L 199 - 2011-12 - Bilag 12: Henvendelse af 29/8-12 fra FSR

Vedrørende L 199 - forslag til lov om ændring af ligningsloven,kursgevinstloven, skattekontrolloven og kildeskattelovenFSR – danske revisorer (FSR) tillader sig hermed at rette henvendelse til FolketingetsSkatteudvalg med kommentarer til ovennævnte lovforslag.FSR har inden lovforslagets fremsættelse afgivet en række kommentarer i voreshøringssvar til Skatteministeriet. Lovforslaget er ændret på to væsentlige punkter iforhold til det udkast, der blev sendt i høring ved e-mail af 2. juli 2012. For det første erde skattemæssige konsekvenser mod ulovlige aktionærlån nu målrettet til kun at rammeaktionærer mv., der har bestemmende indflydelse i selskabet eller lignende som bestemti ligningslovens § 2. Endvidere er ikrafttrædelsen ændret således, at de nyeskattemæssige konsekvenser alene gælder for aktionærlån etableret den 14. august2012 eller senere. Begge justeringer i forhold til det forslag, der blev sendt i høring den2. juli 2012 er efter FSRs opfattelse væsentlige forbedringer.FSR støtter indsatsen for en reduktion i antallet af ulovlige aktionærlån. Det er dog FSRsopfattelse, at de eksisterende sanktionsmuligheder i selskabsloven burde væretilstrækkelige til at nedbringe antallet af ulovlige aktionærlån, hvissanktionsmulighederne blev udnyttet.FSR er opmærksom på, at det er en del af aftalen om en skattereform, at der skal skeindgreb mod ulovlige aktionærlån via skattereglerne, hvilket vel må opfattes som udtrykfor, at der er politisk flertal for et indgreb i lighed med det fremsatte. FSR skal derforforeslå, at der i hvert fald foretages en mere kvalificeret samordning med deselskabsretlige regler, herunder at der ses nøje på om de gældende selskabsretlige regleri alle tilfælde er nødvendige og hensigtsmæssige. Det fremtræder for FSR som omindgrebet ikke er koordineret i tilstrækkelig grad med de selskabsretlige regler.

2Det er problematisk, at der med lovforslaget sker en adskillelse mellem den civilretlige ogskatteretlige behandling. Dette vil medføre mange uhensigtsmæssige konsekvenser, bl.a.fordi der fortsat er tilknyttet en selskabsretlig konsekvens, herunder bødestraf ogtilbagebetalingspligt, for udbetalingen af et beløb, som beskattes som fx løn straks vedudbetalingenOvertrædelsen af forbuddet mod aktionærlån er som nævnt strafsanktioneret iselskabsloven. Efter selskabslovens § 367 kan overtrædelse af bestemmelserne i § 210og § 215 straffes med bøde. Bøden udgør 5 pct. af lånet med tillæg af lovpligtige renter.Hvis lånet imidlertid er betalt tilbage inden for den 6-ugers frist, Erhvervsstyrelsen hargivet for tilbagebetaling af lånet til selskabet, reduceres bøden til 2,5 pct. Samtidig vilErhvervsstyrelsen kræve lånet tilbagebetalt. Dette forudsætter selvfølgelig, atErhvervsstyrelsen fører kontrol med om der er ulovlige aktionærlån.Med det stillede lovforslag sker der reelt en forhøjelse af ”bødestraffen” med op til 42pct.-point. Et lån på 1 mio. kr. medfører en bøde på kr. 50.000 og en beskatning på op tilkr. 420.000, samtidig med at lånet skal betales tilbage til selskabet med renter, der efterlovforslaget ikke er fradragsberettiget. Der er dermed reelt tale om en 9-dobling af”bødestraffen”. Det er korrekt som angivet i høringsskemaet, atdobbeltbeskatningen/straffen kan undgås ved at undlade at optage lånet. De foreslåederegler er imidlertid så komplicerede, at mange helt uforvarende risikerer at blive ramt.Og reglerne er i forhold til høringsudkastet yderligere blevet kompliceret ved at selvselskabsretligt lovlige lån skattemæssigt omkvalificeres til hævninger udentilbagebetalingspligt.Et selskabs revisor, der i forbindelse med revisionen af årsrapporten bliver opmærksompå et ulovligt aktionærlån, skal give en supplerende oplysning om forholdet i tilknytningtil revisionspåtegningen. Dette er i 2010, jf. den i bemærkningerne omtalte FSR-undersøgelse, sket i mere end 15.000 tilfælde. Oplysningen om et ulovligt aktionærlåntilgår således såvel offentligheden som Erhvervsstyrelsen i forbindelse medoffentliggørelsen af selskabets årsrapport. Det er derfor ganske simpelt formyndighederne at afdække de ulovlige aktionærlån. Med den digitale indberetning afårsrapporter vil udsøgningen formentlig kunne ske helt automatisk. Afdækningen afulovlige aktionærlån vil dog være vanskeligere i de tilfælde, hvor et selskab har fravalgtrevision. Samme problem må forventes at gælde for nærværende lovforslag, idet detformentligt alene vil være revisorerne, der igennem deres revision kontrollerer, om derer ulovlige aktionærlån, og i hvordan disse er håndteret også i forhold til detskatteretlige.

3FSR forudser, at flere virksomheder vil fravælge revision for at forhindre, at ulovligeaktionærlån bliver opdaget og dermed ”sanktioneret” så hårdt som anført i dettelovforslag. FSR skal derfor foreslå, at der tages initiativer til at imødegå denneproblemstilling.Særligt om lån mellem koncernforbundne selskaberLovforslagets § 1, nr. 2 om beskatning af aktionærlån har ifølge afsnit 3.1. ibemærkningerne til formål at fjerne de eksisterende skattemæssige incitamenter til atoptage aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskabet.Lovforslaget omfatter imidlertid også lån mellem selskaber omfattet af ligningslovens §2. Dette begrundes i afsnit 3.1.2.2. i bemærkningerne med, at beskatning derved ogsåskal ske i tilfælde, hvor aktionæren har modtaget lånet via et selskab indskudt mellemaktionæren og det långivende selskab.Efter FSRs opfattelse er dette kun i overensstemmelse med forslagets overordnede sigtenemlig, at aktionæren skal beskattes af alt, hvad han modtager fra selskabet, uanset omdette sker i form af løn, udbytte eller lån, hvis forslaget kun omfatter sådanne situationerog ikke situationer, hvor der alene er sket overførsel af midler mellem selskaber.Beskatning bør først ske, når aktionæren modtager midler fra selskabet. Det ervanskeligt at se, at aktionæren har noget ud af at indskyde et yderligere selskab mellemdet långivende selskab og sig selv, hvis der alene etableres et lån mellem de toselskaber. Det afgørende må således være, at der ikke tilflyder aktionæren ubeskattedemidler. Hvis der etableres et lån mellem to selskaber, og midlerne videreudlånes fra detindskudte selskab til aktionæren, vil sidstnævnte lån jo være omfattet af forslaget.Der ses derfor ikke at være nogen grund til, at lån mellem to selskaber også skal væreomfattet.Hertil kommer, at forslaget i sin nuværende udformning også vil omfatte lån inden forudenlandsk ejede koncerner og inden for koncerner uden nogen kontrollerendehovedaktionær, herunder børsnoterede koncerner. Dette falder ligeledes langt uden forformålet med den foreslåede bestemmelse.FSR finder derfor, at lovforslaget alene bør gælde for lån mellem selskaber og fysiskehovedaktionærer, og ikke for lån mellem selskaber.Udover at lån mellem selskaber inden for en koncern falder uden for formålet medlovforslaget, vil forslaget have vidtgående konsekvenser i relation til lån mellemkoncernselskaber. Afhængig af hvorledes begrebet "ydet som led i en sædvanlig

Ovenstående koncern omfatter det udenlandske moderselskab Udl. M, der har 3 direkteejede datterselskaber DK, Udl. Søster og DK Søster. Herudover har DK et datterselskabUdl. D. DK og DK Søster er hjemmehørende i Danmark, mens de øvrige selskaber erudenlandske. Moderselskabet Udl. M er børsnoteret i udlandet, og har en bredaktionærkreds. Selskaberne er omfattet af ligningslovens § 2 som følge af, at Udl. M harbestemmende indflydelse i de øvrige selskaber.Til illustrative formål antages det endvidere, at DK med hvert af de øvrige selskaber delshar gæld og dels har tilgodehavender ("lån 1" - "lån 8"). Det kan principielt værevaremellemværender, løbende mellemregninger eller egentlige lån.Idet DK og de øvrige selskaber er omfattet af ligningslovens § 2, er samtlige lån (lån 1 -lån 8) i princippet omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E,medmindre:

5Sidstnævnte undtagelse vil så vidt ses kun kunne være relevant i forhold til lån 1 og lån3, idet lån 5, 6, 7 og 8 er mellem søsterselskaber, mens lån 2 og 4 er lån framoderselskaber til datterselskaber. Skatteministeren bedes bekræfte dette.For at finde ud af, om lånene er omfattet af de foreslåede regler i ligningslovens § 16 E,vil det derfor for alle lånene, bortset fra lån 1 og lån 3, skulle undersøges, om detpågældende lån kan anses for "ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssigdisposition". Betydningen af, om lånet er omfattet af den foreslåede regel i ligningslovens§ 16 E kan eksempelvis illustreres i forhold til lån 4 fra DK til Udl. D og lån 6 fra Udl.Søster til DK:

Er lån 4 ikke ydet som "led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition", måkonsekvensen antages at være, at lånet anses for et tilskud fra DK til Udl. D, og atrenter på lånet som følge heraf omkvalificeres til udbytte. Da aktierne i Udl. D harstatus af koncernselskabsaktier for DK, må dette "udbytte" være skattefrit for DK.Dette vil dog kunne påvirke DK's eventuelle rentefradragsbegrænsning i henhold tilselskabsskattelovens § 11 B og 11 C, idet omkvalifikationen fra rente til skattefritudbytte påvirker opgørelsen af DK's netto finansieringsudgifter i henhold til dissebestemmelser. Hvis Udl. D ikke er hjemmehørende i EU eller et DBO-land, vil Udl. Dvære skattepligtig af "tilskuddet" i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Lovbemærkningerne indeholder kun begrænset vejledning i, hvorledes begrebet "led i ensædvanlig forretningsmæssig disposition" skal fortolkes. Eftersom dette er fuldstændigcentralt, skal vi bede skatteministeren uddybe, hvilke elementer der vil blive lagt vægtpå ved vurderingen af, om et lån m.v. kan anses for ydet "som led i en sædvanligforretningsmæssig disposition".Da større, danskbaserede koncerner typisk har en lang række mellemværender med sinedatterselskaber, vil lovforslaget i sin nuværende udformning medføre storeadministrative byrder for sådanne koncerner, medmindre der foretages en meget snæverafgrænsning af, hvilke koncernmellemværender, der skal rammes af forslaget. Efter FSRsopfattelse bør lån m.v. mellem koncernselskaber i relation til den foreslåedebestemmelse anses for ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition,medmindre det pågældende lån konkret må antages at være etableret som led i et

6arrangement med det formål på utilbørlig vis at stille midler til rådighed for fysiskepersoner, der har en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2 med det långivendeselskab, og som er skattepligtige til Danmark.Bestemmelsen omfatter efter sin ordlyd, når et selskab "stiller midler til rådighed, yderlån eller stiller sikkerhed….".Vi skal bede skatteministeren uddybe, hvad der menes med "stiller midler til rådighed."Vi skal endvidere anmode skatteministeren om at redegøre for, hvorledes bestemmelsenskal anvendes i forhold til sikkerhedsstillelse mellem koncernforbundne selskaber ellermellem et selskab og dets hovedaktionær. Hvad er beskatningsgrundlaget, jævnfør ogsåeksempel 3 nedenfor?Vi skal også bede ministeren redegøre for, hvilke elementer der i forbindelse medsikkerhedsstillelse vil blive lagt vægt på ved vurderingen af, om sikkerhedsstillelsen er"ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition". Det skal i denne forbindelsebemærkes, at det inden for koncerner er almindeligt med vidtgående sikkerhedsstillelsermellem koncernselskaber for eksempelvis eksterne lån, leasingforpligtelser, cash poolsog lejeaftaler.Eksempel 2:Far F ejer selskab A A/S. Farens søn S ejer selskab B A/S. Der er ikke samhandel mellemA A/S og B A/S. B A/S optager et lån på kr. 1.000.000 i A A/S. Lånet indfries efter 6måneder med tillæg af rente på 8 pct. p.a., eller kr. 40.000. A A/S og B A/S er solvente ihele lånets løbetid.Lånet er ikke ulovligt efter selskabslovens § 210. Der er imidlertid mellem långiver oglåntager en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2 som følge af slægtskabet mellem Fog S.Hvorledes skal lånet, renten og tilbagebetalingen behandles skattemæssigt hos F, A A/S,S og B A/S?Eksempel 3:Samme eksempel som eksempel 2, dog således at A A/S i stedet for et lån stiller engaranti på kr. 1.000.000 i forbindelse med, at B A/S optager et banklån. Garantienudløber efter 6 måneder. B A/S betaler en garantiprovision til A A/S på 2 pct. p.a., ellerkr. 10.000.

7Hvorledes skal garantistillelsen og garantiprovisionen behandles skattemæssigt hos F, AA/S, S og B A/S?Ikrafttræden:FSR noterer, at man formentlig for ikke at indføre regler med tilbagevirkende kraft, ikkeindfører skattemæssige sanktioner overfor ”gamle” lån, der er optaget indenlovforslagets fremsættelse i Folketinget. Forslaget må antages at betyde, at der fremoverkun i et begrænset antal tilfælde vil forekomme nye ulovlige aktionærlån. Detforekommer dog ikke tilfredsstillende, hvis dette reelt betyder, at de eksisterendeulovlige aktionærlån ”fredes.” Det bør derfor samtidig være et krav, at de alleredegældende sanktioner i langt højere grad bringes i anvendelse overfor disse ”gamle” lån,således at disse også bliver nedbragt væsentligt i antal.Omgørelse:Skatteministeriet har ift. høringsudkastet ændret i teksten i bemærkningerne vedr.muligheden for at skatteyderen kan få omgørelse. Efter FSRs vurdering vil dette ikkevære tilstrækkeligt til at forhindre en aldeles uretfærdig beskatning af deskatteydere, der på grund af en fejltagelse skal beskattes efter de foreslåede regler.FSR skal derfor endnu en gang anmode om, at der indsættes en udtrykkelig hjemmeltil omgørelse, således at skatteyderen har mulighed for at ændre en fejldispositionog dermed undgå den hårde skattemæssige konsekvens, som en omkvalificering tilhævning uden tilbagebetalingspligt er.Alternativt bør der indføres en regel, hvorefter at ”lån”, der tilbagebetales inden for f.eks.2 måneder efter, at fejlen er opdagetikkebeskattes som hævninger udentilbagebetalingspligt.Det er på ingen måde rimeligt, at almindelige dagligdags disposition, som i nogle tilfældemedfører, at der sker fejl skal straffes skattemæssigt på denne måde.FSR skal anmode ministeriet om at bekræfte, at der – selv uden en ekstra lovhjemmelhertil - vil være mulighed for omgørelse efter de nugældende regler, hvis lånet er opståetsom følge af en fejl, hvor selskabet ikke har stillet midler direkte til rådighed foraktionæren.

8Selskabets indberetningspligt:FSR finder det problematisk, at selskabet pålægges en indberetningspligt efter degældende regler for A-skat og udbytteskat. Dette gælder særligt i de grænsetilfælde,hvor det kan være svært at vurdere, hvorvidt der reelt er tale om et lån.I klare tilfælde, hvor et selskab stiller ubeskattede midler direkte til rådighed foraktionæren er der næppe tvivl, men dette vil ofte ikke være tilfældet.Har man ikke været bevidst om, at der forelå et ulovligt aktionærlån, har selskabetnaturligvis ikke indberettet og bør efter FSRs opfattelse heller ikke straffes herformed hæftelse for den manglende kildeskat og bøder for manglende indberetning.FSR skal anmode ministeriet om at bekræfte, at det alene vil være i klare og dermedsærligt grove tilfælde, at selskabet kan straffes efter skattekontrollovens § 14, stk. 2og pålægges en hæftelse efter kildeskattelovens § 69.---oo0oo---