommanditselskaber anvendes til

momskarruseller og derved indgår som led i kæder af virksomheder / selskaber, der kan unddrage

statskasser for store momsbeløb.

Generelt foregår momskarruselsvig gennem handler på tværs af flere især EU-lande via

”skraldespandsselskaber”. Det sidste selskab i kæden ved momskarruselsvig kaldes en ”broker”.

I figur 4 nedenfor vises et simplificeret eksempel:

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

Skraldespandsselskaberne oparbejder typisk en momsgæld og bliver så lukket uden at efterlade

aktiver.

Ud over ”skraldespandsselskaberne” har SKAT også sat ind over for de legale virksomheder, der

indgår i kæden ved at aftage varerne. Derfor opererer driftsopgaven også med 2 målgrupper.

I de seneste to år har fokus været på videresalg af mobiltelefoner, tablets, metalskrot samt el og

gas. Momsloven er blevet ændret, så momsen på flere af disse områder skal afregnes af køberen i

stedet for sælgeren (omvendt betalingspligt). På den måde undgås det, at salgsmomsen skal

betales af skraldespandsselskaber i det sælgende led.

Indsatsen i SKAT omfatter blandt andet målrettede breve, der vejleder om risikoen for at miste

fradrag eller at hæfte for manglende momsbetaling.

Skattelyprojektets erfaringssager har vist, at et kommanditselskab kan opnå momsregistrering til

trods for, at der ikke udøves erhvervsmæssigvirksomhed her i landet. Registrering i henhold til

momsloven fordrer, at der er leverancer til og fra Danmark herunder og / eller egentlig etablering i

Danmark, således at der udføres økonomisk virksomhed her i landet.

Der er foretaget nyt lovinitiativ på området, der har resulteret i ændringer af momslovens § 49,

stk. 1, 2 og 3. pkt. Der er således lovfæstet i overensstemmelse med hidtidig praksis, at

virksomheder, der ikke har leverancer her i landet, kun kan momsregistreres, hvis de er etableret

her i landet. Bestemmelserne har virkning fra 1. januar 2015.

Skattelyprojektet har foretaget et antal tvangsafmeldinger af registreringsforhold i henhold til

momsloven.

Særlig Kontrol har endvidere behandlet en udsøgning som skattelyprojektet har udarbejdet. Dette

har resulteret i, at Særlige Kontrol tillige har foretaget tvangsafmeldinger.

Se nærmere afsnit 6. Leverancer.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

4.2 Risikogruppe 1 – Udenlandske ejere: Tema 2: Udnyttelse af skattereglerne

Nedenfor ses problematikker, hvor danske skatteregler i kombination med udlandet bliver

anvendt til skatteplanlægning. Problemstillingerne er fra risikogruppe 1, dvs. kommanditselskaber

med udenlandske ejere.

4.2.1 Problemstilling 7 - Signed ruling

Det er konstateret, at kommanditselskaber kan benytte Schweiz til at minimere

kommanditselskabers skattebetaling.

I figur 5 nedenfor vises et simplificeret eksempel på ”signed ruling” ved brug af et K/S:

En amerikansk koncern laver et set-up med et europæisk holdingselskab i Luxemburg, som ejer

mere end 50 % af et kommanditselskab i Danmark. Et amerikansk selskab ejer mindre end 50 % af

det danske kommanditselskab. Der er indskudt en filial i Schweiz i mellem det luxemburgske

holdingselskab og det danske kommanditselskab. Indkomst fra kommanditselskabet bliver

beskattet i den schweiziske filial.

Fra amerikansk side har man anvendt check-the-box-reglerne og checket boksen for det danske

kommanditselskab. Det betyder, at det danske kommanditselskab i USA anses som en selvstændig

enhed og derfor ikke bliver beskattet der.

Kommanditselskabet er pr. definition skattemæssigt transparent i Danmark, i eksemplet er der

ikke fast driftssted, og derved er kommanditselskabet ikke et selvstændigt skattesubjekt. Ejerne er

udenlandske og derved bliver et overskud i Kommanditselskabet ikke beskattet i Danmark.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

Kommanditselskabet fungerer som en ”pengetank” og stod oprindeligt for finansieringen, da der

skulle købes en produktionsgren i Danmark til koncernen fra tredjemand.

Koncernen har fået en såkaldt ”signed ruling” fra de schweiziske skattemyndigheder, der

fastlægger, at den schweiziske filial skal beskattes som en finansiel filial.

Udgangspunktet i Schweiz er en beskatningsprocent på 8,5 % (federal tax), men hvor

beskatningsgrundlaget er reduceret betragteligt grundet brug af Schweiz’ ’notional interest’

regime, således at den reelle beskatning er væsentlig lavere.

Den schweiziske kvalifikation af filialen som finansiel filial med dertilhørende brug af ’notional

interest’ regime er en begunstigende skatteordning, som i den konkrete sag betyder, at

overskuddet (renteindtægter) ikke beskattes i Danmark, men beskattes med ca. 1,5 % i Schweiz.

4.2.2 Problemstilling 8 - Check-the-box

Et amerikansk moderselskab kan vælge, om et dansk kommanditselskab i forhold til amerikansk

skattelovgivning skal anses for at være et selvstændigt selskab eller en transparent enhed.

Det er konstateret, at check-the-box reglerne er anvendt til at undgå/minimere skattebetalingen i

et dansk kommanditselskab.

Nedenfor i figur 6 ses samme eksempel som i figur 3, men med anvendelse af check-the -box

reglerne:

Under 50 % af ejerne er placeret i USA. Her benyttes check-the-box reglerne med den konsekvens,

at man anser kommanditselskabet som et selvstændigt selskab set i forhold til den amerikanske

ejerandel.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

Såfremt ejerskabet var over 50 %, ville kommanditselskabet blive omfattet af selskabsskattelovens

§ 2 C, idet mere end 50 pct. af kapitalen eller stemmerettighederne er placeret i en fremmed stat,

hvor kommanditselskabet behandles som et selvstændigt skattesubjekt.

Med henblik på at undgå/minimere skattebetalingen er det afgørende, at der ikke statueres fast

driftssted i Danmark, og at hovedparten af ejerne i kommanditselskabet er placeret i udlandet,

som anser kommanditselskabet for transparent.

Hvis konstruktionen udnyttes fuldt ud betyder det, at 49,9 % af resultatet i kommanditselskabet

beskattes med 0 %.

Under hensyntagen til, at man fra amerikansk side har checket boxen på det danske

kommanditselskab vil udlodninger fra kommanditselskabet op ad i koncernen være at betragte

som udbytter, der kommer til beskatning i henhold til modtagende lands skatteregler. Oftest vil

der være tale om skattefrit datterselskabsudbytte. Der findes ingen krav til, hvornår og hvor ofte

udbytteudlodninger skal deklareres.

4.2.3 Problemstilling 9 - Rentefradrag

I en amerikansk ejet koncern er der mellem et dansk kommanditselskab og et dansk aktieselskab

udfærdiget et gældsbrev. Långiver er kommanditselskabet, hvis eneste aktivitet er at udlåne

penge til aktieselskabet.

Nedenfor i figur 7 ses samme eksempel som i figur 3 og 4, men med et dansk aktieselskab og et

koncerninternt lån:

Det danske aktieselskab har overskudsgivende driftsaktivitet i Danmark og er ikke omfattet af

rentebegræningsreglerne i selskabsskattelovens §§ 11, 11 B og 11 C. Renteudgiften, som betales

Beskatningen sker ved udbytteudlodninger, som kan udskydes uendeligt.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

til kommanditselskabet, er et tocifret millionbeløb. Renteudgifterne overstiger i et af årene

bagatelgrænsen i ovennævnte bestemmelser

, idet aktieselskabet udover driftsaktivitet tillige har

renteindtægter fra andre kilder. Dette betyder, at konstruktionen tillige anvendes udover

bagatelgrænsen.

Hovedparten af ejerne i kommanditselskabet er placeret i lande, der anser kommanditselskabet

for transparent, hvor man har lav beskatning. Den resterende del af ejerskabet er placeret i USA,

hvor check- the-box reglerne er anvendt.

Konsekvensen af det koncerninterne lån er, at renteindtægterne beskattes med næsten 0 % i

kommanditselskabet og ejerne bag, og at renteudgiften i det danske aktieselskab får en høj

fradragsværdi på 25 %.

De danske skatteregler anvendes således af udenlandske koncerner til skatteplanlægning, idet

rentefradraget formindsker beskatningsgrundlaget i Danmark.

I henhold til selskabsskattelovens § 11 B er bagatelgrænsen på 10 mio. kr. I henhold til selskabsskattelovens § 11 C

er bagatelgrænsen på 21,3 mio. kr. Rentebegrænsningsreglerne indeholder en begrænsning i selskabets rentefradrag i

forhold til egenkapital, aktiver og indkomst.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

4.3 Risikogruppe 2 – Danske ejere

Der er udtaget 12 sager til belysning af risici i forbindelse med dansk ejerskab i

kommanditselskaber.

Nedenfor er problemstillingerne i risikogruppe 2:

4.3.1 Problemstilling 10 - Udbyttebetaling, Cypern

Problemstilingen her, har været at kontrollere Money Transfer-oplysninger og anvende dem i den

konkrete kontrol, herunder at følge pengestrømme.

Money Transfer-oplysningerne blev således anvendt som et blandt flere udsøgningsparametre.

Der er foretaget en udbyttebetaling fra et anpartsselskab til et cypriotisk selskab. Anpartsselskabet

har en ejerandel i et kommanditselskab og betaling af udbytte sker via kommanditselskabet. Der

er tale om en udbetaling af overskudsandelen i kommanditselskabet.

Nedenfor i figur 8, vises et simplificeret eksempel:

Selskabet på Cypern er ejet af en dansker. Personen er blevet fraflytterbeskattet og bor nu i

England.

Forholdene kan gøre, at det kan være vanskeligt at kontrollere, hvad der efterfølgende sker med

pengene.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

4.3.2 Problemstilling 11 – Ejendomme

Skattelyprojektet har undersøgt, om der sker dobbelt ikke-beskatning af et dansk

kommanditselskab, der ejer ejendomme i udlandet.

Skattelyprojektet har udtaget en sag til analyse, hvor kommanditselskabet ejer ejendomme i et

europæisk land, og hvor ejeren er et dansk anpartsselskab. Anpartsselskabet ejer flere

kommanditselskaber med ejendomme i det pågældende land.

Nedenfor i figur 9 ses sagseksempel, hvor dansk anpartsselskab ejer flere kommanditselskaber,

som ejer ejendomme i udlandet:

Udgangspunktet er, at ejerne er hjemmehørende i Danmark, og at resultatet i

kommanditselskabet beskattes hos ejerne (transparens).

Såfremt ejerne er et aktie- eller anpartsselskab, foretages beskatningen efter territorialprincippet

(ikke valgt international sambeskatning).

Ifølge selskabsskattelovens § 8, stk. 2, skal der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke

medregnes indtægter og udgifter, som vedrører fast driftssted og fast ejendom beliggende i

fremmed stat på Færøerne eller Grønland. Bestemmelsen finder ikke anvendelse, hvis kildelandet,

hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende, frafalder beskatningsretten til

indkomsten i det faste driftssted eller den faste ejendom i henhold til en

dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale med Danmark.

Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med landet, art. 6 og art. 13, at det er

kildestaten, der har beskatningsretten til indkomst og avance af fast ejendom.

I en skatterådsafgørelse med en lignende problemstilling (SKM 2014.494), fremgår det, at der ikke

skal ske beskatning af en ejendom beliggende i England:

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

”Kan Skatterådet bekræfte, at H1 komplementar ApS, efter overdragelsen er gennemført,

ikke er skattepligtig til Danmark af kommanditselskabets tab og indtægter, som vedrører

udenlandsk beliggende ejendom efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2.”

I den konkrete sag har skatterådet svaret:

”Når der civilretligt er sket overdragelse af anparterne (den faste ejendom/fast driftssted),

jf. svaret på spørgsmål 1, er der tale om et dansk selskab, der ejer en fast ejendom/fast

driftssted i England. Indkomsten fra K/S H1 skal derfor ikke medtages ved opgørelsen af den

danske indkomst i H1 Komplementar ApS, med mindre der vælges international

sambeskatning, jfr. selskabsskattelovens § 8, stk. 2. Spørgsmål 2 bør derfor besvares med,

at indkomsten i K/S H1 ikke indgår i den danske skattepligtige indkomst for H1

Komplementar ApS, når der ikke sker international sambeskatning”

I sagen fandt Skatterådet ikke, at indkomsten i kommanditselskabet var skattepligtigt til Danmark.

Spørgeren har lagt til grund, at de engelske skattemyndigheder anser et dansk kommanditselskab

for transparent.

Skattelyprojektet har kontaktet skattemyndighederne i et europæisk land med henblik på at få

belyst, hvordan landet beskatter fast ejendom, beliggende i det pågældende land, når

ejendommen er ejet af et dansk K/S, som har hjemsted i Danmark.

Der er modtaget tilbagemelding om, at der ikke sker beskatning i det pågældende land. Det

europæiske land overvejer at ændre deres interne beskatningsregler for området.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

4.4 Fordele og ulemper ved at anvende et kommanditselskab

Skattelyprojektet har konstateret følgende fordele og gunstige situationer, for både danske og

udenlandske ejere, ved at anvende et kommanditselskab:



Er normalt ikke et selvstændigt skattesubjekt

Ingen specifik lovregulering af kommanditselskaber

Intet kapitalkrav ved stiftelse

Aftalefrihed internt i kommanditselskabet

Skjult ejerskab

Billig løsning for udenlandske ejere grundet intet kapitalkrav og ingen løbende

omkostninger

I udlandet har Danmark et godt renommé som investeringsland

Kan anvendes til at sende kapital i skattely

Kommanditister hæfter begrænset/risikobegrænsning

Personlig skatteoptimering

Tiltrækning af investorer

Ved generationsskifte

Anpartsprojekter

Skattelyprojektet har konstateret følgende ulemper og ugunstige situationer ved at anvende et

kommanditselskab:



Mindst en deltager (komplementar) hæfter personligt, ubegrænset og solidarisk (det kan

dog være et kapitalselskab)

Beskeden lovgivning om retsstilling kan være en ulempe for selskabsdeltagerne

Begrænset fradragsret for kommanditisterne

Ikke tabsfradrag ved tab på koncernudlån, indehavers mellemregningskonto eller kaution

for bankgæld, idet kommanditselskabet ikke kan hæfte selv

Ingen skattebesparelse ved tab på salg af aktier/anparter i datterselskaber

Ikke altid den mest attraktive selskabsform for investorer

Uigennemsigtighed for skattemyndighederne

En væsentlig grund til at anvende kommanditselskab som virksomhedsform er, at det som

udgangspunkt ikke er et selvstændigt skattesubjekt. Dvs. at overskud eller underskud skal indgå

direkte på ejernes selvangivelse. Det kan være en stor fordel med individuel beskatning, hvis

kommanditselskabet får et underskud/store afskrivninger, fordi dette så kan fratrækkes i ejernes

øvrige indkomst.

Danske kommanditisters adgang til at foretage skattemæssige fradrag og afskrivninger er dog

begrænset og styres via en fradragskonto for hver kommanditist. Fradragskontoen er en

skattemæssig opgørelse der viser, hvor meget en kommanditist har mulighed for at fratrække i

den periode kommanditisten har anparter i selskabet. Fradragskontoen regulerer, at

kommanditisten ikke opnår et skattemæssigt fradrag, der overstiger kommanditistens reelle

økonomiske risiko forbundet med investeringen i kommanditselskabet. Dette er især relevant for

kommanditister, der indgår i anpartsprojekter.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

Yderligere er der mulighed for, at fysiske personer kan anvende virksomhedsskatteordningen i

deres personlige indkomstopgørelser vedrørende deres overskudsandele fra et

kommanditselskab, herunder med en beskatning på kun 24,5 % (for 2014) af opsparet overskud.

Derved opnås samme beskatningsfordel som ved aktie- og anpartsselskaber uden samtidig at

underlægge sig ulemperne ved disse selskabsformer.

Et kommanditselskab kan også være meget nyttigt, hvis man har et familieejet selskab, og ønsker

kapital udefra. Dette skyldes, at uanset mængden af kapital som kommanditister indskyder i

selskabet, vil de oftest ikke få afgørende indflydelse. Denne tilfalder altid komplementarene, der

hæfter personligt. Dette kan være en ulempe for investor / køber såfremt de ønsker at opnå

bestemmende indflydelse i forbindelse med deres investering.

Herunder anvendes kommanditselskaber ved generationsskifte af en virksomhed. Et

kommanditselskab kan være en god løsning til et generationsskifte, idet ægtefælle/arvinger gøres

til medejere af virksomheden som kommanditister. Med en status som kommanditister undgår

arvingerne at hæfte personligt for virksomhedens gæld.

Hvis et udenlandsk ejet kommanditselskab ejer aktier i udlandet, så bliver udbytte fra disse aktier

ikke beskattet i Danmark, idet kommanditselskabet er skattemæssigt transparent.

Anpartsprojekter anvender kommanditselskabsformen. Årsagen til, at mange, der betaler topskat,

indgår i anpartsprojekter er, at der er mulighed for at skatteoptimere med en investering i et

anpartsprojekt.

Investerer man eksempelvis i et solcelle-, vindmølle- eller ejendomsprojekt, opnås der adgang til

at foretage afskrivninger på aktivet /opnå personlige skattefradrag med afledte skattebesparelser

til følge. Skattebesparelsen kan delvist finansiere et indskud i et solcelle-, vindmølle- eller

ejendomsprojekt.

Kommanditselskaber har for tiden fået et dårligt ry, da komplementaren ofte er et anpartsselskab

med en minimum af kapital.

Skattelyprojektet har et eksempel, hvor et dansk kommanditselskab, der driver forretning i

Rusland, men som ejes af selskaber hjemmehørende i skattelylande, har fået opsagt deres aftale

med en dansk bank.

Banken gav som årsag, at kommanditselskaber har et dårligt ry i Danmark. Dette kan også have en

uheldig påvirkning på alle de kommanditselskaber, der drives helt legalt i Danmark. Størstedelen

af kommanditselskaber i Danmark drives på helt legal vis uden tilsigtet skatteunddragelse.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

4.5 Rådgivere

En række skatterådgivere reklamerer på internettet for den fordelagtige brug af danske

kommanditselskaber, såfremt man ønsker at skatteoptimere. Også danske rådgivere reklamerer i

østlandene og i Rusland for totalløsninger. Disse totalløsninger indeholder et stiftet

kommanditselskab, som allerede er registreret og har fået et CVR-nummer.

Kommanditselskabet får typisk kontoradresse hos en rådgiver eller hos en stråmand. Ofte er der

mange kommanditselskabet tilmeldt samme kontoradresse. Det danske selskab udstyres også

med to såkaldte "nominee directors" – som reelt er stråmænd. Den ene er dansk direktør, den

anden er officiel ejer.

Danske kommanditselskaber, der er udenlandsk ejet har ofte to typer ejere - et synligt og et andet

ejerskab, som er sløret. Ejeren er ofte registeret i skattelylande. Disse lande pålægger ikke altid

selskaberne pligt til at oplyse ejerkredsen.

Den ultimative ejer er til gengæld skjult og kan være registeret i et hvilket som helst andet

skattely. Det kan være meget svært eller helt umuligt at finde frem til de bagvedliggende selskaber

og de ultimative ejere, idet sporet kan ende blindt.

Skattelyprojektet har i de relevante sager forsøgt at indhente ejeroplysninger og oplysninger om

beskatningsforholdene fra skattemyndighederne i de pågældende lande.

Ved vores udsøgning af kommanditselskaber, der er registeret i Danmark, er det konstateret, at

der på nogle adresser er registreret mange kommanditselskaber og på andre adresser forholdsvist

få kommanditselskaber.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

Se nedenstående diagram 2, som viser koncentrationen af registrerede kommanditselskaber på de

10 hyppigst anvendte adresser:

10 hyppigste adresser

300

250

200

150

100

Adresse Adresse Adresse Adresse Adresse Adresse Adresse Adresse Adresse Adresse

Diagram over koncentration af ejerskabet på de 10 hyppigst anvendte adresser.

241

146

140

123

Antal

Det skal bemærkes, at man hverken ud fra valg af rådgiver eller kommanditselskabets adresse, kan

udlede noget om, hvorvidt kommanditselskabet anvendes som led i en konstruktion, der sender

kapital i skattely.

Der er dog indikationer på, at der er visse rådgivere, der helt bevist udbyder kommanditselskabs

konstruktioner, der umiddelbart resulterer i, at store pengesummer kanaliseres gennem Danmark,

uden at der sker beskatning.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

4.6 Resultater

Nedenfor ses kontrolaktiviteten i Skattelyprojektet:

Sagstype

Antal

Henlagt

udsøgte

uden

kontrolsager tilskrivning

Henlagt /

Tilskrevet

Igangværende

ændring

Åbne sager uden

med

tilskrivning

Kommanditselskab

med udenlandske ejere

(risikogruppe 1)

Kommanditselskab

med danske ejere

(risikogruppe 2)

I alt

Skattepligt / provenu

Tabel 2. Kontrolaktivitet. Antallet er målt på CVR-numre- den 19. november 2015.

Skattelyprojektet har som de første omkvalificeret et kommanditselskab, hvorefter beskatning skal

ske som et kapitalselskab.

Projektet har anset et kommanditselskab for omfattet af den fulde skattepligt i henhold til

selskabsskattelovens § 2 C. Der er fremsendt afgørelse med en ændring på ca. 11,7 mio. kr. for 3

indkomstår:

År

2012

Ændring

Skatte- Renter*

Provenu

procent

inkl. renter

9.176.955

25 % 0,7/ 0,8 i 24 md.

2.294.238

2.730.143

, 19 pct.

1.173.868

25 %

0,8*12= 9,6

293.467

318.118

1.395.835 24,5 %

0,8*0=0

341.979

11.746.658

2.929.684

3.390.240

2013

2014

I alt

Der tages forbehold for renteberegningen

Tvangsafmelding for registreringsforhold

Skattelyprojektet har fremsendt ”afgørelse” til 4 kommanditselskaber om, at

kommanditselskabets momsregistrering skal tvangsafmeldes jf. momslovens § 47, stk. 1, jf. § 49,

stk. 1, 2. og 3. pkt.

Konsekvensen er, at virksomheden ikke må fortsætte driften, når registreringen er endeligt

inddraget (opkrævningslovens § 11, stk. 11). Overtrædelse af dette vil være en stafbar handling jf.

opkrævningslovens § 17, stk. 3.

Afdelingen Særlig Kontrol har tillige fortaget 9 tvangsafmeldelser, hvor der er taget udgangspunkt i

den udsøgning, skattelyprojektet har oversendt. Der er endvidere foretaget en forhøjelse af

momstilsvaret på ca. 11 mio. kr. i en af sagerne.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

Kontakt til udenlandsk skattemyndighed

Der har været kontakt med udenlandske skattemyndigheder i flere sager for at få oplysninger om

gældende skattelovgivning i de respektive lande. I en sag har henvendelsen medført, at den

pågældende udenlandske skattemyndighed overvejer at revidere lovgrundlaget, således at

dobbelt ikke-beskatning undgås.

Der er sendt bistandsanmodninger til følgende lande:

Bistandsanmodninger til udlandet

Cypern

Seychellerne

Tyskland

Sverige

Schweiz

Finland

I alt

Antal

Spontane oplysninger

Skattelyprojektet har sendt spontane oplysninger til flere lande for at gøre opmærksom på de

skattemæssige problemstillinger i udlandet.

Projektet har sendt spontane oplysninger til følgende lande:

Spontane oplysninger til udlandet

Rusland

Rumænien

England

Finland

I alt

Antal

Afsendelse af spontane oplysninger kan fremme skattesamarbejdet i EU og vil eventuelt kunne

være med til at finjustere de udvekslingsaftaler, Danmark har med mange andre lande, herunder

TIEA aftalerne.

Strukturel respons

Skattelyprojektet har konstateret en række uhensigtsmæssigheder i den danske lovgivning og

administrative processer.

Projektet har derfor sendt strukturel respons til Indsatsledelsen i Borger.

Det er SKATs afdeling Jura, der vurderer forslag til lovændringer og forestår en eventuel

viderebearbejdning.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

5 Indsatsaktiviteter

Nedenstående afsnit indeholder en beskrivelse af involvering af samarbejdspartnere og pressens

interesse og processuelle udfordringer.

5.1 Involvering af samarbejdspartnere

Skattelyprojektet har internt i SKAT haft samarbejde med forskellige afdelinger og projektejere.

Dette arbejde har været konstruktivt og tilfredsstillende. Nedenfor gennemgås kort de

samarbejdspartnere, Skattelyprojektet har haft kontakt med:

Skattelyprojektet har samarbejdet med Store Selskaber omkring deres erfaringsgrundlag for at

lave udsøgninger, herunder også at undersøge om eventuelle udvalgte sager i Skattelyprojektet er

på mandtal i Store Selskaber.

IT Støtteenheden har bidraget med informationsindsamling fra det åbne internet til brug for

generel baggrundsviden om sagerne og personkredsen omkring disse. Der er anvendt almindelige

søge- og dokumentationsmetoder. Oplysningerne er analyseret på stamdataniveau i en relations-

analyse med henblik på fastlæggelse af person- og virksomhedssammenhænge. Resultatet har

indgået som baggrundsviden om relevante personer, rådgivere og virksomheder i såvel Danmark

som i udlandet.

Kompetent Myndighed har været og er fortsat Skattelyprojektet naturlige samarbejdspartner

vedrørende bistandsanmodninger til og fra udlandet. Skattelyprojektet har et tæt samarbejde med

Kompetent Myndighed for så vidt angår kontakten til udenlandske skattemyndigheder og for selve

udvekslingen af oplysninger landene imellem.

Der har været afholdt møder med afdelingen for Særlig Kontrol i forbindelse med vurderingen af

risikoen, for at danske kommanditselskaber anvendes til momssvig.

De sager, der normalt bliver behandlet i Særlige Kontrol er momskarruselsvig og øvrige sager med

ansvarspådragende forhold.

Projekt Money Transfer oplysninger indhentet fra bankerne er indgået i Skattelyprojektet,

herunder også som et af flere udsøgningsparametre. Oplysningerne er tillige anvendt i den

konkrete sagsbehandling.

Oplysningerne har givet et bedre overblik over kommanditselskabet og dets virke. Transaktionerne

er ofte almindelig samhandel med udlandet, udbyttebetalinger eller ind- eller udbetalinger på lån.

SKATs afdeling Jura har været kontaktet, og der har været afholdt møde omkring fortolkningen af

selskabsskattelovens § 2 C. Yderligere har en problemstilling vedrørende venturefonde været

forelagt.

Skattelyprojektet har erfaringsudvekslet med projektejer for ”Indsats overfor mindre

anpartsvirksomheder og investorer heri”. Dette projekt har været igangværende i en længere

periode.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

5.2 Presse

Anvendelsen af danske kommanditselskaber har været eksponeret i den danske presse.

Danmarks Radio har lavet flere dokumentarprogrammer for tv, der belyser problemstillingerne om

danske selskaber, der sender kapital i skattely eller har selskabskonstruktioner, der bidrager hertil.

Brugen af kommanditselskaber indgår ofte i disse konstruktioner, hvilket også fremhæves i to

radiodokumentarprogrammer lavet af Danmarks Radio, sendt på P1.

Interessen er stor for, om Danmark anvendes som skattelyland eller bidrager hertil, og derfor

følger den skrivende presse problemstillingen tæt. Børsen havde f.eks. en længere artikelrække

om kommanditselskaber, skattelykonstruktioner og brug af stråmænd.

Kommanditselskabernes karakteristika, der kan være gunstige for uhensigtsmæssig brug af

lovgivningen på området, er endvidere genstand for diskussion og medieopmærksomhed.

5.3 Afdækning af hvorvidt der er hul i lovgivningen

Formålet med selskabsskattelovens § 2 C er at skabe symmetri mellem selskabskvalifikationen i

Danmark og i ejerens hjemland.

Baggrunden for bestemmelsens tilblivelse er primært, at der i USA findes et regelsæt (de såkaldte

check-the-box regler), der medfører, at et amerikansk moderselskab kan vælge, om et dansk

kommanditselskab i forhold til den amerikanske skattelovgivning skal anses for at være et

selvstændigt selskab eller en transparent enhed.

Selskabsskattelovens § 2 C kan dog også finde anvendelse i forhold til ejere i andre lande, hvis

disse lande anser danske kommanditselskaber for at være selvstændige skattesubjekter.

I Skattelyprojektets analysearbejde er det vurderet, hvorvidt der er et ’hul’ i lovgivningen i

situationer, hvor der i den bagvedliggende ejerkreds i udlandet er indskudt et mellemselskab i et

tredje land.

”Eksempel: Et moderselskab hjemmehørende i USA ejer hovedparten af et engelsk

kommanditselskab, som igen ejer hovedparten af et dansk kommanditselskab. Der er ikke

valgt international sambeskatning. Det engelske kommanditselskab betragtes efter

engelske regler for at være en transparent enhed. Det amerikanske moderselskab har

valgt, at såvel det engelske som det danske kommanditselskab skal anses for at være

selvstændige skattesubjekter efter amerikanske regler. I dette tilfælde anses det

amerikanske moderselskab for at være den direkte ejer af hovedparten af det danske

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

kommanditselskab. Den foreslåede § 2 C finder anvendelse, og det danske

kommanditselskab skal anses for at være et selvstændigt skattesubjekt.”

Skattelyprojektet har ikke fundet indikationer på, at der skulle være tale om et hul i lovgivningen i

den ovennævnte situation. Det fremgår af lovbemærkningernes bilag 5 til selskabsskattelovens § 2

C, at der er taget højde for problemstillingen.

5.4 Generelle udfordringer

Nedenfor er de største udfordringer ved analyse- og kontrolarbejdet oplistet.

5.4.1 Sagsbehandlingstid- kontakt med kommanditselskabet / rådgiver

Skattelyprojektets sagsbehandlingstid er meget afhængig af modpartenes villighed til at

samarbejde. Der tænkes her på udlevering af materiale og nødvendige oplysninger, der kan danne

grundlag for en afgørelse af sagen.

Skattelyprojektet har i første omgang modtaget respons fra alle kommanditselskaber, som har

modtaget en materialeindkaldelse.

Det kan dog konstateres, at der ikke altid efterfølgende modtages fyldestgørende dokumentation,

at kvaliteten af oplysningerne ikke altid er tilstrækkelig, og at der ofte sker overskridelse af

tidsfrister.

Endelig kan det nævnes, at skattelyprojektets henvendelser i visse sager, bliver ignoreret efter den

indledende kontakt.

5.4.2 Samarbejde med udenlandske skattemyndigheder

Det er en tidskrævende proces at indsamle oplysninger fra udenlandske skattemyndigheder.

Skattelyprojektet har oplevet, at en udenlandsk skattemyndighed ikke fuldt lever op til de aftaler,

der er indgået med henblik på det internationale samarbejde. Konkret er der tale om, at

skattelyprojektet har ventet i næsten 1 år på svar fra et europæisk land på en bistandsanmodning.

Yderligere har landet ikke i første omgang reageret på fremsendte rykkerskrivelser ligesom, der

ikke er givet svar på vores anmodning om en tilstedeværelserevision.

Disse faktorer forhaler sagsbehandlingstiden væsentligt.

5.4.3. Registrering af skattepligt

Det er konstateret, at det rent systemmæssigt, er en udfordring at få registreret et

kommanditselskab som fuld skattepligtigt. Problemet er at få dannet en årsopgørelse, herunder

opgørelse af et skattekrav.

Uddrag af L 181, bilag 5 er vedlagt i bilag 1. Link til bilaget fremgår af linksamlingen

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

5.4.4. Manglende ejerregister

Skattelyprojektet oplever, at det kan være svært og til tider umuligt at afdække, hvem de

bagvedliggende ejere af et kommanditselskab er, og således kan anvendelsen af

kommanditselskaber tiltrække udenlandske ejere, der ikke ønsker at identificere sig. Dette

medfører en mulighed for brug af kommanditselskaber til hvidvaskning af penge og til at sende

kapital i skattely.

Det er en udfordring, at der ikke findes noget ejerregister for kommanditselskaber, særligt når

SKAT skal udsøge sager til analyse og kontrolmæssig vurdering. Det kan yderligere være vanskeligt

og i visse tilfælde ikke muligt, at kontrollere at udenlandske ejere medregner deres respektive

overskudsandele. Således er det ikke altid muligt at sikre, at der sker korrekt beskatning af

overskud i et kommanditselskab.

I Skattelyprojektet har det ikke været muligt at udføre præcise sags-udsøgninger, grundet

manglende ejer oplysninger. Dette kan betyde, at Skattelyprojektet kan have overset

skattepligtsager eller anden misbrug af kommanditselskaber.

Erhvervsstyrelsen har den 22. oktober 2015 sendt udkast til lovforslag om registrering af reelle

ejere i høring. Forslaget medfører, at der fremover skal foretages registrering af reelle ejere i

selskaber og andre tilsvarende juridiske personer, hvilket skal medvirke til øget gennemsigtighed

og gøre det sværere at gemme sig bag forskellige selskabskonstruktioner.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

6 Leverancer

Nedestående afsnit angiver leverancer til andre afdelinger/ projekter.

I rapportens afsnit 4 påpeges risici, som er konstateret i relation til brug og misbrug af

kommanditselskaber. På den baggrund er der sket følgende leverancer til afdelinger i SKAT:

1. Misbrug af K/S’er til international skatteunddragelse

2. Misbrug af K/S’er - moms

3. Udnyttelse af reglerne

4. Rådgivere

6.1.1 Misbrug af K/S’er til international skatteunddragelse

Skattelyprojektet kan konkludere, at der er en vis risiko for, at kommanditselskaber med

udenlandske ejere anvendes til brug for aggressiv skatteplanlægning. Omfanget er usikkert, men

Skattelyprojektet vurderer, at 205 kommanditselskaber ud af 384 kommanditselskaber, kan

indeholde en forøget risiko.

Omfanget er anslået på baggrund af de udtagne problemstillinger i afsnit 4.1:

Risikogruppe

Antal

K/S’er

Antal udtagne

Risiko for

Problemstillinger misbrug i

sager

384

Risiko i

procent

53 %

Anslåede

risikosager i alt

205

1. K/S’er med

udenlandske

ejere

Tabel 3. Data er baseret på et ufuldstændigt datagrundlag, med manuelle vurderinger, grundet et manglende ejerregister. Se afsnit 3.1.

Vurderingen er, at en udsøgning og kontrol af risikosager kan have effekt på skattegabet i

Danmark, hertil kommer at der formentlig også kan være tale om skatteunddragelse i udlandet.

Skattelyprojektet vurderer, at hvis der ønskes en fuld kortlægning af risici for misbrug af

kommanditselskaber til brug for aggressiv skatteplanlægning, skønnes det, at der skal anvendes 25

årsværk

til opgaven.

Skattelyprojektet vil i efteråret 2017 sikre, at der foretages en måling på ændringer i

kommanditselskabers adfærd. Dette skal ske efter, at det nye ejerregister er blevet

implementeret.

Det er anslået, at en sag i gennemsnit har et tidsforbrug på 5 uger, dvs. hvor der er mistanke om skatteunddragelse,

mens øvrige sager har et tidsforbrug på 1 uge. (205x5) + (384-205)x1= 1.204 uger x 37 timer=44.548/1.924

Timer, dvs. 23 årsværk samt 2 årsværk til koordinering/supervision osv.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

6.1.2 Misbrug af K/Sér - moms

Det er konstateret, at kommanditselskaber bruges til momssvig i udlandet (afsnit 4.1.6).

Skattelyprojektet har foretaget en udsøgning af kommanditselskaber, hvor det skønnes, at der er

en forøget risiko for, at der sker momssvig, via de danske kommanditselskaber. Der er 102

kommanditselskaber med udenlandske ejere, der er registret for en pligt, herunder momspligt /

import / eksport.

Skattelyprojektet har overdraget udsøgningen på 102 risikosager til SKATs afdeling Særlig Kontrol,

som herefter har vurderet, i hvilket omfang kontrolmæssig gennemgang er påkrævet.

Risikosagerne kan have effekt på skattegabet i Danmark, men momsunddragelsen sker oftest i

udlandet.

Skattelyprojektet og Særlig Kontrol har foretaget tvangsafmeldning af momsregistreringer som

følge af de udførte kontroller.

6.1.3 Udnyttelse af reglerne

Skattelyprojektet har konstateret, at der sker udnyttelse af flere danske regler til

skatteoptimering.

Skattelyprojektet har blandt andet undersøgt, om der kan ske dobbelt ikke-beskatning af et dansk

kommanditselskab, der ejer ejendomme i udlandet.

Skattelyprojektet har henvendt sig til en udenlandsk skattemyndighed for afklaring af

beskatningen i det pågældende land. Konsekvensen er, at landet overvejer at revurdere deres

lovgivning på området.

6.1.4 Rådgivere

Skattelyprojektet har indsamlet en mængde informationer om danske såvel som udenlandske

rådgivere. Det er konstateret, at visse rådgivere reklamerer direkte for K/S- pakker såvel i Danmark

som i udlandet.

Undersøgelserne af rådgivere vil fremadrettet indgå i Projekt Skattely som et selvstændigt

analyseemne.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

7 Strukturel respons

Skattelyprojektet har konstateret en række uhensigtsmæssigheder i den danske lovgivning, hvilket

betyder, at de danske kommanditselskaber og andre personselskaber kan bruges til

skatteunddragelse i udlandet eller til skatteoptimering.

På baggrund af problemstillinger nævnt i afsnit 4 foreslår Skattelyprojektet nedenstående tiltag i

forhold til ny lovgivning og ændringer til processer.

7.1

Forslag nr. 1 / selskabsskattelovens § 2C

Det er konstateret, at ejerne af kommanditselskaber kan være placeret i et land, som anser

kommanditselskabet for skattemæssigt transparent for

derved at undgå at blive omfattet af den

fulde skattepligt efter selskabsskattelovens § 2 C.

Resultatet i kommanditselskaberne bliver enten

ikke selvangivet hos ejerne i udlandet eller det sker til en meget lav beskatning.

Det er endvidere konstateret, at beskatningen i udlandet kan reduceres ved at foretage en anden

fordeling af overskuddet mellem komplementarer og kommanditister via en indgået aftale om

overskudsfordelingen. Dette sker ved, at man placerer for store overskudsandele i lande, der har

lav eller ingen beskatning af indkomsten. Der henvises til afsnit 4.1.1, 4.1.3 og 4.1.5.

For at undgå den nuværende retstilstand foreslås en ændret og opdateret lovgivning, således:

1. at der er beskatningsadgang i Danmark, når et kommanditselskabet er transparent i

udlandet, og det er konstateret, at der faktisk ikke er betalt skat i udlandet hos de

udenlandske ejere, altså en udvidelse af anvendelsesområdet for selskabsskattelovens §

2C.

7.2

Forslag nr. 2 / Fast driftssted

Nogle danske kommanditselskaber undgår dansk og udenlandsk beskatning via indtægtsgivende

aktivitet i udlandet. Dette sker fra ikke beskattede/ikke registrerede repræsentationskontorer i

udlandet. Virksomhedens aktiviteter foregår bl.a. i lande, hvor der er meget korruption og

kriminalitet.

Indkomst fra et fast driftssted uden for Danmark, er positivt fritaget for beskatning i Danmark,

uanset om kommanditselskabet kan gøres til et skattesubjekt, jf. selskabsskattelovens§ 2 C. Der

henvises til afsnit 4.1.2.

For at undgå den nuværende retstilstand foreslås en ændret og opdateret lovgivning, således:

2. at der sker en præcisering, vedrørende betingelse for dansk skattefrihed ved fast driftssted

og fast ejendom i udlandet, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

at skattefriheden skal være betinget af, at der er registeret et fast driftssted med

dokumenterbar forretningsmæssig substans i udlandet.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

at skattefriheden skal være betinget af, at der er betalt skat i udlandet, af den indkomst,

der relaterer sig til det faste driftssted.

7.3

Forslag nr. 3 / Tvangsopløsning – ingen substans i Danmark

Ejerne af kommanditselskaberne er bl.a. kapitalselskaber med udenlandske postkasseadresser/

co-adresser. Der findes typisk ingen ansatte i Danmark, og det danske kommanditselskab er reelt

en tom skal. I nogle tilfælde ses dog en direktør fysisk placeret i Danmark uden

beslutningskompetencer, en såkaldt stråmandsdirektør.

Der er tit tale om set-ups, hvor der ikke er pengetransaktioner via Danmark. Det er derfor ikke

muligt at afdække et koncernset-up ved at følge pengesporet, idet transaktionerne ikke

nødvendigvis sker via danske pengeinstitutter.

3. at det ikke skal være muligt at opretholde et kommanditselskab uden egentlig

erhvervsmæssig substans i Danmark, herunder at det gøres muligt for SKAT at kunne

tvangsopløse kommanditselskaber i sådanne situationer.

7.4

Forslag nr. 4 / Tvangsopløsning – ej opfyldelse af dokumentationspligt

I dag er det kun Erhvervsstyrelsen, der har mulighed for at tvangsopløse et kommanditselskab.

SKAT kan tvangsafmelde for diverse pligter som moms, A-skat mv., men en egentlig lukning af

selve CVR nummeret, kan kun ske hos Erhvervsstyrelsen.

Når SKAT indkalder materiale i en sag til brug for skatteligningen, sker det i henhold til

skattekontrollovens § 1, stk. 1, skattekontrollovens § 6, momslovens § 74, stk. 1 og 5.

Kontrolarbejdet i projektet har vist, at vi ofte ikke modtager fyldestgørende dokumentation og at

der ofte sker store overskridelser af tidsfrister. Der henvises til afsnit 5.4.

For at undgå den nuværende retstilstand foreslås en ændret og opdateret lovgivning, således:

at mangel på indsendelse af relevante og nødvendige oplysninger til belysning af

kommanditselskabets skattepligt mv. medfører, at SKAT får mulighed for at kunne

tvangsopløse kommanditselskabet.

7.5

Forslag nr. 5 / nægtelse af rentefradrag

Skattelyprojektet har konstateret, at der oprettes gældsbreve mellem to danske enheder.

Konsekvensen er, at lån mellem et dansk aktieselskab og et dansk kommanditselskab med

udenlandsk ejerskab kan betyde, at renteudgiften i det danske aktieselskab får en høj

fradragsværdi på 25 %, mens den modsvarende indtægt i det danske kommanditselskab beskattes

i udlandet med en skatteprocent tæt på 0.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

Der henvises til afsnit 4.2.3.

For at undgå den nuværende retstilstand foreslås en ændret og opdateret lovgivning, således:

5. at der ikke indrømmes rentefradrag i Danmark på gæld til kommanditselskaber, hvor der

ikke sker en beskatning af den modsvarende renteindtægt med en vis

minimumsbeskatning.

7.6

Forslag nr. 6 / Ejendomme i udlandet

Vedrørende kommanditselskaber, som ejer ejendomme i udlandet, er det konstateret, at der kan

ske dobbelt ikke-beskatning af indkomsten i kommanditselskaber. Ejendomme, der indirekte er

ejet af et dansk aktie- eller anpartsselskab, via et kommanditselskab, kan i visse tilfælde undgå

dansk og udenlandsk beskatning.

Problemstillingen er ikke uvæsentlig, idet kommanditselskabsformens er meget anvendt inden for

ejendomshandel og udlejning. Der henvises til afsnit 4.3.2 for en nærmere beskrivelse.

For at undgå den nuværende retstilstand foreslås en ændret og opdateret lovgivning, således:

6. at der indføres en subsidiær beskatningsret, vedrørende kommanditselskaber, der ejer fast

ejendom i udlandet (selskabsskattelovens § 8, stk. 2).

7.7

Forslag nr. 7 / Ændringer i processer

Skattelyprojektet har konstateret følgende processuelle problemstillinger:

Registrering for selskabsskat

Skattelyprojektet er blevet opmærksom på, at det kan være et praktisk problem, hvis transparente

enheder eller filialer vil lade sig registrere for pligt for selskabsskat (selskabsskattelovens § 1, stk.

1, nr. 2, jf. § 2 C eller § 2, stk. 1, litra a.).

SKAT har modtaget en henvendelse fra et kommanditselskab, der har haft problemer med at blive

registreret for selskabsskat. Dette til trods for henvendelser til både Erhvervsstyrelsen og SKAT.

Det er pt. uklart, hvordan en hidtil transparent enhed eller en filial af en udenlandsk virksomhed, i

praksis skal lade sig registrere for selskabsskattepligt i Danmark, for at kunne komme til at betale

skat.

Hjemstederklæring

SKAT bør sikre, at en registrering for selskabsskat ikke opnås på et fejlagtigt grundlag. Der bør ske

en realitetsbehandling af skattepligtsanmodninger. I en konkret henvendelse har et

kommanditselskab en omsætning og resultat på 0 kr., adresse på et kontorhotel og en udenlandsk

direktør. Et sådant virksomhedsgrundlag fordrer ikke umiddelbart behov for registrering for

selskabsskat.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

Konsekvensen af fejlagtig registrering kan være, at der kan udstedes en ”hjemstederklæring”.

Denne kan anvendes til uhensigtsmæssige formål, herunder eventuel fritagelse for beskatning i

udlandet.

Der findes 2 elektroniske blanketter for registreringsforhold hos Erhvervsstyrelsen på

www.virk.dk. Der er ingen rubrik på skemaerne, hvor et kommanditselskab kan tilkendegive et

ønske om at blive registreret for pligt til at betale selskabsskat.

Den ene blanket ”Anmeldelse til Erhvervsstyrelsen” anvendes til registrering af en ny virksomhed /

et nyt selskab. Den anden blanket ”Ændringsblanketten” anvendes såfremt virksomheden /

selskabet skal registreres for følgende pligter: Moms herunder import / eksport, Lønsumsafgift, A-

skat / ATP mfl.

For at undgå den nuværende tilstand foreslås en ændret og opdateret praksis, således:

7. at der tilføjes et punkt på de eksisterende skemaer på virk.dk

at der udarbejdes en vejledning til placering på både SKATs og Erhvervsstyrelsens

hjemmesider.

at SKAT / Erhvervsregistreringen og Erhvervsstyrelsen i fællesskab finder en

forretningsgang for registrering af selskabsskat.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

8 Effekt

Nedenstående afsnit opsummerer om projektet har opnået succeskriterierne.

8.1 Succeskriterium 1 – Fungerer Danmark som skattely

Det skal konkret afdækkes, om danske regler anvendes som skattely over for andre lande.

Det ønskes be- eller afkræftet, om danske kommanditselskaberne anvendes som skattelyselskaber

i forhold til undgåelse af enten udenlandsk eller dansk skat.

Undersøgelsen skal afdække brugen af ulovlige skattely.

Resultat:

Skattelyprojektet er kommet til den konklusion, at danske kommanditselskaber kan anvendes som

skattely over for udlandet.

Målingen er baseret på en stikprøvekontrol. Der er udtaget 27 kommanditselskaber, hvoraf der i

maksimalt 8 sager er indikationer på aggressiv skatteplanlægning, hvidvaskning eller momssvig

m.v. i udlandet.



I en af de 8 sager har skattelyprojektet anset kommanditselskabet for fuldt skattepligtigt til

Danmark, hvor konsekvensen er, at der er foretaget beskatning af kommanditselskabets

overskud.

Der er foretaget / planlagte tvangsafmeldinger for momsregistrering. Konsekvensen for

kommanditselskaberne er, at det vil være strafbart at fortsætte virksomheden i Danmark.

Der er foretaget en regulering af momstilsvaret for et kommanditselskab.

Skattelyprojektet har sendt bistandsanmodninger til udlandet.

Skattelyprojektet har i samarbejde med et skandinavisk land gennemført en

tilstedeværelsesrevision her i landet. Revisionen er fulgt op med møder i udlandet.

Skattelyprojektet kan konstatere, at en udenlandsk skattemyndighed ikke overholder

fristerne i udvekslingsaftalen. Der er tale om et land, der ofte anvendes i

skattelykonstruktioner.

Der er sendt spontane oplysninger i de sager, hvor der har været mistanke om, at der sker

unddragelse eller lignende i udlandet.

Skattelyprojektet har givet strukturel respons på området til Indsatsledelsen.



8.2 Succeskriterium 2 – Udnyttelse af regler

Skattelyprojektets mål er at undersøge problemstillingen om kommanditselskaber, herunder også

de forhold, som ikke udgør lovovertrædelser, men mere har karakter af udnyttelse af de

foreliggende skatteregler. Skattelyprojektets kontroller har endvidere fokus på manglende danske

skatteindtægter.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

Resultat:

Skattelyprojektet er kommet til den konklusion, at danske kommanditselskaber anvendes som led

i grænseoverskridende regeludnyttelse.



Skattelyprojektet har konstateret, at de danske skatteregler udnyttes i forbindelse med

skatteplanlægning af udenlandske koncerner. Dette sker via de danske rentefradragsregler.

Skattelyprojektet har afdækket at der i et konkret EU land, kan ske udnyttelse af de danske

skatteregler via ejendomme placeret i udlandet.

Skattelyprojektets henvendelse til en udenlandsk skattemyndighed har betydet, at landet

overvejer at revurdere deres lovgivning på området.

Skattelyprojektet har givet strukturel respons på området til Indsatsledelsen.

Konklusionerne er baseret på en stikprøvekontrol, idet der i alt er udtaget 27

kommanditselskaber.

8.3 Succeskriterium 3 – Kontroller til læring

Skattelyprojektets mål er at gennemføre et passende antal kontroller, som vil afdække omfanget

af eventuelle problemer og samtidig oplagre eventuel læring til brug for fremtidige kontroller.

Målet er at udarbejde en samlet afrapportering omkring kommanditselskaber og eventuelle

skattely problemstillinger ultimo 2014, hvor der tages forbehold for udenlandske myndigheders

sagsbehandlingstid.

Resultat:

Skattelyprojektets finder, at projektets mål er indfriet.



Skattelyprojektet afleverede ultimo 2014 en delafrapportering.

Skattelyprojektet har gennemført et passende antal kontroller.

Skattelyprojektet har afdækket problemstillingerne i nærværende afrapportering,

herunder afgivelse af strukturel respons.

Konklusionerne af skattelyprojektets arbejde kan anvendes i det fremtidige kontrolarbejde med

kommanditselskaber.

8.4 Succeskriterium 4 – Rådgivernes rolle

Der bliver indsamlet viden både internt og eksternt. Eksternt kan Skattelyprojektet via internettet

afdække udenlandske forhold, herunder hvilke konstruktioner, der udbydes, og i hvilke

sammenhænge de anvendes.

Via søgerobotter, internetanalyser og samkøring af oplysninger, vil der kunne dannes et overblik

og et mønster i forhold til anvendelse og udbredelse. Overblikket bruges også til indsigt i den

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

rådgivning der sælges, og dermed en mulighed for, at undersøge lødigheden i rådgivernes

forretningsmetoder.

Resultat:

Skattelyprojektet har blandt andet ved brug af IT-kompetencer indsamlet en mængde

informationer om danske såvel som udenlandske rådgivere. Det er konstateret, at visse rådgivere

reklamerer direkte for K/S-pakker såvel i Danmark som i udlandet.

Skattelyprojektets emne ”brug og misbrug af kommanditselskaber” har overdraget de indsamlede

oplysninger til et selvstændigt analyseemne ”Rådgivere”.

8.5 Konklusion

Det er konstateret, at danske kommanditselskaber kan anvendes som skattely eller medvirker

hertil.

Ydermere kan kommanditselskaber anvendes til bevidst skatteoptimering og derved en udnyttelse

af regelsættet, der påvirker det danske skattegab.

Der er afdækket skattemæssige uhensigtsmæssigheder, der ikke kan korrigeres efter gældende

dansk ret. Det er muligt at sende penge i skattely, uden at der er tale om strafbar

skatteunddragelse, idet der kan være tale om lovlig skatteoptimering. En sådan erfaring er nyttig,

idet der kan gøres tiltag for at lukke huller i lovgivningen.

Hovedparten af de danske kommanditselskaber anvendes lovligt i Danmark.

Det vurderes, at ca. 7 %

af kommanditselskaberne har en forøget risiko for at være anvendt til

brug for aggressiv skatteplanlægning eller misbrug.

Der er typisk tale om situationer med kommanditselskaber, der har udenlandske ejere i form af

selskaber, der har hjemsted i lavskattelande.

384 *100/5.381= 7,1 %. Selskaber med udenlandske ejere *100/aktive kommanditselskaber i perioden 2010-2014.

Data er baseret på et ufuldstændigt datamateriale grundet manglede ejerregister

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

9 Linksamling og bilag

Transparancy International:

http://www.transparency.org/

Juridisk vejledning, afsnit C.C.3.3. Kommanditister:

http://www.skat.dk/SKAT.aspx?oId=1920860&chk=209795

Juridisk vejledning, afsnit C.D.1.2.2. Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet:

http://www.skat.dk/SKAT.aspx?oId=1899847&chk=209795

Juridisk vejledning, afsnit C.D.1.2.7. Skattemæssig selskabskvalifikation:

http://www.skat.dk/SKAT.aspx?oId=1899852&chk=209795

Selskabsskatteloven:

https://www.retsinformation.dk/Forms/R0710.aspx?id=143677

Kildeskatteloven:

https://www.retsinformation.dk/Forms/R0710.aspx?id=134306

L 42: (Ændring af momsloven:

http://www.ft.dk/samling/20141/lovforslag/L42/index.htm

Regnskabsoplysninger mv :

www.BIQ.dk

L 181 Bilag 5 (2007-08):

http://www.ft.dk/samling/20072/lovforslag/l181/bilag/5/563767.pdf

Erhvervsstyrelsen har sendt udkast til lovforslag, som vedrører registrering af reelle ejere, i høring

den 22. oktober 2015:

https://erhvervsstyrelsen.dk/lovforslag-om-reelle-ejere-i-hoering

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

9.1

Bilag 1: Relevante lovbestemmelser

LBK nr. 1082 af 14/11/2012. Selskabsskattelovens 2

§ 2. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som

nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. Udøvelse af erhverv om

bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted

her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive

anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse

af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast

driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser

hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når

ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten

omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Bygge-, anlægs- eller

monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter

endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der

er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste

driftssteder med undtagelse af selskaber omfattet af § 2 A, stk. 1, gevinst, tab og udbytte på

selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte

af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31

b) i egenskab af ejer, medejer, brugs- eller indtægtsnyder oppebærer indtægt af en her i

landet beliggende fast ejendom. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste ved afståelse af

fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven eller afskrivningslovens § 21,

c) oppebærer udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, bortset fra udlodninger fra

udloddende investeringsforeninger, jf. ligningslovens § 16 C, stk. 1, der udelukkende

investerer i fordringer omfattet af kursgevinstloven, aktier i det administrationsselskab, der

forestår investeringsforeningens administration og afledte finansielle instrumenter efter

Finanstilsynets regler herom, eller oppebærer afståelsessummer omfattet af ligningslovens §

16 B, stk. 1. Som udbytte behandles tillige tilskud til koncernforbundne selskaber, jf. § 31 D,

hvis tilskudsmodtageren, såfremt denne var moderselskab til tilskudsyderen, ville være

skattepligtig af udbytte efter denne bestemmelse. Skattepligten omfatter ikke udbytte af

datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, når beskatningen af udbytter fra

datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU

om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater

eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor

moderselskabet er hjemmehørende. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte af

koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 B, der ikke er

datterselskabsaktier, når det udbyttemodtagende koncernselskab er hjemmehørende i en

stat, der er medlem af EU/EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat

efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten med

den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier. Skattepligten

omfatter endvidere ikke udbytte, som oppebæres af deltagere i moderselskaber, der er

optaget på listen over de selskaber, der er omhandlet i artikel 2, litra a, nr. i, i direktiv

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige

medlemsstater, men som ved beskatningen her i landet anses for at være transparente

enheder. Det er en betingelse, at selskabsdeltageren ikke er hjemmehørende her i landet,

d) oppebærer renter fra kilder her i landet vedrørende gæld, som et selskab eller en forening

m.v. omfattet af § 1 eller litra a har til juridiske personer som nævnt i skattekontrollovens § 3

B (kontrolleret gæld). Dette gælder dog ikke for renter af fordringer, som er knyttet til et fast

driftssted omfattet af litra a. Skattepligten omfatter ikke renter, hvis beskatningen af renterne

skal frafaldes eller nedsættes efter direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning

af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater,

eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor

det modtagende selskab m.v. er hjemmehørende. Dette gælder dog kun, hvis det betalende

selskab og det modtagende selskab er associeret som nævnt i dette direktiv i en

sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken betalingstidspunktet skal ligge.

Skattepligten bortfalder, hvis et dansk moderselskab m.v. selv direkte eller indirekte har

bestemmende indflydelse i det modtagende selskab m.v., jf. § 31 C, i en sammenhængende

periode på mindst 1 år, inden for hvilken betalingstidspunktet skal ligge. Skattepligten

bortfalder desuden, hvis det modtagende selskab m.v. er under bestemmende indflydelse af et

moderselskab m.v., der er hjemmehørende på Færøerne, i Grønland eller en stat, som har en

dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvis dette selskab m.v. efter reglerne på

Færøerne, i Grønland eller denne stat kan undergives CFC-beskatning af renterne, hvis

betingelserne herfor efter disse regler er opfyldt. Skattepligten bortfalder endvidere, hvis det

modtagende selskab m.v. godtgør, at den udenlandske selskabsbeskatning af renterne udgør

mindst ¾ af den danske selskabsbeskatning, samt at det ikke betaler renterne videre til et

andet udenlandsk selskab m.v., som er undergivet en selskabsbeskatning af renterne, der er

mindre end ¾ af den danske selskabsbeskatning,

e) oppebærer indkomst her fra landet, der i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h),

skulle henregnes til A-indkomst, hvis den udbetaltes til en person,

f) oppebærer indkomst som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for en

virksomhed her i landet. Det er dog en betingelse, at en person, der er eller har været

skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, nr. 1, har direkte eller indirekte del i ledelsen af,

kontrollen med eller kapitalen i det udenlandske selskab eller den udenlandske forening m.v.

og har eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for ophøret af den fulde

skattepligt har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i

den virksomhed her i landet, der udreder vederlaget. Ved afgørelsen heraf henses, når der er

tale om et selskab m.v., til, om personen ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen

eller råder eller har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet.

Bestemmelserne i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse. Er

den udbetalende virksomhed personligt ejet, henses til, om den pågældende person ejer eller

har ejet 25 pct. eller mere af egenkapitalen eller har eller har haft afgørende indflydelse i

virksomheden. De for aktionærer gældende kriterier finder tilsvarende anvendelse,

g) oppebærer royalty hidrørende fra kilder her i landet, jf. kildeskattelovens § 65 C, stk. 4.

Dette gælder dog ikke for royalty af en eneret, som er knyttet til et fast driftssted omfattet af

litra a. Skattepligten omfatter ikke royalty, som er omfattet af direktiv 2003/49/EF om en

fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber

i forskellige medlemsstater. Dette gælder dog kun, hvis det betalende selskab og det

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

modtagende selskab er associeret som nævnt i dette direktiv i en sammenhængende periode

på mindst 1 år, inden for hvilken betalingstidspunktet skal ligge,

h) oppebærer kursgevinster fra kilder her i landet på fordringer, der er stiftet på sådanne

vilkår, at gælden skal indfries til en forud fastsat overkurs i forhold til værdien på

stiftelsestidspunktet, såfremt debitor er et selskab eller en forening m.v. omfattet af § 1 eller

litra a og kreditor er koncernforbundet med debitor som nævnt i skattekontrollovens § 3 B

(kontrolleret gæld). Den skattepligtige kursgevinst opgøres som forskellen mellem

fordringens værdi på stiftelsestidspunktet og den aftalte indfrielsessum. Sker indfrielsen

gennem afdrag, medregnes en så stor del, som svarer til forholdet mellem på den ene side

indfrielsessummen med fradrag af anskaffelsessummen og på den anden side

indfrielsessummen. Bestemmelserne i litra d finder tilsvarende anvendelse på

kursgevinsterne.

Stk. 2. Indkomst i et fast driftssted her i landet opgøres som den indkomst, som driftsstedet

kunne have opnået, herunder ved dets interne transaktioner med andre dele af det

foretagende, som driftsstedet er en del af, hvis det havde været et særskilt og uafhængigt

foretagende, der var beskæftiget med samme eller lignende virksomhed under samme eller

lignende vilkår, under hensyn til de funktioner, der udføres, de aktiver, der anvendes, og de

risici, der påtages af det pågældende foretagende gennem driftsstedet. Hvis der er indgået en

dobbeltbeskatningsoverenskomst med den fremmede stat, Færøerne eller Grønland, hvor det

pågældende foretagende er hjemmehørende, og denne overenskomsts artikel om fortjeneste

ved erhvervsvirksomhed ikke er formuleret i overensstemmelse med 1. pkt., opgøres

indkomsten i driftsstedet dog i overensstemmelse med den pågældende artikel.

Stk. 3. Skattepligten i medfør af stk. 1, litra b og f, omfatter alene indtægter fra de dér nævnte

indkomstkilder. Indkomstskatten i medfør af stk. 1, litra c, udgør 27 pct. af de samlede

udbytter eller afståelsessummer. Indkomstskatten udgør dog 15 pct. af udbytter eller

afståelsessummer, hvis den kompetente myndighed i den stat, i Grønland eller på Færøerne,

hvor selskabet m.v. er hjemmehørende, skal udveksle oplysninger med de danske

myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international

overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager.

Skattepligten er endeligt opfyldt ved den i henhold til kildeskattelovens § 65 foretagne

indeholdelse af udbytteskat eller den skat, der skal betales i henhold til kildeskattelovens § 65

A, stk. 1. Det er en betingelse for anvendelsen af 3. pkt., at selskabet m.v. ejer mindre end 10

pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab. Hvis selskabet m.v. er hjemmehørende i et

land uden for EU, er det endvidere en betingelse, at det sammen med koncernforbundne

parter, jf. ligningslovens § 2, ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende

selskab. 2.-6. pkt. omfatter også selskaber, der er hjemmehørende i en fremmed stat, i

Grønland eller på Færøerne efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Indkomstskatten i

medfør af stk. 1, litra d og h, udgør 25 pct. af renterne og afståelsessummerne. Skattepligten er

endeligt opfyldt ved den i henhold til kildeskattelovens § 65 D foretagne indeholdelse af

renteskat. Skattepligten i medfør af stk. 1, litra e, er endeligt opfyldt ved den skat, der er betalt

i henhold til kildeskattelovens § 65 B. Indkomstskatten i henhold til stk. 1, litra g, udgør 25

pct. af royaltybeløbet. Skattepligten er endeligt opfyldt ved den i henhold til kildeskattelovens

§ 65 C foretagne indeholdelse af royaltyskat.

Stk. 4. De herværende befuldmægtigede for de i stk. 1 nævnte begrænset skattepligtige

selskaber og foreninger m.v. er medansvarlige for skattens erlæggelse.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

Stk. 5. Bestemmelserne i stk. 1-4 finder tilsvarende anvendelse på selskaber og foreninger

m.v., der har hjemsted i Grønland eller på Færøerne.

Stk. 6. Salgsvirksomhed udelukkende i form af fjernsalg gennem en repræsentant med

fuldmagt til at binde fuldmagtsgiveren, men som ikke er ansat som lønmodtager af denne,

medfører ikke fast driftssted for fuldmagtsgiveren. Ved fjernsalg forstås repræsentantens

ordremodtagelse fra danske eller udenlandske kunder via telefon, telex, telefax, post, EDI

(Electronic Data Interchange) el. lign. Det er en betingelse, at hverken fuldmagtsgiveren eller

et hermed koncernforbundet selskab m.v., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, eller en person eller

en hermed nærtstående, der kontrollerer fuldmagtsgiveren eller et koncernforbundet selskab,

jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, 3.-5. pkt., eller en fond eller trust stiftet af et af disse selskaber,

personer eller nærtstående i Danmark udøver erhvervsvirksomhed, der står i forbindelse

med repræsentantens salg.

Stk. 7. Stk. 1-4 finder ikke anvendelse på selskaber som nævnt i § 2 C, der har hjemsted i

udlandet, i Grønland eller på Færøerne.

LBK nr. 1082 af 14/11/2012. Selskabsskattelovens § 2 C

§ 2 C. Registreringspligtige filialer af udenlandske virksomheder og skattemæssigt

transparente enheder, der er registreringspligtige, har vedtægtsmæssigt hjemsted eller har

ledelsens sæde her i landet, beskattes efter reglerne for selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2,

hvis direkte ejere med mere end 50 pct. af kapitalen eller med besiddelse af mere end 50 pct.

af stemmerettighederne er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, på Færøerne eller

i Grønland,

1) hvor enheden henholdsvis filialen skattemæssigt behandles som et selvstændigt

skattesubjekt, eller

2) som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvorefter kildeskatter på

udbytter til selskaber skal frafaldes eller nedsættes, og som ikke er medlem af EU.

Stk. 2. Rente- og royaltybetalinger til ejere anses for at være interne betalinger, der ikke kan

fradrages, hvis betalingen efter reglerne i ejerens hjemland anses for at være en intern

betaling. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på kursgevinster på fordringer, der er stiftet på

sådanne vilkår, at gælden skal indfries til en forud fastsat overkurs i forhold til værdien på

stiftelsestidspunktet. Kildebeskatningen efter § 2, stk. 1, litra d, g og h, frafaldes, hvis der ikke

er fradrag efter 1. eller 2. pkt.

Stk. 3. Ved skattemæssigt transparente enheder forstås juridiske personer, der efter danske

skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af

selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.

Stk. 4. Deltagerne anses ikke for at have afstået aktiverne og passiverne i den transparente

enhed eller filialen på tidspunktet for kvalificeringen efter stk. 1. Aktiver og passiver, der ikke

længere er omfattet af dansk beskatning, anses for afstået af deltagerne til handelsværdien på

tidspunktet for kvalificeringen efter stk. 1.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

Stk. 5. 5) Aktiver og passiver behandles ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for

selskabet, som om de var anskaffet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af deltagerne, og

for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af deltagerne. Der fastsættes ingen

anskaffelsessum på goodwill eller andre immaterielle rettigheder som nævnt i

afskrivningslovens § 40, i det omfang de er oparbejdet af en eller flere deltagere. Fortjeneste i

forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen

mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk

beskatning. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som deltagerne har

foretaget, anses for foretaget af selskabet. § 4 A, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse på

afskrivningsberettigede aktiver, i det omfang de ikke i forvejen er omfattet af dansk

beskatning, idet de ved denne anvendelse anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor de

enkelte deltagere anskaffede aktivet. Selskabet anses uanset 1. pkt. for at have erhvervet

fordringer henholdsvis påtaget gæld til kursværdien på tidspunktet for kvalificeringen efter

stk. 1, i det omfang deltagerne er fysiske personer, der ikke ville være blevet beskattet

henholdsvis have haft fradrag ved afhændelse eller indfrielse på dette tidspunkt. Aktiver, der

for en eller flere af deltagerne er erhvervet som led i næring, behandles ved opgørelsen af

selskabets indkomst, som om de var erhvervet af dette selskab som led i næring. Selskabet

anses dog for at have erhvervet disse næringsaktiver til handelsværdien på tidspunktet for

kvalificeringen efter stk. 1, i det omfang deltagerne ikke ville være blevet beskattet

henholdsvis have haft fradrag ved afståelse af aktiverne på dette tidspunkt. Har en eller flere

af deltagerne medregnet urealiseret fortjeneste og tab på værdipapirer, behandles

værdipapirerne ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, som om disse

fortjenester og tab var medregnet hos selskabet. Ved opgørelsen af tab som omhandlet i

aktieavancebeskatningslovens § 5 A, skal udbytte m.v., der er modtaget af deltagerne, anses

for modtaget af selskabet. Selskabet succederer i deltagernes fremførselsberettigede

underskud, jf. § 12, og uudnyttede fradragsberettigede tab fra tidligere indkomstår, jf.

aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 4, og § 43, stk. 3, kursgevinstlovens § 31, stk. 3, og § 31

A, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, når underskuddene og tabene er

lidt som led i den transparente enheds eller filialens virksomhed.

Stk. 6. Afståelse af ejerandele i selskabet omfattes af aktieavancebeskatningsloven.

Ejerandelene anses for erhvervet for et beløb, der svarer til den skattemæssige værdi af

deltagerens andel af aktiverne og pasiverne på tidspunktet for kvalificeringen efter stk. 1.

Stk. 7. Udlodninger til ejerne fra selskaber omfattet af stk. 1 anses for at være

udbytteudlodninger.

Stk. 8. Ophører selskabet med at være omfattet af stk. 1, anses selskabet for at være ophørt, og

aktiver og passiver, der er i behold på tidspunktet for overgangen, anses for solgt til

handelsværdien på dette tidspunkt. Ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, finder tilsvarende

anvendelse.

Stk. 9. Ved bedømmelsen af transparente enheders og filialers direkte ejere anses

udenlandske transparente enheder og filialer ikke for at være selvstændige skattesubjekter,

selv om de opfylder betingelserne i stk. 1, hvis de ikke anses for selvstændige skattesubjekter

i deres hjemland.

Stk. 10. Stk. 1-9 finder ikke anvendelse på kollektive investeringsenheder (venturefonde), der

alene investerer i aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven med henblik på helt

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

eller delvis at erhverve aktieselskaber og anpartsselskaber med henblik på at deltage i

ledelsen og driften af disse. Det er en forudsætning, at følgende betingelser er opfyldt:

1) Venturefonden må ud over investeringstilsagn og ubehæftede kontant indestående i

pengeinstitutter samt fordringer på løbende ydelser, jf. ligningslovens § 12 B, modtaget som

vederlag ved salg af selskaber alene besidde aktier m.v. omfattet af

aktieavancebeskatningsloven. Indeståender i et pengeinstitut kan være placeret på en spærret

konto som sikkerhed mod købers eventuelle garantikrav i forbindelse med venturefondens

salg af selskaber.

2) Der må alene direkte eller indirekte investeres i selskaber, der alene eller sammen med

eventuelle koncernforbundne selskaber, jf. skattekontrollovens § 3 B, har under 250

beskæftigede og enten har en årlig samlet balance på under 125 mio. kr. eller en årlig

omsætning på under 250 mio. kr.

3) Ingen af deltagerne må eje mere end 50 pct. af kapitalen eller besidde mere end 50 pct. af

stemmerne i venturefonden. Koncernforbundne og nærstående deltagere, jf.

kursgevinstlovens § 4, stk. 2, og aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, regnes i denne

sammenhæng for én deltager.

4) Venturefonden skal have mindst 8 deltagere. Koncernforbundne og nærstående deltagere,

jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, og aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, regnes i denne

sammenhæng for én deltager.

LBK nr. 1082 af 14/11/2012. Selskabsskattelovens § 8

§ 8. Den skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, for så

vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i denne lov omhandlede selskaber og

foreninger m.v., jf. dog § 8 A, stk. 2.

Stk. 2. Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som vedrører et

fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i

Grønland, jf. dog § 31 A. Som indkomst fra fast driftssted og fast ejendom anses indkomst som

nævnt i § 2, stk. 1, litra a og b. 1. pkt. omfatter ikke indkomst ved international skibs- og

luftfartsvirksomhed eller tilfælde, hvor kildelandet frafalder beskatningsretten i henhold til en

dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale med Danmark. Uanset 1.

pkt. beskattes et selskab af positiv indkomst, der ville være omfattet af CFC-beskatningen i §

32, hvis det faste driftssted havde været et datterselskab. Såvel ved bedømmelsen af, om der

skal medregnes CFC-indkomst, som ved opgørelsen af CFC-indkomsten anvendes

indkomstopgørelsesprincipperne for faste driftssteder. § 32 finder tilsvarende anvendelse,

bortset fra stk. 7, 1. pkt., og stk. 10. Ved afståelse af fast ejendom i fremmed stat, på Færøerne

eller i Grønland, hvor anskaffelsessummen er nedsat efter ejendomsavancebeskatningslovens

§§ 6 A og 6 C, skal den del af fortjenesten, der vedrører fast ejendom beliggende i Danmark,

medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Stk. 3. Et selskab kan uanset stk. 2 hvert år vælge at medregne indkomst fra alle faste

driftssteder i fremmede stater, Færøerne eller Grønland, hvortil der er knyttet mobile

borerigge. Negativ indkomst efter 1. pkt. kan kun modregnes i tilsvarende positiv indkomst

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

for de følgende år. Ved tilvalg og fravalg efter 1. pkt. finder stk. 4 henholdsvis stk. 5

tilsvarende anvendelse.

Stk. 4. Overførsel af aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning,

internt i selskabet til et fast driftssted eller hovedkontor i Danmark sidestilles med

erhvervelse fra koncernforbundet selskab. § 8 B finder tilsvarende anvendelse. Overførsel af

aktiver og passiver, som efter overførslen ikke længere er omfattet af dansk beskatning,

internt i selskabet til et fast driftssted eller et hovedkontor i en fremmed stat, på Færøerne

eller i Grønland sidestilles med salg til koncernforbundet selskab til handelsværdien på

overførselstidspunktet.

Stk. 5. Overføres aktiver og passiver internt i selskabet til et fast driftssted eller et

hovedkontor i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland omfattet af international

sambeskatning, jf. § 31 A, og ophører den internationale sambeskatning på et senere

tidspunkt, hvor aktiverne og passiverne er i behold hos selskabet, men uden for Danmark,

anses aktiverne og passiverne for solgt til handelsværdien på tidspunktet for ophøret af den

frivillige sambeskatning. Den danske skat nedsættes efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1

og 2, eller efter reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den skat, som den

pågældende stat, Færøerne eller Grønland kunne have pålignet kapitalvinding, såfremt aktivet

eller passivet var afstået på dette tidspunkt.

Stk. 6. 3) Indkomst i et fast driftssted i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland opgøres

som den fortjeneste, som driftsstedet kunne have opnået, herunder ved dets interne

transaktioner med andre dele af det foretagende, som driftsstedet er en del af, hvis det havde

været et særskilt og uafhængigt foretagende, der var beskæftiget med samme eller lignende

virksomhed under samme eller lignende vilkår, under hensyn til de funktioner, der udføres,

de aktiver, der anvendes, og de risici, der påtages af det pågældende foretagende gennem

driftsstedet. Hvis der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den fremmede stat,

Færøerne eller Grønland, hvor det faste driftssted er beliggende, og denne overenskomsts

artikel om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed ikke er formuleret i overensstemmelse med 1.

pkt., opgøres indkomsten i driftsstedet dog i overensstemmelse med den pågældende artikel.

Stk. 7. For den i § 1, stk. 1, nr. 2 g, nævnte virksomhed Energinet.dk gælder yderligere reglerne

i §§ 13 D og 13 E.

Stk. 8. For de i § 1, stk. 1, nr. 3, nævnte andelsforeninger gælder reglerne i §§ 14-16 A.

LBK nr 1403 af 07/12/2010. Kildeskattelovens § 2

§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet

af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de

pågældende personer eller dødsboer:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i

landet. Skattepligten omfatter endvidere vederlag for påtagelse af indskrænkninger i

adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler), når det modtagne vederlag har

sammenhæng med et nuværende eller tidligere tjenesteforhold her i landet. Det er uden

betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til

indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. Skattepligten

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

omfatter endvidere fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser,

når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har

omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk

beskatning. Vedrører en indkomst som nævnt i 4. pkt. arbejde udført såvel i som uden for

Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde

udført i Danmark.

2) Erhverver indkomst i form af vederlag for medlemskab af eller som medhjælp for

bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign. Det er uden betydning for skattepligten,

hvilken form vederlaget udbetales i.

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være

stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Det er uden betydning for skattepligten,

hvilken form vederlaget udbetales i.

4) Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 9. Udøvelse af erhverv om

bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted

her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive

anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse

af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast

driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser

hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når

ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten

omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere

fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til

en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten kun fortjeneste, tab og

udbytte på aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 17 opgjort efter reglerne for

skattepligtige omfattet af § 1. Såfremt den skattepligtige bliver skattepligtig efter denne

bestemmelse i forbindelse med ophør af skattepligt efter § 1 eller efter bestemmelserne i en

dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, i Grønland eller på

Færøerne, kan den skattepligtige vælge fortsat at være skattepligtig af fortjeneste, tab og

udbytte opgjort efter reglerne for skattepligtige omfattet af § 1 af aktier i selskaber m.v., hvis

formål er at fremme aktionærernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres

deltagelse som aftagere, leverandører eller på anden, lignende måde som led i den

skattepligtiges erhvervsmæssige virksomhed her i landet. Tilsvarende gælder, hvis den

skattepligtige modtager sådanne aktier efter aktieavancebeskatningslovens §§ 34, 35 og 35 A

samt dødsboskattelovens §§ 36-38. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at

udgøre et fast driftssted fra første dag.

5) Ejer fast ejendom her i landet eller har indtægter af samme eller af her i landet oprettet

familiefideikommis, jf. lov nr. 139 af 1. maj 1954 § 2, stk. 1, herunder kapital båndlagt i

overensstemmelse med reglerne i § 4 i lov nr. 563 af 4. oktober 1919 eller i § 6 i lov nr. 139 af

1. maj 1954. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste ved afståelse af fast ejendom

omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven eller afskrivningslovens § 21.

6) Erhverver udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, eller erhverver

afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B, idet selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra

c, 5. og 6. pkt., dog finder tilsvarende anvendelse. 1. pkt. omfatter ikke udlodninger fra

udloddende investeringsforeninger, jf. ligningslovens § 16 C, stk. 1, der udelukkende

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

investerer i fordringer omfattet af kursgevinstloven, aktier i det administrationsselskab, der

forestår investeringsforeningens administration, og afledte finansielle instrumenter efter

Finanstilsynets regler herom.

7) Erhverver indkomst i form af vederlag, der ikke er omfattet af nr. 2, fra en virksomhed som

rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for virksomheden, jf. dog stk. 7. Det er

uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

8) Erhverver royalty hidrørende fra kilder her i landet, jf. § 65 C, stk. 4.

9) Erhverver indkomst i form af udbetalinger som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 20,

stk. 1 og 2, indkomstskattepligtige udbetalinger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 46,

stk. 1, indkomst i form af kontante udbetalinger af efterlønsbidrag som nævnt i

pensionsbeskatningslovens § 49 A, stk. 3 og 5, samt indkomst i form af kontante

tilbagebetalinger af fleksydelsesbidrag som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 49 B, stk. 3

og 5.

10) Erhverver indkomst her fra landet i form af pensioner i henhold til uafdækkede

pensionstilsagn, der ikke omfattes af pensionsbeskatningsloven, eller sum til afløsning af

dette pensionstilsagn samt pensioner, rådighedsløn og lignende ydelser, når disse har

sammenhæng med et tidligere tjenesteforhold eller med et tidligere medlemskab af eller ydes

til en tidligere medhjælp for bestyrelser, herunder kommunale bestyrelser m.v., regionsråd,

Folketing, udvalg, kommissioner, råd og lign.

11) Erhverver indkomst her fra landet i form af udbetaling af pensionsopsparing eller pension

og andre sociale ydelser udbetalt i henhold til lovgivningen, som ville være skattepligtig for en

person omfattet af § 1.

12) Erhverver indkomst her fra landet i form af arbejdsløshedsdagpenge, sygedagpenge,

barseldagpenge og andre ydelser, som træder i stedet for lønindkomst eller indkomst efter nr.

4, og som ville være skattepligtig for en person omfattet af § 1.

13) Erhverver indkomst her fra landet i form af stipendier, der udbetales i henhold til lov om

statens uddannelsesstøtte.

14) Erhverver indkomst her fra landet i form af skattepligtig voksenuddannelsesstøtte (SVU),

der udbetales til uddannelsessøgende i henhold til lov om statens voksenuddannelsesstøtte.

15) Erhverver indkomst her fra landet i form af skattepligtig elevstøtte m.m. i henhold til lov

om arbejdsmarkedsuddannelser.

16) Erhverver indkomst her fra landet i form af skoleydelse, der udbetales af

produktionsskoler i henhold til § 17 i lov om produktionsskoler.

17) Erhverver indkomst her fra landet i form af skolepraktikydelse, der ydes til elever efter §

66 k, stk. 1, i lov om erhvervsuddannelser.

18) Erhverver indkomst her fra landet i form af godtgørelse, der ydes efter § 11, stk. 1 og 2, i

lov om Arbejdsgivernes Elevrefusion.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

19) Erhverver indkomst her fra landet i form af skattepligtig voksenuddannelsesstøtte (VUS),

der udbetales til uddannelsessøgende i henhold til lov om støtte til voksenuddannelse, jf. § 23,

stk. 2, i lov nr. 490 af 31. maj 2000 om statens voksenuddannelsesstøtte.

20) Erhverver indkomst her fra landet i form af elevstøtte, der ydes i henhold til lov om

brobygningsforløb til ungdomsuddannelse.

21) Erhverver indkomst her fra landet i form af skoleydelse i henhold til § 3, stk. 3, og § 5, stk.

3 og 4, i lov om erhvervsgrunduddannelse m.v.

22) Erhverver indkomst her fra landet i form af tilskud, som ph.d.-studerende modtager fra

stipendiegiver til afholdelse af rejseudgifter til studierejser i Danmark og i udlandet, herunder

den godskrevne værdi af billetter og lign., når ydelsen berettiger den ph.d.-studerende til

supplerende ph.d.-stipendium efter § 52 i lov om statens uddannelsesstøtte, jf.

lovbekendtgørelse nr. 789 af 11. september 2003.

23) Erhverver indkomst her fra landet i form af godtgørelse i henhold til lov om godtgørelse

ved deltagelse i erhvervsrettet voksen- og efteruddannelse.

24) Erhverver indkomst her fra landet i form af støtte til beskæftigede, der deltager i

uddannelse som led i jobrotationsordninger i henhold til § 20, stk. 4, i lov om en aktiv

arbejdsmarkedspolitik, jf. § 134 i lov nr. 419 af 10. juni 2003 om en aktiv

beskæftigelsesindsats.

25) Erhverver indkomst her fra landet i form af uddannelsesgodtgørelse m.v.,

jobrotationsydelse og aktiveringsydelse m.v., der udbetales til ledige i henhold til § 40 og § 41

i lov om en aktiv arbejdsmarkedspolitik, jf. § 17, § 20, stk. 4, og § 21 i lov om en aktiv

arbejdsmarkedspolitik, jf. § 134 i lov nr. 419 af 10. juni 2003 om en aktiv

beskæftigelsesindsats.

26) Erhverver indkomst her fra landet i form af skattepligtig del af tilskudsbevillinger til

forskning, der administreres af Forskningsstyrelsen, for så vidt disse ikke er omfattet af nr. 1.

27) Erhverver stipendium til dækning af leveomkostninger efter lov om universiteter

(universitetsloven).

28) Erhverver stipendium til dækning af leveomkostninger efter lov om stipendier til visse

udenlandske studerende ved korte og mellemlange videregående uddannelser.

29) Erhverver indkomst her fra landet i form af vederlag til domsmænd og nævninge ved

domstolene.

Stk. 2. Stk. 1, nr. 1, finder tilsvarende anvendelse for personer og dødsboer, som erhverver

indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført om bord på skib

eller fly med hjemsted her i landet eller for arbejde udført i tilknytning hertil. Med skib eller

fly med hjemsted her i landet sidestilles skib eller fly, der har hjemsted på Færøerne, i

Grønland eller i udlandet, såfremt det uden besætning overtages til befragtning af dansk

rederi eller luftfartsselskab. Skib eller fly med hjemsted her i landet, som uden besætning

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

overtages til befragtning af udenlandsk rederi eller luftfartsselskab, anses ikke for skib eller

fly med hjemsted her i landet. Foretages der indeholdelse af skat efter § 9, stk. 1, i lov om

beskatning af søfolk, indrømmes der ikke fradrag for udgifter ved indkomstopgørelsen.

Indkomstskattepligten i medfør af dette stykke anses for endeligt opfyldt ved indeholdelse af

skat i henhold til § 9, stk. 1, i lov om beskatning af søfolk og erlæggelse af

arbejdsmarkedsbidrag.

Stk. 3. Skattepligten i medfør af stk. 1, nr. 1, 2, 4, 5, 7 og 9-29, og stk. 2 omfatter alene de dér

nævnte indtægter. Udgifter kan kun fratrækkes, i det omfang de vedrører disse indtægter, jf.

dog stk. 2, 4. og 5. pkt., afsnit I A og pensionsbeskatningslovens § 49.

Stk. 4. Skattepligten i medfør af stk. 1, nr. 3, er endeligt opfyldt ved indeholdelse af skat efter §

48 B og erlæggelse af arbejdsmarkedsbidrag. Den skattepligtige kan dog vælge at blive

beskattet, som om den pågældende var omfattet af stk. 1, nr. 1. Valget skal træffes senest den

1. maj i året efter det pågældende indkomstår. Valget kan omgøres til og med den 30. juni i det

andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

Stk. 5. Indkomstskatten i medfør af stk. 1, nr. 6, udgør 28 pct. af de samlede udbytter eller

afståelsessummer. Indkomstskatten udgør dog 15 pct. af udbytte eller afståelsessummer, hvis

den kompetente myndighed i den stat, i Grønland eller på Færøerne, hvor personen er

hjemmehørende, skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter en

dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention

eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager. Det er en betingelse for

anvendelsen af 2. pkt., at personen ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen i det

udbyttegivende selskab. Hvis personen er hjemmehørende i et land uden for EU, er det

endvidere en betingelse, at den pågældende sammen med koncernforbundne parter, jf.

ligningslovens § 2, ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab. 2-4.

pkt. omfatter også personer, der efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er

hjemmehørende i en fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne.

Stk. 6. Indkomstskatten i medfør af stk. 1, nr. 8, udgør 25 pct. af royaltybeløbet.

Stk. 7. Skattepligten i medfør af stk. 1, nr. 7, omfatter kun personer, der har været

skattepligtige efter § 1, stk. 1, nr. 1. Det er en betingelse, at personen har eller på noget

tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har haft direkte

eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed, der udreder

vederlaget. Ved afgørelsen heraf henses, når den udbetalende virksomhed er et selskab m.v.,

til, om personen ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen eller råder eller har

rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet. Bestemmelserne i

aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse. Er den udbetalende

virksomhed personligt ejet, henses til, om den pågældende person ejer eller har ejet 25 pct.

eller mere af egenkapitalen eller har eller har haft afgørende indflydelse i virksomheden. De

kriterier, der gælder for aktionærer, finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 8. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af:

1) Fremmede magters herværende diplomatiske repræsentationer og medlemmer af sådanne

samt fremmede magters herværende udsendte konsuler.

SAU, Alm.del - 2015-16 - Bilag 165: Oversendelse af SKATs projekt Skattelys rapport "Brug og misbrug af danske kommanditselskaber", fra skatteministeren

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet. Hvis den, for hvis regning

udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk

eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk.

1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29.

Stk. 9. Salgsvirksomhed udelukkende i form af fjernsalg gennem en repræsentant med

fuldmagt til at binde fuldmagtsgiveren, men som ikke er ansat som lønmodtager af denne,

medfører ikke fast driftssted for fuldmagtsgiveren. Ved fjernsalg forstås repræsentantens

ordremodtagelse fra danske eller udenlandske kunder via telefon, telex, telefax, post, EDI

(Electronic Data Interchange), internettet el.lign. Det er en betingelse, at hverken

fuldmagtsgiveren eller en hermed nærtstående person, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, 3. og 4.

pkt., eller en fond eller trust stiftet af fuldmagtsgiveren eller dennes nærtstående eller et

selskab, som i fællesskab kontrolleres, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, 2. pkt., af denne kreds af

personer, nærtstående, fonde og truster eller en fond eller trust stiftet af et kontrolleret

selskab i Danmark, udøver erhvervsvirksomhed, der står i forbindelse med repræsentantens

salg.

Uddrag af L 181 Bilag 5 (selskabsskatteloven § 2 C):

Til stk. 8

Det foreslås, at det slås fast, at ved bedømmelsen af, hvem der er danske filialers og

transparente enheders direkte ejere i § 2 C, stk. 1, skal udenlandske kommanditselskaber m.v.

ikke anses for at være selskaber, hvis disse i deres hjemland anses for at være transparente

enheder, selvom de udenlandske kommanditselskaber m.v. opfylder betingelserne i § 2 C.

Eksempel: Et moderselskab hjemmehørende i USA ejer hovedparten af et engelsk

kommanditselskab, som igen ejer hovedparten af et dansk kommanditselskab. Der er ikke

valgt international sambeskatning. Det engelske kommanditselskab betragtes efter engelske

regler for at være en transparent enhed. Det amerikanske moderselskab har valgt, at såvel det

engelske som det danske kommanditselskab skal anses for at være selvstændige

skattesubjekter efter amerikanske regler. I dette tilfælde anses det amerikanske

moderselskab for at være den direkte ejer af hovedparten af det danske kommanditselskab.

Den foreslåede § 2 C finder anvendelse, og det danske kommanditselskab skal anses for at

være et selvstændigt skattesubjekt.

Til nr. 5