L 212 - 2012-13 - Bilag 3: Artikel i Tidsskrift for Skatter og Afgifter om forslaget til ny klagestruktur

Artikler162Forslag til ny klagestruktur i komparativ belysningaf ekstern lektor, Henrik Klitz, Københavns UniversitetForslaget til ny klagestruktur på skatteom-rådet i Danmark lægger – titlen på forslagettaget i betragtning – ikke overraskende op tilen grundlæggende ændring af den beståendeklagestruktur. Forslaget belyses i forhold tiludviklingen i klagestrukturerne på skatte-området i Sverige og England. Udviklingen isvensk og engelsk ret peger i en anden retningend den foreslåede udvikling i dansk ret. Pådenne baggrund konkluderes, at forslaget iDanmark ikke bør gennemføres uden et langtbedre og mere omfattende grundlag for en så-dan udvikling af klagestrukturen.Udkastet til lovforslag om ændret klagestruktur på skatteområdet har påkaldt sig en del interessebåde i pressen og blandt interessenterne på om-rådet.1 Det er næppe helt uden grund. Forslaget lægger således op til markante og ganske grund-læggende ændringer af klagestrukturen, og der-for har mange naturligvis en mening om mangeforskellige aspekter ved det foreliggende udkast.Nærværende artikel vil dog kun berøre et enkelt aspekt ved det foreliggende udkast til lovforslag.Det drejer sig om spørgsmålet om udviklingen i klagestrukturen på skatteområdet i andre lande.Udkastet til lovforslag om ændret klagestruk-tur inddrager eller omtaler således slet ikke frem-med ret.2 Det kan i det hele taget undre lidt, når der er tale om et forslag, der vil medføre så om-fattende ændringer i den bestående klagestruktur. Det kan imidlertid særligt undre, når baggrunden for omorganiseringen og samlingen af skatteop-gaven hos staten i 2005 tages i betragtning. SomTfS 2013, 162

det fremgår af Strukturkommissionens betænk-ning nr. 1434/2003 kapitel 41, indgik en større effektivitet i Sverige og andre nordiske lande påskatteforvaltningsområdet således som et ikkeubetydeligt moment i kommissionens overvejel-ser vedrørende en omorganisering af den danskeskatteforvaltning. Af bemærkningerne til skat-teforvaltningsloven (SFL) fremgår samtidig, at loven netop tager udgangspunkt i kommissionensbetænkning.3Når organiseringen af skatteforvalt-ningen i høj grad er blevet til med inspiration fra fremmed ret, synes det ikke ulogisk også at ind-drage fremmed ret ved ændringer af klagestruk-turen inden for samme område.I det følgende peges derfor på nogle ændrin-ger i engelsk og svensk ret på dette punkt, som ikke er irrelevante for de foreslåede ændringer i dansk ret. Når valget er faldet på Sverige og Eng-land, skyldes det, at begge lande i de senere år har gennemført ændringer af prøvelsessystemet for skattesager, og i begge lande er det blandt andet sket på baggrund af foretagne ændringer af skat-teforvaltningen. Udviklingen i organiseringen aflandenes skatteforvaltning har således væsent-lige lighedspunkter med udviklingen af samme iDanmark. Disse to lande frembyder derfor somudgangspunkt gode muligheder for frugtbar kom-parativ inspiration.

1339England – i lighed med Danmark – baserer sig pået system med ordinære domstole.41.1 SverigeI Sverige er myndighederne underkastet kontrolaf de almene forvaltningsdomstole. Klage overen forvaltningsafgørelse sker således egentligdirekte til forvaltningsdomstolene.5I svensk retfandtes dog krav om, at der ved klage over en afgørelse fra Skatteverket (SKV), skulle ske en omprövning af afgørelsen i et skattenämnd, for-inden forvaltningsdomstolene kunne behandlesagen. Dette kan tilnærmelsesvis beskrives som en form for remonstrationsordning under med-virken af et lægmandsorgan.61.2 EnglandEngland opererer modsat med et prøvelses-system, der egentlig er bemærkelsesværdigt lig det danske i sine grundtræk. Generelt anvendes i engelsk ret således et system med en kombina-tion af nævn og ordinære domstole. Efter engelsk ret påklages en afgørelse fra Her Majesty’s Reve-nue and Custom (HMRC) derfor til organer, der ikke er en del af de ordinære domstole, men må betegnes som uafhængige klagenævn set fra en dansk synsvinkel.72.2 EnglandHMRC blev en realitet den 18/4 2005, og HMRC er en fusion af de tidligere myndigheder InlandRevenue og Her Majesty’s Customs and Excise (HM Customs and Excise). Tidligere var ad-ministrationen altså delt på to forskellige myn-digheder. Inland Revenue tog sig i store træk af indkomstskatter, mens HM Customs and Excise stod for told, moms og afgifter.10England haraltså opereret med en central enhedsforvaltningomtrent et halvt år længere end Danmark.

I Sverige trådte Skatteförfarandelagen (SFFL)(2011:1244) i kraft den 1/1 2012. Sverige fik dermed en generel lov om skatteforvaltning, der ikke er helt ulig den danske SFL.11Dermed blevskattenämnderne afskaffet med virkning fra den1/1 2012, og med nämnderne forsvandt samti-dig de eneste rekurslignende organer med læg-mandsdeltagelse på skatteområdet.12I England er med virkning fra 1/4 2009 gen-nemført Tribunals, Courts and Enforcement Act 2007 (TCEA 2007) på skatteområdet.13Dermedblev de tidligere rekursorganer afskaffet, herun-der særligt de såkaldte General Commissioners of Income Tax henholdsvis Special Commissio-ners of Income Tax (GCIT henholdsvis SCIT). GCIT og SCIT blev erstattet af et nyt rekurs-system med First-tier Tribunal Tax Chamber (FTT TC) og Upper Tribunal Tax and Chancery Chamber (UT TCC). Med denne ændring blev egentlig lokal lægmandsdeltagelse på skatteom-rådet afskaffet.3.1 Nærmere om udviklingen i SverigeSFFL i Sverige blev fremsat som prop.2010/2011:165 – Skatteförfarandet. Lovforslagetindeholdt fra begyndelsen forslag om afskaffelseaf skattenämnderne, jf. prop. 2010/2011:165, p. 584. Lovforslaget baserer sig på betænkningen SOU 2009:58 – Skatteförfarandet, og lovforsla-get er for så vidt angår skattenämnderne helt ioverensstemmelse med indholdet af betænknin-gen.14Af lovforslagets indledende resumé frem-går blandt andet følgende:TfS 2013, 162

1340“…..Regeringen anser att skattenämnderna bör av-skaffas, utom beträffande fastighetstaxering. Be-slut som tidigare har fattats av skattenämnd skafattas av Skatteverkets tjänstemän. En särskilt kvalificerad beslutsfattare som inte tidigare har prövat ärendet ska avgöra tvistiga omprövnings-ärenden.…..”Denne korte opsummering af lovforslaget på det-te punkt er ganske rammende. Skattenämnderneskal ikke længere medvirke ved afgørelsen af skattesager. Prøvelsen i skattenämnd i situationermed tvist mellem SKV og den skattepligtige skali stedet erstattes med en remonstrationsprøvelsehos SKV, hvor der træffes afgørelse af særligt kvalificerede embedsmænd. Herudover er det værd at bemærke, at det allerede her præciseres, at forslaget om afskaffelse af skattenämnderneikke omfatter fastighetstaxering (ejendomsvur-dering). Med SFFL er der således ikke tale omafskaffelse af lokal lægmandsdeltagelse i forbin-delse med ejendomsvurdering.Fra lovforslagets bemærkninger kan fremhæ-ves følgende:15“…..Skälen för regeringens bedömning och förslagBehövs skattenämnderna?Enligt utredningens mening bör frågan omlekmannainflytandet genom skattenämnderna behövs bedömas ur två olika perspektiv. Dethandlar dels om betydelsen av medverkan i be-slutsfattandet i de enskilda fallen, dels om inflyt-ande och insyn på ett mer generellt plan.När det gäller skattenämndens medverkan ibeslutsfattandet kan inledningsvis konstaterasatt den omständigheten att lekmannaledamöternadeltar i många beslut inte är detsamma som att dehar stort inflytande på beslutens innehåll.Argumentet att lekmän ska bidra med person-och lokalkännedom har förlorat sin giltighet.Skatteverkets arbetssätt har ändrats på ett sådantsätt att besluten inte alltid fattas där den skatt-skyldige är bosatt. Därmed är det i många fallinte möjligt för lekmännen att bidra med person- och lokalkännedom. Det är vidare tveksamt omTfS 2013, 162

ledamöterna bör bidra med sådan kännedom. Enförskjutning har skett från ett beslutsfattande där enskilda ledamöters kännedom om den skattskyl-dige och lokala förhållanden värderas till en alltstörre betoning av vikten av objektivitet i beslut-sfattandet. Information om lokala förhållandenska vid behov tillföras ärendet som en del avutredningen och inte vid beslutsfattandet. I annatfall finns det risk att irrelevanta subjektiva fak-torer får betydelse och att lika fall inte bedömspå samma sätt. Det är enligt utredningen negativtfrån rättssäkerhetssynpunkt och stärker inte all-mänhetens tilltro till myndighetens objektivitet.I takt med att skattelagstiftningen har blivitmer omfattande och komplicerad ställs allt störrekrav på kunskaper inom ekonomi och juridik för att det ska vara möjligt att sätta sig in i de enskilda ärendena. Möjligheterna för en lekman att bidra till ökad kvalitet i beslutsprocessen och påverkabeslutens innehåll har därmed blivit mindre. En-ligt utredningens bedömning är lekmännens in-flytande i dag i realiteten mycket begränsat.Lekmannaledamöterna i skattenämnderna hargenom sin medverkan i beslutsprocessen viss in-syn i Skatteverkets verksamhet. Insynen är dockbegränsad till den del av beslutsfattandet somnämnden deltar i. Värdet av den insynen är intetillräckligt stort för att motivera skattenämnder-nas existens. Övriga delar av verkets verksamhet har ledamöterna varken insyn i eller något inflyt-ande över. Det innebär att de inte bidrar till insynoch inflytande på de områden där det är särskilt påkallat. Det gäller t.ex. Skatteverkets informa-tion, service, utformning av blanketter och hand-läggningstider.I detta sammanhang bör också nämnas attSkatteverket har kostnader för skattenämnderna.Under år 2003 användes 38 årsarbetskrafter förarbete i skattenämnd. Kostnaden för lekmanna-ledamöternas arvode och reseersättning uppgicktill 4,6 miljoner kronor under år 2004(Skatteverkets promemoria den 25 februari2005, Medborgarinflytande genom skattenämn-derna?, s. 48, 51 och 52). Enligt Skatteverket utbetaldes 3,3 miljoner kronor i arvoden till lekmannaledamöterna under år 2009. Uppgiftom kostnad för lekmannaledamöternas reseer-sättning saknas, då den inte längre särredovisas. www.magnus.dk

1341Kostnaden för lekmannaledamöternas arvodeoch reseersättning torde uppgå till ungefär sam-ma belopp som för år 2004.Sammanfattningsvis anser utredningen att lek-mannaledamöterna i skattenämnderna inte på etttillfredsställande sätt bidrar till ökad rättssäker-het och kvalitet i beslutsfattandet. Nämndernaär inte heller en effektiv form för inflytande och insyn i Skatteverkets verksamhet. Utredningenföreslår därför att nämnderna ska avskaffas.Majoriteten av remissinstanserna delar utred-ningens bedömning. Enbart två remissinstanser, SKL och LO, är tveksamma till ett avskaffande av skattenämnderna. Regeringen delar utredningensbedömning att skattenämnderna bör avskaffas.Som skäl för lekmannainflytande har bl.a. anförts att lekmännen kan tillföra person- och lokalkän-nedom. I och med att tio skattemyndigheter ochRiksskatteverket avvecklades och Skatteverketinrättades har Skatteverkets arbetssätt förändrats(prop. 2002/03:99). En deklaration som avseren person, som bor och arbetar i Stockholm kan granskas av skattekontoret i Göteborg. Skälet att lekmän kan tillföra person- och lokalkän-nedom är således överspelat. Ett annat skäl somhar anförts är att lekmännens medverkan är ettsätt att ge allmänheten insyn i och inflytande på taxeringsarbetet. Regeringen delar utredningens bedömning att värdet av den insynen inte är till-räckligt stort för att motivera skattenämndernasexistens. Inflytande och insyn kan även ske på ett annat sätt, genom informella organ (se efterföl-jande avsnitt). Enligt Förvaltningsrätten i Malmö borde ett förslag om avskaffande av skattenämn-der även omfatta fastighetstaxering. Det ingick inte i utredningens uppdrag att se över lekman-nainflytandet på fastighetstaxeringsområdet, var-för någon bedömning inte kan göras inom ramenför detta lagstiftningsarbete.…..”Som det fremgår af det sidste afsnit, er regerin-gen i Sverige altså enig i betænkningens forslag om afskaffelse af skattenämnderne. Bemærknin-gerne henviser her til to hovedbegrundelser for atafskaffe nämnderne. Den første er omorganise-ringen af skatteforvaltningen i SKV. Den andener, at værdien af den indsigt og indflydelse, som www.magnus.dk

skattenämnderne leverer, ikke er tilstrækkelig stor til at begrunde nämndernes fortsatte eksi-stens.Herudover gengiver bemærkningerne til lov-forslaget store dele af betænkningens overve-jelser omkring skattenämnderne. Heri angives direkte, at lægmandselementet ikke på tilfreds-stillende vis bidrager til kvalitet og retssikker-hed. Særligt interessant er bemærkningerne om, at lokalkendskab ikke længere har den samme betydning, og at der i dag lægges mere vægt på objektivitet. Også organiseringen med speciali-sering hos SKV nævnes i denne sammenhæng. Det fremhæves endvidere, at der med skat-tenämnderne findes en risiko for, at praksis ikke er ensartet, og at irrelevante subjektive faktorer får betydning for afgørelsen af konkrete skatte-sager.Det er bemærkelsesværdigt, at der synes at være et ret bredt ønske om afskaffelse af skat-tenämnderne, herunder ønske herom fra SKV’s side. Det er således kun to høringssvar, der har udtrykt tvivl om forslaget om afskaffelse af skat-tenämnderne.16Forslaget indeholder også nogle interessanteøkonomiske oplysninger. Som det fremgår, var udgifterne til ordningen med skattenämnder i2003 og 2004 omkring 38 årsværk hos SKV samt 4,6 mio. svenske kroner inklusive rejseudgifter til lægmedlemmerne af skattenämnderne. Ser man alene på udgifterne til lægmandselementet, skønnes dette i forslaget til at være mindre end 5 mio. svenske kroner i 2009. I Danmark udgjorde udgifterne alene til honorar til medlemmerne afskatteankenævn cirka 12,5 mio. danske kroner i 2009.17 På trods af de – set med danske øjne – ret beskedne samlede udgifter på 5 mio. svenskekroner, vurderes nämnderne alligevel ikke at le-vere tilstrækkelig værdi for beløbet.Når det kommer til den nuværende model med særligt kvalificerede embedsmænd, kan det konstateres, at lovforslaget ikke lægger op til en nærmere eller detaljeret regulering i lovform. I bemærkningerne behandles spørgsmålet om eventuel lovnormering heraf, men det afvises af regeringen, og det overlades til SKV at fastlægge den nærmere udmøntning på dette punkt.18Der-med er SKV ikke bundet af f.eks. stedlige ellerTfS 2013, 162

1342lignende hensyn ved den mere detaljerede fast-læggelse af denne nye ordning.3.2 Nærmere om udviklingen i EnglandOvervejelserne om en reform af klagestrukturen i England for skattesager rækker faktisk noget længere tilbage i tid end tidspunktet for oprettel-sen af HMRC i april 2005. Særligt skal fremhæ-ves, at the Lord Chancellor allerede i marts 2000 sendte høringsmateriale ud specifikt vedrørende klagestrukturen for skattesager. Dette tiltag blevdog reelt overflødigt med den langt bredere og meget omfattende undersøgelse af den generelleklagestruktur i England, som the Lord Chancel-lor iværksatte i maj 2000. Allerede i marts 2001 – dog først offentliggjort i august 2001 – forelå således the Leggatt Report eller rettere Tribunals for Users – One System, One Service – Report of the Review of Tribunals by Sir Andrew Leg-gatt, vedrørende klagestrukturen, herunder kla-gestrukturen på skatteområdet.19Modsat forelåførst i marts 2004 the O’Donnell Review eller rettere Financing Britain’s Future – Review of the Revnue Departments by Gus O’Donnell, vedrørende skatteforvaltningen i første instans.20Forslagene i sidstnævnte blev dog gennemført al-lerede i april 2005, mens forslagene i the Legatt Report først blev gennemført i april 2009 for såvidt angår skatteområdet. Rent faktisk kom ud-viklingen altså til at forløbe i den rækkefølge, at der først skete en endelig fuldstændig centralise-ring og samling af skatteforvaltningen, hvorefter reformen af klagestrukturen fulgte.Af the Leggatt Report fremgår følgende spe-cifikt vedrørende en reform af prøvelsessystemet for skattesager:21“…..1 For some years now, the Government has been considering the need for wide-ranging reform ofthe tax appeal system. The agenda for that was largely set by the two reports of the Instituteof Fiscal Studies’ Tax Law Review Committee (TLRC), chaired by Lord Howe of Aberavon QC. In March last year, the Lord Chancellor’s Department (LCD) published a consultation pa-per on the way forward. It has not yet announcedits proposals. The consultation paper was wide-TfS 2013, 162

ranging, but did not indicate a preferred way for-ward. This note outlines how some of the thin-king outlined in the paper might be developed inthe context of our overall recommendations.The structure2 One of the TLRC’s main recommendations was for the establishment of a single tax tribunal, having a large local tier to hear routine matters, and a centralised specialist tribunal for complex cases. The Tribunals System which we propose does not match this model at all points. We haveenvisaged a system of first-tier tribunals and a second-tier dealing only with appeals. We haveconsidered how this might be adapted to dealwith an improved system for tax appeals. There are two options. First, we could apply the general Tribunals System model. This would, however, be complicated. To achieve the rationalisation of the tax jurisdiction recommended by the TLRC, and sketched by the LCD, all four of the existing tax tribunals would have to be merged into a single first-tier tribunal. It would then be neces-sary to create a new, appellate tribunal in the up-per tier. [341]3 There are two significant disadvantages with this. First, the weight and complexity of the ca-ses which the first-tier tribunal would have to cope with would be exceptionally wide: from simple, purely factual disputes to major litiga-tion involving complex statutory interpretation and large sums of money. A number of those wespoke to doubted whether such a merger wouldbe feasible, or saw it as a threat to the expertise of the Special Commissioners and the VAT and Duties Tribunal. It would be possible simply to bring together the existing four tribunals in a new first-tier Division; but this would leave many of the jurisdictional and administrative problems identified by previous reviews untouched. Se-condly, the weightier tax appeals already proceed through the High Court and Court of Appeal be-fore finality in the House of Lords. An extra ap-peal level would have little to add. Indeed, there are probably too many already.4 In the area of tax, therefore, we think that there should be a general tax tribunal, broadly co-vering the cases heard by the General Commis-www.magnus.dk

1343sioners of Income Tax (GCITs). [342] It should also have jurisdiction to hear straightforward VAT cases, such as those dealing with reasona-ble excuse. [343] The second-tier tribunal should hear appeals from that level, and act as a tribunal of first instance in the most complex appeals in-volving direct or indirect taxation. [344] These should be referred to it by the first-tier tribunals as matters requiring special consideration. [345]Whilst it should be open to the parties to promptsuch a reference, or to seek it from the second-tier tribunal if it is refused by the first, that should be a matter for the tribunal to decide. Respon-dents have criticised the current arrangementswhich enabled parties to decide whether or not acase should be heard by the Special Commissio-ners instead of the General Commissioners.5 The first-tier tribunal would be a large one. There should be a legally qualified President and lawyer Regional Chairmen to provide the neces-sary leadership in achieving consistency of deci-sions. [346] We recommend elsewhere that thereshould be a flexible approach to determining the composition of first-instance tribunals. [347] That would be particularly important with tax. The overwhelming majority of GCIT cases are dealt with by people who have suitably broadexperience of business, commercial and social matters. If members, and particularly chairmen, are trained, we doubt that legal advice would be needed in many cases. Where a case raised legalissues, the necessary expertise should be provi-ded by a legally qualified chairman. [348] The tribunal’s work would be improved by having members with tax or accountancy qualifications. [349] This approach would require much greater focus in determining the qualifications for ap-pointment, and for allocation to hear particular cases, and a systematic and comprehensive pro-gramme of training.6 Although the second-tier tribunal mightappear to be largely a successor of the existing Special Commissioners and VAT and Duties Tribunal, it will have a considerably more im-portant role. First, it will hear appeals from the first-tier tax tribunal, and be able to set binding precedent. It will also hear at first instance the most complex appeals arising from decisions by www.magnus.dk

the Inland Revenue or HM Customs and Excise. Those of its decisions so selected would be bin-ding on the first-tier. [350] It will therefore have a more prominent role in developing a coherentand consistent approach to the development ofthe interpretation of tax law. It must have high quality leadership from its President, and good quality lawyers. [351] At least in its first-instance jurisdiction, it will also need suitably qualified expert members for appropriate cases. [352]…..”Som det fremgår, nævnes indledningsvis de tidli-gere overvejelser om en reform af klagestruktu-ren specifikt på skatteområdet. De tidligere over-vejelser indgår således i betænkningen, om end forslaget i betænkningen blev lidt anderledes. Betænkningen foreslår således, at der skal ske en egentlig samling af klagebehandlingen for bådedirekte og indirekte skatter – også selvom derendnu ikke på dette tidspunkt er sket en samlingaf opgaven med forvaltning af direkte og indirek-te skatter i første instans. Betænkningen foreslår således de hidtidige rekursinstanser afskaffet ogerstattet med en betydelig mere enkel og samletklagestruktur, hvilket er helt i tråd med de ge-nerelle anbefalinger i betænkningen vedrørende den samlede klagestruktur i England.22Konkretfor skatteområdet er forslaget ensbetydende med, at de hidtidige nævn som GCIT, SCIT samt VAT and Duties Tribunal nedlægges og erstattes med FTT og UT.Det er her vigtigt at være opmærksom på, at det for skatteområdet ikke blot betyder en sam-ling af klagebehandlingen af direkte og indirekteskatter, men tillige et opgør med den tidligere to-strengede klagestruktur med GCIT henholdsvis SCIT på området for direkte skatter. Der læg-ges på dette punkt op til, at FTT skal overtage primært sagerne fra GCIT, mens UT ud over at tage sig af de tidligere sager fra SCIT også skal fungere som klageinstans for afgørelser fra FTT. Herudover skal UT generelt – både for direkte og indirekte skatter – fastlægge fortolkningen af skattelovgivningen med bindende virkning gen-nem såkaldte binding precedents (i overensstem-melse med stare decises-doktrinen i commonlaw). Særligt dette sidstnævnte aspekt er ligele-TfS 2013, 162

1344des vigtigt at hæfte sig ved. Bemærkningerne i betænkningen citeret ovenfor (para. 6) om ud-vikling af en mere sammenhængende og ensartet fortolkning af skatteretten hænger nøje sammen med den nye enkeltstrengede hierarkiske klage-struktur på området. Det er netop gennem dennenye struktur, at formålet eller målsætningen om en styrket udvikling af en ensartet tilgang og for-tolkning af skattelovgivningen skal realiseres.Det skal også fremhæves, at GCIT var en ren lokal lægmændsinstitution. Der krævedes såle-des ingen specifikke kvalifikationer for at være GCIT, og antallet af GCIT lå på cirka 3.000. GCIT bestod af 460 selvstændige eller separate afdelinger, der fungerede uafhængigt af hinanden og dækkede hver sit geografiske område. GCIT var samtidig det ældste af alle de institutioner, der behandles i betænkningen, og GCIT havde faktisk rødder tilbage til 1798.23 Modsat GCIT havde SCIT ikke en stedlig kompetenceafgræns-ning, og alle 15 SCIT var professionelle skat-tespecialister.24 Om lægmandsdeltagelse mere alment fremgår blandt andet følgende af betænk-ningen:25“…..7.23 All tribunal members should be appointedon the basis of the particular contribution whichthey have to make to its work. [142] That should be defined in criteria. In some tribunals, the cri-teria will be as clear cut as the possession of aprofessional qualification, for example as a me-dical practitioner or a valuer. In some areas theywill be specific knowledge or experience, such as knowledge of the conditions in relevant countriesin relation to immigration and asylum. A particu-larly valuable example is the experience brought to the Employment Tribunals as representatives of employers or of employees. In some work, the criteria could be knowledge or experience of lo-cal conditions, or as representing persons living or working in an area, as in the current social security legislation. Those criteria should be ex-pressed in statute, but should always be sufficien-tly explicit to form a clear basis for recruitment material and for training, by defining the main activities to be expected of a specialist member. [143] [144] Statutory qualifications for appoint-TfS 2013, 162

ment to all tribunals should therefore be amen-ded to prescribe specific criteria for appointment. This may, of course, include knowledge of local circumstances and of the local community.…..”Sammenholdes dette almene udsagn med det lidtmere specifikke vedrørende skatteområdet oven-for (para. 5), kan det konstateres, at der i betænk-ningen er lagt op til en vis professionalisering, men der dog fortsat foreslås anvendt egentligelægmænd i særligt FTT. Betænkningen taler i øvrigt her også om juridiske regionale formænd, der skal medvirke til at sikre ensartet praksis.Det overordnede forslag i betænkningen til nyorganisering eller ny struktur for klagesyste-met vedrørende skattesager blev, som det også fremgår ovenfor, senere en realitet med TCEA 2007. Klagebehandlingen af told, moms, afgifter og indkomstskat blev således samlet med TCEA 2007, og på indkomstskatteområdet gik engelsk ret fra en to-strenget klagestruktur til en enkelt-strenget klagestruktur, hvor der samtidig blev mulighed for at styre retsudviklingen og sikreensartetheden qua det hierarkiske forhold mel-lem UT og FTT.26Som det også var forudsat ibetænkningen, sker behandlingen af skattesager i specialiserede underafdelinger af FTT og UT, idet skattesager alene behandles af FTT TC hen-holdsvis UT TCC. På enkelte punkter adskiller lovreguleringen efter TCEA 2007 (med tilhø-rende øvrig regulering) sig lidt fra forslagene ibetænkningen. Af særlig interesse er her spørgs-målene om deltagelse af lægmænd og stedlig kompetence.Både FTT og UT fik således en landsdækken-de kompetence, jf. TCEA 2007 sec. 26, hvilket også gælder for FTT TC og UT TCC. Der findes dermed ikke en egentlig formel geografisk opde-ling i forhold til FTT TC og UT TCC, men der er dog en række faste steder rundt omkring i landet, hvor det er muligt at afholde retsmøder. Det gæl-der primært FTT TC, mens UT TCC næsten ude-lukkende hører sagerne i London. Dermed endteklagestrukturen på skatteområdet nok med en lidtmere centraliseret model, end der nødvendigvis var lagt op til i betænkningen.Medlemmerne af FTT TC og UT TCC er en www.magnus.dk

1345blanding af såkaldte legal og non-legal mem-bers eller juridiske og ikke juridiske medlemmer. Alle legal members eller juridiske medlemmer af FTT og UT betegnes judges.27 Ingen af de juri-diske medlemmer af FTT TC og UT TCC kan anses for lægmænd. Derimod forekommer non-legal members eller ikke juridiske medlemmer at kunne dække over noget, som kan betegnes som lægmænd. Det ville da også have været helt i tråd med anbefalingerne i betænkningen. Imidlertid forholder det sig sådan, at non-legal members skal besidde visse kvalifikationer. De nærmere kvalifikationskrav vedrørende FTT TC og UT TCC findes i para. 2 (2) – (3) i SI 2692/2008 – Qualifications of Members to the First-tier Tri-bunal and Upper Tribunal Order 2008, hvoraf det fremgår, at der er tale om revisorer, der er medlem af en brancheorganisation, eller personer med betydelig erfaring inden for beskatning ogskatteproces. Der er dermed tale om noget gan-ske andet end almindelige lægmænd, og det giver ikke mening at tale om lægmænd, når der kræves kvalifikationer af den professionelle art, som der her er tale om. På dette punkt er lovreguleringenaltså endt med en højere grad af professionalise-ring end det af betænkningen foreslåede. Faktisk er det endt med, at lægmandselementet reelt er helt afskaffet.her formelt er samme tætte kobling mellem ud-viklingen i forvaltningen og prøvelsessystemetsom i Sverige.Fra udviklingen i det svenske og engelskeprøvelsessystem for skattesager kan fremhæves følgende overordnede eller bærende tendenser:• begge lande har baseret ændringerne af kla-gestrukturen på egentlige betænkninger. I Sverige SOU 2009:58. I England the LeggattReport. Dermed er ændringerne sket på et sag-ligt, veloplyst og gennemarbejdet grundlag.• begge lande har elimineret lægmandsindfly-delse i klassisk forstand på konkrete skatte-sager. Der skal således ikke længere træffes afgørelse i klagesager under medvirken afegentlige lægmænd. Dermed er sket en klar professionalisering af klagebehandlingen.• begge lande har centraliseret klagebehandlin-gen. Der findes ikke længere lokalt/regionalt opdelt klagebehandling i formel forstand.I England har FTT og UT landsdækkende kompetence, mens de særligt kvalificerede embedsmænd i Sverige geografisk kan være placeret hvor som helst. Dermed er sket en be-tydelig centralisering af klagebehandlingen.Betænkningerne i begge lande angiver en mere ensartet retsanvendelse og en bedre styring afsamme som et af de absolutte hovedformål medprofessionaliseringen og centraliseringen. Gen-nem en mere ensartet praksis og en bedre styringaf praksis styrkes f.eks. både forudsigelighedenog gennemsigtigheden i skattesystemet. Dermedstyrkes i sidste ende retssikkerheden.Samtidig er det vigtigt at være opmærksom på, at der både for Sverige og Englands vedkom-mende reelt er tale om, at udviklingen i organi-seringen af både skatteforvaltningen og klage-strukturen i høj grad er drevet af et behov for effektivisering og tilpasning til en ny situationmed færre almindelige relativt simple sager og flere meget komplicerede sager.28Udviklingenmed professionalisering og centralisering er så-ledes i vidt omfang udtryk for en model, der skal gøre det muligt på en effektiv måde at håndtereen ny situation. At effektivisering eller effekti-vitet spiller en væsentlig rolle for ændringerne TfS 2013, 162

1346fremgår faktisk allerede af kommissorierne forbetænkningerne.29teretten derfor kun skulle behandle principiellesager inden for f.eks. områderne personskat ogejendomsvurdering. Alle øvrige sager inden for disse områder vil blive behandlet af ankenævn, og ankenævnenes afgørelser vil være endelige administrative afgørelser.31Det forekommer me-get vanskeligt ikke at karakterisere dette som enudvikling i retning af større regionalisering.32Forslaget indebærer, som anført, ikke ændrin-ger i lægmandsdeltagelsen ved de administrative klageinstanser.33Der sker dermed ingen profes-sionalisering med forslaget. Når der henses tilbåde forskelligheden i lægmedlemmerne og den forskellige behandlingsform ved henholdsvisLandsskatteretten og ankenævnene, peger forsla-get faktisk i en anden retning. Medlemmerne afskatte- og vurderingsankenævnene er egentlige lægmedlemmer, mens f.eks. en stor del af Lands-skatterettens lægmedlemmer er dommere fra de ordinære domstole. Samtidig er førstevoterende hos Landsskatteretten en embedsmand, mens det ikke er tilfældet hos ankenævnene.34Da alle deikke principielle sager inden for store områdersom personskat og ejendomsvurdering fremover alene skal afgøres af ankenævn, vil det sam-menholdt med nævnsmedlemmernes karakter af egentlige lægmænd og behandlingsformen ved ankenævnene reelt føre til en styrkelse af læg-mandselementet i den nye klagestruktur. Kombi-nationen af uændret lægmandsdeltagelse og si-deordnede instanser forekommer derfor at kunnebetegnes som en udvikling i retning af en mindregrad af professionalisering.Hovedlinjerne eller tendenserne i det danske forslag ligger med andre ord ganske fjernt fra de bærende tendenser, der er identificeret for svensk og engelsk rets vedkommende ovenfor under af-snit 4. Forslaget i Danmark ses således ikke atbygge på hverken centralisering eller professio-nalisering af den administrative prøvelse af skat-tesager. Det virker i sig selv lidt overraskende, at den foreslåede udvikling i dansk ret ligger sålangt fra udviklingen i svensk og engelsk ret.Det virker ikke mindre overraskende, når for-målet med forslaget i Danmark er angivet som etønske om en mere effektiv og tidssvarende kla-gestruktur. Netop dette er også angivet som klareønsker i både Sverige og England ved udviklin-www.magnus.dk

I lyset af ovenstående er det ikke overraskende, at der nu lidt mere end syv år efter statens over-tagelse af de resterende skatteopgaver fra kom-munerne og etableringen af SKAT som en cen-tral statslig enhedsforvaltning er fremkommetforslag om ændring af klagestrukturen på skat-teområdet. Det forekommer at være helt i over-ensstemmelse med den tendens til en tidsmæssig forsinkelse mellem udviklingen i organiseringenaf skatteforvaltningen og udviklingen i organise-ringen af prøvelsessystemet, som kan iagttages i Sverige og England.Forslaget til ændring af klagestrukturen i Danmark går dog i en noget anden retning endudviklingen af samme i Sverige og England.I det følgende skal ikke foretages en detaljeret gennemgang af enkeltelementerne i det danskeforslag. Nærværende analyse er baseret på mere overordnede tendenser og hovedtræk, hvorfor der – ligesom ovenfor under afsnit 4 for Sverigesog Englands vedkommende – her kun skal frem-hæves nogle overordnede eller bærende grund-træk i det danske forslag.Om det danske forslags formål anføres i ud-kastet, at det skal skabe en mere effektiv og tidsvarende klagestruktur. Dette skal ske ved atafskaffe muligheden for klagebehandling i mereend én administrativ klageinstans. Både Lands-skatteretten og ankenævnene bevares dog som klageinstanser, men der vil fremover ikke være klageadgang fra ankenævn til Landsskatteretten. Lægmandselementet hos de respektive klagein-stanser opretholdes samtidig uændret. Sekreta-riatsbetjeningen af både Landsskatteretten og ankenævnene skal endvidere foretages af et nyt fællessekretariat, der blandt andet også skal visi-tere klagerne til behandling enten hos Landsskat-teretten eller ankenævnene.30Forslaget indebærer dermed et skift fra en hierarkisk opbygget klagestruktur til en strukturmed sideordnede instanser. Det nuværende hie-rarki mellem Landsskatteretten og ankenævnene vil således forsvinde. Fremover vil Landsskat-TfS 2013, 162

1347gen af disse landes klagestrukturer, jf. ovenfor under afsnit 4. Det har umiddelbart formodnin-gen imod sig, at man kan nå samme mål gennem så anderledes eller modsatrettede virkemidler.Det forekommer heller ikke umiddelbart muligtat pege på forskelle mellem landenes mere ge-nerelle prøvelsessystemer, der som kontekst kan begrunde en så forskellig udvikling i klagestruk-turerne.I det danske forslag savnes da også en grun-digere redegørelse for og analyse af, hvordan ændringerne mere præcist er tænkt at realisere formålet. Den større effektivitet ses umiddelbartat være begrænset til afskaffelsen af klagebe-handling i mere end én instans. I den forbindelsesavnes f.eks. en mere dybtgående beskrivelseog analyse af konsekvenserne for ensartethedeni retsanvendelsen ved skiftet til en model medsideordnede klageinstanser, herunder med ind-dragelse af overvejelser i forhold til prøvelsen af skattesager ved de ordinære domstole. Dette er noget, som et egentligt udvalgsarbejde netop kunne have bidraget med.En anden meget væsentlig forskel på den fore-slåede udvikling af klagestrukturen i Danmarkog udviklingen af samme i Sverige og Englandfindes således i selve processen. Modsat i Sve-rige og England er forslaget i Danmark ikke ba-seret på en betænkning. Det forekommer at være en klar svaghed. Manglen på en mere grundigforudgående proces kunne måske retfærdiggøres, hvis den foreslåede udvikling i Danmark var heltpå linje med udviklingen i de andre lande. Som ovenstående illustrerer, er det imidlertid bestemt ikke tilfældet her. Så meget desto mere er der be-hov for en langt mere omfattende forudgåendeproces, hvis klagestrukturen i Danmark virkelig skal udvikles i den retning, som det fremkomne udkast til lovforslag er udtryk for.op til med forslaget i Danmark. Ikke mindst sy-nes der at være behov for en langt grundigere og mere dybtgående analyse, hvis den danske kla-gestruktur skal udvikles i en så markant anderle-des retning. Ellers vil udviklingen af den danskeklagestruktur vist mest hvile på en implicit for-udsætning om, at vi i Danmark intuitivt bare ved bedst. Det er næppe det mest holdbare fundament at basere sin fremtidige klagestruktur på – ellernoget som helst andet for den sags skyld.Noter1. Udkast til lovforslag om lov om ændring af skattefor-valtningsloven og forskellige andre love (Ny klage-struktur på skatteområdet) – Skatteministeriet j.nr. 13-0002899. Udkastet til lovforslag blev sendt i høring den25/1 2013, og det kan f.eks. findes her: http://www.skm.dk/skatteomraadet/love/lovforslagihoering/. For så vidtangår presseomtale se f.eks. artiklen ”Nyt klagesystemfor skattesager” den 16/1 2013 i Politiken og artiklen”Mange mindre skattesager kan blive droppet” den 13/22013 i Berlingske Tidende. Af høringssvar og andre bi-drag fra interessenter kan fremhæves Torben Bagge i TfS 2013, 96, FSR – danske revisorer i SAU 2012-13 – Alm. Del – Bilag 129, Danske Advokater i SAU 2012-13 – Alm. Del – Bilag 135, og Henriette Kinnunen i CEPOS’ notat af 13/2 2013. Sidstnævnte kan findes her: http://www.cepos.dk/publikationer/analyser-notater/analysesingle/artikel/skatte-og-vurderingsankenaevn-boer-nedlaegges/.2. Udkastet til lovforslag ses i øvrigt heller ikke at ind-drage andre danske retsområder. Det kan naturligvisogså undre, men falder uden for denne artikels emne. Se herom f.eks. afsnit 4.1 i CEPOS’ notat af 13/2 2013.3. Jf. L 110 2004/2005 – almindelige bemærkninger afsnit 2.4. Se f.eks. Håkan Strömberg og Bengt Lundell, p.. og p. 174 ff. i Allmän förvaltningsrätt, 23. udgave, 2006, og William Wade & Cristopher Forsyth, p. 19 og p. 57 i Administrative Law, 10th edition, 2009.5. Jf. således Håkan Strömberg og Bengt Lundell, p. 174 ff. i Allmän förvaltningsrätt, 23. udgave, 2006, samt Karin Almgren og Börje Leidhammar, p. 17 og p. 119 i Skatteprocessen, 1. udgave, 2004.6. Om skattenämnderne og omprövning ved klage sef.eks. Karin Almgren og Börje Leihammar, p. 37 f. og p. 52 i Skatteprocessen, 1. udgave, 2004, samt Sven-Olof Lodin, Gustaf Lindencrona, Peter Melz og Christer Sil-

1348fverberg, p.. i Inkomstskatt, 12. udgave, 2009.7. Jf. f.eks. Neil Parpworth p. 350 ff. i Constitutional &Administrative Law, 5th edition, 2008, Genevra Ri-chardson, p. 849 og p. 864 ff. i English Public Law, 2ndedition, 2009, samt Edward Jacobs, p. 6 ff. i Tribunal Practice and Procedure, 1st edition, 2009.8. Både SKV og HMRC har en nærmere beskrivelse af organisering og opgaveløsning på deres respektivehjemmesider, se f.eks. http://www.skatteverket.se/om-skatteverket/omoss/organisation.4.7b610ded10741da92fa80001414.html og https://www.gov.uk/government/organisations/hm-revenue-customs/about/our-gover-nance.9. Jf. f.eks. Karin Almgren og Börje Leihammar p. 35 i Skatteprocessen, 1. udgave, 2004, og Sven-Olof Lodin, Gustaf Lindencrona, Peter Melz og Claus Silfverberg p.. i Inkomstskatt, 12. udgave, 2009.10. Se f.eks. John Tiley, p. 67 i Revenue Law, 6th edition, 2008.11. SFFL i Sverige er dog noget mere omfattende end SFL.SFFL består eksempelvis af ikke mindre end 71 kapit-ler, hvortil kommer ikræfttrædelses- og overgangsbe-stemmelser.12. Jf. Skatteförfarandelag (2011:1244) – Övergångsbe-stämmelser, pkt. 16.13. Omorganiseringen effektueredes per den 1/4 2009 vedSI 56/2009 – The Transfer of Tribunal Functions and Revenue and Customs Appeals Order 2009.14. En svensk publikation i serien Statens Offentliga Utred-ningar (SOU) kan uden videre sammenlignes med endansk betænkning.15. Jf. prop. 2010/2011:165, p. 586-587.16. Se prop. 2010/2011:165, p.. Det er Sveriges Kommuner och Landsting (SKL) samt Landsorganisationen i Sve-rige (LO), der har udtrykt tvivl omkring eller modstand mod afskaffelse af skattenämnderne.17. Beregningen er baseret på oplysningerne om vederlagi bilag 1 til bekendtgørelse nr. 1058 af 10/11 2009 omforretningsorden for skatteankenævn, vurderingsanke-nævn, fælles skatte- og vurderingsankenævn samt mo-torankenævn. Beregningen dækker kun udgifterne til medlemmer af skatteankenævn. Der er ikke medtaget udgifterne til honorering af medlemmer i vurderingsan-kenævn og motorankenævn.18. Prop. 2010/2011:165, p. 590 ff.19. En sådan report svarer til en betænkning i Danmark. Sir Andrew Leggatt er tidligere dommer i Court of Appeal.Tribunals for Users – One System, One Service – Re-port of the Review of Tribunals by Sir Andrew Leggatt, March 2001.20. Financing Britain’s Future – Review of the Revenue Departments, Gus O’Donnell, March 6163. Anbefalin-gen om en fusion af de to myndigheder fremgår blandtandet af undersøgelsens kapitel 1 med resumé og anbe-falinger, jf. særligt p. 7 ff. i Financing Britain’s Future – Review of the Revenue Departments, Gus O’Donnell, March 6163.21. Jf. the Leggatt Report part II – Tax Tribunals: Reform of the Tax Appeal System.22. Se f.eks. the Leggatt Report chapter 6.2 om overordnetforslag til ny struktur for rekurssystemet i England.23. Se f.eks. the Leggatt Report part II – Tax Tribunals: The General Commissioners of Income Tax.24. Se f.eks. the Leggatt Report part II – Tax Tribunals: The Special Commissioners, The VAT and Duties Tribunal, The Section 703 Tribunal.25. Jf. the Leggatt Report chapter 7.23.26. Se også the Leggatt Report chapter 6.10.27. Der skelnes dog mellem saleried judges eller faste dommere, deputy judges eller deltidsdommere og other judges eller andre dommere. Førstnævnte er fastansatte dommere, der helt primært fungerer i FTT og UT. Del-tidsdommere er f.eks. advokater (ofte barristers), der honoreres fra sag til sag. Andre dommere er de dom-mere, som på anden vis er fødte eller født med muligt medlemskab af FTT og UT. Det drejer sig om dommere fra det ordinære domstolssystem.28. Se f.eks. prop. 2010/2011:165, p. 586.29. Se f.eks. Sir Andrew’s Terms of Reference og Dir. 2005:129, p. 1 og p. 29.30. Jf. særligt forslagets almindelige bemærkninger, afsnit 2.31. Jf. forslagets § 1, nr. 8-9, nr. 31 og nr. 58. Se også for-slagets almindelige bemærkninger, afsnit 2, afsnit 3.1.2 og afsnit 3.2.2.32. Forslaget om etableringen af et fællessekretariat kan muligvis dække over en form for centralisering af se-kretariatsbetjeningen. Imidlertid er organiseringen af det nye fællessekretariat ikke detaljeret eller nærmere beskrevet i forslaget, jf. f.eks. forslagets almindelige bemærkninger, afsnit 3.3.33. Jf. forslagets § 1, nr. 15, og forslagets almindelige be-mærkninger, afsnit 2, afsnit 3.1.2 og afsnit 3.2.2.34. Jf. SFL §§ 8 - 13.