Skatteudvalget 2014-15 (1. samling)
L 88
Offentligt
1526303_0001.png
re
Delrapportering:
Skattely
Brug og misbrug af
kommanditselskaber
Borgere, Projekt 2
Periode: 1/3 2014 til 31/12 2014
Projektnavn:
Projekt id:
Projektkode Tire/SKAT ligning
Projektejer:
Emneansvarlige:
Skattely, K/S
7163
69000
Morten Bøhm
Skattelyprojektet
Dato: 4. februar 2015 (redigeret den 9. april 2015)
1
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0002.png
Indholdsfortegnelse
1
Projektinformation ....................................................................................................................... 5
1.1 Resume...................................................................................................................................... 5
1.2 Skattelyprojektets baggrund ..................................................................................................... 6
1.3 Skattelyprojektets formål ......................................................................................................... 6
1.4 Rapportens opbygning .............................................................................................................. 7
2
Grundlæggende viden om K/S ..................................................................................................... 8
2.1 Grundlæggende viden om kommanditselskaber...................................................................... 8
2.2 Anvendt skattemæssigt regelsæt for kommanditselskaber ................................................... 10
2.3 Årsregnskab og revisionspligt ................................................................................................. 11
2.4 Registrering af offentlige myndigheder .................................................................................. 12
3
Proces ......................................................................................................................................... 14
3.1 Udsøgning af erfaringsager ..................................................................................................... 14
3.2 Arbejdsprocessen – analyse og kontrol .................................................................................. 16
3.2.1
3.2.2
3.2.3
3.2.4
3.2.5
3.2.6
3.2.7
Visitering ...................................................................................................................... 16
Materiale- og mødeindkaldelse ................................................................................... 16
Indledende møde ......................................................................................................... 17
Revision ........................................................................................................................ 17
Revision i udlandet ....................................................................................................... 17
Afslutning af sagen ....................................................................................................... 18
Vidensdeling i projektet ............................................................................................... 18
3.3 Udveksling af oplysninger med udlandet ............................................................................... 18
3.3.1
3.3.2
3.3.3
3.3.4
4
Skattelyprojektet har anmodet udlandet om bistand ................................................. 19
Konkret bistandsanmodning/tilstedeværelsesrevision ............................................... 19
Anmodning til udlandet ............................................................................................... 20
Spontane oplysninger .................................................................................................. 20
Risiko .......................................................................................................................................... 21
4.1 Problemstillinger i Risikogruppe 1 – Tema 1: Misbrug af reglerne ........................................ 22
4.1.1
Problemstilling 1 - Danmark bruges som skattely ....................................................... 23
2
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0003.png
4.1.2
4.1.3
4.1.4
4.1.5
4.1.6
Problemstilling 2 - Manglende fast driftssted.............................................................. 25
Problemstilling 3 - Misbrug via højskatteland ............................................................. 25
Problemstilling 4 - Hvidvaskning og korruption i udlandet ......................................... 25
Problemstilling 5 - Transfer Pricing .............................................................................. 26
Problemstilling 6 - Momskarrusel ................................................................................ 26
4.2 Problemstillinger – Risikogruppe 1 – Tema 2: Udnyttelse af skattereglerne ......................... 28
4.2.1
4.2.2
4.2.3
Problemstilling 7 - Signed ruling .................................................................................. 28
Problemstilling 8 - Check-the-box ................................................................................ 29
Problemstilling 9 - Rentefradrag .................................................................................. 30
4.3 Problemstillinger – Risikogruppe 2 ......................................................................................... 32
4.3.1
4.3.2
Problemstilling 10 - Udbyttebetaling, Cypern ............................................................. 32
Problemstilling 11 – Ejendomme ................................................................................. 33
4.4 Fordele og ulemper ved at anvende et kommanditselskab ................................................... 35
4.5 Anpartsprojekter ..................................................................................................................... 36
4.6 Rådgivere ................................................................................................................................ 37
4.7 Årsværk ................................................................................................................................... 38
4.8 Resultater ................................................................................................................................ 39
5
Indsatsaktiviteter ....................................................................................................................... 40
5.1 Involvering af samarbejdspartnere ......................................................................................... 40
5.2 Presse ...................................................................................................................................... 41
5.3 Afdækning af hvorvidt der er hul i lovgivningen ..................................................................... 41
5.4 Generelle udfordringer ........................................................................................................... 42
6
Leverancer og fingeraftryk ......................................................................................................... 43
6.1.1
6.1.2
6.1.3
6.1.4
7
Misbrug af K/S’er til international aggressiv skatteplanlægning ................................. 43
Misbrug af K/Sér - momskarrusel ................................................................................ 44
Udnyttelse af reglerne ................................................................................................. 45
Rådgivere ..................................................................................................................... 46
Effekt .......................................................................................................................................... 47
7.1 Succeskriterium 1 – Fungerer Danmark som skattely ............................................................ 47
7.2 Succeskriterium 2 – Udnyttelse af regler ................................................................................ 47
7.3 Succeskriterium 3 – Kontroller til læring ................................................................................ 48
7.4 Succeskriterium 4 – Rådgivernes rolle .................................................................................... 48
3
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0004.png
7.5 Konklusion ............................................................................................................................... 49
8
Linksamling og bilag ................................................................................................................... 50
8.1 Bilag 1: Relevante lovbestemmelser ....................................................................................... 51
4
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0005.png
1 Projektinformation
Projektnavn:
Projekt id:
Projektkode Tire/SKAT ligning
Projektejer:
Enmeansvarlige:
Skattely, Brug og misbrug af kommanditselskaber
7163
69000
Morten Bøhm
Projekt Skattely
1.1 Resume
Skattelyprojektet er via stikprøver ved at undersøge, hvorvidt danske kommanditselskaber
anvendes som skattely i forhold til undgåelse af enten udenlandsk eller dansk skat. De
kontrolegnede sager er fundet ved en udsøgning af kommanditselskaber, der er registrerede hos
Erhvervsstyrelsen i Danmark.
De fleste kontroller er stadig igangværende. Stikprøverne er overordnet inddelt i 2 risikogrupper:
gruppe 1) Kommanditselskaber med udenlandske ejere og gruppe 2) kommanditselskaber med
danske ejere.
På baggrund af undersøgelserne er det konstateret, at hovedparten af de danske
kommanditselskaber anvendes lovligt i Danmark.
Der er dog en forøget risiko for anvendelse af kommanditselskaber til brug for aggressiv
skatteplanlægning eller misbrug i udlandet, for den del af kommanditselskaber, der har
udenlandske komplementarer.
Det er endvidere konstateret, at danske kommanditselskaber kan anvendes som skattely eller
medvirken hertil. Yderligere kan kommanditselskaber anvendes til skatteoptimering både i
Danmark og i udlandet.
Det er endnu ikke muligt at konkludere, hvorvidt der er foregået ansvarspådragende
skatteunddragelse i henhold til straffelovgivningen.
Grundet et manglende ejerregister for kommanditselskaber, kan udsøgningsgrundlaget for
stikprøverne være ufuldstændigt. Et ejerregister ville give et mere sikkert udsøgningsgrundlag for
både at finde og vurdere egnede kontrolemner.
I Danmark betragtes et kommanditselskab normalt ikke som et selvstændigt skattesubjekt og er
som hovedregel ikke omfattet af den fulde skattepligt for selskaber. Selvstændig
skattesubjektivitet efter selskabsskatteloven forudsætter, at ingen hæfter personligt for selskabets
forpligtelser.
5
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0006.png
I et kommanditselskab er der mindst en selskabsdeltager, komplementaren, der hæfter personligt.
Kommanditselskabet er i Danmark skattemæssigt transparent således, at den enkelte deltager
(kommanditist og komplementar) beskattes personligt af sin andel af kommanditselskabets
resultat.
Kommanditselskaber er repræsenteret i flere brancher, dog med en overvægt af
ejendomsselskaber inden for handel og udlejning. Hovedparten af kommanditselskaberne har
danske ejere.
Skattelyprojektet har via analyse og kontrolarbejdet, identificeret en lang række problemstillinger
der behandles i afsnit 4.
Skattelyprojektet undersøger brugen af kommanditselskaber i Danmark, og om hvorvidt der sker
beskatning i udlandet for kommanditselskaber med udenlandske ejere.
Det er muligt at undersøge om de danske ejere medregner deres overskudsandele.
Det kan være svært at konstatere, om udenlandske ejeres overskudsandel af et kommanditselskab
indgår i et beskatningsgrundlag i udlandet. Dette kan skyldes, at det kan være svært at identificere
ejeren, og at det relevante land, hvor ejeren er hjemmehørende, kan have andre
beskatningsregler og andre krav til formalia etc.
Der er mulighed for, at de danske skattemyndigheder kan hente oplysningerne i udlandet.
Skattelyprojektet vil gøre dette, hvis der er tilstrækkeligt grundlag herfor.
Alle sager forventes afsluttet i 2015. Nærværende rapport afsluttes herefter med en allonge.
1.2 Skattelyprojektets baggrund
Brug og eventuel misbrug af kommanditselskaber er en ministerbestilling med deadline pr. 31.
december 2014.
Baggrunden for ministerbestillingen er DR1 Dokumentar og andre medier har sat fokus på danske
kommanditselskaber, idet disse omtales i konstruktioner, hvor Danmark bruges som led i
skattelykonstruktioner.
1.3 Skattelyprojektets formål
Fungerer Danmark som skattely
Det ønskes be- eller afkræftet, om danske kommanditselskaber anvendes som skattelyselskaber i
forhold til undgåelse af enten udenlandsk eller dansk skat.
Undersøgelsen skal afdække, hvorvidt der sker brug af ulovligt skattely.
6
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0007.png
Udnyttelse af regler
SKAT vil undersøge problemstillinger om kommanditselskaber via Projekt Skattely. Samtidig vil
undersøgelsen også beskrive de forhold, der har karakter af udnyttelse af de foreliggende
skatteregler.
Kontrollen har fokus på såvel manglende danske skatteindtægter, som strukturelle forhold i dansk
skattetænkning i forhold til udlandet.
Kontroller til læring
Skattelyprojektet vil gennemføre et passende antal kontroller, som vil afdække problemets
omfang, og samtidig opsamle læring til brug for fremtidige kontroller og eventuel strukturel
respons.
Rådgivernes rolle
Der vil blive indsamlet viden om rådgivernes rolle i anvendelsen af kommanditselskaber både
internt og eksternt. Søgerobotter, internetanalyser og samkøring af oplysninger kan danne et
overblik og et mønster af kommanditselskabers anvendelse og udbredelse.
Dette overblik vil blive brugt til at få størst mulig indsigt i den rådgivning, der sælges, herunder
afdække om kommanditselskaber promoveres til brug for skattelyformål.
Efter videns indsamling udtages en passende mængde sager til revisionsmæssig gennemgang.
Revisionen kan både omfatte danske og udenlandske selskaber, ligesom rådgivers rolle ved
eventuelt misbrug af kommanditselskaber vil blive undersøgt, herunder lødigheden i rådgivernes
forretningsmetoder.
1.4 Rapportens opbygning
Rapporten er opbygget i følgende afsnit:
2. Indeholder grundlæggende viden om kommanditselskaber.
3. Beskriver processen vedrørende udsøgning af problemstillinger og processen omkring
denne.
4. Afdækker risici i forbindelse med kommanditselskaber.
5. Indeholder involvering af samarbejdspartnere og pressen.
6. Angiver leverancer til andre afdelinger og opsummerer problemstillinger.
7. Afrunding i dette afsnit om Skattelyprojektets succeskriterier er opnået.
7
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0008.png
2 Grundlæggende viden om K/S
Nedenfor er grundlæggende viden om kommanditselskaber beskrevet.
2.1 Grundlæggende viden om kommanditselskaber
Kommanditselskaber er en særlig virksomhedsform, hvorfra man hurtigt og nemt kan starte en
virksomhed. Der er få omkostninger forbundet med at stifte og drive et kommanditselskab i
Danmark, og dette tiltrækker udenlandske ejere.
Generelt anvendes kommanditselskaber inden for flere brancher.
I diagram 1 nedenfor ses hvilke branchetyper, som har anvendt kommanditselskaber samt
fordelingen på de enkelte brancher.
Branchefordeling af aktive K/S i 2010-14
2500
2035
2000
1500
1000
500
0
375 357
1277
276 248 216
122 116 86 68 59 51
33 30 14 8
7
2
1
Branche
Diagram 1. Branchefordeling af aktive K/S’er. Tallene er baseret på aktive kommanditselskaber i 2010-14, med dataudtræk den 19. juni 2014
Kommanditselskaber er repræsenterede i alle branchetyper, dog med en klar overvægt af
ejendomsselskaber inden for handel og udlejning.
Mange offentligt kendte virksomheder anvender kommanditselskaber, herunder f.eks.
restauranter, produktionsselskaber og offentlige virksomheder.
8
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0009.png
5.381 kommanditselskaber er aktive i 2010-14.
1
Hovedparten af kommanditselskaberne har danske ejere. Det skønnes, at ca. 384 ud af de 5.381
kommanditselskaber har udenlandske ejere.
2
Da der ikke forefindes et ejerregister, kan dette ikke
opgøres med sikkerhed.
Formkrav ved stiftelse mv.
I lovgivningen stilles der ikke særlige krav til stiftelsen af et kommanditselskab og heller ikke til
kapitalen ved stiftelsen. Hvis der er tale om et kommanditselskab, der skal registreres, skal
formelle stiftelsesdokumenter og vedtægter dog indsendes til Erhvervsstyrelsen før registreringen
foretages. (se afsnit 2.4 for videre)
Et kommanditselskab er omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder § 2, stk. 2.
Herudover er kommanditselskaber ikke lovreguleret, men på baggrund af domspraksis og
almindelige selskabsretlige principper har praksis dannet deklaratoriske regler for
kommanditselskaber.
I kommanditselskaber er der intern aftalefrihed, idet der ikke er formkrav til aftalen, men aftaleret
og retsprincipper er gældende.
Kommanditselskaber er karakteriseret ved, at mindst en af deltagerne i virksomheden hæfter
personligt, ubegrænset og solidarisk. Disse deltagere kaldes komplementarerne, mens andre af
deltagerne alene hæfter med deres indskud. Disse deltagere kaldes kommanditisterne.
Der skal være mindst en komplementar og en kommanditist, og samme person/selskab kan ikke
være både komplementar og kommanditist. I sådanne tilfælde vil virksomhedsformen typisk, jf.
Erhvervsstyrelsens praksis, blive omklassificeret til at være en anden type virksomhed, idet
betingelserne for at være et kommanditselskab ikke er opfyldte. For fysiske personer ville der blive
tale om en enkeltmandsvirksomhed og for juridiske personer ville der kunne stiftes en anden
selskabsform.
Karakteristika på kommanditselskabskonstruktionen vises nedenfor i figur 1:
1
2
Dataene er fra Erhvervssystemet udtrukket den 19. juni 2014.
Der skal henvises til afsnit 3.1. udsøgning af erfaringssager
9
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0010.png
Den ubegrænsede hæftelse kan i praksis undgås ved at lade et kapitalselskab være komplementar,
idet hæftelsesforholdene er anderledes i eksempelvist et aktieselskab eller anpartsselskab.
I kommanditselskaber, der er stiftet efter den 1. juni 1996,
3
skal komplementaren have
forvaltningsmæssige og økonomiske beføjelser. Det kan eksempelvis være deltagelse i den daglige
ledelse, tegningsret eller vetoret over for beslutninger, der er af væsentlig betydning for
komplementarernes personlige hæftelse. Om økonomiske beføjelser kan nævnes: Ret til andel i
overskud, tab, formue og likvidationsprovenu eller forrentning af et eventuelt indskud.
Erhvervsstyrelsen lægger vægt på, at komplementaren har økonomiske beføjelser. I modsat fald
vil registeringen af kommanditselskabet ikke blive foretaget. Registrering vil eventuelt kunne ske
som en anden selskabs- eller virksomhedsform, enten med begrænset eller med fuld hæftelse.
2.2 Anvendt skattemæssigt regelsæt for kommanditselskaber
Nedenfor er regelsættet for beskatning af kommanditselskaber og dets ejere kort beskrevet.
Kommanditselskaber er som udgangspunkt skatteretligt transparente og er dermed som
hovedregel ikke omfattet af den fulde skattepligt efter selskabsskattelovens § 1. Den betyder, at
kommanditselskaberne ikke er selvstændige skattepligtige, idet skattepligten videreføres til de
bagvedliggende ejere, dvs. at resultatet i kommanditselskabet skal beskattes hos ejerne.
Hvis der indgår udenlandske ejere i ejerstrukturen, kan dette betyde, at resultatet i
kommanditselskabet ikke beskattes i Danmark.
Imidlertid kan kommanditselskaber, med udenlandsk ejerskab, i nogle situationer statueres som
fuldt skattepligtige og dermed blive beskattet på linje med eksempelvis aktie- og anpartsselskaber.
Samtidig omfattes de af eventuel pligt til indeholdelse af kildeskat på renter, royalty og udbytte.
3
Lov nr. 377 af 22. maj 1996 (ændring af aktieselskabslovens § 173).
10
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0011.png
Derudover er der regler om begrænset skattepligt, hvis kommanditselskabet f.eks. har et fast
driftssted i Danmark.
Kommanditselskaber, hvori der er et udenlandsk ejerskab, kan blive omfattet af følgende
regelsæt:
Selskabsskattelovens § 2 (beskatning af juridiske personers indtægter fra kilder opregnet i
bestemmelsen)
Selskabsskattelovens § 2 C, jf. § 1, stk. 1 nr. 2. (beskatning på linje med et aktieselskab)
Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a (beskatning grundet fast driftssted)
Kildeskattelovens § 2, stk. 1 (beskatning af fysiske personer)
I Skattelyprojektet er kommanditselskaberne og dets ejere blevet vurderet efter en række
skatteregler, som også er aktuelle hos andre skatteydere, herunder f.eks. selskabsskattelovens § 8.
Se lovteksten i bilag 1.
Der skal endvidere henvises til juridisk vejledning 2014-2, afsnit C.D.1.2.2 Fast driftssted, C.D.1.2.7
Skattemæssig selskabskvalifikation og C.C.3.3 Kommanditister for en nærmere beskrivelse.
2.3 Årsregnskab og revisionspligt
Nedenfor er regelsættet for indsendelse af årsregnskaber og revisionspligt for
kommanditselskaber og dets ejere kort beskrevet.
Kommanditselskaber, hvor komplementaren er et kapitalselskab eller andet selskab med
begrænset hæftelse, er omfattet af årsregnskabsloven og skal indlevere årsrapport i henhold til de
heri fastsatte bestemmelser.
Kommanditselskabet kan dog i henhold til årsregnskabslovens § 5 undlade at aflægge årsrapport
og indsende en undtagelseserklæring i stedet for, hvis:
Kommanditselskabets regnskab indgår i et koncernregnskab
Kommanditselskabets regnskab indgår i komplementarens årsrapport, og
komplementaren har hjemsted i Danmark
Kommanditselskabets regnskab indgår i komplementarens årsrapport, og
komplementaren har hjemsted i EU eller i EØS.
Registreringspligtige kommanditselskaber, jf. nedenfor, er endvidere omfattet af reglerne om
revisionspligt i årsregnskabsloven, som betyder, at årsregnskabet skal revideres af en godkendt
revisor. I mange kommanditselskaber ses revisionspligten dog vedtaget i vedtægterne som følge af
god forretningsskik.
Et kommanditselskab kan dog undtages fra revisionspligten, såfremt kommanditselskabet er
omfattet af regnskabsklasse B, og såfremt kommanditselskabet i to på hinanden følgende
regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelser:
11
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0012.png
Balancesum på 4 mio. kr
Nettoomsætning på 8 mio. kr og/eller
Gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 12.
2.4 Registrering af offentlige myndigheder
Nedenfor er regelsættet for registrering af kommanditselskaber og dets ejere kort beskrevet.
Kommanditselskaber kan registreres hos Erhvervsstyrelsen. Der skal ikke ske en registrering af
komplementarer og kommanditister men jf. skattekontrolloven § 3 A, stk. 2, jf. § 2, stk. 2 i lov om
visse erhvervsdrivende virksomheder, skal kommanditselskabet føre en fortegnelse over samtlige
komplementarer og kommanditister i selskabet. Pligten til at føre denne ejer fortegnelse trådte i
kraft den 15. februar 2012.
Et kommanditselskab skal ifølge lov om visse erhvervsdrivende virksomheder
4
registreres af de
offentlige myndigheder, hvis det driver erhvervsmæssig virksomhed i Danmark, eller hvis
komplementaren (eller samtlige komplementarer) er et kapitalselskab eller andet selskab med
begrænset hæftelse. Erhvervsstyrelsen står for denne registrering, og tildeler kommanditselskabet
et CVR-nummer.
De registrerede oplysninger er offentligt tilgængelige på www.cvr.dk. En registrering hos
Erhvervsstyrelsen medfører ikke registrering hos SKAT af kommanditselskabet, idet det er
skattemæssigt transparent.
Registreringsanmeldelsen skal være underskrevet af samtlige komplementarer eller
tegningsberettigede. Selskabskontrakten skal tillige være medsendt. Anmeldelsen indsendes til
Erhvervsstyrelsen.
Der kan være pligter, som kommanditselskabet skal registreres for hos SKAT. Som eksempler kan
nævnes, at hvis der drives momspligtig / lønsumspligtig virksomhed; at der er ansatte, hvoraf der
påhviler kommanditselskabet at indeholde A-skat / arbejdsmarkedsbidrag mv.
Et kommanditselskab kan registreres digitalt via indberet.virk.dk/myndigheder/stat/start
virksomhed. Et kommanditselskab skal dog opfylde visse krav, inden det kan blive registreret. Det
drejer sig bl.a. om formelle krav til vedtægter og identiteten på ansvarlige deltagere i
virksomheden. Fristen for registrering er 14 dage efter oprettelsen af kommanditselskabet.
Alle efterfølgende ændringer i et registreret kommanditselskabs forhold skal anmeldes. Fristen er
4 uger, efter beslutningerne er truffet. Det kan eksempelvis være udskiftning i ledelsen,
vedtægtsændringer eller ændring af adresse. Er der tale om ændringer af virksomhedens
hjemsted, i bestyrelsen eller direktionen eller tilsvarende ledelsesorgan, eller vælges der ny
revisor, er fristen for anmeldelse dog 2 uger. Mange ændringer kan foretages via digital
selvbetjening på
www.virk.dk.
4
Lov om erhvervsdrivende virksomheder § 2, stk. 3
12
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0013.png
Oprettes et kommanditselskab med en fysisk person i ejerkredsen, skal kommanditselskabet
registreres på samme måde, som det er tilfældet for enkeltmandsvirksomhed. Virksomhedstypen
registreres som et "interessentskab", og alle interessenter oplyses som ejere af virksomheden.
Pr. 1. september 2014 er det obligatorisk at registrere et kommanditselskab med personlig
hæftelse digitalt. Dette betyder, at der ikke længere kan indsendes papirblanketter, og at man i
stedet benytter sin NemID eller digitale signatur på
www.virk.dk.
13
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0014.png
3 Proces
Nedenfor beskrives processen vedrørende udsøgning af Erfaringssager og processen omkring
denne.
Der er udsøgt 5.381 potentielle kommanditselskaber, hvoraf der er udtaget 27 sager til
analyse/kontrol. Der er ikke foretaget en statistisk udvælgelse af erfaringssagerne, men
udvælgelsen er sket efter en overordnet risikovurdering.
Kriterierne for risikovurderingen er valgt for at opnå bedst mulig opfyldelse af projektets formål,
men betyder dog også, at konklusionerne ikke kan tillægges statistisk signifikans.
3.1 Udsøgning af erfaringsager
Udsøgningen af sager er foretaget ud fra, at der skal ske en afdækning af brug og eventuelt
misbrug af kommanditselskaber, herunder de grænseoverskridende elementer i forbindelse med
kommanditselskaberne.
Skattelyprojektet har først foretaget en bruttoudsøgning over alle kommanditselskaber.
5
De kommanditselskaber, som er opløst før 2010, er frasorteret. I søgningen er der udsøgt 5.381
aktive kommanditselskaber i Danmark i perioden 2010-2014.
Der er tilknyttet data til de fundne kommanditselskaber, herunder relevante regnskabstal
6
, ejer-
oplysninger
7
, Money Transfer-oplysninger
8
og antal pligter (f.eks. momspligt).
Skattelyprojektet har herefter foretaget en overordnet fordeling af kommanditselskaber i 2
risikogrupper. Ejerforholdet i kommanditselskabet har været afgørende ved fordelingen, idet der
er forskellige skattemæssige regler og vurderinger tilknyttet de to grupper.
Via datagrundlaget er fordelingen foretaget. Da oplysningerne ikke er fuldstændige, er fordelingen
baseret på oplysninger ved registrering i Erhvervssystemet (udenlandsk person/selskab),
regnskaberne i BIQ, dubletter på hjemstedsadresser og direktionsmedlemmer.
I de to grupper er der følgende antal kommanditselskaber:
Risikogruppe
1. Kommanditselskaber med udenlandske ejere
2. Kommanditselskaber med danske ejere
I alt
Antal
384
4.997
5.381
Stikprøve
kontrol
15
12
27
Tabel 1. Data er baseret på et ufuldstændigt datagrundlag. Grundet et manglende ejerregister
5
6
Data fra Erhvervssystemet pr. 19. juni 2014.
Fra BIQ.dk
7
Ejeroplysningerne er baseret på oplysninger i regnskaberne og Erhvervssystemet og omfatter ofte kun
komplementaren.
8
Money Transfer oplysninger er trukket fra BO-systemet – der er tale om pengeoverførsler til og fra udlandet.
14
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0015.png
Skattelyprojektet har herefter foretaget en prioritering af kontrolemner. De sager, der er udvalgt
til sagsbehandling, er et udsnit af sager, der kan repræsentere forskellige typer af kontrolegnede
sager.
Risikogruppe 1. Udenlandsk ejerskab
I denne gruppe er der udtaget 15 sager.
Da gruppen indeholder kommanditselskaber med udenlandske ejere er et af formålene med
udsøgningen at kunne afdække, om kommanditselskaberne er skattepligtige til Danmark, om
Danmark bruges som skattely, og om der sker anden misbrug af selskaberne. Anden misbrug kan
være at undgå eller at unddrage afgifter, moms etc.
Sagerne er bl.a. valgt ud fra følgende kriterier:
Hvor der på adressen er registeret flere kommanditselskaber
Personer, som har oprettet mange selskaber
Et udsnit af forskellige revisorer/rådgivere
Sager fra forskellige komplementarlande
Høj omsætning og/eller stort overskud
Underskud
Money Transfer-oplysninger tilknyttet
Flere pligter (f.eks. momspligt, A-skat, eksport mv.)
Ejeren ses at være en fysisk person uden skattepligt til Danmark
Derudover er der udvalgt en sag, hvor en skandinavisk skattemyndighed har ønsket en såkaldt
tilstedeværelsesrevision med de danske skattemyndigheder.
Den praktiske side af en tilstedeværelsesrevision indebærer, at medarbejdere fra begge landene
er tilstede ved revisionen, enten hos virksomheden eller hos skattemyndighederne i selskabets
hjemland.
Risikogruppe gruppe 2. Dansk ejerskab.
I denne gruppe er der udtaget 12 sager.
Som udgangspunkt vil ejerne af kommanditselskaberne i denne gruppe være hjemmehørende i
Danmark og har dermed som udgangspunkt selvangivet resultatet i selskabet i Danmark via
ejernes selvangivelse.
Skattelyprojektet har valgt at udsøge kommanditselskaber, som har tilknyttet Money Transfer
oplysninger. Dette betyder, at kommanditselskaberne i en eller anden form har pengeoverførsler
til og/eller fra udlandet.
Sagerne er bl.a. udtaget ud fra følgende kriterier:
15
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0016.png
Store/større Money Transfer-oplysninger
Intet regnskab/0 kr. i regnskabsmæssigt resultat kombineret med Money Transfer-
oplysninger
Stort overskud kombineret med Money Transfer-oplysninger
Målrettet scanning af Money Transfer-oplysninger
3.2 Arbejdsprocessen – analyse og kontrol
Som tidligere omtalt er der i alt udtaget 27 sager til analyse, erfaringsindsamling og/eller kontrol.
Skattelyprojektet har udvalgt en prøvesag, som indeholder flere karakteristika, der gør den egnet
som frontløber. Dette har betydet, at det har været muligt at udarbejde konceptdokumenter til
både internt og eksternt brug. De konkrete arbejdsprocesser er gjort til standard for de øvrige 26
udvalgte sager.
Prøvesagen har bevirket, at erfaringerne er indhøstet så tidligt som muligt i forløbet.
Processen er kort beskrevet nedenfor:
3.2.1 Visitering
Alle udsøgte sager er blevet fordelt og visiteret af sagsbehandlere.
Der er foretaget en risikovurdering/-sagsbehandling i alle udtagne sager.
Alle visiterede kontrolemner er oprettet i SKAT-ligning. Der er anvendt et informations-
indsamlingsskema for at sikre, at sagerne er tilstrækkelig belyst.
Nogle af de 27 sager er ikke blevet fundet egentlig kontrolegnede ved en grundig visitering og er
derfor henlagt uden tilskrivning til kommanditselskabet/ejerne.
Der er udarbejdet et erfaringsskema på alle de sager, der er henlagte/afsluttede.
Erfaringsskemaerne vil løbende blive indlagt i SKAT Ligning i takt med, at sagerne afsluttes.
Målsætningen er, at det sker inden udgangen af 2015.
3.2.2 Materiale- og mødeindkaldelse
Når SKAT indkalder materiale i en sag til brug for skatteligningen, sker det i henhold til
skattekontrollovens § 1, stk. 1, skattekontrollovens § 6 og /eller momslovens § 74, stk. 1 og 5.
Der er udarbejdet et standardbrev til brug for indkaldelse af materiale og mødeafholdelse i de
udvalgte kommanditselskabsager.
SKAT har bedt om kommanditselskabernes regnskabsmateriale og andre dokumenter til brug for
afgørelse af kommanditselskabets skattepligtsforhold, eller om opgørelsen af den skattepligtige
indkomst er korrekt. Hjemlen er skattekontrollovens § 6, stk. 1 og 2.
Gennemgangen af materialet har ofte ført til, at der skal indkaldes yderligere materiale, og der er
afholdt møder med virksomheder og dennes rådgivere.
16
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0017.png
3.2.3 Indledende møde
Der er som hovedregel afholdt indledende møde med virksomheden. Mødet er enten afholdt i
forbindelse med, at materialet udleveres, eller efter at dokumentationen er modtaget fra
virksomheden.
Formålet med det indledende møde er bl.a. at få indsigt i virksomheden og dennes ejere, at få
overblik over det modtagne materiale, at virksomheden bliver orienteret om revisionsprocessen,
og at der skabes en konstruktiv kontakt med virksomheden og dennes rådgiver.
Skattelyprojektet har udarbejdet et forslag til dagsorden.
3.2.4 Revision
Revisionen er gennemført på SKATs adresse såvel som på selskabets/rådgivers adresse under
iagttagelse af retssikkerhedslovens § 7 om proportionalitet.
Målet med revisionen er at afdække kommanditselskabets skattepligt til Danmark, og om der er
selvangivet korrekt, eller andre forhold der har betydning for skatteligningen.
Ved revisionen er følgende fakta blandt andet blevet undersøgt:
-
-
-
-
-
-
-
Selskabernes ejerstruktur og den underliggende koncernstruktur i Danmark og i udlandet
Den daglige ledelse
Selskabernes funktioner, aktiver og risici
Det forretningsmæssige formål med at kommanditselskabsformen er anvendt
Identificering af selskabets driftssted
Påhviler skattepligten kommanditselskabet eller de bagvedliggende ejere efter dansk ret
Påhviler skattepligten kommanditselskabet eller de bagvedliggende ejere efter udenlandsk
ret
Revisionen er blevet målrettet til de konkrete sager.
3.2.5 Revision i udlandet
Skattelyprojektet har gjort tiltag til at benytte revision i udlandet.
Problemet er, at der kan være usikkerhed om de oplysninger, som modtages fra
kommanditselskaberne, er korrekte og tilstrækkelige.
Formålet med revisionen er at få verificeret de modtagne oplysninger fra kommanditselskabet
samt indhentning af oplysninger om de bagvedliggende ejere mm.
Gennemførslen af tilstedeværelsesrevisionen i en konkret sag afventer godkendelse fra de
udenlandske skattemyndigheder.
Revision i udlandet vil fremadrettet blive brugt ad hoc i Skattelyprojektet. Beslutningen om at
anvende denne kontrolmulighed vil blive truffet ud fra en væsentligheds- og risikovurdering.
17
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0018.png
3.2.6 Afslutning af sagen
I forlængelse af kontrollen afholdes ofte et afsluttende møde. På dette møde orienterer SKAT
virksomheden om konklusionen på den gennemførte kontrol samt om påtænkte ændringer i
indkomstopgørelsen, herunder om der er konstateret skattepligt til Danmark.
Virksomheden har hermed mulighed for at fremkomme med sine kommentarer forud for sagens
afgørelse. Dette er i overensstemmelse med helt almindelig procesbehandling i SKAT. Alle sager
afsluttes med et skriftligt svar.
Såfremt sagen henlægges, udfærdiges et henlæggelsesbrev. En skabelon til brug herfor findes i
SKAT Ligning.
3.2.7 Vidensdeling i projektet
Skattelyprojektet har afholdt et opstartsmøde for projektdeltagerne. På mødet er det
gennemgået, hvilke problematikker, der skal undersøges og analyseres i forhold til emnet og de
konkrete sager. Der er blevet udleveret skriftligt materiale til brug for sagsbehandlingen, og
sagsbehandlerne er således ”klædt på” til opstart af de konkrete sager.
Projektdeltagerne er løbende blevet orienteret om projektets forløb, og der er afholdt
statusmøder om kontrolsagerne.
Skattelyprojektet har udarbejdet et skema til erfaringsudveksling, som hver sagsbehandler har
udfyldt i forbindelse med kontrolsagerne. Målet med skemaet er at indsamle erfaringer til brug for
afrapporteringen og vidensdeling.
Erfaringsskemaet bliver akteret på den konkrete sag i SKAT Ligning.
Det er løbende blevet vurderet, om der er specielle forhold, som skal videreformidles i form af
videndeling, herunder via Lync-møder.
3.3
Udveksling af oplysninger med udlandet
For at kunne afdække hvorvidt danske kommanditselskaber bliver anvendt som led i aggressiv
skatteplanlægning
9
, eller hvorvidt virksomhedens overskud havner i et skattely uden beskatning,
er det en hjælp at sende og modtage oplysninger til og fra udlandet.
Udvekslingen af oplysninger med udlandet sker med bemyndigelse i nedenstående regelsæt /
indgåede aftaler:
Rådets Direktiv 2011/16/EU af 15. februar 2011 om administrativt samarbejde på
beskatningsområdet
Dobbeltbeskatningsoverenskomster
Europarådet/konventionen om administrativ bistand i skattesager
TIEA-aftaler
9
Definition på aggressiv skatteplanlægning = maksimal udnyttelse af mulighederne til minimering af skattebetalingen,
men stadig inden for skattelovgivningens grænser.
18
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0019.png
Alle oplysninger skal udveksles via SKATs Kompetente Myndighed. Der kan ikke støttes ret på
oplysninger fra udlandet, der ikke er udvekslet via Kompetent Myndighed. Det er således af stor
vigtighed, at alle formelle procedurer omkring udveksling af oplysninger med udlandet overholdes.
Det danske regelsæt vedrørende beskatning af kommanditselskaber er så kompliceret, at det
oftest er nødvendigt at kontakte skattemyndighederne i de lande, hvor komplementarerne har
hjemsted og derved få afklaret, om der sker beskatning af virksomhedsoverskuddet mv.
Det kan endvidere være nødvendigt at modtage oplysninger fra og spørge flere lande, da den
skattemæssige behandling lokalt i de ultimative ejeres hjemlande kan have afgørende indflydelse
på, om et dansk kommanditselskab bliver fuldt skattepligtigt til Danmark.
Endelig kan oplysninger fra udlandet, herunder kontoudtog fra udenlandske banker mv. være en
stor hjælp i forbindelse med at afdække, hvorvidt der sker hvidvaskning af penge, der eventuelt
stammer fra kriminalitet/korruption. Der anvendes ofte en sindrig koncernstruktur med selskaber i
mange led, hvor ejernes identitet ikke umiddelbart er identificerbar.
Skattelyprojektet indhenter løbende oplysninger fra udlandet i kontrolarbejdet ved
bistandsanmodninger eller anmodning om tilstedeværelse i udlandet. Karakteren af oplysninger,
der er relevante, er identifikation af ejere, afdækning af koncernstruktur, identifikation af
koncernens nøglepersoner, regnskaber, bankoplysninger med flere.
Alle disse oplysninger har en konkret og afgørende indflydelse på belysningen af de faktiske
forhold, inden der kan foretages en vurdering af sagen.
3.3.1 Skattelyprojektet har anmodet udlandet om bistand
Skattelyprojektet har anmodet skattemyndighederne i et andet europæisk land om en passiv
tilstedeværelsesrevision i en sag, der er omfattet af K/S-projektet.
Ordet passiv indebærer, at der ikke bliver en udgående kontrol, der udføres hos ejerne af
kommanditselskabet, men en skrivebordsrevision, hvor de udenlandske skattemyndigheder på
SKATs anmodning indhenter sagens materiale og udleverer det til SKAT ved besøget i udlandet.
Dette er sket efter:
Rådets Direktiv 2011/16/EU af 15. februar 2011 om administrativt samarbejde på
beskatningsområdet
Yderligere har SKAT anmodet om et møde i sagen med de pågældende skattemyndigheder med
henblik på at få oplysninger om landets gældende skatteregler, der er relevante for
problemstilingen generelt, hvor et dansk kommanditselskab har selskabsdeltagere i landet.
3.3.2 Konkret bistandsanmodning/tilstedeværelsesrevision
En skattemyndighed fra Skandinavien har anmodet om passiv tilstedeværelsesrevision i Danmark i
en sag omfattet af Skattelyprojektet.
19
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0020.png
I praksis får de sagsbehandlere, der anmoder om tilstedeværelsesrevisionen bevilliget midlertidig
status som Kompetent Myndighed af den officielle Kompetente Myndighed. Dette muliggør
udvekslingen af oplysninger på stedet.
Dog skal alle oplysninger tillige udveksles via Kompetent Myndighed, således at alle forskrifter
overholdes, og oplysningerne derved kan tillægges betydning som faktuelle forhold i
sagsbehandlingen.
Tilstedeværelsesrevisionen blev gennemført over 2 dage hos SKAT, og sagens stilling er for
nuværende, at oplysningerne bliver udvekslet via de Kompetente Myndigheder. Sagen forventes
færdigbehandlet i Danmark primo 2015.
Samarbejdet med de skandinaviske skattemyndigheder har bidraget til sagen med nyttige
informationer og har muliggjort, at den ønskede krydsrevision kunne gennemføres. Det er et godt
eksempel på, at samarbejdet med de udenlandske myndigheder kan bidrage positivt til at belyse
sagens faktiske forhold til brug for den egentlige sagsbehandling fra SKAT.
3.3.3 Anmodning til udlandet
Skattelyprojektet har kontaktet skattemyndighederne i et europæisk land med henblik på at få
belyst, hvordan landet beskatter fast ejendom beliggende i udlandet, når ejendommen er ejet af
et dansk K/S, som har hjemsted i Danmark, og hvor ledelsens sæde er i Danmark.
Sagen afventer en tilbagemelding fra de udenlandske skattemyndigheder.
3.3.4 Spontane oplysninger
Skattelyprojektet vil fremsende spontane kontroloplysninger til udlandet.
De spontane oplysninger kan defineres som kontroloplysninger, der uopfordret sendes til en
anden stat, fordi oplysningerne efter en konkret vurdering skønnes at være relevante for
skattemyndighederne i denne stat.
Udveksling af spontane kontroloplysninger tillægges stor værdi i det gensidige samarbejde, og det
er derfor et væsentligt led i det almindelige indsatsarbejde, at SKATs medarbejdere er
opmærksomme på oplysninger, som kan være af interesse for udlandet.
Der bør kun udvælges oplysninger af en vis væsentlighed, eksempelvis på grund af beløbets
størrelse, eller formodning om at beløbet ikke selvangives i udlandet.
Det vil være en stor hjælp for både de danske, men også for udenlandske skattemyndigheder, hvis
der bliver afsendt spontane oplysninger mellem landene indbyrdes, når det konstateres, at en
virksomhed / et kommanditselskab ikke anser sig selv for at være skattepligtigt i et andet land.
20
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0021.png
4 Risiko
Nedenstående afsnit afdækker risici i forbindelse med kommanditselskaber.
Skattelyprojektet har som tidligere nævnt inddelt kommanditselskaberne i 2 risikogrupper.
Ejerforholdet i kommanditselskabet har været afgørende ved fordelingen, idet der er forskellige
skattemæssige vurderinger tilknyttet de to grupper.
Gruppe 1 indeholder kommanditselskaber med udenlandske ejere, og et af formålene er at kunne
afdække, om kommanditselskaberne er skattepligtige til Danmark, og om der eventuelt sker
misbrug af kommanditselskaberne, herunder om Danmark bruges som skattely.
Gruppe 2 indeholder kommanditselskaber, hvor ejerne er hjemmehørende i Danmark, og disse
kommanditselskaber har dermed som udgangspunkt selvangivet resultatet via ejernes
selvangivelser i Danmark. De kommanditselskaber, som er udsøgt, har tilknyttede Money Transfer
oplysninger, hvilket betyder, at de indeholder et grænseoverskridende element.
Skattelyprojektet har herefter foretaget en prioritering af kontrolemner.
Der skal henvises til afsnit 3.1. for en nærmere beskrivelse af udtagningen af erfaringssagerne, der
indeholder problemstillingerne, der er beskrevet nedenfor.
Erfaringer med Kommanditselskaber med udenlandske ejere – Risikogruppe 1
Til trods for, at sagerne endnu ikke er afsluttede, er der stærke indikationer på, at der sker
international aggressiv skatteplanlægning i gruppen, som har udenlandske ejere.
Umiddelbart sker der ikke beskatning af indkomsten i kommanditselskabet i udlandet, såfremt
beskatning vil være aktuel, er det til en meget lav beskatning.
De nuværende faktuelle forhold i kontrolarbejdet indikerer, at aggressiv skatteplanlægning
fortrinsvis sker i udlandet.
I risikogruppen indgår skatteydere, som ikke misbruger skattereglerne, herunder f.eks.
venturefonde. Det skal dog understreges, at konklusionen er baseret på en stikprøvekontrol,
hvorfor der ikke kan drages en endelig konklusion.
Venturefonde behandles ikke selvstændigt i nærværende rapport, men vedrørende venturefonde
henvises der til SKM2013.899.SR. Hvis ledelsen, beslutningskompetencen, og styringen af et K/S er
i Danmark, kan der være begrænset skattepligt af et fast driftssted i Danmark for udenlandske
ejere. Dette gælder, selv om der ikke er ansatte i øvrigt eller forretningslokaler tilhørende K/S´et,
så hvis ventureselskaber/fonde er organiseret som danske kommanditselskaber, kan de således
være skattepligtige i Danmark.
10 11
10
11
Der henvises til SKM 2009.72.LSR
Se endvidere Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, A Commentary to the OECD, UN and US Model
Conventions, 3. udgave, 1997, side 296.
21
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0022.png
Kommanditselskaber anvendes i øvrigt også for udenlandske kapitalfondspartnere/venturefonde
til mulig skatteundgåelse (dobbelt ikke beskatning).
Erfaringssagerne i projektet repræsenterer flere forskellige problemstillinger og er et udslag af de
valgte udsøgningskriterier. Beskrivelsen af problemstillingerne kan således være relevant i flere af
erfaringssagerne.
Der skal henvises til nedenfor omtalte problemstillinger nummer 1-9.
Erfaringer med kommanditselskaber med danske ejere – Risikogruppe 2
Skattelyprojektet er i gang med at undersøge, om der sker beskatning af ejendomme beliggende i
udlandet ejet indirekte af aktie- eller anpartsselskaber via kommanditselskaber. Endvidere
undersøges en udbyttebetaling til et cypriotisk selskab.
Der ses ikke belæg for at antage, at der er større risiko for misbrug af skattereglerne set i forhold
til andre virksomhedstyper, hvor ejerne er hjemmehørende i Danmark.
Det skal dog understreges, at konklusionen er baseret på en stikprøvekontrol, hvorfor der ikke kan
drages en endelig konklusion.
Beskrivelsen af problemstillingerne kan være relevant i flere af erfaringssagerne, og enkelte sager
kan have flere problemstillinger. Kommanditselskaberne kan indeholde problemstillinger, som
ikke er afdækket i denne rapport.
Der skal henvises til beskrivelsen af problemstilling 10-11 nedenfor.
4.1 Problemstillinger i Risikogruppe 1 – Tema 1: Misbrug af reglerne
SKAT har i alt udtaget 27 kommanditselskaber til en nærmere analyse.
Nedenfor er de foreløbige problemstillinger i risikogruppe 1 beskrevet. Der er i denne kategori
udtaget 15 sager til belysning af risici i forbindelse med udenlandsk ejerskab i kommanditselskaber
Risikogruppe 1 er yderligere opdelt i 2 undergrupper, idet der gør sig 2 overordnede
problemstillinger gældende her. Undergrupperne er benævnt efter tema således:
Tema 1: Misbrug af reglerne / se afsnit 4.1.1 til og med afsnit 4.1.6.
12
Tema 1 beskriver
problemstillingerne 1-6.
Tema 2: Udnyttelse af skattereglerne / se afsnit 4.2.1 til og med afsnit 4.2.3
13
12
13
Der kan være ændret i eksemplerne for at sikre anonymitet.
Der kan være ændret i eksemplerne for at sikre anonymitet.
22
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0023.png
4.1.1 Problemstilling 1 - Danmark bruges som skattely
Der er konstateret et eksempel på, at kommanditselskaber bruges til international aggressiv
skatteplanlægning.
Konceptet er, at over 50 % af ejerne af kommanditselskabet er placeret i et land, som anser
kommanditselskabet for transparent, mens resten af ejerskabet placeres i et land, hvor der ikke
betales skat. For ikke at blive omfattet af selskabsskattelovens § 2 C er det afgørende, at mere end
50 % af kapitalen eller stemmerettighederne er placeret i en fremmed stat, hvor
kommanditselskabet ikke behandles som et selvstændigt skattesubjekt.
Komplementaren kan f.eks. være hjemmehørende på Gibraltar eller Seychellerne, mens over 50 %
af ejerne (kommanditisterne) kan være placeret i et selskab på Cypern.
I en konkret sag er det oplyst, at man ikke beskatter indkomsten på Gibraltar.
Fordelen skattemæssigt ved at anvende selskaber på Cypern er bl.a., at landet er med i EU og har
en DBO med Danmark, hvilket betyder, at man kan undgå dansk beskatning i medfør af
selskabsskattelovens § 2 C. Det har samtidig betydning, om Cypern anser det danske
kommanditselskab for transparent eller for at være et selvstændigt skattesubjekt.
14
Cypern har
derudover en beskatning på kun 10 %.
I figur 2 nedenfor vises et simplificeret eksempel, hvor Danmark bruges som skattely i forbindelse
med et kommanditselskab i Danmark:
Kommanditselskaberne har juridisk hovedsæde i Danmark, men har typisk ingen ansatte eller
forretningslokaler placeret i Danmark.
14
SKAT er ved at undersøge, om Cypern anser de danske kommanditselskaber for transparente eller selvstændige
skattesubjekter. For at blive omfattet af dansk skattepligt ifølge selskabsskattelovens § 2 C er det afgørende, hvordan
beskatningsreglerne er i ejer-landet.
23
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0024.png
Aktiviteten foregår ofte i et østland, hvor der er et ikke beskattet repræsentationskontor. Via
aftaler eller faktureringer udføres aktiviteten i flere tilfælde af underleverandører, som efter det
oplyste ikke har nogen tilknytning til kommanditselskabet eller dets ejere.
Et af formålene med konstruktionen kan være at sløre aggressiv skatteplanlægning.
I næsten alle de kontrollerede sager er der indsendt regnskab til Erhvervsstyrelsen. Disse
regnskaber indeholder enten en blank påtegning eller et revisionsforbehold fra revisor.
Der er typisk overskud i kommanditselskabet. I de igangværende sager er der indikationer på, at
der ikke betales skat af overskuddet, hverken på Cypern, i Danmark eller som fast driftssted i et 3.
land.
I en af sagerne har 3 af kommanditisterne efterfølgende indsendt en udfyldt blanket ”self
assessment” til en udenlandsk skattemyndighed, som er en efterangivelse af den skattepligtige
indkomst. Der er ingen dokumentation for, at blanketterne rent faktisk er indsendt, eller der
faktisk er betalt skat til udlandet.
15
Skattelyprojektet har sendt en bistandsanmodning til udlandet, som i den konkrete sag skal
klarlægge ejernes skattemæssige forhold. I bistandsanmodningen er der forespurgt til landets
beskatningsregler, da disse har betydning for afgørelsen af kommanditselskabers skattepligt til
Danmark.
Ved konstruktionen kan man nedbringe skatteprocenten til godt 5 % af det samlede overskud.
16
En problemstilling er, om der foreligger et fast driftssted i repræsentationslandet
(repræsentationskontor), og dermed en manglende registrering af skattepligt i et 3. land.
Skattelyprojektet vil fremsende spontane oplysninger til udlandet i de sager, hvor det findes
relevant.
Sagerne er endnu ikke afsluttede, hvorfor Skattelyprojektet ikke med sikkerhed kan konkludere,
hvorvidt kommanditselskaberne er skattepligtige til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2 C.
Omfanget af konstruktionen er usikkert, men der vil formentlig maksimalt være tale om 384
sager.
17
15
16
Det er ikke et krav efter selskabsskattelovens § 2 C, at der skal være indsendt selvangivelse og betalt skat i udlandet.
Hvis der er en skatteprocent på 0 i et skattelyland og 10 % i Cypern, da vil den gennemsnitlige beskatningsprocent
være på godt 5 %, hvis ejerandelen er 51 % i Cypern (altid over 50 % ejerandel på Cypern).
17
Der skal i den forbindelse henvises til afsnit 3.1 udsøgning af erfaringssager
24
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0025.png
4.1.2 Problemstilling 2 - Manglende fast driftssted
I et mindre antal sager er Skattelyprojektet ved at undersøge, om man kan statuere fast driftssted
til Danmark.
18
Sagerne er stadig på undersøgelsesstadiet, hvorfor det endnu ikke kan konkluderes, om
kommanditselskabet er skattepligtigt til Danmark.
I forhold til sagerne omtalt ovenfor (punkt 1) er der indsat en dansk direktør i
kommanditselskabet.
4.1.3 Problemstilling 3 - Misbrug via højskatteland
I en konkret sag er 75 % af ejerne placeret i et højskatteland (Skandinavien) og de resterende 25 %
i et skattelyland.
Der er udfærdiget en aftale om resultatfordeling, hvor der sker en skævdeling af resultatet i
kommanditselskabet.
I den konkrete sag betyder det, at der kun er selvangivet 10 % af resultatet i kommanditselskabet i
højskattelandet på trods af en ejerandel på 75 %.
Man har ved konstruktionen ikke set sig omfattet af selskabsskattelovens § 2 C eller fast
driftsstedsbestemmelsen (selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a) .
Transaktionerne sker fra et skattelyland, via kommanditselskabet og videre til andre
højskattelande.
Skattelyprojektet og de udenlandske myndigheder er ved at undersøge sagen via en
tilstedeværelsesrevision i Danmark.
4.1.4 Problemstilling 4 - Hvidvaskning og korruption i udlandet
Der er indikationer på, at kommanditselskaber i Danmark bliver anvendt til hvidvaskning eller
korruption i udlandet i enkelte sager.
Det er bl.a. konstateret, at køb og salg af varer blandt andet sker mellem parter, der er forbundne
via ejerkredsen. Samtidig er der ikke dokumentation for, at varen/ydelsen er leveret.
Typisk er det selskaber, der er registreret i et ofte benyttet land og i flere tilfælde med
postkasseadresser/co-adresser. Komplementaren er ofte et kapitalselskab, der er registeret i et
skattelyland.
Handlen foregår med lande, hvor der er meget korruption og kriminalitet.
19
18
19
Problemstillingen er omtalt i juridisk vejledning 2014-2, afsnit C.D.1.2.2.
Der henvises til den globale organisation til bekæmpelse mod korruption ”Transparancy International”. Se
linksamling sidst i rapporten.
25
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0026.png
Kommanditselskabets repræsentanter (direktører og regnskabsmedarbejdere) synes at mangle
viden om virksomhedens drift, ligesom de løbende ændrer forklaringer og ikke kan svare på
uddybende spørgsmål.
De konstruktioner, der er anvendt, er omtalt under problemstillingerne 1 og 2.
Skattelyprojektet vil sende spontane oplysninger i konkrete sager, såfremt de skønnes at være
relevante for skattemyndighederne i udlandet. Dette vil oftest ske ved afslutningen af sagen.
4.1.5 Problemstilling 5 - Transfer Pricing
I flere af kommanditselskaberne er der sket grænseoverskridende koncerninterne transaktioner
mellem forbundne parter.
Kommanditselskaber i Danmark kan være anvendt til transfer pricing-misbrug.
Der er høje driftsoverskud samlet i visse kommanditselskaber på trods af, at der er få ansatte i
selskaberne. Via prisfastsættelsen kan der skabes høje fradrag i udlandet, mens der ikke sker
tilsvarende beskatning af overskuddet i Danmark.
Den relevante ejerstruktur, der er anvendt, er omtalt under problemstilling 1.
SKAT har ikke hjemmel til at indkalde transfer pricing-dokumentation i henhold til
skattekontrollovens § 3 B til brug for at undersøge, om priser og vilkår er på armslængdevilkår i
medfør af ligningslovens § 2. Dette kræver, at der er konstateret skattepligt/selvangivelsespligt til
Danmark.
Det skal pointeres, at såfremt der aflejres for store overskud i Danmark, er det sandsynligvis
udenlandske selskaber/enheder, der er målet for misbruget.
SKAT vil sende spontane oplysninger til udlandet, såfremt der er mistanke om fejlagtige
afregningspriser.
4.1.6 Problemstilling 6 - Momskarrusel
I SKATs afdeling for Særlige Kontrol er det konstateret, at nogle kommanditselskaber anvendes til
momskarruseller og derved indgår som et led i kæder af virksomheder / selskaber, der kan
unddrage statskasser for store momsbeløb.
Der er foretaget lovinitiativer på området, vedtaget som lov nr. 1500 af 23. december 2014. I den
vedtagne lov er bestemmelsen § 4, nr. 2. Der er således lovfæstet i overensstemmelse med
hidtidig praksis, at virksomheder, der ikke har leverancer her i landet, kun kan momsregistreres,
hvis de er etableret her i landet.
Generelt så foregår momskarruselsvig gennem handler på tværs af flere især EU-lande via
”skraldespandsselskaber”. Det sidste selskab i kæden ved momskarruselsvig kaldes en ”broker”.
26
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0027.png
I figur 3 nedenfor vises et simplificeret eksempel:
Skraldespandsselskaberne oparbejder typisk en momsgæld og bliver så lukket uden at efterlade
aktiver.
Ud over ”skraldespandsselskaberne” har SKAT også sat ind over for de legale virksomheder, der
indgår i kæden ved at aftage varerne. Derfor opererer driftsopgaven også med 2 målgrupper i
beskrivelsen i Iplan.
Indsatsen i SKAT omfatter blandt andet målrettede breve, der vejleder om risikoen for at miste
fradrag eller at hæfte for manglende momsbetaling.
I de seneste to år har fokus været på videresalg af mobiltelefoner, tablets, metalskrot samt el og
gas.
Momsloven er blevet ændret, så momsen på flere af disse områder skal afregnes af køberen i
stedet for sælgeren. På den måde undgås det, at salgsmomsen skal betales af
skraldespandsselskaber i det sælgende led.
Omfanget af svindlen via kommanditselskaber er usikker, og det er ikke muligt at kvantificere
omfanget. Se nærmere afsnit 6. Leverancer og fingeraftryk.
27
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0028.png
4.2 Problemstillinger – Risikogruppe 1 – Tema 2: Udnyttelse af skattereglerne
Nedenfor ses problematikker, hvor danske skatteregler i kombination med udlandet bliver
anvendt til skatteplanlægning. Problemstillingerne er fra risikogruppe 1, dvs. kommanditselskaber
med udenlandske ejere.
4.2.1 Problemstilling 7 - Signed ruling
Det er konstateret, at kommanditselskaber kan benytte Schweiz til at minimere
kommanditselskabers skattebetaling.
I figur 4 nedenfor vises et simplificeret eksempel på ”signed ruling” ved brug af et K/S:
En amerikansk koncern laver et set-up med et europæisk holdingselskab i Luxemburg, som ejer
mere end 50 % af et kommanditselskab i Danmark. Et amerikansk selskab ejer mindre end 50 % af
det danske kommanditselskab. Der er indskudt en filial i Schweiz mellem det luxemburgske
holdingselskab og det danske kommanditselskab. Indkomst fra kommanditselskabet bliver
beskattet i den schweiziske filial.
Fra amerikansk side har man anvendt check-the-box-reglerne og checket boksen for det danske
kommanditselskab. Det betyder, at det danske kommanditselskab i USA anses som en selvstændig
enhed og derfor ikke bliver beskattet der.
Kommanditselskabet er pr. definition skattemæssigt transparent i Danmark, i eksemplet er der
ikke fast driftssted, og derved er kommanditselskabet ikke et selvstændigt skattesubjekt. Ejerne er
udenlandske og derved bliver et overskud i kommanditselskabet ikke beskattet i Danmark.
28
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0029.png
Kommanditselskabet fungerer som en ”pengetank” og stod oprindeligt for finansieringen, da der
skulle købes en produktionsgren i Danmark til koncernen fra tredjemand.
Koncernen har fået en såkaldt ”signed ruling” fra de schweiziske skattemyndigheder, der
fastlægger, at den schweiziske filial skal beskattes som en finansiel filial = beskatningsprocent på
kun 1,5 %.
Udgangspunktet i Schweiz er en beskatningsprocent på 8,5 % (federal tax), men hvor
beskatningsgrundlaget er reduceret betragteligt grundet brug af Schweiz’ ’notional interest’
regime, således at den reelle beskatning er væsentlig lavere.
Den schweiziske kvalifikation af filialen som finansiel filial med dertilhørende brug af ’notional
interest’ regime er en begunstigende skatteordning, som i den konkrete sag betyder, at
overskuddet (renteindtægter) ikke beskattes i Danmark, men beskattes med ca. 1,5 % i Schweiz.
4.2.2 Problemstilling 8 - Check-the-box
Et amerikansk moderselskab kan vælge, om et dansk kommanditselskab i forhold til amerikansk
skattelovgivning skal anses for at være et selvstændigt selskab eller en transparent enhed.
Det er konstateret, at check-the-box reglerne er anvendt til at undgå/minimere skattebetalingen i
et dansk kommanditselskab.
Nedenfor i figur 5 ses samme eksempel som i figur 3, men med anvendelse af check-the -box
reglerne:
Under 50 % af ejerne er placeret i USA. Her benyttes check-the-box reglerne med den konsekvens,
at man anser kommanditselskabet som et selvstændigt selskab set i forhold til den amerikanske
ejerandel.
29
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0030.png
Såfremt ejerskabet var over 50 %, ville kommanditselskabet blive omfattet af selskabsskattelovens
§ 2 C, idet mere end 50 pct. af kapitalen eller stemmerettighederne er placeret i en fremmed stat,
hvor kommanditselskabet behandles som et selvstændigt skattesubjekt.
Med henblik på at undgå/minimere skattebetalingen er det afgørende, at der ikke statueres fast
driftssted i Danmark, og at hovedparten af ejerne i kommanditselskabet er placeret i udlandet,
som anser kommanditselskabet for transparent.
Hvis konstruktionen udnyttes fuldt ud betyder det, at 49,9 % af resultatet i kommanditselskabet
beskattes med 0 %.
20
Under hensyntagen til, at man fra amerikansk side har checket boxen på det danske
kommanditselskab, vil udlodninger fra kommanditselskabet op ad i koncernen være at betragte
som udbytter, der kommer til beskatning i henhold til modtagende lands skatteregler. Oftest vil
der være tale om skattefrit datterselskabsudbytte. Der findes ingen krav til, hvornår og hvor ofte
udbytteudlodninger skal deklareres.
4.2.3 Problemstilling 9 - Rentefradrag
I en amerikansk ejet koncern er der mellem et dansk kommanditselskab og et dansk aktieselskab
udfærdiget et gældsbrev. Långiver er kommanditselskabet, hvis eneste aktivitet er at udlåne
penge til aktieselskabet.
Nedenfor i figur 6 ses samme eksempel som i figur 3 og 4, men med et dansk aktieselskab og et
koncerninternt lån:
20
Beskatningen sker ved udbytteudlodninger, som kan udskydes uendeligt.
30
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0031.png
Det danske aktieselskab har overskudsgivende driftsaktivitet i Danmark og er ikke omfattet af
rentebegræningsreglerne i selskabsskattelovens §§ 11, 11 B og 11 C. Renteudgiften, som betales
til kommanditselskabet, er et tocifret millionbeløb. Renteudgifterne overstiger i et af årene
bagatelgrænsen i ovennævnte bestemmelser
21
, idet aktieselskabet udover driftsaktivitet tillige har
renteindtægter fra andre kilder. Dette betyder, at konstruktionen tillige anvendes udover
bagatelgrænsen.
Hovedparten af ejerne i kommanditselskabet er placeret i lande, der anser kommanditselskabet
for transparent, hvor man har lav beskatning. Den resterende del af ejerskabet er placeret i USA,
hvor check- the-box reglerne er anvendt.
Konsekvensen af det koncerninterne lån er, at renteindtægterne beskattes med næsten 0 % i
kommanditselskabet og ejerne bag, og at renteudgiften i det danske aktieselskab får en høj
fradragsværdi på 25 %.
De danske skatteregler anvendes således af udenlandske koncerner til skatteplanlægning, idet
rentefradraget formindsker beskatningsgrundlaget i Danmark.
21
I henhold til selskabsskattelovens § 11 er bagatelgrænsen på 10 mio. kr. I henhold til selskabsskattelovens §§ 11 B
og 11 C er bagatelgrænsen på 21,3 mio. kr. Rentebegrænsningsreglerne indeholder en begrænsning i selskabets
rentefradrag i forhold til egenkapital, aktiver og indkomst.
31
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0032.png
4.3 Problemstillinger – Risikogruppe 2
Der er udtaget 12 sager til belysning af risici i forbindelse med dansk ejerskab i
kommanditselskaber.
Nedenfor er de foreløbige problemstillinger i risikogruppe 2:
4.3.1 Problemstilling 10 - Udbyttebetaling, Cypern
Problemstilingen her har været at kontrollere Money Transfer-oplysninger og anvende dem i den
konkrete kontrol, herunder at følge pengestrømme.
Money Transfer-oplysningerne blev således anvendt som et blandt flere udsøgningsparametre.
Der er foretaget en udbyttebetaling fra et anpartsselskab til et cypriotisk selskab. Anpartsselskabet
har en ejerandel i et kommanditselskab og betaling af udbytte sker via kommanditselskabet. Der
er tale om en udbetaling af overskudsandelen i kommanditselskabet.
Nedenfor i figur 7, vises et simplificeret eksempel:
Selskabet på Cypern er ejet af en dansker. Personen er blevet fraflytterbeskattet og bor nu i
England.
Forholdene på Cypern gør, at det kan være vanskeligt at kontrollere, hvad der efterfølgende sker
med pengene.
Sagen er ikke afsluttet.
32
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0033.png
4.3.2 Problemstilling 11 – Ejendomme
Skattelyprojektet er ved at undersøge, om der sker dobbelt ikke-beskatning af et dansk
kommanditselskab, der ejer ejendomme i udlandet.
Skattelyprojektet har udtaget en sag til analyse, hvor kommanditselskabet ejer ejendomme i et
europæisk land, og hvor ejeren er et dansk anpartsselskab. Anpartsselskabet ejer flere
kommanditselskaber med ejendomme i det pågældende land.
Nedenfor i figur 8 ses et sagseksempel, hvor dansk anpartsselskab ejer flere kommanditselskaber,
som ejer ejendomme i udlandet:
Udgangspunktet er, at ejerne er hjemmehørende i Danmark, og at resultatet i
kommanditselskabet beskattes hos ejerne (transparens).
Såfremt ejerne er et aktie- eller anpartsselskab, foretages beskatningen efter territorialprincippet
(ikke valgt international sambeskatning).
Ifølge selskabsskattelovens § 8, stk. 2, skal der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke
medregnes indtægter og udgifter, som vedrører fast driftssted og fast ejendom beliggende i
fremmed stat på Færøerne eller Grønland. Bestemmelsen finder ikke anvendelse, hvis kildelandet,
hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende, frafalder beskatningsretten til
indkomsten i det faste driftssted eller den faste ejendom i henhold til en
dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale med Danmark.
Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med landet, art. 6 og art. 13, at det er
kildestaten, der har beskatningsretten til indkomst og avance af fast ejendom.
I en skatterådsafgørelse med en lignende problemstilling (SKM 2014.494), fremgår det, at der ikke
skal ske beskatning af en ejendom beliggende i England:
33
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0034.png
”Kan Skatterådet bekræfte, at H1 komplementar ApS, efter overdragelsen er gennemført,
ikke er skattepligtig til Danmark af kommanditselskabets tab og indtægter, som vedrører
udenlandsk beliggende ejendom efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2.”
I den konkrete sag har skatterådet svaret:
”Når der civilretligt er sket overdragelse af anparterne (den faste ejendom/fast driftssted),
jf. svaret på spørgsmål 1, er der tale om et dansk selskab, der ejer en fast ejendom/fast
driftssted i England. Indkomsten fra K/S H1 skal derfor ikke medtages ved opgørelsen af den
danske indkomst i H1 Komplementar ApS, med mindre der vælges international
sambeskatning, jfr. selskabsskattelovens § 8, stk. 2. Spørgsmål 2 bør derfor besvares med,
at indkomsten i K/S H1 ikke indgår i den danske skattepligtige indkomst for H1
Komplementar ApS, når der ikke sker international sambeskatning”
I sagen fandt Skatterådet ikke, at indkomsten i kommanditselskabet var skattepligtigt til Danmark.
Spørgeren har lagt til grund, at de engelske skattemyndigheder anser et dansk kommanditselskab
for transparent.
I analysesagen har Skattelyprojektet kontaktet skattemyndighederne i udlandet med henblik på at
få belyst, hvordan landet beskatter fast ejendom, beliggende i det pågældende land, når
ejendommen er ejet af et dansk K/S, som har hjemsted i Danmark.
Sagen afventer en tilbagemelding fra de udenlandske skattemyndigheder.
34
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0035.png
4.4 Fordele og ulemper ved at anvende et kommanditselskab
Skattelyprojektet har konstateret følgende fordele og gunstige situationer for både danske og
udenlandske ejere ved at anvende et kommanditselskab:
Er normalt ikke et selvstændigt skattesubjekt
Ingen specifik lovregulering af kommanditselskaber
Intet kapitalkrav ved stiftelse
Aftalefrihed internt i kommanditselskabet
Skjult ejerskab
Billig løsning for udenlandske ejere grundet intet kapitalkrav og ingen løbende
omkostninger
I udlandet har Danmark et godt renommé som investeringsland
Kan anvendes til at sende kapital i skattely
Kommanditister hæfter begrænset/risikobegrænsning
Personlig skatteoptimering
Tiltrækning af investorer
Ved generationsskifte
Anpartsprojekter
Skattelyprojektet har konstateret følgende ulemper og ugunstige situationer ved at anvende et
kommanditselskab:
Mindst en deltager (komplementar) hæfter personligt, ubegrænset og solidarisk (det kan
dog være et kapitalselskab)
Beskeden lovgivning om retsstilling kan være en ulempe for selskabsdeltagerne
Begrænset fradragsret for kommanditisterne
Ikke tabsfradrag ved tab på koncernudlån, indehavers mellemregningskonto eller kaution
for bankgæld, idet Kommanditselskabet ikke kan hæfte selv
Ingen skattebesparelse ved tab på salg af aktier/anparter i datterselskaber
Ikke altid den mest attraktive selskabsform investorer
Uigennemsigtighed for skattemyndighederne
En væsentlig grund til at anvende et kommanditselskab som virksomhedsform er, at det som
udgangspunkt ikke er et selvstændigt skattesubjekt. Dvs. at overskud eller underskud vil indgå
direkte på ejernes selvangivelse. Det kan være en stor fordel med individuel beskatning, hvis
kommanditselskabet får et underskud/store afskrivninger, fordi dette så kan fratrækkes i ejernes
øvrige indkomst.
Danske kommanditisters adgang til at foretage skattemæssige fradrag og afskrivninger er dog
begrænset og styres via fradragskonto for hver kommanditist. Fradragskontoen er en
skattemæssig opgørelse, der viser, hvor meget en kommanditist har mulighed for at fratrække i
den periode, kommanditisten har anparter i selskabet. Fradragskontoen regulerer, at
kommanditisten ikke opnår et skattemæssigt fradrag, der overstiger kommanditistens reelle
35
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0036.png
økonomiske risiko forbundet med investeringen i kommanditselskabet. Dette er især relevant for
kommanditister, der indgår i anpartsprojekter.
Yderligere er der mulighed for, at fysiske personer kan anvende virksomhedsskatteordningen i
deres personlige indkomstopgørelser vedrørende deres overskudsandele fra et
kommanditselskab, herunder beskatningen på kun 24,5 % (for 2014) af opsparet overskud. Derved
opnås samme beskatningsfordel som ved aktie- og anpartsselskaber uden samtidig at underlægge
sig ulemperne ved disse selskabsformer.
Et kommanditselskab kan også være meget nyttigt, hvis man har et familieejet selskab og ønsker
kapital udefra. Dette skyldes, at uanset mængden af kapital, som kommanditister indskyder i
selskabet, vil de oftest ikke få afgørende indflydelse. Denne tilfalder altid komplementarerne, der
hæfter personligt. Dette kan være en ulempe for investor / køber, såfremt de ønsker at opnå
bestemmende indflydelse i forbindelse med deres investering.
Herunder anvendes kommanditselskaber ofte ved generationsskifte af en virksomhed. Et
kommanditselskab kan være en god løsning til et generationsskifte, idet ægtefælle/arvinger gøres
til medejere af virksomheden som kommanditister. Med en status som kommanditister undgår
arvingerne at hæfte personligt for virksomhedens gæld. Til gengæld har de så heller ikke
bestemmende indflydelse i kommanditselskabet.
Hvis et udenlandsk ejet kommanditselskab ejer aktier i udlandet, så bliver udbytte fra disse aktier
ikke beskattet i Danmark idet kommanditselskabet er skattemæssigt transparent. Hvis
kommanditselskabet statueres som skattepligtigt til Danmark, vil beskatning dog ske her.
Kommanditselskaber har for tiden fået et dårligt ry, da de ofte kun dannes med en enkelt
komplementar, som er et anpartsselskab med en minimum af kapital. Skattelyprojektet har et
eksempel, hvor et dansk kommanditselskab, der driver forretning i Rusland, men som ejes af
selskaber hjemmehørende i skattelylande, har fået opsagt deres aftale med en dansk bank.
Banken gav som årsag, at kommanditselskaber har et dårligt ry i Danmark. Dette kan også have en
uheldig påvirkning på alle de kommanditselskaber, der drives helt legalt i Danmark. Størstedelen
af kommanditselskaber i Danmark drives på helt legal vis uden tilsigtet aggressiv
skatteplanlægning.
4.5 Anpartsprojekter
Årsagen til, at mange, der betaler topskat, indgår i anpartsprojekter, er, at der er mulighed for at
skatteoptimere med en investering i et anpartsprojekt.
Investerer man eksempelvis i et solcelle-, vindmølle- eller ejendomsprojekt, opnås der adgang til
at foretage afskrivninger på aktivet /opnå personlige skattefradrag med afledte skattebesparelser
til følge. Skattebesparelsen kan delvist finansiere et indskud i et solcelle-, vindmølle- eller
ejendomsprojekt. At opnå skattebesparelser ved deltagelse i et anpartsprojekt er ikke
skatteunddragelse.
36
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0037.png
K/S projektets formål har ikke været at afdække skattemæssige forhold, som er omfattet af:
”Indsats overfor mindre anpartsvirksomheder og investorer heri”
22
.
I dette projekt er det skattereglerne for investorerne, som er undersøgt, herunder om
anskaffelsessum/afskrivningsgrundlag er opgjort korrekt, og om fradragskontoen for
kommanditister er opgjort for højt eller ikke udarbejdet.
K/S Skattelyprojektet er ikke målrettet disse kommanditselskaber/ejere, da disse problemstillinger
allerede afdækkes.
4.6 Rådgivere
En række skatterådgivere reklamerer på internettet for den fordelagtige brug af danske
kommanditselskaber, såfremt man ønsker at skatteoptimere. Også danske rådgivere reklamerer i
østlandene og i Rusland for totalløsninger. Disse totalløsninger indeholder et stiftet
kommanditselskab, som allerede er registreret og har fået et CVR-nummer.
Kommanditselskabet får typisk kontoradresse hos en rådgiver eller hos en stråmand. Ofte er der
mange kommanditselskabet tilmeldt samme kontoradresse. Det danske selskab udstyres også
med to såkaldte "nominee directors" – som reelt er stråmænd. Den ene er dansk direktør, den
anden er officiel ejer.
Danske kommanditselskaber, der er udenlandsk ejet, har ofte to typer ejere - et synligt og et andet
ejerskab, som er sløret. Ejeren er ofte registeret i skattelylande. Disse lande pålægger ikke altid
selskaberne pligt til at oplyse ejerkredsen.
Den ultimative ejer er til gengæld skjult og kan være registeret i et hvilket som helst andet
skattely. Det kan være meget svært eller helt umuligt at finde frem til de bagvedliggende selskaber
og de ultimative ejere, idet sporet kan ende blindt.
Skattelyprojektet vil i de relevante sager i høj grad forsøge at indhente ejeroplysninger og
oplysninger om beskatningsforholdene fra skattemyndighederne i de pågældende lande. Dette
sker ved at sende en bistandsanmodning eller at anmode om en tilstedeværelsesrevision i landet.
Ved vores udsøgning af kommanditselskaber registeret i Danmark er det konstateret, at der på
nogle adresser er registreret mange kommanditselskaber og på andre adresser forholdsvist få
kommanditselskaber.
22
Iplannummer: 4012
37
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0038.png
Se nedenstående diagram 2, som viser koncentrationen af registrerede kommanditselskaber på de
10 hyppigst anvendte adresser.
10 hyppigste adresser
300
250
200
150
100
50
0
Adresse Adresse Adresse Adresse Adresse Adresse Adresse Adresse Adresse Adresse
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Diagram over koncentration af ejerskabet på de 10 hyppigst anvendte adresser.
241
146
140
123
79
76
73
66
65
Antal
62
Det skal bemærkes, at man hverken ud fra valg af rådgiver eller kommanditselskabets adresse kan
udlede noget om, hvorvidt kommanditselskabet anvendes som led i en koncern, der sender kapital
i skattely.
Der er dog indikationer på, at der er visse rådgivere, der helt bevist udbyder kommanditselskabs
konstruktioner, der umiddelbart resulterer i, at store pengesummer kanaliseres gennem Danmark,
uden at der sker beskatning.
4.7 Årsværk
Skattelyprojektet Skattely, hvori projekt ”Brug og misbrug af kommanditselskaber” indgår, har fået
tildelt 10 mio. kr., som kan omregnes til 16 årsværk fordelt på IT, analyse og kontrol.
Skattelyprojektet har siden marts måned 2014 arbejdet med ministerbestillingen på
kommanditselskaberne.
Der foreligger et antal sager, som ikke er færdigbehandlede, jf. nedenfor, som forventes afsluttet i
2015.
38
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0039.png
4.8 Resultater
Skattelyprojektet er ved at færdiggøre et antal kontroller.
Nedenfor ses kontrolaktivitet i Skattelyprojektet:
Sagstype
Antal udsøgte
kontrolsager
Henlagt uden
tilskrivning
Henlagt
med
tilskrivning
Tilskrevet
selskabet,
Åbne
sager
2
9
Igangværende
sagsbehandling,
uden
tilskrivning
0
Kommanditselskab
med udenlandske
ejere
(risikogruppe 1)
Kommanditselskab
med danske ejere
(risikogruppe 2)
I alt
15
4
12
8
0
2
2
27
12
2
11
2
Tabel 2. Kontrolaktivitet. Antallet er målt på CVR-numre- den 16. december 2014.
Det er ikke muligt at opgøre noget provenu fra kontrollerne, før sagerne er afsluttede. Dette
skyldes det komplicerede regelsæt og det faktum, at kontakt til udenlandske skattemyndigheder
forlænger sagsbehandlingstiden væsentligt.
39
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0040.png
5 Indsatsaktiviteter
Nedenstående afsnit indeholder en beskrivelse af involvering af samarbejdspartnere og pressens
interesse og processuelle udfordringer.
5.1 Involvering af samarbejdspartnere
Skattelyprojektet har internt i SKAT haft samarbejde med forskellige afdelinger og projektejere.
Dette arbejde har været konstruktivt og tilfredsstillende. Nedenfor gennemgås kort de
samarbejdspartnere, Skattelyprojektet har haft kontakt med:
Skattelyprojektet har samarbejdet med Store Selskaber omkring deres erfaringsgrundlag for at
lave udsøgninger, herunder også at undersøge om eventuelle udvalgte sager i Skattelyprojektet er
på mandtal i Store Selskaber.
IT Støtteenheden har bidraget med informationsindsamling fra det åbne internet til brug for
generel baggrundsviden om sagerne og personkredsen omkring disse. Der er anvendt almindelige
søge- og dokumentationsmetoder. Oplysningerne er analyseret på stamdataniveau i en relations-
analyse med henblik på fastlæggelse af person- og virksomhedssammenhænge. Resultatet har
indgået som baggrundsviden om relevante personer, rådgivere og virksomheder i såvel Danmark
som i udlandet.
Kompetent Myndighed har været og er fortsat Skattelyprojektet naturlige samarbejdspartner
vedrørende bistandsanmodninger til og fra udlandet. Skattelyprojektet har et tæt samarbejde med
Kompetent Myndighed for så vidt angår kontakten til udenlandske skattemyndigheder og for selve
udvekslingen af oplysninger landene imellem.
Der har været afholdt et møde med Særlige Kontrol i forbindelse med vurderingen af risikoen, for
at danske kommanditselskaber anvendes til at have en negativ indvirkning på skattegabet. De
sager, der bliver behandlet i Særlige Kontrol er primært momskarruselsvig og øvrige sager med
ansvarspådragende forhold.
Projekt Money Transfer oplysninger indhentet fra bankerne er indgået i Skattelyprojektet,
herunder også som et af flere udsøgningsparametre. Oplysningerne er tillige anvendt i den
konkrete sagsbehandling.
Oplysningerne har givet et bedre overblik over kommanditselskabet og dets virke. Der er ofte tale
om kommanditselskabernes almindelige samhandel til udlandet, udbyttebetalinger eller ind- eller
udbetalinger på lån.
SKATs afdeling Jura har været kontaktet, og der har været afholdt møde omkring fortolkningen af
selskabsskattelovens § 2 C. Yderligere har en problemstilling vedrørende venturefonde været
forelagt. Jura vil fortsat være en sparringspartner fremadrettet i projektet.
40
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0041.png
Skattelyprojektet har erfaringsudvekslet med Projektejer for ”Indsats overfor mindre
anpartsvirksomheder og investorer heri”. Dette projekt har været igangværende i en længere
periode.
I dette projekt er det skattereglerne for investorerne, som er undersøgt, herunder om
anskaffelsessum/afskrivningsgrundlag er opgjort korrekt, og om fradragskontoen for
kommanditister er opgjort korrekt eller ikke er udarbejdet.
Formålet med Skattelyprojektet er at få anpartsvirksomhedernes administratorer til at udarbejde
korrekte skattebilag og få investorerne til at selvangive korrekt. Fejlene skyldes typisk manglende
kendskab til reglerne.
5.2 Presse
Anvendelsen af danske kommanditselskaber og den eventuelle direkte negative effekt heraf på
det danske skattegab har været eksponeret i den danske presse.
Danmarks Radio har lavet flere dokumentarprogrammer for tv, der belyser problemstillingerne om
danske selskaber, der sender kapital i skattely eller har selskabskonstruktioner, der bidrager hertil.
Brugen af kommanditselskaber indgår ofte i disse konstruktioner, hvilket også fremhæves i to
radiodokumentarprogrammer lavet af Danmarks Radio, sendt på P1.
Interessen er stor for, om Danmark anvendes som skattelyland eller bidrager hertil, og derfor
følger den skrivende presse stadig problemstillingen tæt. Børsen havde f.eks. en længere
artikelrække i november 2014 om kommanditselskaber, skattelykonstruktioner og brug af
stråmænd.
Kommanditselskabernes karakteristika, der kan være gunstige for uhensigtsmæssig brug af
lovgivningen på området, er endvidere genstand for diskussion og medieopmærksomhed.
5.3 Afdækning af hvorvidt der er hul i lovgivningen
Formålet med selskabsskattelovens § 2 C er at skabe symmetri mellem selskabskvalifikationen i
Danmark og i ejerens hjemland.
Baggrunden for bestemmelsens tilblivelse er primært, at der i USA findes et regelsæt (de såkaldte
check-the-box regler), der medfører, at et amerikansk moderselskab kan vælge, om et dansk
kommanditselskab i forhold til den amerikanske skattelovgivning skal anses for at være et
selvstændigt selskab eller en transparent enhed.
Selskabsskattelovens § 2 C kan dog også finde anvendelse i forhold til ejere i andre lande, hvis
disse lande anser danske kommanditselskaber for at være selvstændige skattesubjekter.
41
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0042.png
I Skattelyprojektets analysearbejde er det vurderet, hvorvidt der er et ’hul’ i lovgivningen i
situationer, hvor der i den bagvedliggende ejerkreds i udlandet er indskudt et mellemselskab i et
tredje land.
”Eksempel: Et moderselskab hjemmehørende i USA ejer hovedparten af et engelsk
kommanditselskab, som igen ejer hovedparten af et dansk kommanditselskab. Der er ikke
valgt international sambeskatning. Det engelske kommanditselskab betragtes efter
engelske regler for at være en transparent enhed. Det amerikanske moderselskab har
valgt, at såvel det engelske som det danske kommanditselskab skal anses for at være
selvstændige skattesubjekter efter amerikanske regler. I dette tilfælde anses det
amerikanske moderselskab for at være den direkte ejer af hovedparten af det danske
kommanditselskab. Den foreslåede § 2 C finder anvendelse, og det danske
kommanditselskab skal anses for at være et selvstændigt skattesubjekt.”
23
Skattelyprojektet har ikke fundet indikationer på, at der skulle være tale om et hul i lovgivningen i
den ovennævnte situation. Det fremgår af lovbemærkningernes bilag 5 til selskabsskattelovens § 2
C, at der er taget højde for problemstillingen.
24
5.4 Generelle udfordringer
Skattelyprojektets sagsbehandlingstid er meget afhængig af modpartenes villighed til at
samarbejde. Der tænkes her på udlevering af materiale og nødvendige oplysninger, der kan danne
grundlag for en afgørelse af sagen.
Skattelyprojektet er umiddelbart blevet mødt med en stor villighed til at udlevere materiale og
oplysninger.
Det kan dog konstateres, at der ikke altid modtages fyldestgørende dokumentation, at kvaliteten
af oplysningerne ikke altid er tilstrækkelig, og at der ofte sker overskridelse af tidsfrister.
Efterfølgende er det en tidskrævende proces at samarbejde med udenlandske skattemyndigheder.
Alle disse faktorer kan forhale sagsbehandlingstiden væsentligt.
23
24
Uddrag af L 181, bilag 5 er vedlagt i bilag 1. Link til bilaget fremgår af linksamlingen
Uddrag af L 181, bilag 5 er vedlagt i bilag 1. Link til bilaget fremgår af linksamlingen
42
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0043.png
6 Leverancer og fingeraftryk
Nedestående afsnit angiver leverancer til andre afdelinger og opsummering af problemstillinger i
forbindelse med brug og misbrug af kommanditselskaber.
I rapportens afsnit 4 påpeges risici, som er konstateret i relation til brug og misbrug af
kommanditselskaber. På den baggrund er følgende risiko-emner udvalgt, hvortil der er knyttede
leverancer til afdelinger i SKAT:
1. Misbrug af K/S’er til international aggressiv skatteplanlægning
2. Misbrug af K/S’er - momskarrusel
3. Udnyttelse af reglerne
4. Rådgivere
6.1.1 Misbrug af K/S’er til international aggressiv skatteplanlægning
Skattelyprojektet har konstateret, at der sker international aggressiv skatteplanlægning i enkelte
kommanditselskaber.
Indkomst fra et fast driftssted uden for Danmark, er positivt fritaget for beskatning i Danmark,
uanset om kommanditselskabet kan gøres til et skattesubjekt jf. selskabsskattelovens§ 2 C.
Via Skattelyprojektets erfaringssager er det konstateret, at ejerne af kommanditselskaber kan
være placeret i et land, som anser kommanditselskabet for skattemæssigt transparent. Resultatet i
kommanditselskaberne bliver enten ikke selvangivet hos ejerne i udlandet eller der sker en meget
lav beskatning.
Skattelyprojektet oplever, at det kan være svært og til tider umuligt at afdække, hvem de
bagvedliggende ejere af et kommanditselskab er, og således kan anvendelsen af
kommanditselskaber tiltrække udenlandske ejere, der ikke ønsker at identificere sig. Dette
medfører en mulighed for brug af kommanditselskaber til hvidvaskning af penge og til at sende
kapital i skattely.
Det er endvidere konstateret, at beskatningen i udlandet kan reduceres ved at foretage en anden
fordeling af overskuddet mellem komplementarer og kommanditister end den indgåede aftale om
overskudsfordeling. Dette sker ved, at man placerer for store overskudsandele i skattelylande, der
har lav eller ingen beskatning af indkomsten.
Nogle danske kommanditselskaber undgår dansk beskatning via indtægtsgivende aktivitet i
udlandet. Det sker fra ikke beskattede/ikke registrerede repræsentationskontorer. Der findes
ingen ansatte i Danmark, og det danske kommanditselskab er en tom skal. I nogle tilfælde ses dog
en direktør fysisk placeret i Danmark uden beslutningskompetencer, en såkaldt stråmandsdirektør.
43
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0044.png
Der er tit tale om set-ups, hvor der ikke er pengetransaktioner via Danmark. Det er derfor ikke
muligt at afdække et koncernset-up ved at følge pengesporet, idet transaktionerne ikke
nødvendigvis sker via danske pengeinstitutter.
Kontrolarbejdet har vist, at i sager med internationale stukturer er det vanskeligt at få indhentet
det nødvendige materiale/oplysninger. Skattelyprojektet har i flere sager konstateret, at der tages
regnskabsmæssige forbehold fra revisor flere år i træk.
I Skattelyprojektet har det ikke været muligt at udføre præcise sags-udsøgninger, grundet de
manglende ejer oplysninger, hvilket betyder, at Skattelyprojektet kan have overset
skattepligtsager eller anden misbrug af kommanditselskaber.
Der bør fremadrettet være fokus på områder, hvor der sker udnyttelse af de danske regler, og
hvor skatteunddragelsen sker i udlandet.
Omfanget er anslået på baggrund af de udtagne problemstillinger i afsnit 4.1:
Risikogruppe
1. K/S’er med
udenlandske
ejere
Antal
K/S’er
Antal udtagne
Risiko for
Risiko i
Anslåede
Problemstillinger misbrug i sager procent
risikosager i alt
384
15
8
53 %
205
Tabel 3. Data er baseret på et ufuldstændigt datagrundlag, med manuelle vurderinger, grundet et manglende ejerregister
Omfanget er usikkert, men Skattelyprojektet vurderer, at der ud af 5.381 kommanditselskaber
maksimalt vil være tale om 384 kommanditselskaber, hvoraf ca. 205 kan have en forøget risiko.
Den foreløbige vurdering er, at en udsøgning og kontrol af risikosager vil have en begrænset effekt
på skattegabet i Danmark, idet der i hovedparten af sagerne formentlig vil være tale om aggressiv
skatteplanlægning i udlandet.
25
Det vurderes, at der skal anvendes 25 årsværk
26
til denne opgave.
Derudover vil Skattelyprojektet fremadrettet sikre, at der foretages en måling på ændringer i
kommanditselskabers adfærd efter, at der eventuelt er kommet ny lovgivning på området.
6.1.2 Misbrug af K/Sér - momskarrusel
Det er konstateret, at enkelte kommanditselskaber bruges til momskarruselsvig i udlandet (afsnit
4.2.6).
Skattelyprojektet har foretaget en udsøgning af kommanditselskaber, hvor det skønnes, at der er
en forøget risiko for, at der sker momskarrusel-svindel, via de danske kommanditselskaber.
25
26
Erfaringssagerne er igangværende, hvorfor Skattelyprojektet ikke kan foretage en endelig konklusion.
Det er anslået, at en sag i gennemsnit har et tidsforbrug på 5 uger, dvs. hvor der er mistanke om skatteunddragelse,
mens øvrige sager har et tidsforbrug på 1 uge. (205x5) + (384-205)x1= 1.204 uger x 37 timer=44.548/1.924
Timer, dvs. 23 årsværk samt 2 årsværk til koordinering/supervision osv.
44
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0045.png
Der vil maksimalt være tale om 102 sager, som er en del af de 205 risikosager, som er omtalt
ovenfor under 6.1.1.
Skattelyprojektet overdrager udsøgningen til SKATs afdeling Særlige Kontrol , som herefter
vurderer, om der skal foretages yderligere initiativer på momsområdet.
Risikosagerne vil have en begrænset effekt på skattegabet i Danmark, idet der formentlig vil være
tale om momsunddragelse i udlandet.
6.1.3 Udnyttelse af reglerne
Skattelyprojektet har konstateret, at der sker udnyttelse af de danske regler til skatteoptimering.
I en erfaringssag er det konstateret, at der er oprettet et gældsbrev mellem to danske enheder,
hvilket betyder, at koncerninterne renteudgifter reducerer beskatningsgrundlaget i Danmark
betydeligt.
Lånet mellem et dansk aktieselskab og et dansk kommanditselskab betyder, at renteudgiften i det
danske aktieselskab får en høj fradragsværdi på 25 %, mens den modsvarende indtægt i
kommanditselskabet beskattes i udlandet med en skatteprocent tæt på 0.
Effekten er stort set, at der ingen beskatning sker idet overskuddet i A/S’et, der er fuldt
skattepligtigt til Danmark, bliver mindre grundet rentefradraget, men at kommanditselskabet, der
ikke er et selvstændigt skattesubjekt i Danmark, kun bliver beskattet af renteindtægterne til en
meget lav beskatning i udlandet.
Der skal henvises til problemstilling 7-9 for en nærmere belysning heraf.
Skattelyprojektet er ved at undersøge, om der kan ske dobbelt ikke-beskatning af et dansk
kommanditselskab, der ejer ejendomme i udlandet. Den problematik, der undersøges, er et setup,
hvor en ejendom beliggende i udlandet, der indirekte er ejet af et dansk aktie- eller anpartsselskab
via et kommanditselskab, anvendes til at opnå fuldstændig undgåelse af beskatning.
Problemstillingen er ikke uvæsentlig, idet kommanditselskabsformens er meget anvendt indenfor
ejendomshandel og udlejning (Se afsnit 2.1) Lovgivningen omkring beskatning af fast ejendom i
udlandet (selskabsskattelovens § 8, stk. 2) skal undersøges.
Der er fuld opmærksomhed på denne eventuelle problemstilling, og der vil blive givet endelig
konklusion herpå i den afsluttende afrapportering.
Der skal henvises til problemstilling 11 afsnit 4.3.2 for en nærmere beskrivelse.
45
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0046.png
6.1.4 Rådgivere
Skattelyprojektet har indsamlet en mængde informationer om danske såvel som udenlandske
rådgivere. Det er konstateret, at visse rådgivere reklamerer direkte for K/S- pakker såvel i Danmark
som i udlandet.
Undersøgelserne af rådgivere vil fremadrettet indgå i Projekt Skattely som et selvstændigt
analyseemne.
46
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0047.png
7 Effekt
Nedenstående afsnit opsummerer opnåelsen af projektets succeskriterier.
7.1 Succeskriterium 1 – Fungerer Danmark som skattely
Det skal konkret afdækkes, om danske regler anvendes som skattely overfor andre lande.
Det ønskes be- eller afkræftet, om danske kommanditselskaberne anvendes som skattelyselskaber
i forhold til undgåelse af enten udenlandsk eller dansk skat.
Undersøgelsen skal afdække brugen af ulovlige skattely.
Resultat:
Skattelyprojektet er kommet til den konklusion, at danske kommanditselskaber anvendes som
skattely over for udlandet.
Målingen er baseret på en stikprøvekontrol. Der er udtaget 27 kommanditselskaber, hvoraf der i
maksimalt 8 sager er indikationer på aggressiv skatteplanlægning, hvidvaskning eller
momskarruselsvig m.v. i udlandet.
Skattelyprojektet har pt. sendt en bistandsanmodning til udlandet og vil ligeledes sende spontane
oplysninger.
7.2 Succeskriterium 2 – Udnyttelse af regler
Skattelyprojektets mål er at undersøge problemstillingen om kommanditselskaber, herunder også
de forhold, som ikke udgør lovovertrædelser, men mere har karakter af udnyttelse af de
foreliggende skatteregler. Skattelyprojektets kontroller har endvidere fokus på manglende danske
skatteindtægter.
Resultat:
Skattelyprojektet har konstateret, at de danske skatteregler udnyttes i forbindelse med
skatteplanlægning af udenlandske koncerner.
Dette sker via de danske rentefradragsregler.
Skattelyprojektet er samtidig ved at afdække, om der kan ske udnyttelse af de danske skatteregler
via ejendomme placeret i udlandet.
Målingen er baseret på en stikprøvekontrol, idet der i alt er udtaget 27 kommanditselskaber. I to
tilfælde er der indikationer på, at man udnytter de danske skatteregler.
Skattelyprojektet har kontaktet en udenlandsk skattemyndighed om beskatning af ejendomme i
kommanditselskaber.
47
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0048.png
7.3 Succeskriterium 3 – Kontroller til læring
Skattelyprojektets mål er at gennemføre et passende antal kontroller, som vil afdække omfanget
af eventuelle problemer og samtidig oplagre eventuel læring til brug for fremtidige kontroller.
Målet er at udarbejde en samlet afrapportering omkring kommanditselskaber og eventuelle
skattely problemstillinger ultimo 2014, hvor der tages forbehold for udenlandske myndigheders
sagsbehandlingstid.
Resultat:
Succeskriterium 3 er stadig igangværende, idet Skattelyprojektet stadig har sager under
behandling. Skattelyprojektet har afdækket problemstillinger og dets omfang, hvor det er muligt.
7.4 Succeskriterium 4 – Rådgivernes rolle
Der bliver indsamlet viden både internt og eksternt. Eksternt kan Skattelyprojektet via internettet
afdække udenlandske forhold, herunder hvilke konstruktioner, der udbydes, og i hvilke
sammenhænge de anvendes. Via søgerobotter, internetanalyser og samkøring af oplysninger, vil
der kunne dannes et overblik og et mønster i forhold til anvendelse og udbredelse. Overblikket
bruges også til indsigt i den rådgivning der sælges, og dermed en mulighed for, at undersøge
lødigheden i rådgivernes forretningsmetoder.
Efter vidensindsamling udtages en passende mængde sager til revisionsmæssige gennemgang.
Revisionen kan både omfatte danske og udenlandske selskaber, ligesom rådgivere også vil blive
revideret.
Resultat:
Skattelyprojektet har blandt andet ved brug af IT-kompetencer indsamlet en mængde
informationer om danske såvel som udenlandske rådgivere. Det er konstateret, at visse rådgivere
reklamerer direkte for K/S-pakker såvel i Danmark som i udlandet.
Der er i Skattelyprojektet et analyseemne ”Rådgivere”. Der vil blive foretaget kontroller af
udvalgte rådgivere og den dertil kommende sagsportefølje. Den endelige risikovurdering og
udvælgelse af kontrolegnede sager er endnu ikke foretaget, idet der stadig foretages
informationsindsamling.
48
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0049.png
7.5 Konklusion
Det er konstateret, at danske kommanditselskaber kan anvendes som skattely eller medvirker
hertil. Der er tale om bevidst skatteoptimering og derved en udnyttelse af regelsættet, der
påvirker det danske skattegab.
Det er muligt at sende penge i skattely, uden der er tale om strafbar skatteunddragelse, idet der
kan være tale om lovlig skatteoptimering. En sådan erfaring er nyttig i forhold til fremtidige
overvejelser om ændringer af lovgivningen.
Hovedparten af de danske kommanditselskaber anvendes lovligt i Danmark. Det vurderes, at ca. 7
%
27
af kommanditselskaberne har en forøget risiko for at være anvendt til brug for aggressiv
skatteplanlægning eller anden misbrug i udlandet. Der er typisk tale om situationer med
kommanditselskaber, der har udenlandske komplementarer i form af selskaber, der har hjemsted i
skattelylande.
Hvorvidt spørgsmålet om kommanditselskaber foretager ansvarspådragende skatteunddragelse,
der falder inden for straffelovgivning, er det for tidligt for Skattelyprojektet at konkludere.
Der er flere sager, der er under sagsbehandling for at konstatere, om kommanditselskabet eller de
bagvedliggende ejere er skattepligtige til Danmark, eller om opgørelsen af den skattepligtige
indkomst er opgjort korrekt.
Der er afdækket skattemæssige uhensigtsmæssigheder, der ikke kan korrigeres efter dansk ret.
Der vil blive fremsendt spontane oplysninger til udlandet i det omfang det er relevant for
udenlandske myndigheder. Muligheden for at foretage en revision i udlandet er også til stede og
bør anvendes i højere grad.
Spontane kontroloplysninger, der sendes til udlandet, kan få vidtgående konsekvenser for den
berørte skatteyder. Det er derfor vigtigt, at de bygger på eksakte oplysninger.
Umiddelbart vil afsendelse af spontane oplysninger fremme skattesamarbejdet i EU og vil
eventuelt kunne være med til at finjustere de udvekslingsaftaler, Danmark har med mange andre
lande, herunder TIEA aftalerne.
27
384 *100/5.381= 7,1 %. Selskaber med udenlandske ejere *100/aktive kommanditselskaber i perioden 2010-2014.
Data er baseret på et ufuldstændigt datamateriale grundet manglede ejerregister
49
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0050.png
8 Linksamling og bilag
Transparancy International:
http://www.transparency.org/
Juridisk vejledning, afsnit C.C.3.3. Kommanditister:
http://www.skat.dk/SKAT.aspx?oId=1920860&chk=209795
Juridisk vejledning, afsnit C.D.1.2.2. Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet:
http://www.skat.dk/SKAT.aspx?oId=1899847&chk=209795
Juridisk vejledning, afsnit C.D.1.2.7. Skattemæssig selskabskvalifikation:
http://www.skat.dk/SKAT.aspx?oId=1899852&chk=209795
Selskabsskatteloven:
https://www.retsinformation.dk/Forms/R0710.aspx?id=143677
Kildeskatteloven:
https://www.retsinformation.dk/Forms/R0710.aspx?id=134306
L 42: (Ændring af momsloven:
http://www.ft.dk/samling/20141/lovforslag/L42/index.htm
Regnskabsoplysninger mv :
www.BIQ.dk
L 181 Bilag 5 (2007-08):
http://www.ft.dk/samling/20072/lovforslag/l181/bilag/5/563767.pdf
50
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0051.png
8.1
Bilag 1: Relevante lovbestemmelser
LBK nr. 1082 af 14/11/2012. Selskabsskattelovens 2
§ 2. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som
nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de
a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. Udøvelse af erhverv om
bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted
her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive
anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse
af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast
driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser
hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når
ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten
omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Bygge-, anlægs- eller
monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter
endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der
er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste
driftssteder med undtagelse af selskaber omfattet af § 2 A, stk. 1, gevinst, tab og udbytte på
selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte
af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31
A.
b) i egenskab af ejer, medejer, brugs- eller indtægtsnyder oppebærer indtægt af en her i
landet beliggende fast ejendom. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste ved afståelse af
fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven eller afskrivningslovens § 21,
c) oppebærer udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, bortset fra udlodninger fra
udloddende investeringsforeninger, jf. ligningslovens § 16 C, stk. 1, der udelukkende
investerer i fordringer omfattet af kursgevinstloven, aktier i det administrationsselskab, der
forestår investeringsforeningens administration og afledte finansielle instrumenter efter
Finanstilsynets regler herom, eller oppebærer afståelsessummer omfattet af ligningslovens §
16 B, stk. 1. Som udbytte behandles tillige tilskud til koncernforbundne selskaber, jf. § 31 D,
hvis tilskudsmodtageren, såfremt denne var moderselskab til tilskudsyderen, ville være
skattepligtig af udbytte efter denne bestemmelse. Skattepligten omfatter ikke udbytte af
datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, når beskatningen af udbytter fra
datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU
om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater
eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor
moderselskabet er hjemmehørende. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte af
koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 B, der ikke er
datterselskabsaktier, når det udbyttemodtagende koncernselskab er hjemmehørende i en
stat, der er medlem af EU/EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat
efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten med
den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier. Skattepligten
omfatter endvidere ikke udbytte, som oppebæres af deltagere i moderselskaber, der er
optaget på listen over de selskaber, der er omhandlet i artikel 2, litra a, nr. i, i direktiv
2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige
51
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0052.png
medlemsstater, men som ved beskatningen her i landet anses for at være transparente
enheder. Det er en betingelse, at selskabsdeltageren ikke er hjemmehørende her i landet,
d) oppebærer renter fra kilder her i landet vedrørende gæld, som et selskab eller en forening
m.v. omfattet af § 1 eller litra a har til juridiske personer som nævnt i skattekontrollovens § 3
B (kontrolleret gæld). Dette gælder dog ikke for renter af fordringer, som er knyttet til et fast
driftssted omfattet af litra a. Skattepligten omfatter ikke renter, hvis beskatningen af renterne
skal frafaldes eller nedsættes efter direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning
af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater,
eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor
det modtagende selskab m.v. er hjemmehørende. Dette gælder dog kun, hvis det betalende
selskab og det modtagende selskab er associeret som nævnt i dette direktiv i en
sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken betalingstidspunktet skal ligge.
Skattepligten bortfalder, hvis et dansk moderselskab m.v. selv direkte eller indirekte har
bestemmende indflydelse i det modtagende selskab m.v., jf. § 31 C, i en sammenhængende
periode på mindst 1 år, inden for hvilken betalingstidspunktet skal ligge. Skattepligten
bortfalder desuden, hvis det modtagende selskab m.v. er under bestemmende indflydelse af et
moderselskab m.v., der er hjemmehørende på Færøerne, i Grønland eller en stat, som har en
dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvis dette selskab m.v. efter reglerne på
Færøerne, i Grønland eller denne stat kan undergives CFC-beskatning af renterne, hvis
betingelserne herfor efter disse regler er opfyldt. Skattepligten bortfalder endvidere, hvis det
modtagende selskab m.v. godtgør, at den udenlandske selskabsbeskatning af renterne udgør
mindst ¾ af den danske selskabsbeskatning, samt at det ikke betaler renterne videre til et
andet udenlandsk selskab m.v., som er undergivet en selskabsbeskatning af renterne, der er
mindre end ¾ af den danske selskabsbeskatning,
e) oppebærer indkomst her fra landet, der i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h),
skulle henregnes til A-indkomst, hvis den udbetaltes til en person,
f) oppebærer indkomst som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for en
virksomhed her i landet. Det er dog en betingelse, at en person, der er eller har været
skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, nr. 1, har direkte eller indirekte del i ledelsen af,
kontrollen med eller kapitalen i det udenlandske selskab eller den udenlandske forening m.v.
og har eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for ophøret af den fulde
skattepligt har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i
den virksomhed her i landet, der udreder vederlaget. Ved afgørelsen heraf henses, når der er
tale om et selskab m.v., til, om personen ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen
eller råder eller har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet.
Bestemmelserne i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse. Er
den udbetalende virksomhed personligt ejet, henses til, om den pågældende person ejer eller
har ejet 25 pct. eller mere af egenkapitalen eller har eller har haft afgørende indflydelse i
virksomheden. De for aktionærer gældende kriterier finder tilsvarende anvendelse,
g) oppebærer royalty hidrørende fra kilder her i landet, jf. kildeskattelovens § 65 C, stk. 4.
Dette gælder dog ikke for royalty af en eneret, som er knyttet til et fast driftssted omfattet af
litra a. Skattepligten omfatter ikke royalty, som er omfattet af direktiv 2003/49/EF om en
fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber
i forskellige medlemsstater. Dette gælder dog kun, hvis det betalende selskab og det
52
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0053.png
modtagende selskab er associeret som nævnt i dette direktiv i en sammenhængende periode
på mindst 1 år, inden for hvilken betalingstidspunktet skal ligge,
h) oppebærer kursgevinster fra kilder her i landet på fordringer, der er stiftet på sådanne
vilkår, at gælden skal indfries til en forud fastsat overkurs i forhold til værdien på
stiftelsestidspunktet, såfremt debitor er et selskab eller en forening m.v. omfattet af § 1 eller
litra a og kreditor er koncernforbundet med debitor som nævnt i skattekontrollovens § 3 B
(kontrolleret gæld). Den skattepligtige kursgevinst opgøres som forskellen mellem
fordringens værdi på stiftelsestidspunktet og den aftalte indfrielsessum. Sker indfrielsen
gennem afdrag, medregnes en så stor del, som svarer til forholdet mellem på den ene side
indfrielsessummen med fradrag af anskaffelsessummen og på den anden side
indfrielsessummen. Bestemmelserne i litra d finder tilsvarende anvendelse på
kursgevinsterne.
Stk. 2. Indkomst i et fast driftssted her i landet opgøres som den indkomst, som driftsstedet
kunne have opnået, herunder ved dets interne transaktioner med andre dele af det
foretagende, som driftsstedet er en del af, hvis det havde været et særskilt og uafhængigt
foretagende, der var beskæftiget med samme eller lignende virksomhed under samme eller
lignende vilkår, under hensyn til de funktioner, der udføres, de aktiver, der anvendes, og de
risici, der påtages af det pågældende foretagende gennem driftsstedet. Hvis der er indgået en
dobbeltbeskatningsoverenskomst med den fremmede stat, Færøerne eller Grønland, hvor det
pågældende foretagende er hjemmehørende, og denne overenskomsts artikel om fortjeneste
ved erhvervsvirksomhed ikke er formuleret i overensstemmelse med 1. pkt., opgøres
indkomsten i driftsstedet dog i overensstemmelse med den pågældende artikel.
Stk. 3. Skattepligten i medfør af stk. 1, litra b og f, omfatter alene indtægter fra de dér nævnte
indkomstkilder. Indkomstskatten i medfør af stk. 1, litra c, udgør 27 pct. af de samlede
udbytter eller afståelsessummer. Indkomstskatten udgør dog 15 pct. af udbytter eller
afståelsessummer, hvis den kompetente myndighed i den stat, i Grønland eller på Færøerne,
hvor selskabet m.v. er hjemmehørende, skal udveksle oplysninger med de danske
myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international
overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager.
Skattepligten er endeligt opfyldt ved den i henhold til kildeskattelovens § 65 foretagne
indeholdelse af udbytteskat eller den skat, der skal betales i henhold til kildeskattelovens § 65
A, stk. 1. Det er en betingelse for anvendelsen af 3. pkt., at selskabet m.v. ejer mindre end 10
pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab. Hvis selskabet m.v. er hjemmehørende i et
land uden for EU, er det endvidere en betingelse, at det sammen med koncernforbundne
parter, jf. ligningslovens § 2, ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende
selskab. 2.-6. pkt. omfatter også selskaber, der er hjemmehørende i en fremmed stat, i
Grønland eller på Færøerne efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Indkomstskatten i
medfør af stk. 1, litra d og h, udgør 25 pct. af renterne og afståelsessummerne. Skattepligten er
endeligt opfyldt ved den i henhold til kildeskattelovens § 65 D foretagne indeholdelse af
renteskat. Skattepligten i medfør af stk. 1, litra e, er endeligt opfyldt ved den skat, der er betalt
i henhold til kildeskattelovens § 65 B. Indkomstskatten i henhold til stk. 1, litra g, udgør 25
pct. af royaltybeløbet. Skattepligten er endeligt opfyldt ved den i henhold til kildeskattelovens
§ 65 C foretagne indeholdelse af royaltyskat.
Stk. 4. De herværende befuldmægtigede for de i stk. 1 nævnte begrænset skattepligtige
selskaber og foreninger m.v. er medansvarlige for skattens erlæggelse.
53
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0054.png
Stk. 5. Bestemmelserne i stk. 1-4 finder tilsvarende anvendelse på selskaber og foreninger
m.v., der har hjemsted i Grønland eller på Færøerne.
Stk. 6. Salgsvirksomhed udelukkende i form af fjernsalg gennem en repræsentant med
fuldmagt til at binde fuldmagtsgiveren, men som ikke er ansat som lønmodtager af denne,
medfører ikke fast driftssted for fuldmagtsgiveren. Ved fjernsalg forstås repræsentantens
ordremodtagelse fra danske eller udenlandske kunder via telefon, telex, telefax, post, EDI
(Electronic Data Interchange) el. lign. Det er en betingelse, at hverken fuldmagtsgiveren eller
et hermed koncernforbundet selskab m.v., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, eller en person eller
en hermed nærtstående, der kontrollerer fuldmagtsgiveren eller et koncernforbundet selskab,
jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, 3.-5. pkt., eller en fond eller trust stiftet af et af disse selskaber,
personer eller nærtstående i Danmark udøver erhvervsvirksomhed, der står i forbindelse
med repræsentantens salg.
Stk. 7. Stk. 1-4 finder ikke anvendelse på selskaber som nævnt i § 2 C, der har hjemsted i
udlandet, i Grønland eller på Færøerne.
LBK nr. 1082 af 14/11/2012. Selskabsskattelovens § 2 C
§ 2 C. Registreringspligtige filialer af udenlandske virksomheder og skattemæssigt
transparente enheder, der er registreringspligtige, har vedtægtsmæssigt hjemsted eller har
ledelsens sæde her i landet, beskattes efter reglerne for selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2,
hvis direkte ejere med mere end 50 pct. af kapitalen eller med besiddelse af mere end 50 pct.
af stemmerettighederne er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, på Færøerne eller
i Grønland,
1) hvor enheden henholdsvis filialen skattemæssigt behandles som et selvstændigt
skattesubjekt, eller
2) som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvorefter kildeskatter på
udbytter til selskaber skal frafaldes eller nedsættes, og som ikke er medlem af EU.
Stk. 2. Rente- og royaltybetalinger til ejere anses for at være interne betalinger, der ikke kan
fradrages, hvis betalingen efter reglerne i ejerens hjemland anses for at være en intern
betaling. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på kursgevinster på fordringer, der er stiftet på
sådanne vilkår, at gælden skal indfries til en forud fastsat overkurs i forhold til værdien på
stiftelsestidspunktet. Kildebeskatningen efter § 2, stk. 1, litra d, g og h, frafaldes, hvis der ikke
er fradrag efter 1. eller 2. pkt.
Stk. 3. Ved skattemæssigt transparente enheder forstås juridiske personer, der efter danske
skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af
selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.
Stk. 4. Deltagerne anses ikke for at have afstået aktiverne og passiverne i den transparente
enhed eller filialen på tidspunktet for kvalificeringen efter stk. 1. Aktiver og passiver, der ikke
længere er omfattet af dansk beskatning, anses for afstået af deltagerne til handelsværdien på
tidspunktet for kvalificeringen efter stk. 1.
54
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0055.png
Stk. 5. 5) Aktiver og passiver behandles ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for
selskabet, som om de var anskaffet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af deltagerne, og
for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af deltagerne. Der fastsættes ingen
anskaffelsessum på goodwill eller andre immaterielle rettigheder som nævnt i
afskrivningslovens § 40, i det omfang de er oparbejdet af en eller flere deltagere. Fortjeneste i
forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen
mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk
beskatning. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som deltagerne har
foretaget, anses for foretaget af selskabet. § 4 A, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse på
afskrivningsberettigede aktiver, i det omfang de ikke i forvejen er omfattet af dansk
beskatning, idet de ved denne anvendelse anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor de
enkelte deltagere anskaffede aktivet. Selskabet anses uanset 1. pkt. for at have erhvervet
fordringer henholdsvis påtaget gæld til kursværdien på tidspunktet for kvalificeringen efter
stk. 1, i det omfang deltagerne er fysiske personer, der ikke ville være blevet beskattet
henholdsvis have haft fradrag ved afhændelse eller indfrielse på dette tidspunkt. Aktiver, der
for en eller flere af deltagerne er erhvervet som led i næring, behandles ved opgørelsen af
selskabets indkomst, som om de var erhvervet af dette selskab som led i næring. Selskabet
anses dog for at have erhvervet disse næringsaktiver til handelsværdien på tidspunktet for
kvalificeringen efter stk. 1, i det omfang deltagerne ikke ville være blevet beskattet
henholdsvis have haft fradrag ved afståelse af aktiverne på dette tidspunkt. Har en eller flere
af deltagerne medregnet urealiseret fortjeneste og tab på værdipapirer, behandles
værdipapirerne ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, som om disse
fortjenester og tab var medregnet hos selskabet. Ved opgørelsen af tab som omhandlet i
aktieavancebeskatningslovens § 5 A, skal udbytte m.v., der er modtaget af deltagerne, anses
for modtaget af selskabet. Selskabet succederer i deltagernes fremførselsberettigede
underskud, jf. § 12, og uudnyttede fradragsberettigede tab fra tidligere indkomstår, jf.
aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 4, og § 43, stk. 3, kursgevinstlovens § 31, stk. 3, og § 31
A, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, når underskuddene og tabene er
lidt som led i den transparente enheds eller filialens virksomhed.
Stk. 6. Afståelse af ejerandele i selskabet omfattes af aktieavancebeskatningsloven.
Ejerandelene anses for erhvervet for et beløb, der svarer til den skattemæssige værdi af
deltagerens andel af aktiverne og pasiverne på tidspunktet for kvalificeringen efter stk. 1.
Stk. 7. Udlodninger til ejerne fra selskaber omfattet af stk. 1 anses for at være
udbytteudlodninger.
Stk. 8. Ophører selskabet med at være omfattet af stk. 1, anses selskabet for at være ophørt, og
aktiver og passiver, der er i behold på tidspunktet for overgangen, anses for solgt til
handelsværdien på dette tidspunkt. Ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, finder tilsvarende
anvendelse.
Stk. 9. Ved bedømmelsen af transparente enheders og filialers direkte ejere anses
udenlandske transparente enheder og filialer ikke for at være selvstændige skattesubjekter,
selv om de opfylder betingelserne i stk. 1, hvis de ikke anses for selvstændige skattesubjekter
i deres hjemland.
Stk. 10. Stk. 1-9 finder ikke anvendelse på kollektive investeringsenheder (venturefonde), der
alene investerer i aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven med henblik på helt
55
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0056.png
eller delvis at erhverve aktieselskaber og anpartsselskaber med henblik på at deltage i
ledelsen og driften af disse. Det er en forudsætning, at følgende betingelser er opfyldt:
1) Venturefonden må ud over investeringstilsagn og ubehæftede kontant indestående i
pengeinstitutter samt fordringer på løbende ydelser, jf. ligningslovens § 12 B, modtaget som
vederlag ved salg af selskaber alene besidde aktier m.v. omfattet af
aktieavancebeskatningsloven. Indeståender i et pengeinstitut kan være placeret på en spærret
konto som sikkerhed mod købers eventuelle garantikrav i forbindelse med venturefondens
salg af selskaber.
2) Der må alene direkte eller indirekte investeres i selskaber, der alene eller sammen med
eventuelle koncernforbundne selskaber, jf. skattekontrollovens § 3 B, har under 250
beskæftigede og enten har en årlig samlet balance på under 125 mio. kr. eller en årlig
omsætning på under 250 mio. kr.
3) Ingen af deltagerne må eje mere end 50 pct. af kapitalen eller besidde mere end 50 pct. af
stemmerne i venturefonden. Koncernforbundne og nærstående deltagere, jf.
kursgevinstlovens § 4, stk. 2, og aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, regnes i denne
sammenhæng for én deltager.
4) Venturefonden skal have mindst 8 deltagere. Koncernforbundne og nærstående deltagere,
jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, og aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, regnes i denne
sammenhæng for én deltager.
LBK nr. 1082 af 14/11/2012. Selskabsskattelovens § 8
§ 8. Den skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, for så
vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i denne lov omhandlede selskaber og
foreninger m.v., jf. dog § 8 A, stk. 2.
Stk. 2. Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som vedrører et
fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i
Grønland, jf. dog § 31 A. Som indkomst fra fast driftssted og fast ejendom anses indkomst som
nævnt i § 2, stk. 1, litra a og b. 1. pkt. omfatter ikke indkomst ved international skibs- og
luftfartsvirksomhed eller tilfælde, hvor kildelandet frafalder beskatningsretten i henhold til en
dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale med Danmark. Uanset 1.
pkt. beskattes et selskab af positiv indkomst, der ville være omfattet af CFC-beskatningen i §
32, hvis det faste driftssted havde været et datterselskab. Såvel ved bedømmelsen af, om der
skal medregnes CFC-indkomst, som ved opgørelsen af CFC-indkomsten anvendes
indkomstopgørelsesprincipperne for faste driftssteder. § 32 finder tilsvarende anvendelse,
bortset fra stk. 7, 1. pkt., og stk. 10. Ved afståelse af fast ejendom i fremmed stat, på Færøerne
eller i Grønland, hvor anskaffelsessummen er nedsat efter ejendomsavancebeskatningslovens
§§ 6 A og 6 C, skal den del af fortjenesten, der vedrører fast ejendom beliggende i Danmark,
medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Stk. 3. Et selskab kan uanset stk. 2 hvert år vælge at medregne indkomst fra alle faste
driftssteder i fremmede stater, Færøerne eller Grønland, hvortil der er knyttet mobile
borerigge. Negativ indkomst efter 1. pkt. kan kun modregnes i tilsvarende positiv indkomst
56
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0057.png
for de følgende år. Ved tilvalg og fravalg efter 1. pkt. finder stk. 4 henholdsvis stk. 5
tilsvarende anvendelse.
Stk. 4. Overførsel af aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning,
internt i selskabet til et fast driftssted eller hovedkontor i Danmark sidestilles med
erhvervelse fra koncernforbundet selskab. § 8 B finder tilsvarende anvendelse. Overførsel af
aktiver og passiver, som efter overførslen ikke længere er omfattet af dansk beskatning,
internt i selskabet til et fast driftssted eller et hovedkontor i en fremmed stat, på Færøerne
eller i Grønland sidestilles med salg til koncernforbundet selskab til handelsværdien på
overførselstidspunktet.
Stk. 5. Overføres aktiver og passiver internt i selskabet til et fast driftssted eller et
hovedkontor i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland omfattet af international
sambeskatning, jf. § 31 A, og ophører den internationale sambeskatning på et senere
tidspunkt, hvor aktiverne og passiverne er i behold hos selskabet, men uden for Danmark,
anses aktiverne og passiverne for solgt til handelsværdien på tidspunktet for ophøret af den
frivillige sambeskatning. Den danske skat nedsættes efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1
og 2, eller efter reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den skat, som den
pågældende stat, Færøerne eller Grønland kunne have pålignet kapitalvinding, såfremt aktivet
eller passivet var afstået på dette tidspunkt.
Stk. 6. 3) Indkomst i et fast driftssted i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland opgøres
som den fortjeneste, som driftsstedet kunne have opnået, herunder ved dets interne
transaktioner med andre dele af det foretagende, som driftsstedet er en del af, hvis det havde
været et særskilt og uafhængigt foretagende, der var beskæftiget med samme eller lignende
virksomhed under samme eller lignende vilkår, under hensyn til de funktioner, der udføres,
de aktiver, der anvendes, og de risici, der påtages af det pågældende foretagende gennem
driftsstedet. Hvis der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den fremmede stat,
Færøerne eller Grønland, hvor det faste driftssted er beliggende, og denne overenskomsts
artikel om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed ikke er formuleret i overensstemmelse med 1.
pkt., opgøres indkomsten i driftsstedet dog i overensstemmelse med den pågældende artikel.
Stk. 7. For den i § 1, stk. 1, nr. 2 g, nævnte virksomhed Energinet.dk gælder yderligere reglerne
i §§ 13 D og 13 E.
Stk. 8. For de i § 1, stk. 1, nr. 3, nævnte andelsforeninger gælder reglerne i §§ 14-16 A.
LBK nr 1403 af 07/12/2010. Kildeskattelovens § 2
§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet
af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de
pågældende personer eller dødsboer:
1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i
landet. Skattepligten omfatter endvidere vederlag for påtagelse af indskrænkninger i
adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler), når det modtagne vederlag har
sammenhæng med et nuværende eller tidligere tjenesteforhold her i landet. Det er uden
betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til
indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. Skattepligten
57
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0058.png
omfatter endvidere fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser,
når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har
omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk
beskatning. Vedrører en indkomst som nævnt i 4. pkt. arbejde udført såvel i som uden for
Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde
udført i Danmark.
2) Erhverver indkomst i form af vederlag for medlemskab af eller som medhjælp for
bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign. Det er uden betydning for skattepligten,
hvilken form vederlaget udbetales i.
3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være
stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Det er uden betydning for skattepligten,
hvilken form vederlaget udbetales i.
4) Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 9. Udøvelse af erhverv om
bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted
her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive
anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse
af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast
driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser
hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når
ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten
omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere
fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til
en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten kun fortjeneste, tab og
udbytte på aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 17 opgjort efter reglerne for
skattepligtige omfattet af § 1. Såfremt den skattepligtige bliver skattepligtig efter denne
bestemmelse i forbindelse med ophør af skattepligt efter § 1 eller efter bestemmelserne i en
dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, i Grønland eller på
Færøerne, kan den skattepligtige vælge fortsat at være skattepligtig af fortjeneste, tab og
udbytte opgjort efter reglerne for skattepligtige omfattet af § 1 af aktier i selskaber m.v., hvis
formål er at fremme aktionærernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres
deltagelse som aftagere, leverandører eller på anden, lignende måde som led i den
skattepligtiges erhvervsmæssige virksomhed her i landet. Tilsvarende gælder, hvis den
skattepligtige modtager sådanne aktier efter aktieavancebeskatningslovens §§ 34, 35 og 35 A
samt dødsboskattelovens §§ 36-38. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at
udgøre et fast driftssted fra første dag.
5) Ejer fast ejendom her i landet eller har indtægter af samme eller af her i landet oprettet
familiefideikommis, jf. lov nr. 139 af 1. maj 1954 § 2, stk. 1, herunder kapital båndlagt i
overensstemmelse med reglerne i § 4 i lov nr. 563 af 4. oktober 1919 eller i § 6 i lov nr. 139 af
1. maj 1954. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste ved afståelse af fast ejendom
omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven eller afskrivningslovens § 21.
6) Erhverver udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, eller erhverver
afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B, idet selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra
c, 5. og 6. pkt., dog finder tilsvarende anvendelse. 1. pkt. omfatter ikke udlodninger fra
udloddende investeringsforeninger, jf. ligningslovens § 16 C, stk. 1, der udelukkende
58
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0059.png
investerer i fordringer omfattet af kursgevinstloven, aktier i det administrationsselskab, der
forestår investeringsforeningens administration, og afledte finansielle instrumenter efter
Finanstilsynets regler herom.
7) Erhverver indkomst i form af vederlag, der ikke er omfattet af nr. 2, fra en virksomhed som
rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for virksomheden, jf. dog stk. 7. Det er
uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.
8) Erhverver royalty hidrørende fra kilder her i landet, jf. § 65 C, stk. 4.
9) Erhverver indkomst i form af udbetalinger som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 20,
stk. 1 og 2, indkomstskattepligtige udbetalinger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 46,
stk. 1, indkomst i form af kontante udbetalinger af efterlønsbidrag som nævnt i
pensionsbeskatningslovens § 49 A, stk. 3 og 5, samt indkomst i form af kontante
tilbagebetalinger af fleksydelsesbidrag som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 49 B, stk. 3
og 5.
10) Erhverver indkomst her fra landet i form af pensioner i henhold til uafdækkede
pensionstilsagn, der ikke omfattes af pensionsbeskatningsloven, eller sum til afløsning af
dette pensionstilsagn samt pensioner, rådighedsløn og lignende ydelser, når disse har
sammenhæng med et tidligere tjenesteforhold eller med et tidligere medlemskab af eller ydes
til en tidligere medhjælp for bestyrelser, herunder kommunale bestyrelser m.v., regionsråd,
Folketing, udvalg, kommissioner, råd og lign.
11) Erhverver indkomst her fra landet i form af udbetaling af pensionsopsparing eller pension
og andre sociale ydelser udbetalt i henhold til lovgivningen, som ville være skattepligtig for en
person omfattet af § 1.
12) Erhverver indkomst her fra landet i form af arbejdsløshedsdagpenge, sygedagpenge,
barseldagpenge og andre ydelser, som træder i stedet for lønindkomst eller indkomst efter nr.
4, og som ville være skattepligtig for en person omfattet af § 1.
13) Erhverver indkomst her fra landet i form af stipendier, der udbetales i henhold til lov om
statens uddannelsesstøtte.
14) Erhverver indkomst her fra landet i form af skattepligtig voksenuddannelsesstøtte (SVU),
der udbetales til uddannelsessøgende i henhold til lov om statens voksenuddannelsesstøtte.
15) Erhverver indkomst her fra landet i form af skattepligtig elevstøtte m.m. i henhold til lov
om arbejdsmarkedsuddannelser.
16) Erhverver indkomst her fra landet i form af skoleydelse, der udbetales af
produktionsskoler i henhold til § 17 i lov om produktionsskoler.
17) Erhverver indkomst her fra landet i form af skolepraktikydelse, der ydes til elever efter §
66 k, stk. 1, i lov om erhvervsuddannelser.
18) Erhverver indkomst her fra landet i form af godtgørelse, der ydes efter § 11, stk. 1 og 2, i
lov om Arbejdsgivernes Elevrefusion.
59
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0060.png
19) Erhverver indkomst her fra landet i form af skattepligtig voksenuddannelsesstøtte (VUS),
der udbetales til uddannelsessøgende i henhold til lov om støtte til voksenuddannelse, jf. § 23,
stk. 2, i lov nr. 490 af 31. maj 2000 om statens voksenuddannelsesstøtte.
20) Erhverver indkomst her fra landet i form af elevstøtte, der ydes i henhold til lov om
brobygningsforløb til ungdomsuddannelse.
21) Erhverver indkomst her fra landet i form af skoleydelse i henhold til § 3, stk. 3, og § 5, stk.
3 og 4, i lov om erhvervsgrunduddannelse m.v.
22) Erhverver indkomst her fra landet i form af tilskud, som ph.d.-studerende modtager fra
stipendiegiver til afholdelse af rejseudgifter til studierejser i Danmark og i udlandet, herunder
den godskrevne værdi af billetter og lign., når ydelsen berettiger den ph.d.-studerende til
supplerende ph.d.-stipendium efter § 52 i lov om statens uddannelsesstøtte, jf.
lovbekendtgørelse nr. 789 af 11. september 2003.
23) Erhverver indkomst her fra landet i form af godtgørelse i henhold til lov om godtgørelse
ved deltagelse i erhvervsrettet voksen- og efteruddannelse.
24) Erhverver indkomst her fra landet i form af støtte til beskæftigede, der deltager i
uddannelse som led i jobrotationsordninger i henhold til § 20, stk. 4, i lov om en aktiv
arbejdsmarkedspolitik, jf. § 134 i lov nr. 419 af 10. juni 2003 om en aktiv
beskæftigelsesindsats.
25) Erhverver indkomst her fra landet i form af uddannelsesgodtgørelse m.v.,
jobrotationsydelse og aktiveringsydelse m.v., der udbetales til ledige i henhold til § 40 og § 41
i lov om en aktiv arbejdsmarkedspolitik, jf. § 17, § 20, stk. 4, og § 21 i lov om en aktiv
arbejdsmarkedspolitik, jf. § 134 i lov nr. 419 af 10. juni 2003 om en aktiv
beskæftigelsesindsats.
26) Erhverver indkomst her fra landet i form af skattepligtig del af tilskudsbevillinger til
forskning, der administreres af Forskningsstyrelsen, for så vidt disse ikke er omfattet af nr. 1.
27) Erhverver stipendium til dækning af leveomkostninger efter lov om universiteter
(universitetsloven).
28) Erhverver stipendium til dækning af leveomkostninger efter lov om stipendier til visse
udenlandske studerende ved korte og mellemlange videregående uddannelser.
29) Erhverver indkomst her fra landet i form af vederlag til domsmænd og nævninge ved
domstolene.
Stk. 2. Stk. 1, nr. 1, finder tilsvarende anvendelse for personer og dødsboer, som erhverver
indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført om bord på skib
eller fly med hjemsted her i landet eller for arbejde udført i tilknytning hertil. Med skib eller
fly med hjemsted her i landet sidestilles skib eller fly, der har hjemsted på Færøerne, i
Grønland eller i udlandet, såfremt det uden besætning overtages til befragtning af dansk
rederi eller luftfartsselskab. Skib eller fly med hjemsted her i landet, som uden besætning
60
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0061.png
overtages til befragtning af udenlandsk rederi eller luftfartsselskab, anses ikke for skib eller
fly med hjemsted her i landet. Foretages der indeholdelse af skat efter § 9, stk. 1, i lov om
beskatning af søfolk, indrømmes der ikke fradrag for udgifter ved indkomstopgørelsen.
Indkomstskattepligten i medfør af dette stykke anses for endeligt opfyldt ved indeholdelse af
skat i henhold til § 9, stk. 1, i lov om beskatning af søfolk og erlæggelse af
arbejdsmarkedsbidrag.
Stk. 3. Skattepligten i medfør af stk. 1, nr. 1, 2, 4, 5, 7 og 9-29, og stk. 2 omfatter alene de dér
nævnte indtægter. Udgifter kan kun fratrækkes, i det omfang de vedrører disse indtægter, jf.
dog stk. 2, 4. og 5. pkt., afsnit I A og pensionsbeskatningslovens § 49.
Stk. 4. Skattepligten i medfør af stk. 1, nr. 3, er endeligt opfyldt ved indeholdelse af skat efter §
48 B og erlæggelse af arbejdsmarkedsbidrag. Den skattepligtige kan dog vælge at blive
beskattet, som om den pågældende var omfattet af stk. 1, nr. 1. Valget skal træffes senest den
1. maj i året efter det pågældende indkomstår. Valget kan omgøres til og med den 30. juni i det
andet kalenderår efter indkomstårets udløb.
Stk. 5. Indkomstskatten i medfør af stk. 1, nr. 6, udgør 28 pct. af de samlede udbytter eller
afståelsessummer. Indkomstskatten udgør dog 15 pct. af udbytte eller afståelsessummer, hvis
den kompetente myndighed i den stat, i Grønland eller på Færøerne, hvor personen er
hjemmehørende, skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter en
dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention
eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager. Det er en betingelse for
anvendelsen af 2. pkt., at personen ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen i det
udbyttegivende selskab. Hvis personen er hjemmehørende i et land uden for EU, er det
endvidere en betingelse, at den pågældende sammen med koncernforbundne parter, jf.
ligningslovens § 2, ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab. 2-4.
pkt. omfatter også personer, der efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er
hjemmehørende i en fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne.
Stk. 6. Indkomstskatten i medfør af stk. 1, nr. 8, udgør 25 pct. af royaltybeløbet.
Stk. 7. Skattepligten i medfør af stk. 1, nr. 7, omfatter kun personer, der har været
skattepligtige efter § 1, stk. 1, nr. 1. Det er en betingelse, at personen har eller på noget
tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har haft direkte
eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed, der udreder
vederlaget. Ved afgørelsen heraf henses, når den udbetalende virksomhed er et selskab m.v.,
til, om personen ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen eller råder eller har
rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet. Bestemmelserne i
aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse. Er den udbetalende
virksomhed personligt ejet, henses til, om den pågældende person ejer eller har ejet 25 pct.
eller mere af egenkapitalen eller har eller har haft afgørende indflydelse i virksomheden. De
kriterier, der gælder for aktionærer, finder tilsvarende anvendelse.
Stk. 8. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af:
1) Fremmede magters herværende diplomatiske repræsentationer og medlemmer af sådanne
samt fremmede magters herværende udsendte konsuler.
61
 L 88 - 2014-15 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 20: Spm. om oversendelse af en kopi af SKATs delrapport af 4. februar 2015, til skatteministeren
1526303_0062.png
2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet. Hvis den, for hvis regning
udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk
eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk.
1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29.
Stk. 9. Salgsvirksomhed udelukkende i form af fjernsalg gennem en repræsentant med
fuldmagt til at binde fuldmagtsgiveren, men som ikke er ansat som lønmodtager af denne,
medfører ikke fast driftssted for fuldmagtsgiveren. Ved fjernsalg forstås repræsentantens
ordremodtagelse fra danske eller udenlandske kunder via telefon, telex, telefax, post, EDI
(Electronic Data Interchange), internettet el.lign. Det er en betingelse, at hverken
fuldmagtsgiveren eller en hermed nærtstående person, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, 3. og 4.
pkt., eller en fond eller trust stiftet af fuldmagtsgiveren eller dennes nærtstående eller et
selskab, som i fællesskab kontrolleres, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, 2. pkt., af denne kreds af
personer, nærtstående, fonde og truster eller en fond eller trust stiftet af et kontrolleret
selskab i Danmark, udøver erhvervsvirksomhed, der står i forbindelse med repræsentantens
salg.
Uddrag af L 181 Bilag 5 (selskabsskatteloven § 2 C):
Til nr. 5
Til stk. 8
Det foreslås, at det slås fast, at ved bedømmelsen af, hvem der er danske filialers og
transparente enheders direkte ejere i § 2 C, stk. 1, skal udenlandske kommanditselskaber m.v.
ikke anses for at være selskaber, hvis disse i deres hjemland anses for at være transparente
enheder, selvom de udenlandske kommanditselskaber m.v. opfylder betingelserne i § 2 C.
Eksempel: Et moderselskab hjemmehørende i USA ejer hovedparten af et engelsk
kommanditselskab, som igen ejer hovedparten af et dansk kommanditselskab. Der er ikke
valgt international sambeskatning. Det engelske kommanditselskab betragtes efter engelske
regler for at være en transparent enhed. Det amerikanske moderselskab har valgt, at såvel det
engelske som det danske kommanditselskab skal anses for at være selvstændige
skattesubjekter efter amerikanske regler. I dette tilfælde anses det amerikanske
moderselskab for at være den direkte ejer af hovedparten af det danske kommanditselskab.
Den foreslåede § 2 C finder anvendelse, og det danske kommanditselskab skal anses for at
være et selvstændigt skattesubjekt.
62