|
|
Skatteudvalget Christiansborg 1240 København K Â
|
WWW.KROMANNREUMERT.COM
8105 AO Dok. nr.: 1704130-7
|
L 23 - forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven, fusionsskatteloven og forskellige andre skattelove
Vi skal hermed anmode Skatteudvalget om at forelægge følgende spørgsmål for skatteministeren vedrørende lovforslag nr. 23 af 8. oktober 2008.
1. AKTIEAVANCEBESKATNINGSLOVENS § 19
Skatteministeren har den 15. december 2008 fremsat et ændringsforslag til ovennævnte lovfor-slag (bilag 36), hvori det blandt andet foreslås at indsætte følgende nye stk. 5 i aktieavancebeskatningslovens § 19:
"Et investeringsselskab som nævnt i stk. 2 omfatter ikke et selskab, hvis aktionærer udelukkende er medarbejdere i det selskab, som førstnævnte selskab ejer aktier i."
Det foreslåede nye stk. 5 er ikke omtalt i ændringsforslagets bemærkninger, men vi går ud fra, at bestemmelsen har til formål at sikre, at selskaber, der ejes af medarbejdere og som besidder aktier i det driftsselskab, hvori medarbejderne er ansat, ikke får status som investeringsselskaber.
Skatteministeren bedes i den forbindelse oplyse, hvorvidt det er hensigten, at selskaberne i følgende eksempler fremover skal anses for investeringsselskaber:
(1) Det danske selskab A er ejet af 10 personer. De 10 personer er ansat i det danske selskab B og selskab A's eneste aktiv er 3 % af aktierne i selskab B. En af ejerne af selskab A fratræder sin stilling i selskab B og selskab A er herefter ikke udelukkende ejet af personer ansat i selskab B.
(2) Det danske selskab A er ejet af 10 personer. De 10 personer er ansat i det danske selskab C. Selskab A's eneste aktiv er 3 % af aktierne i det danske selskab B. Selskab B's eneste aktiv er 99 % af aktierne i selskab C.
(3) Det danske selskab A er ejet af 10 personer. De 10 personer er ansat i det danske selskab D. Selskab A's eneste aktiv er 3 % af aktierne i det udenlandske selskab B. Selskab B's eneste aktiv er 100 % af aktierne i det udenlandske selskab C. Selskab C's eneste aktiv er 100 % af aktierne i selskab D.
(4) Det danske selskab A er ejet af 10 personer. De 10 personer er ansat i det danske selskab C. Selskab A's eneste aktiv er 100 % af aktierne i det udenlandske selskab B. Selskab B's eneste aktiv er 3 % af aktierne i Selskab C.
(5) Det danske selskab A er ejet af 10 personer. 9 ud af de 10 personer er ansat i det danske selskab B, medens den sidste person er bestyrelsesmedlem i selskab B. Selskab A's eneste aktiv er 3 % af aktierne i selskab B.
(6) Det danske selskab A er ejet af 10 personer. De 10 personer er ansat i det danske selskab B. Ved stiftelsen af selskab A var selskabs A's eneste aktiv 3 % af aktierne i selskab B. Selskab A har løbende modtaget udbytte fra selskab B, og selskab A har derfor et kontantindestående hos et pengeinstitut på DKK 1.000.000.
(7) Det danske selskab A er ejet af 10 personer. De 10 personer er ansat i det danske selskab B. Ved stiftelsen af selskab A var selskabs A's eneste aktiv 3 % af aktierne i selskab B. Selskab A har løbende modtaget udbytte fra selskab B, og selskab A har anvendt dette udbytte til køb af danske statsobligationer nominelt DKK 1.000.000.
(8) Det danske selskab A er ejet af 10 personer. De 10 personer er ansat i det danske selskab B. Ved stiftelsen af selskab A var selskabs A's eneste aktiv 3 % af aktierne i selskab B. Selskab A's aktier i selskab B tvangsindløses efter reglerne i aktieselskabsloven, og selskab A's eneste aktiv er herefter et kontantindestående hos et pengeinstitut.
(9) Det danske selskab A er ejet af 10 personer. De 10 personer er ansat i det danske selskab B. Selskab A's aktiver består af 3 % af aktierne i selskab B samt en portefølje af værdipapirer (aktier, obligationer og finansielle kontrakter). Handelsværdien af porteføljen af værdipapirer er 10 gange større end handelsværdien af selskab A's aktier i selskab B.
(10) Det danske selskab A er ejet af 10 personer. De 10 personer er ansat i det danske selskab B. Selskab A's eneste aktiv er tegningsretter, der giver ret til at tegne aktier i selskab B.
(11) Det danske selskab A er ejet af 10 personer. De 10 personer er ansat i det danske selskab B. Selskab A's eneste aktiv er køberetter, der giver ret til at købe aktier i selskab B.
Skatteministeren bedes endvidere beskrive de skattemæssige konsekvenser i følgende eksempel:
(12) Det danske selskab A er ejet af 10 personer. De 10 personer er ansat i det danske selskab B og selskab A's eneste aktiv er 3 % af aktierne i selskab B. Den 1. juli 2009 fratræder en af ejerne af selskab A sin stilling i selskab B og selskab A er herefter ikke udelukkende ejet af personer ansat i selskab B. Den 1. august 2009 sælger den fratrådte person sine aktier i selskab A til en af de øvrige ejere, og selskab A er herefter igen udelukkende ejet af personer ansat i selskab B.
Udloddende investeringsforeninger har ikke status som investeringsselskaber, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 4. I lyset af den foreslåede udvidelse af anvendelsesområdet for aktieavancebeskatningslovens § 19, bedes skatteministeren derfor oplyse, om følgende enheder skatteretligt kan opnå status som udloddende investeringsforeninger:
(13) Foreningen A, der udelukkende investerer i aktier, er ejet af 10 investorer. Der sker ingen udlodninger af udbytte fra A og investorerne i A har ikke ret til at forlange deres ejerandele indløst.
(14) Det udenlandske aktieselskab A, der udelukkende investerer i aktier, er ejet af 10 personer. Der sker ingen udlodninger af udbytte fra A og investorerne i A har ikke ret til at forlange deres ejerandele indløst.
(15) Det danske aktieselskab A, der udelukkende investerer i aktier, er ejet af 10 personer. Der sker ingen udlodninger af udbytte fra A og investorerne i A har ikke ret til at forlange deres ejerandele indløst.
2. aktieavancebeskatningslovens § 21
Den foreslåede ændring af aktieavancebeskatningslovens § 21 gør det lettere for udenlandske investeringsforeninger, der hidtil har haft status som investeringsselskaber, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19, at få status som aktiebaserede udloddende investeringsforeninger. Såfremt en udenlandsk investeringsforening skifter status fra investeringsselskab til aktiebaseret udloddende investeringsforening, indebærer dette blandt andet, at beviser i investeringsforeningen ikke længere kan indgå i virksomhedsordningen. Efter forslaget skal ændringen af aktieavancebeskatningslovens § 21 have virkning fra 1. januar 2009. Da loven imidlertid endnu ikke er vedtaget, foreslår vi, at det - evt. via en overgangsbestemmelse - sikres, at skatteydere, der p.t. i virksomhedsordningen har beviser i en investeringsforening med status som investeringsselskab, ikke rammes med tilbagevirkende kraft, hvis investeringsforeningen efter lovens vedtagelse i løbet af 2009 træffer beslutning om at skifte status til aktiebaseret udloddende investeringsforening med virkning fra 1. januar 2009.
3. OMSTRUKTURERING - CFC beskatning
FSR har i høringssvar af 18. september 2008 rejst spørgsmål om reglen i selskabsskattelovens § 32, stk. 4 om overdragelse med succession til et modtagende selskab, i forhold til den situation, hvor der gennemføres en vandret fusion mellem to udenlandske selskaber (selskab C og selskab D), der begge ejes af et udenlandsk selskab (selskab B). FSR spørger således, om reglen i selskabsskatteloven § 32, stk. 4, sikrer succession i forhold til de aktier i selskab C, som selskab B ved fusionen afstår mod til gengæld at modtage aktier i selskab D.
 |
Skatteministeren har hertil svaret, at fusionsskattelovens § 15, stk. 6, finder anvendelse på fusionen med den virkning, at selskab B's aktier i selskab C ikke i forhold til reglerne om CFC beskatning anses for afståede.
Skatteministerens svar kan opfattes således, at skatteministeren er af den opfattelse, at reglen i selskabsskattelovens 32, stk. 4, om overdragelse med succession til et modtagende selskab alene har betydning for aktiver der overdrages fra det indskydende selskab til det modtagende selskab (succession på selskabsniveau), og at reglen således ikke finder anvendelse på aktier i et indskydende selskab, der ombyttes med aktier i et modtagende selskab (succession på aktionærniveau). Det bemærkes i den sammenhæng, at selskabsskattelovens § 32, stk. 4, i praksis ikke synes at være blevet fortolket således, at bestemmelsen alene finder anvendelse på aktiver i det indskydende selskab, det overdrages til det modtagende selskab, jf. således TfS 2004,472 LR, hvor det daværende ligningsråd synes at have antaget, at en normal lodret fusion i det hele var omfattet af successionsreglen i selskabsskattelovens § 32, stk. 4, uanset at aktier i et ophørende selskab ved en normal lodret fusion annulleres og dermed ikke overdrages til det modtagende selskab. Hvis det antages, at reglen i selskabsskattelovens 32, stk. 4, alene har betydning for aktiver der overdrages fra det indskydende selskab til det modtagende selskab, vil dette eksempelvis i forhold til en ophørsspaltning af et udenlandsk datterselskab (med succession på såvel selskabsniveau som aktionærniveau efter udenlandske regler) betyde, at aktierne i det spaltede selskab i forhold til reglerne om CFC beskatning skal anses for afståede, medmindre i reglen i fusionsskattelovens § 15b, stk. 6, om succession på aktionærniveau ved spaltning af udenlandske selskaber kan finde anvendelse.
(16) Skatteministeren bedes oplyse, hvorvidt skatteministeren er af den opfattelse, at reglen i selskabsskattelovens 32, stk. 4, om overdragelse med succession til et modtagende selskab, alene har betydning for aktiver der overdrages fra det indskydende selskab til det modtagende selskab (succession på selskabsniveau).
I skatteministerens kommentarer af 28. november 2008 (bilag 15) anføres endvidere, at skatteministerens svar vedrørende fusionsskattelovens § 15, stk. 6, jf. ovenfor, ikke vedrører det indskydende selskabs egne direkte eller indirekte aktiebesiddelser. Skatteministerens kommentar kan opfattes således, at skatteministeren er af den opfattelse, at reglerne i fusionsskatteloven i forhold til CFC beskatning af udenlandske selskaber alene kan medføre succession på aktionærniveau og dermed ikke på selskabsniveau. Overført på det af FSR anførte eksempel synes en sådan fortolkning at indebære, at selskab C's aktiver i forhold til reglerne om CFC beskatning skal anses for afståede i forbindelse med fusionen med selskab D, medmindre selskab D efter udenlandske regler indtræder i selskab C's anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter, således at reglen i selskabsskattelovens § 32, stk. 4, kan finde anvendelse. Henset til, at opgørelsen af udenlandske datterselskabers indkomst efter selskabsskattelovens § 32 sker efter danske regler, forekommer det efter vores opfattelse ikke umiddelbart oplagt, at der i forhold til spørgsmålet om succession på selskabsniveau skulle være forskel på omstruktureringer mellem danske datterselskaber og omstruktureringer mellem udenlandske datterselskaber. Endvidere er det for os at se ikke klart, hvorfor et udenlandsk datterselskab ikke skulle kunne benytte sig af fusionsskattelovens regler om succession på selskabsniveau, når skatteministeren synes at være enig i, at et udenlandsk selskab kan benytte sig af fusionsskattelovens regler om succession på aktionærniveau.
(17) Skatteministeren bedes oplyse, hvorvidt skatteministeren er af den opfattelse, at reglerne i fusionsskatteloven i forhold til CFC beskatning af udenlandske selskaber alene kan medføre succession på aktionærniveau.
(18) Skatteministeren bedes oplyse, i hvilket omfang selskabsskattelovens § 32, stk. 4 henholdsvis reglerne i fusionsskatteloven kan finde anvendelse i følgende eksempel: Selskab A er et dansk selskab, der ejer 100 % af aktierne i det udenlandske selskab B. Selskab B har ejet 100 % af aktierne i det udenlandske selskab C i mindre end 3 Ã¥r. Selskab C har ejet 100 % af aktierne i det udenlandske selskab D i mindre end 3 Ã¥r. Selskab C's eneste aktiv er aktierne i selskab D. Der gennemføres en omvendt lodret fusion mellem selskab C og selskab D med selskab D som det fortsættende selskab.Â
I forlængelse af ovenstående er vi i øvrigt blevet opmærksomme på et lignende forhold i relation til fraflytningsreglerne i aktieavancebeskatningslovens §§ 39 og 39a (henstand med beskatning af aktieavance ved fraflytning fra Danmark). Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 39a, stk. 1, at en efterfølgende skattefri aktieombytning, fusion eller spaltning kan ske uden forfald af henstandsbeløbet. I forbindelse med behandlingen af L187 blev skatteministeren stillet følgende spørgsmål (spørgsmål 22):
"Det bedes oplyst, hvorledes en fraflyttet aktionær, der har henstand med
betaling af fraflytningsskatten, skattemæssigt er stillet ved en skattefri aktieombytning af de ved fraflytningen ejede aktier, dvs. efter de regler, der gælder i den fraflyttedes nye skattemæssige hjemstat eller efter reglerne i ABL § 36 og 36A."
Skatteministeren svarede følgende:
"En skattefri aktieombytning udløser ikke krav om betaling af henstanden, jf. mit svar pÃ¥ spørgsmÃ¥l 21. Om aktieombytningen er skattefri skal afgøres pÃ¥ grundlag af skattereglerne i den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende.â€
2. sætning i svaret kunne læses således, at det afgørende for, om en aktieombytning i forhold til aktieavancebeskatningslovens § 39a, stk. 1, kan anses for skattefri, er skattereglerne i den stat, hvor aktionæren er hjemhørende (og ikke reglerne i aktieavancebeskatningsloven). Denne læsning ville imidlertid indebære en ændring af praksis i forhold til retsstillingen forud for vedtagelsen af L187, jf. således SKM2004.435.LR og SKM2008.97.SR, hvor Ligningsrådet henholdsvis Skatterådet synes at lade reglerne i aktieavancebeskatningsloven og fusionsskatteloven være afgørende. Endvidere ville en sådan læsning for os at se indebære en tilbagevenden til det problem i forhold til EU-retten, som blev fremhævet af den daværende told- og skattestyrelse i SKM2004.435.LR ("Efter Styrelsens opfattelse, vil det stride med EU-retten, såfremt et henstandsbeløb efter aktieavancebeskatningslovens § 13a, stk. 5, opstået ved flytning til et andet EU-land, forfaldt ved ophørsspaltning af det danske selskab"). Hvis man eksempelvis forestiller sig, at en fraflyttet person med en henstandssaldo ønsker at gennemføre en aktieombytning, og at denne aktieombytning kan gennemføres skattefrit efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven men ikke efter reglerne i det land, hvor personen er hjemhørende, vil personen dermed - hvis man lader reglerne i det land, hvor personen er hjemhørende være afgørende - blive udsat for en beskatning, som ikke ville have fundet sted hvis personen var forblevet i Danmark. Vi går derfor ud fra, at det der svares i 2. sætning alene er, at det - naturligvis - er reglerne i det land, som personen er hjemhørende i, der er afgørende for, om aktieombytningen i dette land udløser beskatning.
(19) Skatteministeren bedes oplyse, hvorvidt skatteministeren er enig i, at det afgørende for, om en aktieombytning i forhold til aktieavancebeskatningslovens § 39a, stk. 1, kan anses for skattefri, alene er reglerne i aktieavancebeskatningsloven.Â
--- o0o ---
Vi står i givet fald til rådighed for en uddybning af vores henvendelse.
Med venlig hilsen
Kromann Reumert