L 84 - 2010-11 (1. samling) - Bilag 37: Skatteministerens kommentar til henvendelsen af 16/3-11 fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer

FSR skal hermed kommentere ændringsforslagets nummer 40) om likvidationsbeskatningaf aktionærer i forbindelse med flytning af et selskabs ledelses sæde. De foreslåede reglerfører efter FSR's opfattelse til urimelig beskatning, og indeholder en række aspekter, derikke umiddelbart ses at være taget højde for i lovforslaget.Overordnede bemærkningerDet er efter FSR's opfattelse yderst betænkeligt, at et forslag af denne karakter fremsættes på etsådant tidspunkt i lovgivningsprocessen, at det reelt ikke er muligt at gennemføre en grundigudvalgsbehandling af lovforslaget. Den åbenbare risiko er, at der vedtages et lovforslag, hviskonsekvenser ikke er ordentligt belyst, og som derfor efterfølgende viser sig at have utilsigtedekonsekvenser. Denne risiko er efter FSR's opfattelse klart til stede i nærværende tilfælde.Det forekommer uigennemtænkt, at aktionæren efter de foreslåede regler beskattes af en fiktivudlodning af selskabets aktiver og passiver, når aktionæren typisk allerede vil være blevet pålig-net en personlig exitskat på aktierne. Aktionæren må nødvendigvis bo i udlandet for at blive om-fattet af disse regler, og særligt for personer uden for EU og EØS findes der allerede for samtligeexitskatter regler om, at der skal stilles sikkerhed, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39.Danmark er ved de seneste ændringer af exitskattereglerne for personer som affattet i aktieavan-cebeskatningslovens §§ 38-39B sikret, at den avance, der er optjent under skattepligt til Dan-mark, også bliver beskattet i Danmark i takt med, at der foretages dispositioner som omfattet afaktieavancebeskatningslovens § 39A.En aktionær bliver efter forslaget beskattet af samme avance 2 gange - første gang beskattes denoptjente avance ved de allerede gældende exitskatteregler og anden gang beskattes aktionærenefter ændringsforslag nr. 40, som om han får udloddet alle selskabets aktiver, når selskabets le-delses sæde flytter til udlandet.Hertil kommer, at den samme avance i mange tilfælde også bliver beskattet i selskabet, idet flyt-ning af ledelsens sæde jo allerede efter de gældende regler medfører, at selskabet avancebeskat-tes af alle aktiver, der efter flytningen ikke er knyttet til et fast driftssted i Danmark. Der vil der-for kunne forekomme beskatning af samme avance op til 3 gange (!) Dette er åbenbart urimeligtog det er da også FSR’s forventning, at dette ikke er hensigten.Sammenhængen til exitskattereglerne for personer (aktieavancebeskatningslovens §§ 38-41) ogreglerne for exitbeskatning af selskaber (selskabsskattelovens § 5, stk. 5) er efter FSR’s opfattel-se ikke i tilstrækkelig grad indarbejdet i ændringsforslaget.

Det skal også erindres, at der er tale om en hullukning, som ligger i klar forlængelse af dendel af det oprindelige lovforslag, som vedrører udlodningsbeskatning i forbindelse medgrænseoverskridende fusion. Der er således klar sammenhæng mellem ændringsforslag nr.40 og det oprindelige lovforslag (lovforslagets § 4, nr. 7 og 8 (som optrykt efter 2. behand-lingen)).Når det er sagt, må det også erkendes, at der ikke i tilstrækkelig grad er taget højde forsamspillet mellem fraflytningsbeskatningsreglerne og ændringsforslaget. Der er således ri-siko for utilsigtet dobbeltbeskatning, idet der ikke gives nedslag i henstandssaldoen ved ud-byttebeskatning efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 5, stk. 5.Der fremsættes derfor ændringsforslag til 3. behandlingen af lovforslaget, således at denneutilsigtede dobbeltbeskatning undgås.Det skal dog samtidigt bemærkes, at ændringsforslaget af 11. marts 2011 omfatter en langtbredere kreds af skattepligtige end de skattepligtige, som omtales i FSR’s henvendelse oghvor der er risiko for utilsigtet dobbeltbeskatning.Ændringsforslaget af 11. marts 2011 medfører, at der kan ske udbyttebeskatning af ”likvi-dationsprovenuet” ved flytning af ledelsens sæde hos følgende aktionærer:a) Selskaber, der ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, hvor ledelsens sædeflyttes, når udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.b) Selskaber, der ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, der er skattepligtigt af udbytter,jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og som har bestemmende indflydelse i det sel-skab, hvor ledelsens sæde flyttes. Dette gælder dog ikke, hvis selskabsaktionæren er hjem-mehørende i en stat, der er medlem af EU eller EØS, og udbyttebeskatningen skulle værefrafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØFeller en dobbeltbeskat-ningsoverenskomst med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabs-aktier.c) Fysiskeperson, der er hjemmehørende udenfor EU/EØS og som har bestemmende indflydel-se i det selskab, hvor ledelsens sæde flyttes, jf. ligningslovens § 2FSR’s henvendelse vedrører alene den del af de fysiske personer, der tidligere har værethjemmehørende i Danmark og som er omfattet af fraflytningsbeskatningsreglerne. Hulluk-ningen omfatter således en lang række andre skatteydere, der ikke er omfattet af værns-reglerne om fraflytningsbeskatning. Det gælder f.eks. alle selskaber, der er omfattet af a ogb, samt alle de fysiske personer, der aldrig har været hjemmehørende i Danmark.Det er væsentligt, at den eksisterende omgåelsesmulighed lukkes for denne brede kreds afskatteydere. Hvis hullukningen ikke gennemføres sammen med de øvrige dele af L 84, vilder være betydelig risiko for hamstring af den eksisterende omgåelsesmulighed.Der ses ikke at være samspilsproblem i forhold til de andre skatteregler, som FSR nævner.Der henvises til kommentarerne nedenfor.

Samspil med andre reglerSamspillet mellem den foreslåede regel i selskabsskattelovens § 5, stk. 5, og en række andre reg-ler er uklart. Dette gælder især i relation til reglerne om henstandssaldo i aktieavancebeskat-ningslovens § 39 A og reglerne om indeholdelse af udbytteskat i kildeskattelovens § 65.HenstandssaldoDen foreslåede ændring består rent teknisk i, at det i selskabsskattelovens § 5, stk. 5, anføres, atligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, finder tilsvarende anvendelse.Dette burde medføre, at den skat, der udløses i forbindelse med flytning af ledelsens sæde, fragårpå henstandssaldoen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A. Imidlertid synes ordlyden afaktieavancebeskatningslovens § 39 A at forudsætte, at der rent faktisk sker en udlodning fra sel-skabet, jf. brugen af ordlyden "ved modtagelse af udbytte….". Efter FSR's opfattelse bør der skeen ændring af denne formulering for at sikre, at der også sker reduktion af henstandssaldoen i ettilfælde som dette, hvor der ikke sker nogen udlodning fra selskabet.Hvis den skat, der udløses i forbindelse med selskabets hjemstedsflytning, ikke fragår på hen-standssaldoen, vil resultatet være helt urimeligt, jf. følgende eksempel:Selskabet A har værdier for samlet 100. Der er en udlejningsejendom i Danmark, med ennettoværdi på 50. Derudover er der en kontant beholdning på 25 og endelig noterede akti-er med en værdi på 25. Anskaffelsessummen for de noterede aktier var 5.Selskabets ledelse flyttes til udlandet. Selskabet har en aktionær (fysisk person) med be-stemmende indflydelse, og denne person bor i et land udenfor EU/EØS.Personen har henstand med betalingen af den urealiserede aktieavance, jf. reglerne i aktie-avancebeskatningslovens §§ 38 - 39A. Henstandsbeløbet udgør 45 (øverste tidligere pro-gressionsgrænse.) Der blev givet henstand med betalingen af aktieskatten mod behørigsikkerhedsstillelse.Skattemæssig konsekvens for selskabetSelskabet exitbeskattes af de aktiver, der ikke længere er underlagt dansk beskatning. Afdenne årsag beskattes selskabet ikke af ejendommen og ej heller af den kontante behold-ning. De noterede aktier beskattes dog. Avancen er 20 (25-5) og beskatningen i selskabetbliver 5 (25% af 20).Dette beløb betales af selskabets kontante beholdning. Denne er herefter 20.Skattemæssig konsekvens for aktionærenAktionæren beskattes som om alle aktiver er udloddet til ham/hende (hvilket de ikke er defacto, og der er derfor så at sige ikke "penge i hånden" og ej heller realiserede formuego-der).Aktionæren beskattes af 100 - idet alle aktiver og passiver anses som værende udloddet.Det giver en beskatning på 42% (højeste progressionsgrænse) - svarende til 42.Der er ikke rent faktisk udloddet værdier til aktionæren, ligesom ingen andre af de særligeforfaldsbestemmelser i aktieavancebeskatningslovens § 39A kan bringes i anvendelse.Side 4

Hvis det antages, at aktionæren ikke har midler til at betale skatten, må han/hun hente etrigtigt udbytte i selskabet.Imidlertid vil en udbytteudlodning medføre, at aktionæren også skal afdrage på exitskatten(henstandssaldoen). Exitskatten blev beregnet ved fraflytningen og var den urealiseredeavance på aktionærens post aktier i selskab A, med hvilken der blev ydet henstand efterreglerne derom.For at have 42 netto (efter behørig betaling af forfald af exitskat), skal aktionæren udloddeca. 72.Af dette betaler aktionæren ca. 30 i forfald af exitskat.Skattebetaling mv.Samlet skattebetaling for aktionæren ved selskabets flytning af ledelsens sæde bliver der-for 72 (30+42). Herefter skylder aktionæren dog stadigvæk 15. Selskabet har betalt 5.Skattebetalingen, der udløses af ledelsens sædes flytning er derfor 77 (aktionærens 72 plusselskabets 5) ud af en samlet økonomi på 100 - og der skyldes stadigvæk 15. Det vil sige,at den samlede beskatning reelt er 93%.Selskabets formue efter skattebetaling og udlodning til aktionæren for at dække dennesbeskatning efter de nye regler er 23.Hvis skatten i forbindelse med selskabets hjemstedsflytning fragår henstandssaldoen, vil skatteni forbindelse med hjemstedsflytningen i ovenstående eksempel fortsat være på 42, og henstands-saldoen vil blive reduceret til 3.For at finansiere betaling af skatten på 42 skal aktionæren i eksemplet have midlerne fra selska-bet, i form af udbytte, hvilket i så fald ikke beskattes i Danmark (da selskabet nu ikke har ledel-sens sæde i Danmark), men derimod i det land, hvor aktionæren er hjemmehørende. Dette med-fører dobbeltbeskatning, idet midlerne i selskabet jo indgår i grundlaget for beskatningen efterden nu foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 5, stk. 5. Det må efter FSR’s opfattelsevære klart utilsigtet, at der skal ske en sådan dobbeltbeskatning.Det forekommer yderligere urimeligt, at der tilsyneladende ikke gives fradrag for anskaffelses-summen for aktierne.

delige regler. Der gives derfor heller ikke nedslag for udbyttebeskatning efter selskabsskat-telovens § 5, stk. 5.Dette medfører, at der vil være en utilsigtet dobbeltbeskatning som følge af de to sætværnsregler. Som nævnt ovenfor fremsættes et ændringsforslag til 3. behandlingen af lov-forslaget til fjernelse af denne utilsigtede dobbeltbeskatning.Det skal bemærkes, at det er korrekt, at der ikke gives fradrag for anskaffelsessummen.Dette er en følge af, at der er tale om udbyttebeskatning. Dette svarer til den foreslåede be-skatning i lovforslaget for så vidt angår beskatning af udlodningen ved grænseoverskriden-de fusion – og er således bevidst.

Flytning af ledelsens sæde er ikke ensbetydende med ophør af dansk beskatningsretExitbeskatning er traditionelt den beskatning, der indføres, når et aktiv ophører med at være un-derlagt dansk beskatning. Exitbeskatningen er derfor et udtryk for en beskatning af den værdi-stigning et givent aktiv har haft under dansk skattepligt.Dette er i EU-retten omtalt som territorialprincippet, jf. EF-Domstolens afgørelse C-470/04 - N,præmis 46:Fortjeneste ved afståelse af formuegoder beskattes således i henhold til artikel 13, stk. 5, iOEDC’s modeloverenskomst vedrørende indkomst og formue, jf. nu 2005-udgaven, i denkontraherende stat, hvor afhænderen er hjemmehørende. Som generaladvokaten imidler-tid har understreget i punkt 96 og 97 i forslaget til afgørelse, er det i overensstemmelsemed dette territorialitetsprincip på skatteområdet, som er forbundet med en tidsmæssigkomponent, nemlig opholdet i medlemsstaten i den periode, hvor den skattepligtige fortje-Side 6

neste er konstateret, at de i sagen omhandlede nationale bestemmelser foreskriver op-krævning af skatten på de avancer, der er registreret i Nederlandene, og hvis beløb blevopgjort på det tidspunkt, hvor den omhandlede skattepligtige fraflyttede landet, og hvorder blev givet henstand med betalingen indtil aktiernes faktiske afhændelse.Exitbeskatningen i Danmark tjener derfor det formål, at muliggøre en beskatning af værdistig-ninger optjent under dansk skattepligt på aktiver, hvor den danske beskatningsret ophører - udenat aktivet dog afhændes eller på anden måde udsættes for beskatning efter skattelovgivningensalmindelige regler.Dette ses tydeligt i de eksisterende regler om selskabers exitskattepligt i selskabsskattelovens §5, stk. 7, jf. gennemgangen ovenfor.Det nye ændringsforslag gennemfører imidlertid en exitbeskatning på aktiver, der fortsat vil væ-re underlagt dansk beskatningsret, og dette på aktionærniveau.Den underliggende antagelse bag forslaget synes at være, at der ved flytning af ledelsens sædesamtidig sker ophør af den danske beskatningsret af selskabets indkomst - fra samtlige aktiver.Dette er imidlertid ikke en korrekt antagelse - og dette fremgår også af selskabsskattelovens § 5,stk. 7.Selskaber vil fortsat efter flytningen af ledelsens sæde være skattepligtig til Danmark af ind-komst fra kilder her i landet - her især fra følgende:

Ændringsforslaget har den konsekvens:at et selskab, hvis ledelses sæde flyttes udenfor EU/EØS, i første omgang bliver beskattetsom om det har afstået dets aktiver og passiver (nugældende regler) i det omfang aktiverneog passiverne ikke længere er omfattet af dansk beskatning,aktionæren bliver beskattet som om samtlige selskabets aktiver og passiver er udloddet tilaktionæren - uden skelen til, om Danmark fortsat kan beskatte aktiverne og passiverne i sel-skabet, ogdenne beskatning på aktionærniveau indtræder, uanset, at Danmark fortsat kan beskatte sel-skabets indkomst fra en lang række kilder i Danmark.Behovet for at gennemføre den foreslåede dobbelte beskatning (såvel selskabet som selskabetsaktionær) synes derfor ikke at være til stede - og slet ikke i det foreslåede omfang, hvor aktionæ-ren reelt beskattes som om aktiver i selskabet er udloddet til aktionæren - uanset at disse aktiverSide 7

Kommentar:Ved vurderingen af samspillet med beskatningen af selskabets aktiver og passiver (sel-skabsskattelovens § 5, stk. 5) er det væsentligt at skelne mellem beskatningen af selskabetog af selskabets aktionærer.Den almindelige beskatning af indkomsten i et selskab sker således i to led – dels som enselskabsbeskatning på selskabsniveau og dels en aktionærbeskatning på aktionærniveau.Den dobbeltbeskatning, der potentielt kan ske ved beskatning på såvel selskabsniveau somaktionærniveau, tages der højde for i de almindelige beskatningsregler om beskatning af ak-tionæren (f.eks. skattefrie datterselskabsudbytter og beskatningsniveauet for aktieind-komst).Når der er tale om aktionærer hjemmehørende i lande uden for EU/EØS, har Danmark op-retholdt udbyttebeskatning på aktionærniveau, medmindre der er tale om et moderselskabmed datterselskabsaktier, hvor beskatningen skal frafaldes eller nedsættes efter dobbeltbe-skatningsoverenskomsten. Danmark har således udbyttebeskatning af udenlandske fysiskepersoner, som ejer aktier i danske selskaber, og af udenlandske selskaber, som ejer porte-føljeaktier i danske selskaber.Når det i ændringsforslag nr. 40 foreslås, at der kan ske udbyttebeskatning ved flytning afledelsens sæde til udlandet, er der tale om ophørsbeskatning på aktionærniveau. Ophøret afden fulde skattepligt efter selskabsskattelovens § 1 som følge af flytningen af ledelsens sæ-de til udlandet medfører, at Danmark ikke længere kan beskatte aktionæren af de udgåendeudbytter, idet der ikke længere er tale om et dansk skattepligtigt selskab.Denne ophørsbeskatning på aktionærniveau er et naturligt supplement til ophørsbeskatnin-gen på selskabsniveau (dvs. avancebeskatning af selskabets aktiver og passiver), som findesi den nuværende bestemmelse i selskabsskattelovens § 5, stk.7.I de tilfælde, hvor der måtte ske dobbeltbeskatning, er der tale om en dobbeltbeskatning,som allerede kendes fra den almindelige beskatning af selskaber og deres aktionærer.

Der lægges efter fast dansk praksis vægt på, hvor den daglige ledelse af selskabet udføres. Imid-lertid er det næppe denne vurdering, der lægges til grund i de aftaler om undgåelse af dobbeltbe-skatning, som Danmark har indgået med andre lande. Efter OECD's modeloverenskomst er le-delsens sæde det sted, hvor selskabets overordnede og strategiske beslutninger træffes.De skattemæssige konsekvenser af en flytning af ledelsens sæde vil efter de foreslåede reglerkunne være særdeles alvorlige for aktionæren. Skatteministeren bedes derfor bekræfte, at dedanske skattemyndigheder ikke ensidigt kan bringe den foreslåede regel i selskabsskattelovens §5, stk. 5 i anvendelse, således at anvendelse af reglen forudsætter, (i) at en udenlandsk skatte-myndighed har anset det danske selskab for at have ledelsens sæde i det pågældende land, (ii) atselskabet har påberåbt sig dobbeltdomicilklausulen i den relevante dobbeltbeskatningsoverens-komst, og (iii) at selskabet efter denne dobbeltbeskatningsoverenskomst anses for at have ledel-sens sæde i det pågældende (ud)land.

Kommentar:Det kan oplyses, at hvis et dansk indregistreret selskab efter dobbeltbeskatningsoverens-komsten skal anses for hjemmehørende i den anden stat som følge af flytningen af ledel-sens sæde, vil det være en forudsætning,a) at selskabet også anses for hjemmehørende i det andet land (dvs. dobbelt domicileret) ogb) at selskabet efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten anses for hjemmehørende i det an-det land som følge af placeringen af ledelsens sæde dér.Afgørelsen af punkt b sker efter dansk ret. Såfremt parterne ikke er enige, vil der kunneindledes en mutual agreement procedure.

IkrafttrædelsesreglerneDet forekommer endvidere betænkeligt at udvide et lovforslag som LF 84 på så stort et områdeuden en egentlig førstebehandling. Det stemmer ikke godt med grundlovens krav om 3 effektivebehandlinger.Derudover er det særdeles retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, at man samtidig justerer ikraft-trædelsen for visse ændringer til specifikt at gælde for dispositioner fra ændringsforslagets frem-sættelse.Man anfører, at det er for at modvirke "hamstring og omgåelse". Det virker helt udokumenteret,at der er en sådan risiko - idet de gældende exitskatteregler jo rent faktisk fra og med LF 187 si-den 30. maj 2008 har sat en effektiv og meget tung beskatning og afdragsform op for personersbeskatning (personaktionærers exitbeskatning).

med grænseoverskridende fusion. Der er således klar sammenhæng mellem ændringsfor-slag nr. 40 og det oprindelige lovforslag (lovforslagets § 4, nr. 7 og 8).Bebyrdende ændringer gives kun undtagelsesvist virkning før lovens ikrafttræden. I vissesituationer er det imidlertid nødvendigt for at undgå hamstring af omgåelsesmuligheden.Det vurderes, at det foreslåede virkningstidspunkt er nødvendigt i dette tilfælde, hvor der ertale om et hullukningsforslag, som potentielt kan vedrøre ikke ubetydelige omgåelsesmu-ligheder – og hvor der er betydelig hamstringsrisiko for at likvidationsprovenuet skattefritføres ud af landet ved at flytte selskabsledelsen til udlandet.I den forbindelse skal det bemærkes, at den foreslåede bestemmelse tillige omfatter selska-ber og fysiske personer (selskabsaktionærer), der ikke er omfattet af fraflytningsbeskat-ningsreglerne – f.eks. som følge af, at den fysiske person aldrig har været hjemmehørende iDanmark.