L 202 - 2008-09 - Bilag 34: Henvendelse af 14/5-09 fra agroSkat as

Nedenfor anføres enkelte kommentarer til § 5 i lovforslag L 202 vedrørende ændringer til ejen-domsavancebeskatningsloven.ErhvervsmæssigErhvervsmæssig anvendelse inden for genanbringelsesfristerne, § 5, nr. 5Det foreslås, at en ejendomsavance kan genanbringes i anskaffelsessummen ved køb af en ejen-dom, hvis den erhvervede ejendom senest ved udløbet af genanbringelsesfristerne i § 6 A, stk. 2benyttes af skatteyder i egen virksomhed, dvs., at en evt. udlejning er ophørt inden for fristerne.Der henvises i bestemmelsen til fristerne i § 6 A, stk. 2.Der er egentlig to sæt frister i § 6 A, stk. 2, nemlig:1) fristen for køb af en ejendom i § 6 A, stk. 2, nr. 1, og2) fristen for meddelelse af genanbringelsen i § 6 A, stk. 2, nr. 2.I Skatteministeriets kommentar på høringssvar til lovudkast fra bl.a. agroSkat er det anført, at for-slaget vil blive tilrettet, så det bliver muligt at genanbringe i en ejendom, som sælger har bortfor-pagtet, under forudsætning af, at bortforpagtningen er ophørt senest ved udløbet af det indkomst-år, som følger efter afståelsesåret, hvilket synes at indikere, at det er fristerne i § 6 A, stk. 2, nr. 1,der skal finde anvendelse.Det skal dog bemærkes, at indkomståret, der følger efter afståelsesåret, ikke nødvendigvis liggerinden for fristerne i § 6 A, stk. 2, nr. 1. Det er f.eks. tilfældet, hvor den ejendom, der ønskes gen-anbragt i, er erhvervet året forud for afståelsesåret, jf. eksempel nedenfor.

Det antaget, at en fortjeneste konstateres ved salg af fast ejendom i år 2. For at kunne genan-bringe fortjenesten skal den købte ejendom efter § 6 A, stk. 2, nr. 1 være købt i år 1, 2 eller 3.Fristen for at kunne genanbringe efter § 6 A, stk. 2, nr. 1 udløber ved udløbet af år 3.Henvisningen til fristerne i § 6 A, stk. 2, nr. 1 kan evt. forstås således, at ejendommen senest vedudløbet af år 3 skal indgå i egen virksomhed. Derved må der kunne genanbringes i en ejendomkøbt i år 1, hvis blot ejendommen inden udløbet af år 3 benyttes erhvervsmæssigt af køber.En fortolkning af fristerne som angivet ovenfor harmonerer dog ikke med reglen i § 6, stk. 2, nr. 2,idet skatteyder skal begære reglen anvendt senest ved udløbet af år 2, når den købte ejendom ererhvervet i år 1 eller 2. En sådan begæring må i så fald på en eller anden måde være betinget af,at udlejningen af ejendommen er bragt til ophør senest ved udløbet af år 3.

I eksemplet kan den periode inden for hvilken, skatteyder skal bringe udlejningen til ophør, værepå indtil 3 år.Hvis den købte ejendom derimod erhverves i år 3, er det kun perioden indtil udløbet af år 3 indenfor hvilken, udlejningen skal bringes til ophør.Genanbringelsesreglerne styres af tilstanden på handelstidspunktet. I mange handler købes enejendom dog med henblik på senere overtagelse.Normalt anses dette ikke for en udlejning. Man laver normalt skæring vedr. renter og øvrige ind-tægter og udgifter ved overtagelsen, dvs. uden at man anser sælger for at have lejet (forpagtet)ejendommen fra købstidspunktet og indtil overtagelsen.Det synes usikkert, om ejendommen i perioden fra overdragelse (handelstidspunktet) til overta-gelse kan blive anset for ”udlejet”, således at overtagelse også skal finde sted inden for fristen i §6, stk. 2, nr. 1 som forudsætning for, at genanbringelsesreglerne kan finde anvendelse.Det synes også usikkert, om en ejendom, der af sælger er udlejet, men hvor udlejningen ophørerinden overtagelsen (eller typisk måske samtidigt med overtagelsen), skal anses for en udlejnings-ejendom for køber, således at køber ikke kan genanbringe ejendomsavancen, eller om en evt.genanbringelse forudsætter, at overtagelsen er sket inden for fristerne i § 6 A, stk. 2.Det skal dog anføres, at der i praksis synes at være accept af, at der kan ske genanbringelse i enejendom, der erhverves i år 3 med overtagelse i år 4.I § 6 A, stk. 2, nr. 2 er anført, at fristen for indsendelse af begæring om genanbringelse er tids-punktet for indsendelse af rettidig selvangivelse for ”genanbringelsesåret”, dvs. rettidig selvangi-velse for år 2, hvis skatteyder køber ejendommen i år 1 eller år 2, eller rettidig selvangivelse for år3 ved køb i år 3.Hvis der ved henvisningen til fristerne i § 6 A, stk. 2 menes fristen i nr. 2, skal forpagtningen væreophørt senest ved indsendelse af selvangivelse i år 2, når der sker køb i år 1 eller år 2, og senestved indsendelse af selvangivelse for år 3 ved køb i år 3.Der er derfor behov for en klarere definition af hvilke frister, der henvises til i § 6 A, stk. 2.InteressentskaberI kommentarer til høringssvar fra Dansk landbrug er der vedrørende interessentskaber anført, at:”Der ses ikke at være et tilsvarende problem for så vidt angår interessentskaber, idet ejeren kangenanbringe i sin ideelle anpart.”Hvis to personer køber og driver en landbrugsejendom/virksomhed sammen, kan begge genan-bringe i egen anpart, ligesom en avance ved salget af egen ejerandel kan genbringes ved køb afanden ejendom, der bruges erhvervsmæssigt af køber.Hvis to personer (A og B) sammen ejer en landbrugsejendom, men det kun er A, der driver ejen-dommen, mens B udlejer sin ejerandel til A, er det også klart, at B ikke kan genanbringe ejen-domsavance ved køb af ejendommen og heller ikke genanbringe ejendomsavance ved salg af sinejerandel af ejendommen.Derimod er der formentlig et problem, hvor de to interessenter personligt ejer sine egne ejen-domme, og hvor ejendommene indgår i et fælles driftsinteressentskab, jf. eksemplet nedenfor.

A ejer ejendommen A1, og B ejer ejendommen B1.A og B driver begge ejendomme i et interessentskab, hvor f.eks. A ejer 50 pct. af interessentska-bet, og B ejer 50 pct. af interessentskabet.Vil A i den situation kunne anse sin samlede ejendom A1 for drevet af ham, eller er det kun 50pct. af ejendommen, der kan anses for drevet af A, således at kun 50 pct. af avancen ved salg afA1 kan genanbringes, ligesom der kun kan ske genanbringelse i 50 pct. af købsprisen af andenejendom, der skal indgå i A’s og B’s interessentskab.Selskabsreglen ved genanbringelse i udlejet ejendom, § 5, nr. 7I § 5, nr. 7 foreslås det, at der kan ske genanbringelse i en ejendom, der udlejes til et selskab.Bestemmelsen omfatter kun den købte ejendom, i hvis anskaffelsessum en fortjeneste ønskesgenanbragt, dvs. den situation, hvor en ejendom erhverves i personligt eje og udlejes til et sel-skab. Bestemmelsen omfatter derimod ikke den solgte ejendom, hvis fortjeneste ønskes genan-bragt, dvs. den situation, hvor den solgte ejendom var udlejet til et selskab, hvorover skatteyderhar bestemmende indflydelse.De modsatte situationer er heller ikke omfattet, dvs. den situation, hvor det er selskabet, der fore-tager genanbringelsen af avancen fra en ejendom, der af selskabet var udlejet til en person (deraktivt bruger ejendommen), eller hvor selskabet køber en ejendom, der skal udlejes til en person,der vil bruge ejendommen i egen drift.I de tilfælde, hvor selskabsreglen skal finde anvendelse, skal der ske en beskatning af den gen-anbragte avance, når skatteyder, der personligt købte ejendommen, ikke længere har bestem-mende indflydelse over selskabet.Konsekvensen af en beskatning af en genanbragt fortjeneste må formentlig være – hvilket dog ik-ke fremgår af lovbestemmelsen - at der skattemæssigt sker tilbageførelse som om, der ikke ersket genanbringelse. Det vil sige, at skatteyder ved et senere salg af ejendommen ikke skal redu-cere anskaffelsessummen med den fortjeneste, som i sin tid blev genanbragt i anskaffelsessum-men, og som efterfølgende er blevet beskattet i forbindelse med ændringer i skatteyders be-stemmende indflydelse over selskabet.Beskatningen af den genanbragte fortjeneste udløses efter forslaget som nævnt ved skatteydersafståelse af den bestemmende indflydelse over selskabet, uanset om selskabet på tidspunktet forændring i skatteyders indflydelsen over selskabet fortsat lejer den ejendom, hvori der i sin tid blevgenanbragt en ejendomsavance.Der sker derfor en beskatning af den genanbragte fortjeneste, selvom skatteyder personligt driverejendommen på tidspunktet for ophør med bestemmende indflydelse over selskabet, eller ejen-dommen på dette tidspunkt udlejes til et andet selskab, hvorover skatteyder har bestemmendeindflydelse. Dette kan næppe være hensigtsmæssigt. Hvis ejendommen på tidspunktet for ophørmed bestemmende indflydelse over selskabet bruges til et formål, som i sig selv berigtiger til gen-anbringelse (dvs. ikke udlejning eller udlejning til et andet selskab, hvorover skatteyder har be-stemmende indflydelse), bør den oprindelige genanbringelse kunne opretholdes.Hvis skatteyder derimod sælger ejendommen, hvori avancen er genanbragt og på dette tidspunktstadig har bestemmende indflydelse over det selskab, som i sin tid lejede ejendommen, vil dengenanbragte fortjeneste indgå i opgørelsen af avancen ved salget af ejendommen.

I denne situation bør en efterfølgende opgivelse af bestemmende indflydelse over selskabetnæppe få skattemæssig betydning vedr. den genanbragte fortjeneste, som på dette tidspunkt al-lerede er indgået i en efterfølgende opgørelse af en ejendomsavance.Det skal bemærkes, at der skal ske selvstændig beskatning af en genanbragte fortjeneste, nårder er genanbragt i en ejendom, der på tidspunktet for afståelse af ejendommen har ændret an-vendelse fra erhvervsmæssig anvendelse til privat anvendelse, jf. reglerne i ejendomsavancebe-skatningslovens § 9, stk. 4. I den situation udskydes beskatningen indtil afståelsestidspunktetuanset på hvilket tidspunkt i ejertiden, der er sket ændring i anvendelsen af ejendommen.Som bestemmelsen er formuleret i lovforslaget, vil beskatning blive udløst ved et generationsskif-te af aktierne.I bemærkningerne til lovforslaget er det dog anført, at de generelle successionsregler i kildeskat-teloven og i aktieavancebeskatningsloven finder anvendelse i den nævnte situation.Det er uklart, hvad der menes med den formulering. Betyder formuleringen, at en genanbringelsekan opretholdes, når aktier (evt. overdraget med succession), der repræsenterer bestemmendeindflydelse, overdrages til en person omfattet af successionskredsen, og når vedkommende sam-tidigt erhverver ejendommen (evt. med succession), som i sin tid blev udlejet til det pågældendeselskab?Bestemmelsen i lovforslagets § 5, nr. 7 synes således at indeholde mange fortolkningsproblemer,kun at gælde på et begrænset område samt at indføre en beskatning efter ejendomsavancebe-skatningsloven på et tidspunkt, hvor der ikke sker afståelse af fast ejendom, som defineret i ejen-domsavancebeskatningslovens §§ 1 og 2.Det skal endelig bemærkes, at det tilsyneladende også kan give SKAT vanskeligheder at admini-strere bestemmelsen, idet der vil ske beskatning uden at der samtidig sker ejendomsafståelse ogeventuelt også uden samtidig aktieafståelse.Fordeling af overdragelsessum, § 5, nr. 2Det forslås, at man i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5 ændrer bestemmelsen omfordeling af overdragelsessummen på de enkelte aktiver, således at der skal ske fordeling på bl.a.”mælkekvoter omfattet af denne lov”.Da mælkekvoter er et selvstændigt aktiv og ikke en del af den faste ejendom, bør det overvejes,om mælkekvoter i det hele taget skal indgå i fordeling af overdragelsessummen vedrørende denfaste ejendom.Fortjeneste ved afståelse af mælkekvote erhvervet før 1. januar 2005 beskattes indirekte efterejendomsavancebeskatningslovens regler ved, at mælkekvotens anskaffelsessum og afståelses-sum indgår i opgørelsen af den regulerede anskaffelsessum for den faste ejendom på tilsvarendemåde, som forbedringsudgifter, ikke-genvundne afskrivninger m.m. indgår i opgørelsen af den re-gulerede anskaffelsessum.Mælkekvoter - både mælkekvoter omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens regler og mæl-kekvoter, der ikke er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven - indgår i fordelingen afoverdragelsessummen efter afskrivningslovens § 45.Det skal bemærkes, at fordelingen i begge love tager udgangspunkt i både købers og sælgersforhold.

En mælkekvote, der af sælger er anskaffet forud for 1. januar 2005, vil være omfattet af ejen-domsavancebeskatningslovens regler, mens den for køber vil være omfattet af afskrivningslovensregler.Køber skal med ændringen indgå aftale om en fordeling, der alene har betydning for sælger.Ved sælger og købers aftale om en samlet overdragelsessum vedrørende mælkekvoten, jf. nu-gældende ejendomsavancebeskatningslov § 4, stk. 5 og afskrivningslovens § 45, må sælger selv-stændigt fordele salgssummen for den samlede mælkekvote på den del af kvoten, der er omfattetaf ejendomsavancebeskatningslovens regler, og den del, der er omfattet af afskrivningslovensregler.Ændringen må anses for overflødig, medmindre sælger og køber kan aftale forskellig værdian-sættelse af mælkekvoten opdelt efter hvilket tidspunkt, sælger i sin tid erhvervede mælkekvoten.Det skal bemærkes, at sælger og køber ikke har modsatrettet interesse vedrørende værdiansæt-telse på kvoter opdelt efter sælgers anskaffelsestidspunkt, hvorfor SKAT formentlig altid kan tilsi-desætte sælgers og købers værdiansættelse.