Skatteministeriet J.nr.  2005-411-0042 Den Til Folketingets Skatteudvalg L    121- Forslag til Lov om ændring af selskabsskatteloven og andre skatteloven  (Nedsættelse  af  selskabsskatten  og  globalpulje-princip  i sambeskatningen) Hermed fremsendes i 5 eksemplarer svar på henvendelse  af 18. april 2005 fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer (FSR). Kristian Jensen /  Ivar Nordland

Side 2 FSR ønsker indledningsvis at udtrykke anerkendelse af, at lovforslaget på en række punkter  løser  problemer,  som  opstod  med  det  nu  bortfaldne  L  153.  Der  er imidlertid, som der er redegjort for i det følgende, fortsat visse samspilsproblemer og koordineringsspørgsmål i fo rhold til andre skattebestemmelser, der med fordel kunne løses. En gennemførelse af L 121 indebærer væsentlige ændringer af sambeskatningsinstituttet,   og   der   rejser   sig   derfor   naturligt   ved   nærmere gennemgang af lovforslaget adskillige forståelses - og fortolkningsspørgsmål, som bør søges afklaret i sammenhæng med lovbehandlingen. FSR henstiller, at der efter Skatteministeriets stillingtagen til rejste spørgsmål og eventuel formulering af ændringsforslag bliver tidsmæssig mulighed for en fornyet gennemgang. Der er tale om komplicerede lovregler med stor praktisk betydning, hvor   det   er   væsentligt,  at  der  i  videst  muligt  omfang  sker  afklaring  inden vedtagelsen. Kommentar:  Der  kan  næppe  være  tvivl  om,  at  der  er  tale  om  et  stort  og  ikke ganske ukompliceret lovforslag. Jeg er derfor enig i, at lovforslaget skal gennem en særdeles grundig behandling i Folketinget. Det  skal  imidlertid  samtidigt  understreges,  at  der  ikke  bør  ske  forhaling  af lovforslaget.   Det   skal   jo   erindres,   at   lovforslaget   har   virkning   fra   og   med henholdsvis indkomståret 2005 og den 15. december  2004. Virksomhederne må have en interesse i relativt hurtigt at vide, hvad de skal indrette sig på. Overordnede principper FSR:  Den  ændrede  koncerndefinition  og  indskrænkningen  af  den  solidariske hæftelse har reduceret problemerne vedrørende minoritetsaktionærernes stilling i forhold til L 153. Der er imidlertid fortsat én væsentlig åbenstående problemstilling i denne sammenhæng, nemlig at minoritetsaktionærer, sådan som lovforslaget er udformet,  vil  kunne  blive  økonomisk  ramt  af,  at  majoritetsaktionæren  vælger, international sambeskatning i koncernen. Dette valg må antages at blive foretaget ud fra de samlede koncernhensyn set fra majoritetsaktionærens  synsvinkel,  således  at  nogle  grene  af  koncernen  vil  have fordel af valget, medens andre grene – hvori der kan være minoritetsaktionærer - kan have ulemper. Det er ikke hensigtsmæssigt, at skattelovgivningen kan føre til, at den  økonomiske  balance  mellem  forskellige  grupper  af  aktionærer  forrykkes. Betydningen    af    det    anførte    afhænger    af,    i    hvilket    omfang   international sambeskatning i praksis vil blive valgt. En   situation,   hvor   de   foreslåede   principper   kan   forrykke   stillingen   mellem uafhængige parter er følgende:

Side 3 A A/S B A/S 51 %                            49 % C A/S 100 % Udenlandsk                                           selskab Hvis   der   under   den   beskrevne   struktur   etableres   sambeskatning   med   det udenlandske  selskab,  og  C  A/S  udnytter  underskud  heri,  skal  C  A/S  betale skatteværdien af underskuddet til A A/S.  Dette er uheldigt, fordi B A/S derved mister sin andel i skatteværdien af underskud i en del af den af parterne i fællesskab ejede koncern.   Det bemærkes særskilt, at det kan virke uhensigtsmæssigt, at børsnoterede selskaber med selvstændige ledelser kan blive tvunget ind i fælles sambeskatning. Dette kan som nævnt give økonomiske konsekvenser for minoritetsaktionærerne afhængig af over/underskud i de enkelte grene, hvor der måske ikke er mulighed for at udnytte underskuddene fuldt ud. Det forekommer uhensigtsmæssigt, at en kontrollerende aktionær  kan  påtvinge  ledelserne  i  børsnoterede  selskaber  hæftelse  for   andre børsnoterede virksomheder. Forhold   af   denne   karakter   indebærer,   at   aktionærerne   i   C A/S   kan   have interessemodsætninger  i  forbindelse  med  overvejelser  om  etablering  og  drift  af virksomhed i u dlandet m.v.   Det kan til løsning af dette problem overvejes at lade sambeskatning være frivillig ved kontrol på mellem +50% og f.eks. 80%.  Alternativt kan der gives mulighed for, at der ikke sker vederlæggelse til A, mod at C påtager sig genbeskatningsforpligtelsen. Kommentar:  Når  sambeskatningsordningen  ænd res,  kan  det  ikke  undgås,  at fordelene ved sambeskatningen fordeles anderledes end efter gældende regler. Med lovforslaget ændres ejerskabskravet markant. Tidligere skulle moderselskabet eje alle   aktierne   i   datterselskabet.   Med   L   121   sambeskattes   selskaber,   hvor moderselskabet   har   bestemmende   indflydelse   i   datterselskabet   eller   hvor   to selskaber er under bestemmende indflydelse af det samme moderselskab. Der er normalt   bestemmende   indflydelse,   når   der   besiddes   mere   end   halvdelen   af stemmerne. Ændringen    medfører,    at    det    i    fremtiden    i    det    nævnte    eksempel    bliver moderselskabet A A/S, der får fordelen ved den internationale sambeskatning. I det

Side 4 gældende regelsæt er det datterselskabet C A/S, der har fordelen ved sambeskatning med det udenlandske selskab. En forholdsmæssig andel af fordelen kunne teoretisk tildeles C A/S. Dette ville imidlertid forudsætte, at alle danske koncernselskaber, der har anvendt underskud, gøres til skattesubjekter for genbeskatningen af tidligere udnyttede underskud. En sådan regel vil le komplicere regelsættet ganske betydeligt, idet et underskud i et koncernselskab    fordeles    forholdsmæssigt    mellem    overskudsselskaberne    i koncernen.  I  større  koncerner  kunne  genbeskatningsforpligtelsen  således  skulle pålægges snesevis af koncernselskaber.  Genbeskatningen ville forudsætte, at der blev holdt styr på, hvilke selskaber, der havde anvendt, hvilke underskud. I L 121 er dette langt enklere, idet administrationsselskabet er genbeskatningssubjekt. FSR’s   forslag   om   at   fordele   genbeskatningsforpligtelsen   vil   således   være administrativt meget tungt for såvel virksomheder som skattemyndigheder. Det skal endvidere  erindres,  at  retten  til  fordelen  af  underskudsudnyttelsen  alene  er  en skattekredit, der skal tilbagebetales, når (hvis) det udenlandske datte rselskab senere har overskud. Det bemærkes, at B A/S ikke mister sin (indirekte) andel af underskuddet i det udenlandske datterselskab. Det må formodes, at det udenlandske datterselskab kan fremføre sit underskud efter udenlandske regler (dette er i hvert fald muligt efter de fleste landes skatteregler). Dette fremførte underskud får B A/S indirekte glæde af, når (hvis) det udenlandske datterselskab opnår overskud i senere indkomstår. Lovforslaget medfører således for B A/S kun, at det ikke længere har de n indirekte fordel af de danske sambeskatningsregler, som det havde tidligere. I fremtiden er det  A  A/S,  der  er  tildelt  fordelen  ved  de  danske  sambeskatningsregler  med udenlandske datterselskaber. Baggrunden for denne ændrede fordeling af fordelen er såled es en følge af de ændrede ejerskabskrav og ønsket om en administrerbar sambeskatningsordning. I  øvrigt  skal  ændringen  af  ejerskabskravet  ses  i  sammenhæng  med  regeringens ønske om at undgå, at koncernerne selv kan vælge, hvilke selskaber, der skal indgå i sambeskatningen. Det er således regeringens ønske, at koncernerne ikke skal kunne lade underskudsgivende udenlandske selskaber indgå i sambeskatningen  – uden at overskudsgivende udenlandske selskaber også indgår i sambeskatningen. Det vil derfor være i modstrid med regeringens intentioner at lade sambeskatningen være frivillig ved kontrol af mere end 50 pct., men mindre end 80 pct. – eller lave undtagelser for børsnoterede selskaber.

Side 5 Samspils- og koordineringsproblemer 1.  Credit-reglerne FSR: Udenlandsk ejede koncerner med både aktieselskaber og faste driftssteder her i landet vil kunne blive udsat for en betydelig, formentlig utilsigtet merbeskatning.   Dette kan illustreres ved følgende eksempel: En  koncern  består  af  et  udenlandsk  moderselskab,  et  dans k  datterselskab  og  et dansk fast driftssted.  Datterselskabet og det faste driftssted indgår i obligatorisk sambeskatning.  I år 1 har datterselskabet et underskud på 100 og det faste driftssted et overskud på 100.  Dansk skat bliver 0.  Moderselskabet bet aler skat i sit hjemland (ved  30%)  på  30  af  indtægten  i  det  faste  driftssted  her  i  landet.    I  år  2  har datterselskabet en indkomst på 100 og det faste driftssted en indkomst på 0.  Der udløses en dansk skat på 28.  Koncernens samlede skat i år 1 og 2 udgør   58. Under  de  gældende  regler  bliver  den  betalbare  danske  skat  i  år  1  (i  det  faste driftssted) 28.  Moderselskabet får credit herfor i udlandet og betaler udenlandsk skat  med  2,  i  alt  30.  I  år  2  bliver  der  ikke  skat  til  betaling,  idet  datterselskabet fremfører underskud fra år 1. Den obligatoriske sambeskatning udløser således over 2 år en merskat på 28, der tilfalder u  dlandet. Koncernens effektive skatteprocent udgør 58. Risikoen for en indkomstkonstellation af den beskrevne karakter – eller varianter heraf – er betydelig, og det foreslåede regelsæt betyder formentlig, at koncernerne vil fravælge samtidig at have datterselskaber og faste driftssteder her i landet. Dette er  selvsagt  et  betydeligt  indgreb  i  friheden  til  at  foretage  et  forretningsmæssigt hensigtsmæssigt valg af selskabsform. Det bør overvejes at afhjælpe problemer af denne art ved, at faste driftssteder/faste ejendomme kan holdes ude af obligatorisk sambeskatning. Kommentar: Den situation, som FSR beskriver, minder om den situation, som var baggrunden for reglen i ligningslovens § 33 H.  Efter ligningslovens § 33 H kan et dansk selskab med et fast driftssted i udlandet vælge at se bort fra underskud i anden virksomhed med henblik på at opnå dansk creditlempelse for udenlandske skatter opkræ  vet hos det  faste  driftssted  i  udlandet.  De  underskud,  der  ses  bort  fra  i  det  enkelte indkomstår,  fremføres  efter  de  almindelige  fremførselsregler.  På  denne  måde undgås, at creditlempelserne går tabt for selskabet. Problemet beskrevet af FSR vil kunne løses med en ”omvendt § 33 H”, således, at koncernen i det første år kan undlade at anvende underskuddet i datterselskabet, men i stedet fremføre underskuddet til brug i senere indkomstår. Koncernen vil i givet fald have en indkomst i år 1 på 100 i Danmark, h  vilket vil udløse en skat på 28 og give en creditlempelse i udlandet på 28. Der vil blive fremsat ændringsforslag med et sådant indhold.

Side 6 2.  Moderselskabsmetoden bør være et alternativ til fuld fordeling FSR: En anden identificeret situation, hvor de foreslåede regler kan give anledning til merbeskatning i udlandet, er, hvor de tvungne betalinger af sambeskatningsbidrag mellem danske koncernselskaber i udlandet behandles som CFC - indkomst eller som maskeret udbytte (der eventuelt anses for geninvesteret i de selskaber, der har modtaget sambeskatningsbidrag). En  løsning  herpå  vil være generelt at tillade selskaberne fortsat at anvende den såkaldte moderse lskabsmetode, jf. sambeskatningsvilkår 2.5.3, således at der ikke sker refusion af skatteværdien af udnyttede underskud.   Der   argumenteres   i   lovforslagets   bemærkninger   for,   at   fuld   fordeling   er hensigtsmæssig     af     hensyn     til     kreditorbeskyttelsen     og     beskyttelsen     af minoritetsaktionærer. Fuld fordeling er imidlertid ikke nødvendig som metode, hvis der  sammenlignes  med  en  ”stand  alone”-situation.  Et  ikke-koncernforbundet selskab får ikke udbetalt ska tteværdien af underskud, før selskabet selv har fået overskud. Når  der  henses  til,  at  der  her  i  landet  er  smidige  regler  aktieselskabsretligt  for udbe taling     af     udbytte     og     for     gennemførelse     af     kapitalforhøjelser     og kapitalnedsættelser,  og  at  sådanne  dispositioner  altovervejende  ikke  fører  til beskatning,  synes  det  ubetænkeligt  at  tillade,  at  moderselskabsmetoden  fortsat anvendes, i det mindste hvor der ikke er minoritetsaktionærer. Kommentar: Der henvises til kommentaren (L 121 – bilag 10) til Ernst & Youngs henvendelse af 29. marts 2005, hvor der skrives: ”For  så  vidt  angår   kompensationsbetalingerne,  som  de  selskaber,  der udnytter  underskuddene,  skal  forpligte  sig  til  at  betale  til  de  danske selskaber,   hvor   underskuddene   opstår,   er   de   foreslået   af   hensyn   til kreditorerne og eventuelle minoritetsaktionærer i underskudsselskaberne. Underskudsselskaberne  mister  nemlig  et  skatteaktiv  i  form  af  de ellers fremførselsberettigede underskud. Det er derfor nødvendigt at kompensere selskabet for det mistede aktiv. Eftersom der er tale om en regel, som skal beskytte  kreditorerne  og  eventuelle  minoritetsaktionærer,  kan  det  ikke overlades til majoritetsaktionærens forgodtbefindende, om der skal ydes kompensation eller ej.” Det bemærkes, at underskudsselskabet i ”stand-alone” situationen ikke mister sit fremførselsberettigede  underskud.  De to situationer er således ikke umiddelbart sammenlignelige.  I  den  obligatorisk  sambeskatning  skal  underskudsselskabet aflevere  sit  underskud,  som  dermed  er  tabt  for  underskudsselskabet.  I  øvrigt forhindres, at der kan overføres underskud hidrørende fra et koncernselskab, der siden  hen  går  konkurs  med  udækkede  kreditorer,  således  at  der  effekti  vt  opnås fradrag for udgifter, der i realiteten aldrig er afholdt.

Side 7 2.1. Overgang mellem moderselskabs- og fuld fordelingsmetoden – udskudte skatteaktiver/ -forpligtelser FSR:   Der   bør   efter   FSR’s   opfattelse   være   adgang   til   at   skifte   mellem moderselskabsmetoden og fuld fordelingsmetoden. Hvis en koncern f.eks. ønsker at overgå   fra   moderselskabsmet oden   til   fuld   fordelingsmetoden,   skal   der   ske overførsel af skattepassiver eller –aktiver fra moderselskabet til datterselskaberne. Ved moderselskabsmetoden er udskudte skatteaktiver/ -forpligtelser vedrørende de sambeskattede selskaber indregnet i moderselskabets årsregnskab. Disse udskudte skatteaktiver/-forpligtelser skal efter fuld fordelingsmetoden indregnes i de enkelte sambeskattede selskaber. En  metode  til  at  overføre  udskudte  skatter  kunne  være  at  anse  disse  for  en udlodning   fra   moderselskabet   til   datterselskabet   eller   omvendt.   Udskudte skatteforpligtelser som overføres fra moderselskabet til et datterselskab svarer til en udlodning fra datterselskabet til moderselskabet. Hvis der er tale om overførsel af udskudte   skatteaktiver,   svarer   dette   til   en   udlodning   fra   moderselskabet   til datterselskabet. En  anden  mulighed  er,  at  datterselskabet  mod  vederlag  erhverver  et  udskudt skatteaktiv,   og   tilsvarende   modtager   vederlag   ved   overtagelse   af   udskudte forpligtelser. FSR     henstiller,     at     det     udtrykkeligt     bestemmes,     at     overgang     mellem moderselskabsmetoden og fuld fordelingsmetoden ikke skal have skattemæssige konsekvenser for de berørte selskaber, uanset hvilken af ovennævnte metoder, der anvendes. Kommentar:   Som   nævnt   ovenfor   skal   fuld   fordelingsmetoden   anvendes   i fremtiden.  Overvejelser  om  de  skattemæssige  konsekvenser  af  skift  mellem metoderne   er   således   kun   relevante   for   koncerner,   der   hidtil   har   anvendt moderselskabsmetoden, i forbindelse med overgangen fra de hidtidige regler til de nye regler. Det bemærkes, at det ifølge sambeskatningscirkulæret er muligt at skifte mellem fordelingsmetoderne  efter  tilladelse  fra  skattemyndigheden.  Det  er  ikke  i  den forbindelse  fundet  nødvendigt  at  lovgive  om,  at  skiftet  ingen  skattemæssige konsekvenser  har.  Det  vurderes  derfor,  at  det  heller  ikke  er  nødvendigt  ved overgangen til de nye regler. Sammenhængen med andre lovbestemmelser 1.  Selskabsskattelovens § 13, stk. 10 FSR:  Den  obligatoriske  sambeskatning  i  sammenhæng  med  nettoopgørelsen  af gevinster og tab efter SEL § 13, stk. 10 medfører merbeskatning, hvis der indgår såvel   et   livsforsikringsse lskab   som   et   skadesforsikringsselskab   i   koncernen.  

Side 8 Såfremt    livsforsikringsse lskabet    har    tab    på    sin    aktie portefølje,    medens skadesforsikringsselskabet   har   skattefri   gevinster   på   aktier   og   samtidigt   et forsikringsmæssigt overskud, skal tabet ved obligatorisk sambeskatning modregnes i  skadesforsikringsselskabets  skattefri  gevinster,  så ledes  at  det  ikke  kommer  til fradrag. Det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at eventuelle ubeskattede gevinster på finanskontoen    fra    tidligere    år   i   et   skadesforsikringsselskab   skal   indgå   i sambeskatningsopgørelsen efter § 13, stk. 10 for efterfølgende år. Sådanne gevinster vil derfor også blive genbeskattet ved modregning, hvis der i efterfølgende    år    opstår    aktietab    i    et    sambeskattet    livsforsikringsselskab. Livsforsikringsselskabet  mister  adgang  til  at  fradrage  det  modregnede  tab  i  sin skattepligtige indkomst. Skadesforsikringsselskabet skal godtgøre livsforsikringsselskabet skatteværdien af det modregnede tab, og det bliver således skadesforsikringsselskabet, der skal bære den forøgede skatteomkostning. Det   er   FSR’s   opfattelse,   at   Told-   og   Skattestyrelsens   fortolkning   mangler lovhjemmel, ligesom der ikke kan findes støtte herfor i forarbejder og motiver til bestemmelsen. Hvis Styrelsens fortolkning imidlertid er korrekt, vil koncerner, der med lovforslaget bliver obligatorisk sambeskattet, kunne risikere at skulle betale en betydelig merskat i form af efterbeskatning af ellers skattefri gevinster fra tidligere år. Vi anmoder om Skatteministeriets stillingtagen til den nævnte fortolkning.  Skulle ministeriet imod forventning være enig med Styrelsen, indebærer det efter FSR’s opfattelse, at reglerne i § 13 må ændres, eller at livs - og skadesforsikringsselskaber ikke skal være obligatorisk sambeskattet.  I modsat fald vil lovforslaget i strid med dets formål bevirke en konkurre nceforvridning inden for forsikringssektoren. Kommentar: Det er over for mig oplyst, at skattemyndighederne i forbindelse med en verserende revisionsmæssig gennemgang af en forsikringskoncern har meddelt et selskab i koncernen et forslag til ændret indkomstopgørelse, hvori konklusionen er, at   eventuelle   ubeskattede   gevinster   på   finan skontoen   fra   tidligere   år   i   et skadesforsikringsselskab skal indgå i sambeskatningsopgøre lsen efter § 13, stk. 10, for efterfølgende år. Det er også oplyst over for mig, at der ikke er truffet nogen  afgørelse i sagen og der foreligger med andre ord ikke en egentlig praksis vedrørende spørgsmålet. Jeg ønsker ikke at blande mig i verserende sager – og slet ikke på dette område, der som   følge   af   de   berørte   selskabers   særlige   karakteristika   har   nogle   meget komplicerede regler. Jeg  vil  imidlertid  give  tilsagn  om  at  undersøge  behovet  og  mulighederne  for eventuelle  særlige  virkninger af den foreslåede obligatoriske sambeskatning for

Side 9 forsikringskoncerner, der både driver skadesforsikringsvirksomhed og livsforsikringsvirksomhed. Jeg vil ikke garantere, at disse undersøgelser er færdige, inden dette lovforslag skal vedtages, men mener på den anden side heller ikke, at det er nødvendigt. Hvis der skulle vise sig behov for ændringer af reglerne kan det om nødvendigt ske med virkning fra samme tidspunkt som de ændrede sambeskatningsregler. 2.  Ligningslovens § 15 FSR:  Ejerskiftereglerne  i  ligningslovens  §  15,  stk.  7  ff.  indebærer,  at  også underskud, der opstår i året for et ejerskifte til mere end 50% af aktiekap  italen i et selskab, bliver begrænset anvendelige eller bortfalder.  Dette problem er velkendt og særdeles uheldigt for underskud, der opstår efter ejerskiftet, men det har været standpunktet, at der ikke var mulighed for en liberalisering, fordi der ikke efter de gældende  regler  er  hjemmel  til  at  periodisere  indkomsten  i  ejerskifteåret  på grundlag af en indkomstopgørelse på ejerskiftetidspunktet. Under  hensyntagen  til  at  der  efter  den  foreslåede  §  31,  stk.  3  skal  foretages  en opgørelse af indkomsten på ti dspunktet for ejerskiftet, svarende til tidspunktet for påb egyndelse  af  regnskabsmæssig  konsolidering,  foreligger  der  nu  et  sådant grundlag for periodisering efter ligningslovens § 15 i situationer omfattet af § 31, stk. 3.  FSR skal derfor henstille, at der i LL § 15 indsættes en bestemmelse herom.   FSR medvirker gerne ved eventuelle overvejelser om formuleringen heraf. Kommentar: Reglerne  i  ligningslovens  §  15,  stk.  7-12,  er  ikke  en  del  af  dette lovforslag, men samspillet med reglerne indkomstopgørelsen i de tilfælde, hvor koncernforbindelse til et selskab afbrydes eller etableres i løbet af indkomståret, jf. den foreslåede § 31, stk. 3, er naturligvis relevant. Reglerne i § 31, stk. 3, indebærer, at indkomsten i det pågældende selskab skal opgøres  for  henholdsvis  perioden  før  og  efter  ejerskiftet.  Hvis  der  i  en af disse delperioder opstår underskud, vil begrænsningsreglerne i ligningslovens § 15, stk. 7-12, som udgangspunkt ikke finde anvendelse, fordi indkomsten – med enkelte undtagelser - opgøres som om perioden udgjorde et indkomstår. Der vil således ikke være sket et skift i aktionærkreds for den opgjorte periode. Derimod vil reglerne - hvis betingelserne om ændringer i aktionærkredsen i øvrigt er opfyldt - kunne finde anvendelse på underskud, der  ”fremføres” fra perioden før ejerskiftet til perioden efter ejerskiftet. Der vurderes ikke behov for ændringer af reglerne i ligningslovens § 15, stk. 7-12, da der ikke skal indføres hjemmel til at periodisere indkomsten i ejerskifteåret på grundlag af en indkomstopgørelse på ejerskiftetidspunktet i andre tilfælde.

Side 10 3.  Selskabsskattelovens § 11 FSR: Finder Skatteministeriet, at det er hensigtsmæssigt, at der anvendes en anden koncerndefinition ved opgørelsen af, hvorvidt der foreligger tynd kapitalisering end ved    afgrænsningen    af,    hvilke    selskaber    der    skal    indgå    i    (obligatorisk) sambeskatning? Kommentar: Reglerne om tynd kapitalisering er ikke en del af dette lovforslag. Det findes ikke hensigtsmæssigt at foreslå ændringer af selskabsskattelovens § 11 so m led i L 121. 4.  Ligningslovens § 5 G FSR:  Med  hvilken  begrundelse  finder  ministeriet,  at  der  er  anledning  til  at opretholde ligningslovens § 5 G? Kommentar: Ligningslovens § 5 G, som tillige gælder for fysiske personer,  skal hindre  dobbelt  fradrag  –  såvel  i  Danmark  som  i  udlandet   –  for  samme  udgift. Bestemmelsens   kerneområde   (stk.   1,   2.   pkt.)   er   tilfælde,   hvor   der   ikke   er sammenfald mellem dansk sambeskatning og udenlandsk lokal sambeskatning. Stk. 1, 1. pkt. omfatter endvidere tilfælde, hvor der ikke foreligger lokal sambeskatning, men hvor der er udenlandske skatteregler, som har en lignende effekt. Bestemmelsen er oprindeligt indført med henblik på, at der ikke skulle kunne opnås dobbelt   fradrag   ved   kombination   af   dansk  sambeskatning  med  udenlandske datterselskaber og udenlandsk sambeskatning. Ligningsrådet har i SKM 2004.9.LR lagt til grund, at ligningslovens § 5 G også finder anvendelse, når det dansk selskab er datterselskab i en udenlandsk koncern. Det fremgår således af afgørelsen, at ”Told- og Skattestyrelsen finder, at ordlyden af ligningslovens § 5 G, stk. 1, 2.   pkt.,   omfatter   både   den   situation,   hvor   det   danske   selskab   er moderselskab i en koncern, og den situation, hvor det danske selskab er datterselskab af et udenlandsk moderselskab. Der er ikke holdepunkter i forarbejderne for, at det specifikt har været tilsigtet at holde situationen, hvor det danske selskab er datterselskab, uden for bestemmelsen. På det tidspunkt,  hvor  bemærkningerne  til  bestemmelsen  blev  formuleret  af Skatteministeriet, var man ikke bekendt med udenlandske grænseoverskridende sambeskatningsregler, og reglen blev ikke ændret som følge af de amerikanske "check-the-box"-reglers indførelse. Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse er der derfor ikke noget grundlag for at fortolke bestemmelsen   således,   at   situationen,   hvor   det   danske   selskab   er datterselskab, slet ikke omfattes deraf.” --- ”Ligningsrådet  tiltrådte Told - og Skattestyrelsens indstilling.”

Side 11 Ligningslovens § 5 G har fortsat betydning i de tilfælde, hvor et dansk datterselskab deltager i en udenlandsk grænseoverskridende sambeskatning. Det kan eksempelvis være et dansk datterselskab, der sambeskattes med sit østrigske moderselskab. Endvidere    kan    ligningslovens   §   5   G   have   betydning,   hvis   den   danske koncerndefinition er snævrere end en udenlandsk koncerndefinition. I så fald kan bestemmelsen have betydning, hvor koncern har valgt international sambeskatning og underskudoverførsel efter lokale regler og hvor der efter lokale regler overføres underskud til et selskab, der ikke er en del af den danske koncerndefinition. Endelig   kan   bestemmelse   have   betydning   i   andre   situationer   –   udenfor sambeskatningssituationerne - og i forhold til fysiske personer. 5.  Statsskattelovens §§ 4-6 FSR:   Med   indførelsen   af   regler   om   obligatorisk   sambeskatning   synes   det meningsløst  at  opretholde  hjemmel  til  beskatning  af  tilskud  fra  et  sambeskattet selskab  til  et  andet,  medmindre  der  er  tale  om  tilskud,  for  hvilke  yderen  har fradragsret. Der vil tillige kunne frigives ligningsmæssige ressourcer ved en sådan forenkling af skattelovgivningen,  som  også  hos  virksomhederne  vil  betyde  en  lempelse  i  de administrative byrder. Kommentar: Reglerne om tilskudsbeskatning er ikke en del af dette lovforslag, og det findes ikke hensigtsmæssigt at forslå ændringer heraf som led i L 121. 6.  Udskudt skat og eventuel forbehold i revisionspåtegningen FSR: FSR finder det overordentlig uheldigt, at der i skattelovgivningen medtages bestemmelser     om     aflæggelse     af     årsregnskaber,     som     er     i     strid     med Årsregnskab  sloven. Det bestemmes i § 31 A, stk. 4, sidste punktum, at ”den udskudte beskatning ved udnyttelse   af   underskud   i   udlandet   skal   indregnes   separat   som   en   udskudt skatteforpligtelse i administrationsselskabets årsregnskab”. Efter  de  gældende  regnskabsregler  skal  alene  den  udskudte  skat,  der  forventes realiseret  i  fremtidige  regnskabsperioder,  indregnes  som  en  forpligtelse.  FSR redegør gerne nærmere for gældende regnskabspraksis, jf. Årsregnskabslovens § 47, regnskabsvejledning nr. 14 og IAS nr. 12. Hvis ordlyden om udskudt skat vedtages som foreslået i § 31 A, stk. 4, vil der opstå problemer for både virksomhederne og deres revisorer med, hvilken lov der skal overholdes. I mange tilfælde tvinges virksomhederne således til at vælge mellem at overtræde regnskabslovgivningen eller skattelovgivningen, ligesom virksomhedernes revisorer kan blive nødsaget til at tage forbehold, fordi regnskabet

Side 12 ikke    overholder    lovgivningen,    selvom    revisor    typisk    vi    være   enig    med virksomheden i valget af, hvilke regler der bør tillægges størst betydning. Kommentar:  Det  er  centralt,  at  den  udskudte  beskatning  ved  udnyttelse  af underskud     i     udlandet     indregnes     som     en     udskudt     skatteforpligtelse     i administrationsselskabets årsregnskab. Indførslen skal ses i sammenhæng med, at de hidtidige regler om solidarisk hæftelse for alle sambeskattede selskaber fjernes. Bestemmelsen skal gøre det vanskeligere at tømme administrationsselskabet for værdier, så længe der udestår en skatteforpligtelse i form af en genbeskatningssaldo. Hensatte forpligtelser er i årsregnskabsloven defineret som ”Forpligtelser, der er uvisse med hensyn til størrelse eller forfaldstid, og som vedrører regnskabsåret eller tidligere     regnskabsår.”     Endvidere     fremgår     det     af     bemærkningerne     til årsregnskabsloven (L 138, 2000 -2001) for så vidt angår årsregnskabslovens § 47 om hensatte forpligtelser, at: ”Forslaget tilsigter ingen detailregulering på dette område, men overlader det til udfyldning ved standarder.” Med  den  foreslåede  bestemmelse  laves  en  detailregulering  for  så  vi  dt  angår genbeskatningssaldi.  Det  skal  også  bemærkes,  at  med  lovforslaget,  herunder globalpulje-princippet   og   bindingsperioden   på   10   år,   vil   det   normalt   være overvejende sandsynligt, at genbeskatningssaldoen kommer til beskatning. Ændringsforslag,   spørgsmål   og   bemærkninger   til   de   enkelte foreslåede bestemmelser SEL § 8, stk. 2 FSR: § 8, stk. 2, 1. pkt. omfatter ikke indkomst, hvortil Danmark i henhold til en DBO er tillagt beskatningsretten.  Kan afgrænsningen på denne baggrund udtrykkes sådan, at der for elig ger fast driftssted i medfør af § 8, stk. 2, hvis der foreligger fast driftssted efter udenlandske regler, og det pågældende udland har beskatningsretten efter en DBO? Hvis der ikke er indgået en DBO med det pågældende land, er det da også et krav, at der foreligger et fast driftssted efter danske regler? Kommentar: Bedømmelsen af, om der foreligger et fast driftssted i udlandet og om det pågældende land efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten har beskatningsretten til en given indkomst skal foretages på baggrund af dansk ret, herunder en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem det pågældende land og Danmark.

Side 13 SEL § 8, stk. 2 FSR: Det er uheldigt, at det ikke af SEL § 32 fremgår, at der kan ske CFC - beskatning af indkomst i et udenlandsk fast driftssted.  Der bør derfor som minimum i § 32 henvises til den foreslåede § 8, stk. 2. Kommentar: Det ses ikke at være nødvendigt at lave en sådan henvisning. SEL § 8, stk. 2 FSR: Hvad er baggrunden for, at § 32, stk. 2 ikke ”finder tilsvarende anvendelse” for faste driftssteder i udlandet? Der ses ikke nogen begrundelse for, at en udenlandsk filial skal CFC-beskattes her i landet under de i § 32, stk. 2 omhandlede omstændigheder, hvor et datterselskab under tilsvarende bestemmelser ikke skal CFC-beskattes. Der  er  samtidig  anledning  til  at  korrigere  for,  at  §  32,  stk.  2  ikke  omfatter realkreditvirksomhed. Kommentar:  Reglen  i  selskabsskattelovens  §  32,  stk.  2,  giver  Ligningsrådet mulighed for at tillade, at datterselskaber med koncession til at udøve bank- og forsikringsvirksomhed  og  underlagt  offentlig  tilsyn  under  visse  betingelser  kan undtages  fra CFC-beskatning. Baggrunden for, at der ikke i lovforslaget er indeholdt en dispensationsadgang for filialers CFC-beskatning svarende til, hvad der gælder for datterselskaber, er, at det er væsentligt vanskeligere at fastsætte det nødvendige kapitalgrundlag i en filial end i et datterselskab. Det har derfor været nødvendigt at overveje behovet for særlige krav vedrørende kapitalgrundlaget i filialer. Jeg er imidlertid principielt enig i, at der også bør være mulighed for at undtage filialer fra CFC-beskatning og vil fremsætte et ændringsforslag til 2. behandlingen af dette forslag, der giver mulighed herfor. I den forbindelse vil jeg også foreslå, at realkreditvirksomhed på samme måde som bank  - og forsikringsvirksomhed kan undtages fra CFC-beskatning. SEL § 8, stk. 2 FSR: FSR beder om fortolkningsbidrag vedrørende ordet ”positiv” i 3. sætning.   Vil forstå elsen af sætningen være den samme, hvis ordet ”positiv” ikke indgik? Kommentar: I selskabsskattelovens § 32 er der ligeledes indsat ordet ”positiv”. Baggrunden for ordet er, at det dermed sikres og understreges, at underskud i CFC- selskaber ikke medregnes i Danmark. Det bemærkes, at den indkomst, der beregnes efter selskabsskattelovens § 32, stk. 7 og 8, ikke nødvendigvis vil være positiv – i modsætning til datterselskabets CFC-

Side 14 indkomst   opgjort   efter   §   32,   stk.   3   og   4,   der   altid   vil   være   positiv,   når datterselskabets   indkomstbeskatning   medfører,   at   moderselskabet   skal   CFC- beskattes.. SEL § 8, stk. 2 FSR:  Hvordan  skal  reglerne  forstås,  hvis  der  er  tale  om  et  udenlandsk  CFC - skattepligtigt selskab, der har et fast driftssted i et 3.land, der ligeledes har CFC- skattepligtig virksomhed? Kommentar: Det faste driftssted i et tredjeland skal - som hidtil - anses for at være en del af det udenlandske datterselskab i forhold til CFC-reglerne.   SEL § 8, stk. 3 Vi antager, at det er en fejl, når det i bemærkningerne anføres, at § 4 A finder anvendelse. Kommentar: Der er tale om en fejl. SEL § 10, stk. 5 Den foreslåede § 10, stk. 5 omhandler omlægning af indkomstår ved etablering af koncernforbindelse.  Hvad gælder, hvis koncernforbindelsen allerede er etableret på tidspunktet for lovforslagets ikrafttræden? Er ministeriet enig i, at næstsidste sætning har samme mening, selv om ordet ”dog” udgår? Kommentar:  Reglen  i  §  10,  stk.  5,  har  virkning  fra  og  med  indkomstår,  der påbegyndes   den   15.   december   2004   eller   senere.   Pligten   til   omlægning   af indkomstår  gælder  for  det  før ste  indkomstår,  hvor  det  pågældende  selskab  er omfattet af de foreslåede regler. Det gælder, uanset om koncernforbindelsen var etableret inden dette tidspunkt. Ordet  ”dog”  i  næstsidste  sætning  (§  10,  stk.  5,  4.  pkt.)  har  ikke  betydning  for meningen med bestemmelsen, men er indsat for at henlede opmærksomheden på, at bestemmelsen er en undtagelse for nystiftede selskaber i forhold til den generelle bestemmelse i den foregående sætning (§ 10, stk. 5, 3. pkt.). SEL § 10, stk. 5 Med henvisning til bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 6, eksempel 2 skal vi anmode om svar på, hvorvidt A’s indkomst (underskud) i perioden 1/9 -31/12 2005 kan fremføres som underskud i sambeskatningen?

Side 15 Endvidere anføres i bemærkningerne i afsnittet under anvendelsen af underskud under   sambeskatningen,   at   ”hvor   koncernforbindelsen   afbrydes   i   løbet   af indkomståret, kan s ærunderskud for tiden efter udtræden af sambeskatning ikke modregnes i overskud opstået inden afbrydelsen af koncernforbindelsen  – heller ikke, selvom over/underskud vedrører samme indkomstår”.  Det bedes bekræftet, at der her alene tænkes på modregning i samb eskatningsunderskud.  FSR går ud fra, at det enkelte selskab - i det omfang resultatet ikke er anvendt i en sambeskatning - har fri adgang til at modregne egne særover/-underskud inden for samme indkomstår.   Dette må være tilfældet, både hvor der er overskud før et eje  rskifte og underskud efter, og hvor der er underskud før et ejerskifte og overskud efter. Kommentar:    I  det  nævnte  eksempel  2  er  A  et  administrationsselskab  med kalenderårsregnskab.  Ved  etableringen  af  koncernforbindelsen  med  B  den  1. september   2005,   er   B’s   indkomstår   2005   slut.   Derfor   får   etableringen   af koncernforbindelsen mellem A og B først virkning for indkomståret 2006. Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for 2006 medregnes indkomsten i B i perioden 1. september 2005 – 31. december 2006 og indkomsten i A i kalenderåret 2006. A’s indkomst i perioden 1. september 2005 – 31. december 2005 indgår således ikke i sambeskatningen. Et eventuelt underskud i denne periode kan derfor ikke fremføres som underskud i sambeskatningen, da de pågældende selskaber slet ikke er sambeskattet for det pågældende indkomstår. Det gælder, selv om der rent faktisk er etableret koncernforbindelse mellem selskaberne den 1. september 2005. Forslaget indebærer, at der ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten sker en afgrænsning efter indkomståret i de tilfælde, hvor der ikke er sammenfald mellem indkomstperioderne    i    koncernens    selskaber.    Det    kan    være    tilfældet,    når koncernforbindelsen til et selskab etableres eller ophører. Derved vil sambeskatningen ikke i alle tilfælde omfatte præcist den indkomst, som er opstået, mens de pågældende selskaber har været koncernforbundne. Det skyldes, at et sådant krav ville hav e helt uacceptable konsekvenser. Hvis A i ovennævnte eksempel   var   moderselskab   i   en   meget   stor   koncern,   ville   et   sådant   krav eksempelvis indebære, at alle koncernens selskaber skulle opgøre en indkomst for perioden 1. september 2005 - 31.december 2005. Det vil ikke altid – som i ovennævnte eksempel - være en ulempe for koncernen, at der sker en afgrænsning efter indkomstår. Der henvises i øvrigt til bemærkningerne til de foreslåede bestemmelser i selskabsskattelovens § 31, stk. 2 og 3, jf. forslagets §  1,  nr.  16,  der  behandler  problemstillingen.  Her  vises  også  et  eksempel,  hvor afgrænsningen er til fordel for koncernen – nemlig hvor underskud i en delperiode af indkomståret kan modregnes i positiv indkomst vedrørende hele indkomståret. Det bemærkes, at de citerede bemærkninger i sidste del af spørgsmålet ligeledes fremgår af bemærkningerne til selskabsskattelovens § 31, stk. 2 og 3.

Side 16 Bemærkningerne skal forstås efter deres ordlyd. Der er således efter forslaget ikke mulighed for at modregne underskud, der er opstået efter koncernforbindelsen er afbrudt, i overskud vedrørende perioden før koncernforbindelsen blev afbrudt. Det gælder, uanset om overskuddet er opstået i det pågældende selskab. Derimod kan selskabets  eventuelle  underskud,  der  er  opstået  inden  k oncernforbindelsen  blev afbrudt, og som ikke er anvendt under sambeskatningen, modregnes i overskud i selskabet vedrørende perioden efter koncernforbindelsen blev afbrudt. Derved   opgøres   indkomsten   i   delperioderne,   som   om   de   udgjorde   et   helt indkomstår.  S om  bekendt  er  der  efter  de  almindelige  regler  kun  adgang  til underskudsfremførsel – ikke underskudstilbageførsel (carry back). SEL § 10, stk. 5 FSR: De regler, Finanstilsynet administrerer, medfører, at stort set alle selskaber underlagt Finanstilsynet skal have kalenderårsregnskab. Det vil naturligvis være administrativt byrdefuldt for en koncern, hvis et (finansielt) selskab i koncernen tvinges   til   at   omlægge   indkomståret   til   f.eks.   01.10. -30.09.   svarende   til administrationsselskabet,   og   selskabet   samtidig   tvinges   til   at   fortsætte   med kalenderåret  som  regnskabsår.  FSR  foreslår,  at  der  skabes  mulighed  for,  at indkomstår og regnskabsår altid kan blive sammenfaldende for danske selskaber. Kommentar:  Lovforslaget  stiller  krav  om,  at  de  sambeskattede  selskaber  skal opgøre  indkomsten  for  samme  indkomstperiode.  Dette  er  et  naturligt  og  helt nødvendigt krav, når     reglerne     tilstræber     at     neutralisere     effekten     af   virksomhedsorganiseringen i flere selskaber. Derimod stilles der ikke i forslaget specifikke krav til periodens placering i forhold til kalenderåret. Der er således ikke i de foreslåede regler noget, der hindrer, at indkomstperioden  omfatter  samme  periode  som  regnskabsåret  –  i dette tilfælde kalenderåret. Der er heller intet, der hindrer, at indkomstår og r  egnskabsår ikke er sammenfaldende.    Koncernen    vælger    således    selv,    om    indkomståret    og regnskabsåret skal være sammenfaldende. SEL § 31, stk. 1 FSR: Det bør efter FSR’s opfattelse fremgå mere klart af lovforslaget, at resultatet for faste driftssteder og faste ejendomme alene medregnes med ejerandelen både ved obligatorisk dansk sambeskatning og ved frivillig international sambeskatning. Indkomster  i  faste  driftssteder  og  faste  ejendomme  skal  efter  FSR’s  opfattelse medregnes   med   ejerandelen,   uanset   størrelsen   heraf,   herunder   også   selvom stemmerettigheder   måtte   være   fordelt   ande rledes   end   ejerandelene.   I   denne forbindelse  er  der  også  behov  for  at  klargøre,  hvordan  ska ttebetalingerne  mv. håndteres  i  forhold  til  et  koncernadministrationsselskab  og  eksterne  medej ere, herunder både selskaber og personer.

Side 17 Kommentar: Det er Skatteministeriets opfattelse, at det fremgår tilstrækkeligt klart af  lovforslaget,  at  resultatet  for  faste  driftssteder  og  faste  ejendomme  alene medregnes  med ejerandelen både ved obl igatorisk dansk sambeskatning og ved frivillig international sambeskatning. Sambeskatningsindkomsten består således af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2. Ejer et selskab - omfattet af selskabsskattelovens § 2 og sambeskatningen - en andel af et fast driftssted eller en fast ejendom i Danmark medregnes alene selskabets indkomst, dvs. den del af indkomsten i det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom,  der  svarer  til  selskabets  ejerandel.  Tilsvarende  gør  sig  gældende  ved medregning  af  danske  selskabers  faste  driftssteder  i  udlandet  i  forbindelse  med international sambeskatning. I forhold til skattebetaling vil en del af skatten vedrørende det faste driftssted blive betalt via betalingen til koncernens administrationsselskab, nemlig koncernselskabets andel af indkomstskatten. De øvrige selskaber og personer, der er skattepligtige af indkomsten, har imidlertid endnu ikke betalt deres indkomstskat. Denne indkomstskat vil skulle betales på normal vis. SEL § 31, stk. 1 FSR: Faste driftssteder beliggende i Danmark indgår fremover i den obligatoriske danske sambeskatning.  Hvad er baggrunden for, at der ikke, modsat den gældende § 31, stk. 5, gælder begrænsninger for underskudsanvendelsen, når underskud også medregnes i udlandet? Kommentar:  Der  er  tale  om  en  fejl,  som  vil  blive  rettet  ved  et  kommende ændringsforslag. Det er ikke meningen, at der skal kunne opnås dobbelt fradrag for udgifterne. SEL § 31, stk. 1 FSR: Det bedes oplyst, om udenlandske selskaber med ledelsens sæde her i landet også skal in dgå i obligatorisk dansk sambeskatning. Kommentar:    Selskaber    med    ledelsens    sæde    i    Danmark    -    og    dermed hjemmehørende i Danmark – skal tillige indgå i obligatorisk dansk sambeskatning. SEL § 31, stk. 1 FSR: Det bedes bekræftet, at princippet om obligatorisk dansk sambeskatning også finder anvendelse i sammenhæng med kulbrinteskattepligtig indkomst, således at eksempelvis to danske kulbrinteskattepligtige selskaber, der er søsterselskaber og ejet  af  et  moderselskab,  der  ikke  driver  kulbrinteskattepligtig  virksomhed,  skal sambeskattes.

Side 18 Kommentar: Obligatorisk dansk sambeskatning finder også anvendelse i forhold til kulbrinteindkomst  –  også  selv  om der er selskaber i koncernen, der ikke drive r kulbrinteskattepligtig virksomhed. SEL § 31, stk. 2 Det foreslås (i tråd med mange års kritik af de hidtidige regler), at gamle underskud kan   fremføres   før   fordeling   inden   for   året.      Det   fremgår   imidlertid   af lovbemærkningerne,  at  denne  velmotiverede  prioriteringsregel  alene  gælder  for særunderskud i det pågældende selskab og således ikke for sambeskatningsunderskud.  FSR anbefaler, at prioritetsrækkefølgen for anvendelsen af underskud bliver: særunderskud fra før sambeskatning (ældste år først) det pågæ ldende selskabs egne fremførte underskud under sambeskatning sambeskatningsunderskud, dvs. underskud i andre sambeskattede selskaber (ældre sambeskatningsunderskud anvendes før nyere underskud i selskabet selv) underskud for det pågældende år fordeles. Kommentar:    Forslaget    til    §    31,    stk.    2,    2.    pkt.,    har    følgende    ordlyd: ”Sambeskatningsindkomsten   opgøres   efter,   at   der   i   hvert   enkelt   selskab   er modregnet fremførselsberettigede underskud fra tidligere indkomstperioder.” Denne ordlyd omfatter alle selskabets fremførte underskud – både underskud opstået før sambeskatning  og  underskud  opstået  under  sambeskatning,  men  som  ikke  er udnyttet. Der ses ikke umiddelbart i bemærkningerne at være givet udtryk for andet. Den foreslåede prioriteringsrækkefølge for anvende lsen af underskud i forslaget er således: Selskabets egne underskud før og under sambeskatning Underskud for det pågældende indkomstår fordeles Tidligere års sambeskatningsunderskud fremføres (ældste underskud først) Der ses ikke grund til at ændre på de nne rækkefølge. SEL § 31, stk. 3 FSR er enig i princippet om, at der skal ske skattemæssig delårskonsolidering, og der er med princippet om, at konsolidering påbegyndes samtidigt regnskabs - og skattemæssigt,  fundet  en  løsning,  som  det  efter  FSR’s  opfattelse  er  muligt  at admini strere.   Der rejser sig nogle fortolkningsspørgsmål med den foreslåede bestemmelse, hvor der  som  følge  af  dispositioner  i  sidste  del  af  indkomståret  sker  ændringer  i afskrivningsgrundlaget på ejer skiftetidspunktet.  

Side 19 Dette vil eksempelvis være tilfældet, hvis en afskrivningsberettiget ejendom bliver solgt, eller der som følge af frasalg opstår negativ saldoværdi for driftsmidler.  Der vil i en sådan situation i den første del af indkomståret være foretaget for store afskrivninger,   idet   der   efter   afskrivningslovens   regler   ikke   foreligger   noget afskrivningsgrundlag ultimo, hvilket er betingelsen for, at der kan afskrives.   Spørgsmålet  er  derfor,  om  man  i  denne  situation  efterfølgende  skal  korrigere indkomstopgørelsen  for  den  første  del  af  indkomståret,  eller  man  skal  tillade afskrivninger som beregnet, hvilket blot vil have den konsekvens, at der i sidste del af indkomståret vil fremkomme yderligere gen vundne afskrivninger (eller mindre tab) og større negativ saldoværdi.   En anden praktisk problemstilling er, at der på tidspunktet for ejerskifte ikke er sikkerhed  for,  hvor  langt  det  pågældende  indkomstår  vil  være.    Der  kan  derfor efterfølgende ske ændringer i det forventede tidsmæssige forhold, der har ligget til grund for beregning af forholdsmæssige afskrivninger, f.eks. ved omlægning af regnskabsår.   Tilsvarende gælder ved omstrukturering.  Hvis A A/S f.eks. pr. 1/3 køber B A/S (begge selskaber har kalenderår), vil det kunne tænkes, at B efterfølgende bliver spaltet pr. 1/7 ved skattefri spaltning til to nystiftede selskaber.  Denne efterfølgende disposition  vil  indebære,  at  indkomstperioden  for  første del af indkomståret vil udgøre ²/₆ (og ikke som oprindeligt forventet ²/₁₂) af det samlede indkomstår.  Der skal derfor ske efterfølgende korrektion af beregnede afskrivninger.   FSR  anmoder  ministeriet  om  at  bekræfte,  at  ovennævnte  forhold  ikke  kræver særskilt regulering i f.eks. afskrivningsloven. I praksis vil ovennævnte situation efter FSR’s vurdering kunne håndteres via a ftaler mellem parterne, men det er vigtigt, at der fra de skatteansættende myndigheders side udvises en vis smidighed omkring udsættelse med indgivelse af selvangivelse m.v., således at der er tid til at koordinere indkomstopgørelsen for de to (eventuelt flere) dele af regnskabsåret.   Der  bør  bl.a.  kunne  opnås  tilladelse  til,  at  indkomstopgørelsen  for  første  del  af indkomståret  først  indgives  samtidig  med  indkomstopgørelsen  for  sidste  del  af indkomståret.      Dette   vil   også   være   relevant,   hvor   det   solgte   sel  skab   har skattemæssigt underskud.  Det vil først, når sambe skatningsindkomsten for den sælgende  koncern  er  opgjort,  kunne  beregnes,  hvor  stor  en  del  af  selskabets underskud, der udnyttes af de øvrige sambeskattede selskaber. Kommentar:   De   foreslåede   samb eskatningsregler   adskiller   sig   bl.a.   fra   de gældende    regler    ved,    at    indkomst    fra    selskaber,    hvor    betingelserne    for sambeskatning    ikke    er    opfyldt    hele    indkomståret,    skal    medregnes    til sambeskatningsindkomsten.  Det  indebærer,  at  der  skal  fastsættes  visse  særlige regler for opgørelsen af indkomsten i disse tilfælde.

Side 20 Situationen opstår typisk, hvis et selskab sælges fra en koncern til en anden. Som beskrevet i lovforslagets bemærkninger kan opgørelsen af indkomsten for den første del  af  indkomståret  hos  den  sæ lgende  koncern  påvirke  indkomstopgørelsen  for resten af indkomståret hos den købende koncern. Derfor skal den sælgende koncern sikre, at de relevante indkomstoplysninger er til stede i selskabet, så den købende koncern kan anvende dem ved opgørelsen af sin sambeskatningsindkomst. Som bestemmelsen er formuleret kan der imidlertid være tvivl om, i hvilket omfang dispositioner foretaget af den købende koncern efter det tidspunkt, hvor selskabet er overdraget, kan påvirke in dkomstopgørelsen for den periode af indkomståret, hvor selskabet var en del af den sælgende koncern. Det kan eksempelvis være tilfældet, hvor nogle af selskabets afskrivningsberettigede aktiver afhændes eller hvor det pågældende  selskab  efterfølgende  deltager  i  en  omstrukturering,  der  tillæ gges skattemæssig  virkning  tilbage  til  et  tidspunkt,  hvor  selskabet  var  en  del  af  den sælgende koncern. Det  er  hensigten,  at  indkomstopgørelsen  i  den  købende  koncern  skal  påvirkes mindst  muligt  af  de  valg,  som  den  sælgende  koncern  træffer  med  hensyn  til indkomstopgørelsen.   Det   er   dog   ikke   muligt   helt   at   undgå,   at   indkomsten vedrørende  tidligere  indkomstperioder  (hos  den  sælgende  koncern) kan påvirke indkomsten i senere i indkomstperioder (hos den købende koncern) – eksempelvis ved skattemæssigt underskud i den tidligere indkomstperiode. Denne situation kan også  opstå  i  dag    –  eksempelvis  hvor  skattemyndighederne  ændrer  selskabets indkomstansættelse for et tidligere indkomstår. En   sådan   indkomstpåvirkning   vil   typisk   opstå   i   relation   til   skattemæ   ssige afskrivninger   og   fremførte   underskud   i   den   skattepligtige   indkomst.   Ved overdragelsen af et selskab har den købende koncern mulighed for at tage højde for indkomstpåvirkningen gennem overdragelsesaftalen og en due diligence -vurdering af selskabet. Det vil være væsentligt vanskeligere for en sælgende koncern at tage højde  for indkomstpåvirkninger, der opstår som følge af den købende koncerns dispositioner efter overdragelsen. Derfor bør efterfølgende dispositioner ikke påvirke opgørelsen af den indkomst, som  er  optjent,  mens  selskabet  har  været  en  del  af  den  sælgende  koncern. Den sælgende koncern bør således pri ncipielt kunne opgøre den indkomst i det solgte selskab, der skal indgå i sambeskatningsindkomsten, på tidspunktet, hvor selskabet udgår af ko ncernen. I så  fald vil det behov, som FSR anfører, for at udsætte fristen med indgivelse af selvangivelse for den første del af indkomståret heller ikke være til stede. Det vil samtidig mindske antallet af oplysninger, som det er nødvendigt at udveksle mellem  en  sælgende  og  en  købende  koncern  af  hensyn  til  udarbejdelsen  af selvangivelsen, mest muligt.

Side 21 På  den  baggrund  vil  der  i  et ændringsforslag til 2. behandlingen blive foreslået nogle præciseringer af reglerne for indkomstopgørelsen for den periode, hvor der kun er koncernforbindelse en del af året. For det første giver – som påpeget af FSR  - usikkerheden om indkomstårets længde i forhold opgørelsen af de forholdsmæssig afskrivninger og dermed opgørelsen af indkomsten  for  delperioden.  Denne  usikkerhed  kan  fjernes,  hvis  skattemæssige afskrivninger i stedet beregnes efter forholdet mellem indkomstperiodens længde og et  kalenderår,  dvs.  12  måneder  (uanset  om  indkomstperioden  udgør  mere  eller mindre end 12 måneder). For det andet vil det blive præciseret, at indkomsten i delperioden skal opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, som om indkomstperioden udgjorde et helt indkomstår, jf. dog de forholdsmæssige afskrivninger. Derved tydeliggøres det bl.a., at selskabets afhændelse af afskrivningsberettigede driftsmidler   efter   ophør   af   koncernforbindelsen   ikke   påvirker   opgørelsen   af sambeskatningsindkomsten i en sælgende koncern. Derved følger behandlingen af en negativ saldoværdi også de almindelige regler i afskrivningsloven. En negativ saldo på tidspunktet for  ejerskiftet vil således komme til beskatning, hvis saldoen også var negativ ved indkomstperiodens begyndelse. Det vurderes ikke, at der som følge heraf er behov for at ændre afskrivningsloven. Det tydeliggøres også, at indkomstperioden anses for et indko mstår i relation til reglerne    i    ligningslovens    §    15,    stk.    7-12,    om    begrænset    adgang    til underskudsfremførsel, når mere end 50 pct. af a ktiekapitalen i et selskab ejes af andre aktionærer ved indkomstårets slutning end ved indkoms tårets begyndelse, jf. også  kommentaren til FSR’s forslag om ændring af disse regler. For  det  tredje  foreslås  det  udtrykkeligt  fastsat,  at  reglerne  om  medregning  af indkomst fra et selskab, som kun er koncernforbundet med en koncern en del af indkomståret, går forud for de regler   i skattelovgivningen, der giver mulighed for at gennemføre overdragelser og omstruktureringer med skattemæssig tilbagevirkende kraft. Det vil således heller ikke påvirke størrelsen af den indkomst, der skal medregnes til sambeskatningsindkomsten  hos  den  sælgende  koncern,  at  det  solgte  selskab efterfølgende  indgår  i  en  omstru kturering  med  tilbagevirkende  kraft  til  før  det tidspunkt, hvor selskabet blev solgt. Eksempelvis kan man forestille sig et selskab X, som den 1. april 2005 sælges af koncern  A  til  koncern  B.  Koncern  B  beslutter  den  30.  juni  2005,  at  fusionere selskab X efter reglerne i fusionsskatteloven med et andet af koncernens selskaber, Y, med fusionsdato 1. januar 2005. Alle selskaber har kalenderår sregnskab.

Side 22 Efter reglerne i fusionsskatteloven vil hele indkomsten i både selskab X og Y i 2005 skulle beskattes i det modtagende selskab for indkomståret 2005. Det modtagende selskab vil samtidig indtræde i det indskydende selskabs skattemæssige stilling pr. 1. januar 2005 efter reglerne i fusionsskattelovens § 8. Det vil ikke være tilfældet efter ændringsforslaget. Her beskattes det modtagende selskab af indkomsten i Y for hele 2005 og indkomsten i X fra 1. april-31.december 2005. Det modtagende selskab succederer i de skattemæssige værdier i Y pr. 1. januar 2005 og de skattemæssige værdier mv. pr. 1. april 2005 vedrørende selskab X. Indkomsten i X og dets eventuelle datterselskaber i perioden 1. januar 2005 – 31. marts medregnes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten i koncern A. SEL § 31, stk. 3 Indkomsten i et solgt datterselskab skal medregnes til sambeskatningsindkomsten hos  den  sælgende  koncern  for  den  del  af  indkomståret,  hvor  der  har  foreligget koncernforbindelse.  Gælder det også, hvor den købende koncern gennemfører en skattefri eller skattepligtig fusion med tilbagevirkende kraft, og hvor datterselskabet ophører pr. en fusionsdato, der ligger forud for ejerskiftet?   Et eksempel kunne være, at selskaberne har kalenderårsregnskab, og datterselskabet overdrages til det ny moderselskab pr. 1/4 i 2005, hvorefter der gennemføres en skattepligtig eller skattefri fusion med tilbagevirkende kraft til 1/1 2005.  Det er FSR’s opfattelse, at indkomsten i perioden 1/1-1/4, som nu er en del af den samlede indkomst   i   det   ny   moderselskab,   skal   beskattes   hos   dette   efter   reglerne   i fusionsskatteloven eller i SEL § 8 A. Dette bedes bekræftet. Vi  anmoder  endvidere  om,  at  ministeriet  tager  stilling  til,  hvorvidt  det  er  det sælgende   moderselskab   eller   det   købende  moderselskab,  der  skal  medregne indkomsten i de respektive sambeskatninger for perioden 1/1-1/4 i datterselskaber, der har været ejet af det datterselskab, der ophører ved skattepligtig/skattefri fusion pr. 1/1 2005.   Disse problemstillinger vil også være aktuelle ved skattefri spaltning og skatt efri tilførsel med tilbagevirkende kraft. Hvis A A/S køber B A/S pr. 1/7 2006, og B A/S stifter C A/S den 1/7 2006, vil der da  kunne  foretages  fulde  skattemæssige  afskrivninger  i  C  A/S  for  2006?  (Alle selskaber har kalenderårsregnskab, C’s første regnska bsår løber til 31/12 2006). Kommentar: Som det fremgår af kommentaren ovenfor, skal indkomsten i et solgt datterselskab medregnes til sambeskatningsindkomsten hos den sælgende koncern for den del af indkomståret, hvor der har foreligget koncer nforbindelse, uanset at der efterfølgende gennemføres en omstrukturering med skattemæssig tilbagevirkende  kraft.  Det  gælder  også  eventuelle  datterselskaber  til  det  solgte selskab, som ved salget mister koncernforbindelsen til den sælgende koncern.

Side 23 Med hensyn til eksemplet, hvor det solgte selskab (B) samtidig med salget stifter datterselskabet  (C),  vil  indkomsten  i  det  nystiftede  selskab  skulle  opgøres  efter samme regler, som indkomsten i B’s eventuelle eksisterende datterselskaber, dvs. efter  reglerne  i  §  31,  stk.  3.  Dermed  vil  der  blive  tale  om  forholdsmæssige afskrivninger. SEL § 31, stk. 4 FSR: Ministeriet bedes bekræfte, at en udenlandsk koncern, som evt. i forskellige grene  har  to  faste  driftssteder  i  Danmark,  frit  kan  vælge  hvilket  der  skal  være ”administrationsselskab”. Kommentar: Det kan bekræftes, at hvis to udenlandske søsterselskaber (med faste driftssteder i Danmark) er øverste selskab – omfattet af dansk skattepligt - i hver sin gren, kan koncernen frit vælge, hvilket selskab, der skal være administrationsselskab. SEL § 31, stk. 4 FSR: Der bør i 3. sætning tilføjes et ”e” til ”dansk”. Kommentar: Tak. SEL § 31, stk. 4 og stk. 6 FSR: Det fremgår af disse bestemmelser, at administrationsselskabet skal betale eventuelle restskatter, tillæg og renter, ligesom overskydende skat og godtgørelse tilkommer administrationsselskabet.  Hvert enkelt sambeskattet selskab hæfter for den del af skatten, der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet.   Omfatter denne hæftelse også andel i restskat, tillæg,  renter, overskydende skat og godtgørelse? Underskudsselskaber skal godtgøres for udnyttelse af underskud med skatteværdien heraf.  Tilsvarende  skal  selskaber,  der  udnytter  underskud,  vederlægge  admini- strationsselskabet  herfor  og  i  øvrigt  indbetale  selskabsskat  til  administrations- selskabet.      Der   er   ikke   foreskrevet   regler   for   fordeling   af   tillæg,   renter, overskydende skat og godtgørelser.  Indebærer dette, at administrationsselskabet uden skattemæssige konsekvenser kan vælge mellem enten selv at bære/oppebære sådanne betalinger eller at fordele disse?  Kan administrationsse lskabet tilsvarende vælge  med  hvilken  valør,  betalinger  finder  sted,  blot  reglen  i  §  31,  stk.  6,  1. punktum overholdes? Kommentar:  Det   vil   blive   præciseret   i   et   ændringsforslag,   at  hvert  enkelt sambeskattet  selskab  også  hæfter  for   acontoskatten,  restskatten  samt  tillæg  og renter, der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet.

Side 24 I national sambeskatning skal selskaberne, hvis skat indbetales af administrationsselskabet, og selskaberne, der udnytter andre selskabers underskud, forpligte sig til betaling af et beløb svarende til henholdsvis indkomstskatten og   skatteværdien af underskudsudnyttelsen. Forpligtelsen til betaling medfører, at hvis der ikke betales, opstår de r en fordring mellem  selskaberne  på  tidspunkt  for  rettidig  skattebetaling.    Forpligtelsen  skal påtages  senest  på  det  tidspunkt,  hvor  administrationsselskabet  skal  henholdsvis indbetale skatten og forpligte sig overfor underskudsselskabet, dvs. tidspunktet for rettidig skattebetaling efter selskabsskattelovens § 30 (og § 29 A for så vidt angår acontoskatter).  Fordringen  forrentes  på  markedsvilkår  i  overensstemmelse  med arms  længde  princippet.  Renterne  vil  være  fradragsberettigede  for  debitor  og skattepligtige for kreditor. Administrationsselskabet  skal  betale  ordinære  acontoskatterater  senest  den  20. marts og den 20. november i indkomståret. De øvrige selskaber skal inden dette tidspunkt have forpligtet sig til betaling af deres andel af raterne. Størrelsen af de enkelte  selskabers  ordinære  acontoskatterater  fastsættes  som  udgangspunkt  på baggrund af gennemsnittet af de senest tre års indkomstskat. Ved frivillig indbetaling af yderligere acontoskat skal de øvrige selskaber ligeledes forpligte sig til betaling af deres andel af den frivillige rate. Ved  restskat  skal  de  øvrige  selskaber  forpligte  sig  til  betaling  af deres andel af restskatten og restskattetillægget. Ved overskydende skat skal administrationsselskabet  tilbageføre  den  del  af  den  overskydende  skat,  inkl. godtgørelse, der kan henføres til det enkelte selskab. SEL § 31 A, stk. 3 FSR: Hvis den skatteansættende myndighed ikke accepterer et valg, henholdsvis fravalg   af   international   sambeskatning,   er   det   da   Landsskatteretten,   der   er klagemyndighed? Kommentar: Det er Landsskatteretten, der er klagemyndighed. SEL § 31 A, stk. 3 FSR:   Der   bør   efter   FSR’s   opfattelse   være   mulighed   for   dispensation   ved fristoverskridelser   med   hensyn   til   valg   henholdsvis   fravalg   af   international sambeskatning. Kommentar: Valg af international sambeskatning foretages senest i forbindelse med    rettidig    selvangivelse    for    det    første    indkomstår,    hvor    international sambeskatning vælges. Fristen for rettidig selvangivelse er almindeligvis 6 måneder efter  indkomstårets  udløb.  Dette  bu rde  være  tilstrækkelig  tid  til  at  foretage  de nødvendige  overvejelser,  hvorfor  der  ikke  ses  nogen  grund  til  at  indføre  en dispensationsadgang med hensyn til fristoverskridelser.