SAU, Alm.del - 2008-09 - Bilag 255: Høringssvar vedr. forslag til lov om ændring af ligningsloven, lov om arbejdsmarkedsbidrag og virksomhedsskatteloven (Ændrede regler for beskatning af personalegoder, befordringsfradrag, gavefradrag, dagpleje-fradrag og rejsefradrag m.v.), fra Skattemini

Lov om ændring af ligningsloven, lov om arbejdsmarkedsbidrag og virksom-hedsskatteloven (Ændrede regler for beskatning af personalegoder, befordringsfradrag,gavefradrag, dagpleje-fradrag og rejsefradrag m.v.) H031-09Skatteministeriet har 20. marts 2009 fremsendt ovennævnte forslag med anmodning ombemærkninger.

Foreningen af Statsautoriserede Revisorer (FSR) bemærker, at det på grund af den kortehøringsfrist er sandsynligt, at der efterfølgende vil blive fundet forhold som burde værekommenteret, men for nærværende har FSR følgende bemærkninger.

Ad § 1, nr. 9:Ligningslovens § 7 A stk. 1, nr. 3 ophæves. Det fremgår af bemærkningerne, at konsekvensenaf ophævelsen af § 7 A, stk. 1, nr. 3 er, at den ansatte skal medregne obligationer udstedt afvirksomheden, som den ansatte får fra selskabet, til den skattepligtige indkomst på dettidspunkt, hvor den ansatte erhverver endelig ret til vederlaget jf. nedenfor omikrafttrædelsestidspunktet.

Til § 4, stk. 2 ikrafttræden (Tidspunktet for tildeling eller retserhvervelse)Lovbemærkningerne medfører generel usikkerhed om, det er tildelingstidspunktet ellerretserhvervelsestidspunktet, der er afgørende for, om en aftale er omfattet af de nugældenderegler eller bliver omfattet af de foreslåede regler.

2FSR kan tiltræde forslaget om, at lovændringen, som det står i udkastet til lovteksten, træder ikraft fortildelingerefter 1. januar 2010, idet tildelingstidspunktet er en let konstaterbarbegivenhed, som vil være ukompliceret at fastlægge for både virksomheder og offentligemyndigheder.

FSR foreslår dog, at formuleringen i bemærkningerne til lovforslaget ændres. I bemærk-ningerne til lovforslaget inddrages nemlig retserhvervelsestidspunktet som bestemmende for,hvorvidt en købe- eller tegningsret (herefter samlet benævnt optioner ) eller en obligation vilvære omfattet af de nye regler eller af de nugældende regler, mens forslaget til lovtekstenanvender tildelingstidspunktet, som det afgørende tidspunkt. Retserhvervelsestidspunktet vil,efter FSR s opfattelse, ofte afvige tidsmæssigt fra tildelingstidspunktet, og derfor stemmerbemærkningernes indhold ikke overens med den retsstilling der tilsigtes i udkastet tillovteksten. FSR skal derfor opfordre til, at der skabes konsistens mellem bemærkningerne oglovteksten.

ProblemstillingenBegrebet tildeling er en begivenhed der let kan konstateres ud fra objektive omstændigheder,mens begrebet retserhvervelse (som i et vist omfang anvendes i bemærkningerne tillovteksten) nødvendiggør en subjektiv vurdering af den enkelte aftales indhold, både for såvidt angår medarbejderobligationer og optioner. Fastlæggelse af retserhvervelsestidspunkteter desuden ikke fuldt ud afklaret i praksis, og anvendelse af dette princip vil derfor skabe etyderligere behov for afgivelse af bindende svar. Praksis har opstillet skarpe sondringer for,hvornår en tildeling har fundet sted, og det volder derfor normalt ikke praktiske problemer atfastlægge, hvornår der er sket tildeling af henholdsvis optioner og medarbejderobligationer.Derfor vil det være mest hensigtsmæssigt og administrativt lettest at anvendetildelingsprincippet som skæringspunkt for, hvilke aktieoptioner og medarbejderobligationerder er omfattet af de nugældende regler, og hvilke der omfattes af de nye regler.

Optioner- tildelingFor optioner er tildelingstidspunktet klart fastlagt i L 67 (2002/2003). Det fremgår således, atVed tildelingstidspunktet forstås det tidspunkt, hvor bestyrelsen træffer beslutning om, at derskal tildeles aktier, køberetter eller tegningsretter. Er bestyrelsen ikke bemyndiget til at træffesådanne beslutninger, er tildelingstidspunktet det tidspunkt, hvor generalforsamlingen træfferbeslutning om en tildeling.Tildelingstidspunktet kan ud fra denne formulering fastlægges

Tildelingstidspunktet er også afgørende for, hvornår aktieoptioner o.l. aktiebaseret aflønninger omfattet af den ansættelsesretlige beskyttelse, der følger af reglerne i aktieoptionsloven(Lov nr. 309 af 5. maj 2004 om brug af køberet eller tegningsret til aktier m.v. iansættelsesforhold). Det vil være naturligt og administrativt enkelt, hvis Skatteministerietanvender samme kriterier således at alene ét tidspunkt er afgørende for den samledebehandling af aktieoptioner, dvs. både den skatteretlige og den ansættelsesretlige behandling.

Optioner- retserhvervelseSåfremt man anvender retserhvervelsestidspunktet som afgørende for, hvorvidt en aktieoptioner omfattet af de nye eller de gamle (nugældende) regler, vil man - som ovenfor nævnt - stødeind i mange praktiske problemer i forbindelse med fastlæggelse af retserhvervelsestids-punktet. Praksis er nemlig ikke tilstrækkelig afklaret på dette område.

Til illustration af dette kan anføres, at man siden Novo-dommen (UfR 2004.1480H) i 2004har anset retserhvervelse for indtrådt allerede ved tildelingen, hvis der ikke er knyttet andrebetingelser til udnyttelsen af optionerne end fortsat ansættelse. Denne opfattelse skyldtes, atHøjesteret i Novo-dommen fastslog, at betingelser om fortsat ansættelse ikke kunneopretholdes, da ansættelsesretlige regler beskyttede medarbejderne mod at få frataget tildelteaktieoptioner i tilfælde af ansættelsesophør. Den ansættelsesretlige vurdering påvirkede denskatteretlige således, at ansættelsesbetingelser ikke længere kunne tillægges suspensivvirkning.

Novo-dommen blev fulgt op af vedtagelsen af aktieoptionsloven (lov nr. 309 fra 2004) sombestemmer, at medarbejdere kun kan fratages retten til aktieoptioner, hvis de selv opsigerderes stilling, eller hvis de misligholder deres ansættelseskontrakt. Skatteretligt medførteloven, at optioner, hvis udnyttelse kun er betinget af fortsat ansættelse, ansås for retserhvervetpå tildelingstidspunktet, fordi medarbejderen herefter selv var herre over hvorvidt han fikmulighed for at udnytte optionerne. Ansættelsesbetingelsen ansås derfor ikke for suspensiv.

Denne opfattelse blev ændret da Skatterådet i afgørelsen TfS 2008, 231 SR fandt, at enansættelsesbetingelse alligevel kunne udskyde retserhvervelsen i særlige tilfælde (afhængig afbetingelsens længde). Hvornår en ansættelsesbetingelse mere præcist kan udskyde

Afgørelsen refereret i SKM2007.697.SR giver en yderligere udfordring, idet retserhvervelses-tidspunktet her gøres afhængig af usikkerhed om, hvordan en optionsaftale opfyldes, dvs. omden opfyldes ved at medarbejderen erhverver aktier (nyudstedte/eksisterende), eller ved atarbejdsgiveren foretager en kontant differenceafregning.

Medarbejderobligationer -tildelingI forhold til medarbejderobligationer er det også FSR s opfattelse at det vil være lettere - bådefor virksomheder og for myndighederne - at anvende tildelingstidspunktet som skærings-tidspunkt for om en obligation skal behandles efter de gældende regler eller efter de nyeregler.

Tildelingstidspunktet er let konstaterbart, idet der enten sker en ensidig tildeling fraarbejdsgiver til medarbejder, eller der indgås en gensidigt bebyrdende aftale (obligationermod bruttotræk). I den første situation må tildeling anses for sket på det tidspunkt, hvor dertræffes enten bestyrelsesbeslutning eller generalforsamlingsbeslutning, ligesom dette harværet praksis på området for medarbejderaktier (se f.eks. afgørelserne SKM2001.3.LR ogSKM2001.4.LR). I den anden situation må det der anses for tildelingstidspunktet være dettidspunkt, hvor medarbejderen accepterer tilbuddet om at deltage i ordningen. Det er bl.a.også sådan man har behandlet medarbejderaktieprogrammer, hvor medarbejderne har betaltfor aktierne via en lønnedgang.

I en række tilfælde er der indgået aftaler, der omfattes af de nugældende regler iligningslovens § 7 H, men hvor aftalerne er betinget af opnåelse af f.eks. visse økonomiskemål. Aftalerne kan således skatteretligt være suspensivt betinget. Aftalen er dogforudsætningsvis gældende mellem parterne, og arbejdsgiveren vil være forpligtet til at leverekøbe- eller tegningsretterne efterhånden som de suspensive betingelser opfyldes.

Medarbejderobligationer -retserhvervelseEn inddragelse af et retserhvervelsestidspunkt vil også i denne sammenhæng skabe et stortbehov for yderligere afklaring, idet man ikke tidligere har haft anledning eller grund til atklarlægge retserhvervelsestidspunktet i forbindelse med fx bruttotrækordninger. Ordningernehar per definition en række betingelser (båndlæggelse, indbetaling af afgift til staten, afgivelse

5af revisorerklæring, medarbejderen skal være ansat i uopsagt stilling osv.) der skal væreopfyldt før reglerne i ligningslovens § 7A, stk. 1, nr. 3 kan finde anvendelse. Man har ikketidligere forholdt sig til, hvorvidt disse betingelser kan tillægges suspensiv virkning eller ej. Iøvrigt opstiller arbejdsgiverne ofte selv yderligere betingelser, hvis betydning i givet fald skalafklares af skattemyndighederne på individuel basis.

I en lang række tilfælde er aftaler om medarbejderobligationer kombineret med enbruttotrækordning. Efter gældende praksis skal en aftalt lønreduktion som udgangspunkt løbeover hele overenskomstperioden, eller mindst 12 måneder. En bruttotrækordning kan væreaftalt for en periode, der omfatter dele af eller hele 2010 og evt. efterfølgende år med henblikpå en eller flere udstedelser af medarbejderobligationer omfattet af de nugældende regler iligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3.

FSR anmoder ministeriet om at oplyse, om sådanne aftaler vil være omfattet af de gældenderegler jf. eksemplerne til § 4, stk. 2, uanset om aftalen er betinget af, at medarbejder-obligationerne er omfattet af ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3 og dermed betinget af, at deansatte på erhvervelsestidspunktet er ansat i uopsagt stilling jf. § 7 A, stk. 2, 3. pkt.?

Sammenfatning om ikrafttrædelseFSR forudser, at der generelt vil være et stort behov for at få fastlagt retserhvervelsestids-punktet i konkrete optionsprogrammer såvel som medarbejderobligationsprogrammer, såfremtretserhvervelsestidspunktet får betydning i forhold til den nye lovgivning. For optionspro-grammerne vil dette i særlig grad være nødvendigt i internationale koncerner, idet deresoptionsprogrammer ikke tager højde for danske ansættelsesretlige regler.

En anvendelse af tildelingstidspunktet som skæringstidspunkt vil ikke medføre sammeproblemer, idet tidspunktet er objektivt konstaterbart både for medarbejderobligationer ogoptioner. FSR foreslår derfor at bemærkningerne til lovforslaget bringes i overensstemmelsemed formuleringen i udkastet til lovtekst, således at skæringstidspunktet fastsættes somtildelingstidspunktet.

6Desuden kan man ud fra en rimelighedsbetragtning anføre, at retserhvervelsesprincippet ikkebør anvendes som skæringstidspunkt for optioner, idet lovændringen så rent faktisk vil fåvirkning med tilbagevirkende kraft. Mange optionsprogrammer indeholder performancebetingelser, der udskyder retserhvervelsen i gennemsnitligt 3-5 år. Da hovedparten af deoptionsprogrammer der udstedes vælges omfattet af LL § 7 H s 15 pct.-grænse, vil berørtemedarbejdere dermed pludselig få en anden retsstilling end den der var gældende, da de blevtildelt aktieoptionerne.

Ad § 1, stk. 6 MultimediebeskatningEfter ligningslovens § 31 medregnes ydelser til dækning af udgifter i forbindelse meduddannelser og kurser ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når ydelsernemodtages fra en arbejdsgiver som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale omydelse af personligt arbejde i øvrigt og ydelserne er omfattet af stk. 3. Efter stk. 3, nr. 2, er derskattefrihed for ydelser til dækning af bog - og materialeudgifter, som er relevante foruddannelsen eller kurset.

Det er ikke usædvanligt, at medarbejderne tilbydes en samlet uddannelsespakke, som består i,at de låner bøger og en pc, som de benytter i den teoretiske del af uddannelsen. Alle bøgermv. er arbejdsgivers ejendom, og skal afleveres ved fratræden. Der er ofte tale om en heltsædvanlig bærbar pc, som kan medtages til undervisningen. Der er ikke ADSL eller andeninternet adgang tilknyttet.

FSR anmoder Skatteministeriet om at bekræfte, at sådanne uddannelsespakker fortsat erskattefrie efter ligningslovens § 31 og ikke omfattes af skattepligt efter den foreslåedebestemmelse i ligningslovens § 16, stk. 12.

Det ønskes endvidere oplyst, om det har betydning, hvorvidt medarbejderen alene benytterden udlånte PC på uddannelsesinstitutionen, eller medarbejderen også må benytte den udlåntePC under forberedelse hjemme.

Efter den foreslåede bestemmelse i § 16, stk. 12, 4. pkt. fremgår det, at har samtlige goder, derer stillet til rådighed for den skattepligtiges private benyttelse, kun været stillet til rådighed endel af året, nedsættes den skattepligtige værdi svarende til det antal hele måneder, hvori ingenaf goderne har været til rådighed.

7Dette. medfører, at medarbejdere, der ansættes f.eks. den 20. i en måned vil blive beskattet afgodet for en hel måned selvom godet reelt ikke har været stillet til rådighed. FSR foreslår, atbestemmelsen ændres så medarbejderne alene beskattes for de perioder, hvor de reelt har eteller flere multimediegoder til rådighed for privat benyttelse.

Det nævnes i bemærkningerne, at rådighedsbegrebet betyder, at hvis medarbejderen én gangtager et af de pågældende goder med hjem, er godet bragt ind i den private sfære og der erherefter en formodning for, at der er privat rådighed over personalegodet.

FSR skal foreslå, at det præciseres, hvorvidt en medarbejder som har været på kundebesøgskal køre tilbage til sin arbejdsplads og aflevere sin bærbare computer eller mobiltelefon for atundgå at blive omfattet af multimedieskatten. Et sådant krav vil givet medføre en hel delunødig kørsel for de medarbejdere der ikke i øvrigt vil blive omfattet af multimedie-beskatningen.

FSR skal foreslå, at bemærkningerne udbygges med eksempler på, hvorledes en medarbejder,som alene har en bærbar computer til sin rådighed til erhvervsmæssig brug, kan bevise, atdenne ikke anvendes privat.

Kan Skatteministeriet i den forbindelse bekræfte, at en tro & love erklæring mellemmedarbejder og arbejdsgiver om at den bærbare computer kun må anvendes erhvervsmæssigt,kan anses som tilstrækkelig bevis for, at multimedieskatten ikke udløses, selvom computerentages med hjem enten på grund af, at der skal arbejdes hjemmefra eller fordi medarbejderenkører direkte hjem efter et kundemøde, hvor computeren har været anvendt?

Kan Skatteministeriet derudover bekræfte, at ejerskab til andre computere i husstanden vilvære tilstrækkeligt til, at multimedieskatten kan undgås, såfremt medarbejderen kun har fåetstillet en bærbar computer til rådighed for erhvervsmæssig anvendelse?

Skatteministeriet bedes oplyse omindførelsen af multimedieskatten og en indberetnings- ogindeholdelsespligt for arbejdsgiveren får den konsekvens, at såfremt der stilles bærbarecomputere til rådighed for arbejdet på en arbejdsplads, vil være ensbetydende med, at der skalforetages en indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag?