L 121 - 2004-05 (2. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 1: Spm. om at redegøre for, om Justitsministeriet har godkendt og sikret, at lovforslaget er i overensstemmelse med EU-retten, til justitsministeren, kopi til skatteministeren

Notat om EU-retlige aspekter ved L 121 – forslag til lov om ændring af sel-skabsskatteloven og andre skattelove (Nedsættelse af selskabsskatten og ind-førelse af globalpulje-princip i sambeskatningen)1. Indledning og baggrundDen 2. marts 2005 fremsatte skatteministeren lovforslag L 121 – lov om ændringaf selskabsskatteloven og andre skattelove (Nedsættelse af selskabsskatten ogindførelse af et globalpulje-princip i sambeskatningen). Forslaget er med enkelteændringer en genfremsættelse af lovforslag L 153, som blev fremsat den 15. de-cember 2004 men bortfaldt, da statsministeren udskrev valg til Folketinget.Lovforslaget er blevet kritiseret for ikke at være i overensstemmelse med EU-retten.Professor Søren Friis Hansen kritiserede i notat af 10. januar 2005, som blevsendt til Folketingets Skatteudvalg, lovforslag L 153 for ikke at være i overens-stemmelse med EU-retten. Efter genfremsættelsen af lovforslaget har Søren FriisHansen sendt et notat af 14. marts 2005 til Folketingets Skatteudvalg. Det angi-ves, at sidstnævnte notat skal ses som et supplement til notatet vedrørende L 153.Folketingets Skatteudvalg har bedt justitsministeren om at foretage en detaljeretanalyse af de problemer i forhold til EU-retten, som Søren Friis Hansen beskriver(L 121 – spørgsmål 2).Folketingets Skatteudvalg har desuden bedt skatteministeren om at bekræfte, atUdenrigsministeriet er enig i, at alle elementer i lovforslaget er i overensstem-melse med EU-retten (L 121 – spørgsmål 5).Professor Niels Winther-Sørensen har i en artikel i SR-Skat 2005, s. 32-54 , kon-kluderet, at lovforslaget er meget problematisk i forhold til EU-retten. Niels Win-ther-Sørensen konkluderer bl.a., at det er vanskeligt at se, at de foreslåede reglerkan være i overensstemmelse med EU-retten, hvis EF-Domstolen i den såkaldte

Marks & Spencer-sag (sag C-446/03) når frem til, at det er i strid med reglerne om frietableringsret at nægte overførsel af underskud fra udenlandske datterselskaber, når der eradgang til at overføre underskud fra indenlandske datterselskaber.Folketingets Skatteudvalg har bedt skatteministeren kommentere Niels Winther-Sørensensartikel (L 121 – spørgsmål 4). Folketingets Skatteudvalg har endvidere spurgt skattemini-steren, om ministeren er enig med Niels Winther-Sørensen i, at det er tvivlsomt om de fore-slåede regler om globalpuljeprincippet vil være i overensstemmelse med EU-retten, hvisMarks & Spencer får medhold i den verserende sag (L 121 – spørgsmål 8).Generaladvokaten har den 7. april 2005 offentliggjort sin indstilling til EF-Domstolen iMarks & Spencer-sagen. Det er generaladvokatens opfattelse, at en generel udelukkelse afmuligheden for at overføre underskud fra udenlandske datterselskaber ikke vil være i over-ensstemmelse med EU-retten. Det er dog også generaladvokatens opfattelse, at medlems-landene kan opstille regler, der forhindrer, at muligheden for at overføre underskud fraudenlandske datterselskaber giver særlige fordele for den pågældende koncern - eksempel-vis ved at underskuddet kan udnyttes i to lande.Folketingets Skatteudvalg har på den baggrund spurgt skatteministeren, om ministeren fort-sat mener, at lovforslaget er i overensstemmelse med EU-retten, og således kan oprethol-des, hvis EF-domstolen følger generaladvokatens udtalelser (L 121 – spørgsmål 22).Dette notat har til formål at redegøre for og vurdere den EU-retlige kritik, som er rejst aflovforslaget.Notatet er disponeret således, at der først redegøres kort for de foreslåede regler (afsnit 2)og de EU-retlige regler om fri bevægelighed og bedømmelsen heraf (afsnit 3). I afsnit 4 be-handles hovedspørgsmålet: Om muligheden for at overføre underskud fra udenlandske dat-terselskaber og filialer efter de foreslåede regler kan antages at være i overensstemmelsemed retten til fri etablering inden for EU, jf. EF-traktatens art. 43, jf. art. 48.Derefter behandles i særlige afsnit mere specielle aspekter ved de foreslåede regler, hvisoverensstemmelse med EU-retten er blevet anfægtet. Det drejer sig om den obligatoriskenationale sambeskatning (afsnit 5), solidarisk hæftelse (afsnit 6), statsstøtte (afsnit 7) ogloyalitetspligten (afsnit 8).

Der foreslås indført et globalpuljeprincip i sambeskatningen. Efter disse regler kan koncer-ner med skattepligtige aktiviteter i Danmark vælge mellem sambeskatning af koncernensaktiviteter på dansk territorium (national sambeskatning) eller beskatning af koncernenssamlede globale indkomst (international sambeskatning). Afgrænsningen af koncernfor-bundne selskaber følger den afgrænsning, som i henhold til de regnskabsmæssige reglerskal lægges til grund ved udarbejdelsen af koncernregnskabet.Ved national sambeskatning sambeskattes alle koncernens danske selskaber og udenland-ske selskabers filialer i Danmark. Sambeskatningen er obligatorisk.Efter forslaget er international sambeskatning fortsat valgfri. Såfremt international sambe-skatning vælges, skal alle udenlandske og danske koncernforbundne selskaber og fastedriftssteder/ejendomme indgå i sambeskatningen. Dette gælder også eventuelle udenland-ske moder- og søsterselskaber.Valget er som udgangspunkt gældende for en 10-års-periode. Afbrydes sambeskatningeninden perioden er udløbet, vil der ske fuld genbeskatning af genbeskatningssaldoen. Ophø-rer sambeskatningen med udløb af bindingsperioden, vil der kun ske genbeskatning af enfiktiv likvidationsavance, dog maksimalt skatteværdien af fratrukne underskud.

3. Kort om de EU-retlige regler om fri bevægelighed og bedømmelsen herafEt af de fundamentale principper i EF-traktaten er, at medlemslandene ikke må stille hin-dringer i vejen for den fri bevægelighed af varer og tjenesteydelser, for arbejdskraftens fribevægelighed eller for den fri bevægelighed af kapital, ligesom der ikke må stilles hindrin-ger for, at statsborgere og selskaber i et medlemsland etablerer sig på et andet medlems-lands område.I relation til selskabsbeskatningen vil det normalt være reglerne om den fri etableringsret,der har betydning. Det betyder ikke, at de andre bestemmelser om fri bevægelighed ikkekan have betydning, men det vil naturligt være foreneligheden med den fri etableringsret,der er i fokus, hvis et selskab undergives en forskelligartet og hårdere beskatning i et andetland end selskaber, der er hjemmehørende i dette land.Da traktatens bestemmelser om fri bevægelighed er umiddelbart anvendelige, kan selska-berne direkte påberåbe sig rettighederne over for skattemyndighederne ved de nationaledomstole. Som følge af EU-rettens forrang skal en national skatteregel vige, hvis den stri-der mod EU-retlige bestemmelser. Det vil bl.a. være tilfældet, hvis reglen indebærer entraktatstridig diskrimination eller restriktion.EF-traktaten indeholder et generelt forbud mod diskrimination på grundlag af nationalitet,men i praksis er det diskriminationsforbudet i de specifikke bestemmelser om fri etable-ringsret m.v., som i givet fald anvendes af EF-Domstolen. For at en national skatteregel forselskaber skal kunne anses for diskriminerende, skal den medføre, at et hjemmehørendeselskab og et ikke-hjemmehørende selskab, der befinder sig i en sammenlignelig situation,Side 3

behandles forskelligt. Er det tilfældet kan reglen kun opretholdes, hvis den kan begrundesmed saglige hensyn og det ønskede resultat ikke kunne opnås ved en mindre indgribenderegel.Udover diskriminationsforbudet kan nationale skatteregler komme i strid med restriktions-forbudet, hvis de medfører ulemper for eller gør det mindre attraktivt at udnytte den friebevægelighed. En restriktion i den frie bevægelighed kan dog være berettiget, hvis den erbegrundet i tvingende almene hensyn, for så vidt som den er egnet til at sikre virkeliggørel-sen af det formål, den forfølger, og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnåformålet (proportionalitetsvurdering).Søren Friis Hansen fremhæver i sine notater flere gange (bl.a. januar-notatet s. 14-15 ogmarts-notatet s. 5 og 22), at den EU-retlige vurdering, der er gengivet i bemærkningerne tilhenholdsvis L 153 og L 121, hviler på et forkert grundlag, når det anføres, at den foreslåedebeskatningsordning kan begrundes i saglige hensyn og ikke kan opnås på en mindre indgri-bende måde. Søren Friis Hansen fremhæver, at det er afgørende om beskatningsordningenkan begrundes i tvingende samfundsmæssige hensyn, og ikke går ud over, hvad der er nød-vendigt for at opnå formålet med reglerne, og at det er en anderledes fortolkning end den,der er foretaget i lovforslaget.Søren Friis Hansen lægger således betydelig vægt på, at restriktionsforbudet potentielt ræk-ker videre end diskriminationsforbudet, fordi en regel - i hvert fald teoretisk - kan være istrid med restriktionsforbudet, selv om reglen ikke indebærer en forskelsbehandling i sam-menlignelige situationer.Hertil bemærkes, at det kan være vanskeligt på forhånd at sige, om EF-Domstolen vil fore-tage en diskriminations- eller en restriktionsprøvelse, og normalt vil resultatet også blivedet samme. I praksis ses EF-Domstolen heller ikke at have tilsidesat nationale skattereglerud fra restriktionsforbudet i EF-traktatens art. 43 i tilfælde, hvor hindringen ikke har ramtgrænseoverskridende tilfælde anderledes end rent nationale tilfælde.Niels Winther Sørensen beskriver i sin artikel (afsnit 2.1) dette således:”Forskellen mellem diskriminations- og restriktionsforbudet er efterhånden visketud i EF-Domstolens praksis om direkte skatter, og man vil normalt nå frem tilsamme resultat, hvad enten man argumenterer ud fra et diskriminations- eller etrestriktionsforbud. Dette skyldes bl.a., at det i EF-Domstolens praksis om restrik-tionsforbudet har været det forhold, at den grænseoverskridende disposition mv.er blevet underkastet en hårdere eller mindre gunstig behandling end den rent na-tionale, der har udgjort hindringen for den frie bevægelighed. Hertil kommer, atEF-Domstolen i relation til diskriminationsforbudet har accepteret, at sagligehensyn kan begrunde en forskelsbehandling af sammenlignelige situationer, og atEF-Domstolens bedømmelse normalt falder ud på samme måde, hvad enten detvurderes, om et sagligt hensyn kan begrunde en forskelsbehandling af sammen-lignelige situationer (diskriminationsforbudet), eller det vurderes, om et tvingendeSide 4

4. Adgangen til overførsel af underskud fra udenlandske aktiviteterDen væsentligste funktion ved sambeskatningsreglerne er muligheden for at overføre un-derskud mellem de sambeskattede koncernforbundne selskaber. Spørgsmålet om forholdettil EU-retten opstår, når der stilles forskellige krav til adgangen til at overføre underskudmellem indenlandske selskaber og adgangen til at overføre underskud fra udenlandske sel-skaber til indenlandske selskaber.Både Søren Friis Hansens notater og Niels Winther-Sørensens artikel er skrevet før gene-raladvokatens forslag til afgørelse i Marks & Spencer-sagen forelå, og det er derfor nærlig-gende at tage udgangspunkt i generaladvokatens forslag ved den EU-retlige vurdering afden foreslåede beskatningsordning, jf. også det i indledningen nævnte spørgsmål 22 fraSkatteudvalget.

4.1. Generaladvokatens udtalelse i Marks & Spencer-sagenIndledningsvis skal det understreges, at generaladvokatens udtalelse vedrører de engelskesambeskatningsregler, som ikke indeholder mulighed for at overføre underskud fra et uden-landsk datterselskab til et engelsk moderselskab. Derimod kan der efter engelske regleroverføres underskud fra udenlandske filialer af engelske selskaber.I sin udtalelse slår generaladvokaten fast (punkt 47-49), at det ikke er strid med reglerne omfri etableringsret, at et land har forskellige skatteregler for datterselskaber og filialer, deretableres i udlandet (horisontal forskelsbehandling). Derimod kan det land, hvori etablerin-gen sker, ikke skattemæssigt forskelsbehandle filialer i forhold til selskaber, der er hjem-mehørende i dette land, hvis filialen og selskabet er i sammenlignelige situationer.Generaladvokaten anser til gengæld den forskellige skattemæssige behandling af engelskemoderselskaber, der etablerer sig i England henholdsvis i andre medlemsstater (vertikalforskelsbehandling), for at udgøre en restriktion i forhold til reglerne om etableringsfrihed,jf. punkt 51-54). Adgangen til sambeskatning indebærer en skattemæssig fordel, som ikkeer til rådighed for moderselskaber, der ønsker at etablere datterselskaber uden for England.Dette er en hindring for etableringsfriheden i relation til EF-traktatens art. 43.Side 5

Herefter vurderer generaladvokaten, om denne restriktion kan retfærdiggøres. Idet det afvi-ses, at restriktionen kan retfærdiggøres af provenumæssige hensyn (punkt 56), vurderer ge-neraladvokaten, om de engelske regler kan retfærdiggøres som følge af dels det skattemæs-sige territorialitetsprincip dels sammenhængen i beskatningssystemet.Det er generaladvokatens opfattelse, at restriktionen ikke kan retfærdiggøres med henvis-ning til princippet om skattemæssig territorialitet. Generaladvokaten anfører, at indrømmel-sen af en skattemæssig fordel i form af overførsel af underskud til det engelske modersel-skab i koncernen ikke forudsætter en tilsvarende ret til beskatning til af overskud. Der erikke noget, der forhindrer underskudsoverførslen til det engelske moderselskab, som erfuldt skattepligtigt i England (punkt 63).En række lande har i sagen fremført, at adgangen til at overføre underskud under sambe-skatning nødvendigvis må ses i sammenhæng med muligheden for at beskatte overskud i deselskaber, der deltager i sambeskatningen.Generaladvokaten går herefter over til at vurdere, om hensynet til sammenhængen i beskat-ningssystemet vil kunne retfærdiggøre den engelske beskatningsordning. Generaladvokatenfastslår, at sammenhængen i beskatningsordningen først og fremmest må vurderes i forholdtil formålet med reglerne og den bagvedliggende logiske opbygning af skatteordningen, jf.punkt 71. Det er i den forbindelse generaladvokatens opfattelse, at man ikke uden viderekan afvise, at restriktionen kan begrundes med sammenhængen i beskatningsordningen,blot fordi fordelen ved udnyttelse af underskuddet tilfalder moderselskabet, mens beskat-ningen af overskuddet vedrører datterselskabet – og dermed vedrører to forskellige skatte-pligtige. Det er således ikke generaladvokatens opfattelse, at kravet om en direkte sam-menhæng mellem tildelingen af en skattemæssig fordel (overførsel af underskud) og udlig-ningen af fordelen (beskatningen af overskud) skal udstrækkes så vidt, at der altid skal værekrav om at fradrag og beskatning kun omfatter et og samme skattesubjekt.Generaladvokaten pointerer, at formålet med de engelske sambeskatningsregler er skatte-mæssig neutralitet for koncerner. En koncern skal ikke stilles ringere, fordi dens aktiviteterer organiseret i flere selskaber i stedet for at være samlet i et selskab. Omvendt skal opde-lingen i flere selskaber heller ikke medføre en mere fordelagtig skattemæssig behandling.De engelske regler giver mulighed for overførsel af underskud mellem de selskaber, der eromfattet af sambeskatningen i England, med den konsekvens, at underskuddet ikke kan an-vendes senere af det underskudsgivende selskab selv. Fordelen ved overførslen af under-skuddet udlignes af beskatningen af det underskudsgivende selskabs eventuelle senereoverskud. (punkt 72)Inddrages underskud fra udenlandske datterselskaber og underskuddet samtidig kan udnyt-tes i det udenlandske selskabs hjemland, opnår koncernen en fordel, som strider imod reg-lernes formål. Det er generaladvokatens opfattelse, at regler, der forhindrer, at underskudpå denne måde kan fradrages to gange, kan retfærdiggøre en restriktion (punkt 74).

Efter generaladvokatens opfattelse går de engelske regler imidlertid længere end nødven-digt for at sikre sammenhængen i beskatningssystemet, når adgangen til underskudsover-førsel afskæres, alene fordi det ikke er muligt at beskatte det udenlandske datterselskab iEngland (punkt 75).Med andre ord er det efter Generaladvokatens opfattelse ikke en proportional foranstaltninggenerelt at afskære muligheden for at overføre underskud fra udenlandske datterselskaberfor at undgå dobbeltfradrag. Efter generaladvokatens opfattelse kan sammenhængen i be-skatningssystemet kun retfærdiggøre regler, der afskærer overførsel af underskud fra uden-landske datterselskaber i de tilfælde, hvor datterselskabet har muligheder for at anvendeunderskuddet i det land, hvor det er hjemmehørende (punkt 76).Generaladvokaten anerkender, at adgangen til at overføre underskud fra udenlandske dat-terselskaber indebærer en risiko for, at underskud vil blive søgt fradraget i de lande, hvorunderskuddene har den højeste skatteværdi. Det er imidlertid generaladvokatens opfattelse,at der er taget højde for denne risiko, da det er berettiget at kræve, at underskud i udenland-ske datterselskaber, der efter reglerne i datterselskabets hjemland kan fremføres til senereindkomstår eller overføres til andre skattepligtige, udnyttes i dette land. Koncernen har så-ledes ikke valgfrihed med hensyn til, i hvilket land underskuddet i det udenlandske datter-selskab skal udnyttes (punkt 79).

4.2. GlobalpuljeprincippetGlobalpuljeprincippet i forslaget indebærer som nævnt, at indkomsten fra en koncerns akti-viteter i Danmark – enten via danske selskaber eller udenlandske selskabers faste driftsste-der eller faste ejendomme i Danmark – altid skal sambeskattes. Derimod er det valgfrit forkoncernen om indkomst i udlandet – dvs. uden for dansk territorialbeskatning – skal ind-drages under dansk beskatning, men hvis udenlandsk indkomst i ét selskab i koncerneninddrages, skal alle koncernens selskaber medtages under dansk beskatning.Det foreslåede sambeskatningssystem adskiller sig derved umiddelbart på to punkter fra detengelske beskatningssystem, som generaladvokaten har vurderet i Marks & Spencer-sagen.For det første afskærer indførelsen af globalpuljeprincippet ikke muligheden for at overføreunderskud fra udenlandske datterselskaber. For det andet foreslås, at indkomst fra fastedriftssteder som udgangspunkt ikke medregnes ved indkomstopgørelsen i Danmark (territo-rialbeskatning).På den baggrund kan generaladvokatens konklusion i Marks & Spencer-sagen ikke overfø-res til det foreslåede system uden at betydningen af de nævnte forskelle tages i betragtning.RestriktionDet må først vurderes, om sambeskatning efter et globalpuljeprincip indebærer en restrikti-on i forhold til reglerne om etableringsfrihed. Henset til generaladvokatens vurdering iMarks & Spencer-sagen er det sandsynligt, at de foreslåede regler vil blive anset for at in-Side 7

debære en restriktion. Selv om det er muligt at vælge international sambeskatning og der-med adgang til at overføre underskud fra udenlandske datterselskaber (og filialer), vil det ivisse tilfælde være fordelagtigt at etablere en underskudsgivende aktivitet her i landet, fordiunderskuddet kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen, mens et sådant fradrag på grund afden danske koncerns positive indkomst fra andre udenlandske aktiviteter vil være uden ef-fekt for den danske skat, hvis aktiviteten etableres i udlandet og koncernen er underlagt in-ternational sambeskatning.Hvis det lægges til grund at globalpuljeprincippet indebærer en restriktion, er det afgørendefor de foreslåede sambeskatningsreglers forenelighed med EF-traktatens regler om etable-ringsfrihed, at reglerne kan anses for at være begrundet i tvingende almene hensyn og for atvære proportionale i forhold til de forfulgte formål.Søren Friis Hansen hævder i den forbindelse, at det formål, der ligger bag indførelsen afglobalpuljeprincippet ikke lovligt kan forfølges, og at reglerne allerede af den grund eruforenelige med EU-retten (jf. særligt januar-notatet afsnit 4.3). Argumentet skulle være, atdet erklærede formål med ændringen af reglerne skulle være at forhindre tab af skattepro-venu som følge af, at værnsreglen i LL § 5 H og sambeskatningsreglerne generelt ikke fun-gerede efter hensigten.Denne påstand er fejlagtig. Søren Friis Hansen overser, at EF-domstolen i givet fald ikkeskal bedømme formålet med at ændre sambeskatningsreglerne. Det er naturligvis ikke i sigselv et ulovligt formål at lukke et hul i reglerne og dermed forhindre tab af skatteprovenu.Det formål, der er relevant ved den EU-retlige vurdering, er derimod formålet med de fore-slåede sambeskatningsregler, der muliggør overførsel af underskud mellem koncernfor-bundne selskaber – såvel indenlandske som udenlandske.Som det fremgår af pkt. 10 i de almindelige bemærkninger til L 121 er de foreslåede sam-beskatningsregler ikke begrundet i ønsket om at undgå tab af skatteprovenu, men derimod ihensynet til at sikre sammenhængen i den danske skatteordning.De danske sambeskatningsregler forfølger derimod det samme formål, som er beskrevet igeneraladvokatens udtalelse om det engelske sambeskatningssystem, jf. ovenfor. De danskesambeskatningsregler er udtryk for et ønske om at koncerner skal beskattes ens uanset or-ganisering. Det skal i videst muligt omfang være skattemæssigt neutralt, hvordan en kon-cern organiserer sin virksomhed. Denne skattemæssige neutralitet søges opnået ved at givekoncernen mulighed for at få beskattet koncernens samlede virksomhed under ét – uansetom koncernens virksomhed er opdelt i få eller mange selskaber. Derved overføres under-skud fra ét selskab i koncernen til modregning i overskud i et andet selskab i koncernen.Som anført af generaladvokaten vedrørende de engelske regler er formålet med skattemæs-sig neutralitet ”dobbelt”. Koncernen skal ikke stilles ringere, fordi dens aktiviteter er orga-niseret i flere selskaber i stedet for at være samlet i et selskab. Omvendt skal opdelingen iflere selskaber heller ikke medføre en mere fordelagtig skattemæssig behandling.Side 8

Hvis man følger generaladvokatens opfattelse, er det dette formål, der er relevant ved be-dømmelsen af, om en restriktion kan begrundes i hensynet til, at der skal være sammen-hæng i beskatningsordningen.Sammenhængen i beskatningenEn betydelig del af Søren Friis Hansens argumentation for, at de foreslåede sambeskat-ningsregler er i strid med EU-retten bygger på den antagelse, at sammenhængen i beskat-ningsordningen aldrig kan retfærdiggøre en regel som globalpuljeprincippet, fordi reglernerammer to forskellige juridiske personer og endvidere ikke vedrører en og samme transak-tion. (jf. især januar-notatet afsnit 4.2.og marts-notatet afsnit 6.5) Niels Winther-Sørensenanfører ligeledes i sin artikel (bl.a. afsnit 6.1), at det er tvivlsomt, om EF-Domstolen vil an-erkende sammenhængen mellem manglende indregning af underskud fra udlandet ogmanglende beskatning af de modsvarende indtægter som et tvingende alment hensyn.Det kan konstateres, at generaladvokaten, jf. udtalelsens punkt 71, ikke mener, at det erudelukket, at sammenhængen i beskatningsordningen kan retfærdiggøre en restriktion, selvom sammenhængen skabes ved regler, der gælder for forskellige skattepligtige. Generalad-vokaten mener derfor, at det kan retfærdiggøres, at underskudsoverførsel fra udenlandskedatterselskaber afskæres, når underskuddet også kan udnyttes efter reglerne i datterselska-bets hjemland, fordi koncernen derved opnår en fordel, der er i strid med den neutralitet,som reglerne tilstræber.Generaladvokatens opfattelse ligger dermed på linie med det, der er anført i de EU-retligebemærkninger i L 121 (og L 153) om, at det foreslåede beskatningssystem etablerer en så-dan direkte sammenhæng mellem den manglende indregning af eventuelle underskud fraudlandet og den manglende beskatning af de modsvarende indtægter, at det kan anses foren saglig forskelsbehandling.Hvis denne vurdering lægges til grund, vil det herefter være afgørende for reglernes over-ensstemmelse med reglerne om etableringsfrihed, om det formål, som sambeskatningsreg-lerne – herunder globalpuljeprincippet forfølger, kan opnås på en mindre indgribende må-de.ProportionalitetDet er som nævnt generaladvokatens opfattelse, at muligheden for at overføre underskudfra udenlandske datterselskaber ikke generelt kan nægtes alene med den begrundelse, at sta-ten, hvori moderselskabet er hjemmehørende, ikke kan beskatte overskud i datterselskaberbeliggende i andre medlemsstater. Med andre ord vil en sådan generel afskæring af adgan-gen til underskudsoverførsel fra udlandet ikke være proportional i forhold til ønsket om, atadgangen til underskudsoverførsel fra udlandet ikke må tilføre koncernen en skattemæssigfordel i strid med neutralitetsformålet.De foreslåede regler i L 121 indebærer heller ikke en sådan generel nægtelse af under-skudsoverførsel fra udlandet. Hvis international sambeskatning vælges, vil koncernen kun-Side 9

ne fradrage underskud opstået i koncernens udenlandske selskaber. Det bemærkes i denforbindelse, at den omstændighed, at det er valgfrit, om koncernen ønsker internationalsambeskatning eller ønsker beskatning efter et territorialprincip i Danmark, ikke kan anta-ges at hindre underskudsoverførsel i forhold til den situation, hvor der gælder en ”automa-tisk” globalpuljning.I bemærkningerne om forholdet til EU-retten i L 121 er formålet med indførelsen af glo-balpuljeprincippet beskrevet således:”Formålet med de foreslåede ændringer er at fjerne muligheden for, at danske ogudenlandske koncerner kan placere deres underskudsgivende aktiviteter i datter-selskaber, der via de danske sambeskatningsregler anvendes til at nedbringe be-skatningen af danske selskaber. Denne mulighed er en konsekvens af, at det efterde gældende regler er muligt at vælge hvilke selskaber, der inddrages underdansk beskatning. Det er således muligt at inddrage selskaber med underskud un-der sambeskatningen og udelade overskudsgivende selskaber i koncernen (”cher-ry picking”).Det giver en inkonsekvent og usammenhængende koncernbeskatning, som giveren uensartet skattemæssig behandling afhængig af, om en koncern etablerer sinvirksomhed gennem mange enkeltselskaber eller gennem filialer af (få) selskaber.De foreslåede ændringer af sambeskatningsreglerne skal skabe en mere sammen-hængende beskatningsordning, der i videst muligt omfang beskatter filialer ogdatterselskaber på samme måde.”Som det fremgår, er reglerne i det gældende sambeskatningssystem ikke i overensstemmel-se med formålet om en ensartet skattemæssig behandling af koncerner, uanset hvordan oghvor de er organiseret. De foreslåede ændringer – herunder globalpuljeprincippet – har tilformål at skabe et skattemæssigt mere neutralt sambeskatningssystem.Puljeopgørelse af resultaterne i forskellige selskaber af en koncern modvirker det incita-ment, som koncernen har i at inddrage underskudsgivende aktiviteter under dansk beskat-ning og holde overskudsgivende aktiviteter uden for (”cherry picking”).Ved proportionalitetsvurderingen er det overvejet, om dette kan opnås, uden at samtligekoncernens aktiviteter puljes – eksempelvis ved at pulje koncernens selskaber pr. land ellerpr. gren, således som det også blev overvejet i Sambeskatningsudvalget. Som Niels Win-ther-Sørensen anfører i sin artikel (afsnit 5.1 og 5.2) vil disse former for puljeopgørelseimidlertid ikke være effektive.Så længe der er mulighed for ”cherry picking” stilles koncernen – i strid med det tilstræbteskattemæssige neutralitetsprincip – bedre, end hvis koncernens aktiviteter var organiseretsamlet i et selskab.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at sambeskatning efter globalpuljeprincippet er deneneste metode, der sikrer mod ”cherry picking” og dermed den metode, der bedst sikrer denønskede skattemæssige neutralitet i forhold til koncernens organisering.Generaladvokaten anerkender i sin udtalelse problemet med ”cherry picking”, således atkoncernen fradrager sine underskud i det land, hvor underskuddet har den højeste skatte-værdi. Efter generaladvokatens opfattelse kan dette imødegås ved, at underskud fortrinsvisskal fradrages i det land, hvor den udenlandske aktivitet er beliggende. Dette vil imidlertidikke i alle tilfælde forhindre koncernen i at placere underskuddene, hvor det er mest fordel-agtigt. Koncernen kan således i mange tilfælde organisere sig således, at underskuddet ikkekan udnyttes i det land, hvor aktiviteten er beliggende. Det er også muligt, at forskelligeskatteregler i Danmark og udlandet fører til, at der opstår underskud ved indkomstopgørel-sen efter danske regler – men ikke ved indkomstopgørelsen efter udenlandske regler.Globalpuljeprincippet varetager efter Skatteministeriets opfattelse bedre det hensyn, somanerkendes af generaladvokaten – at muligheden for underskudsoverførsel fra udenlandskeaktiviteter ikke skal give koncerner en særlig fordel i forhold til andre (enkelt)selskaber.Det vurderes således, at indførelsen af globalpuljeprincippet er en proportional foranstalt-ning, selv om princippet kan føre til en indskrænkning i muligheden for underskudsoverfør-sel i forhold til den af generaladvokaten skitserede. Globalpuljeprincippet er således blot enyderligere sikring af, at koncernerne som følge af deres organisering kan opnå en skatte-mæssig fordel, som de ikke ud fra de af generaladvokaten skitserede principper har et EU-retligt krav på.Det bemærkes i den forbindelse, at i det omfang en koncern vælger international sambe-skatning og har underskud på sine udenlandske aktiviteter, vil de foreslåede regler i vissetilfælde give en lempeligere skattemæssig behandling end påkrævet efter generaladvoka-tens opfattelse, idet overførsel af underskud tillades, selv om underskuddet kan fremføres iudlandet.Særligt om genbeskatningsreglerne og bindingsperiodenDet er af hensyn til sammenhængen i sambeskatningsreglerne nødvendigt at opretholderegler om genbeskatning af underskud i udenlandske selskaber, når der efterfølgende opståroverskud i selskabet eller selskabet udgår af sambeskatningen. De udenlandske selskaberkan fremføre underskud efter udenlandske regler samtidigt med, at der overføres underskudi forbindelse med den danske sambeskatning. Uden genbeskatningsregler ville der opnåsfradrag to gange for det samme underskud. Denne efterfølgende beskatning af tidligere fo-retagne fradrag, som genbeskatningsreglerne er udtryk for, er ikke i strid med EU-retten.Dette fremgår også forudsætningsvis af Generaladvokatens udtalelse.

Niels Winther-Sørensen fremhæver i sin artikel (afsnit 3.3.), at der er en risiko for at degældende genbeskatningsregler ikke er i overensstemmelse med EU-retten, fordi de kungælder udenlandske selskaber, og derved gør det mindre fordelagtigt at etablere sig i udlan-det.Hvis EF-Domstolen følger generaladvokatens udtalelse, vurderes der ikke at være en sådanrisiko. Den forskellige skattemæssige behandling af danske og udenlandske selskaber i re-lation til genbeskatningsreglerne kan således begrundes i hensynet til sammenhængen i be-skatningsordningen, i og med at underskud i danske selskaber – i modsætning til udenland-ske selskaber - bortfalder, når underskuddene overføres til et andet selskab. I øvrigt bemær-kes, at genbeskatningsreglerne alt andet lige kun kommer i anvendelse, hvor Danmark hargivet fradrag for udenlandske underskud i videre omfang end påkrævet – nemlig i tilfældehvor underskuddene også kan anvendes efter udenlandske regler.I relation til proportionalitetsvurderingen skal – som det også er anført i lovforslagets be-mærkninger - fremhæves, at genbeskatningsreglerne foreslås lempet i forhold til i dag, så-ledes at reglerne ikke rammer bredere deres formål. Således udløses der ikke længere gen-beskatning ved koncerninterne omstruktureringer. Disse ændringer skal ses i sammenhængmed indførelsen af globalpuljeprincippet og regler om en bindingsperiode.Niels Winther-Sørensen anfører i sin artikel (afsnit 6.2.1), at det er tvivlsomt om en kon-cern, selv om den samlet set har underskudsgivende udenlandske aktiviteter, vil vælge in-ternational sambeskatning, fordi valget af international sambeskatning er bindende i 10 år.Det skyldes, at efterfølgende overskudsgivende aktivitet i udlandet vil blive undergivet (hø-jere) dansk selskabsbeskatning.Det vurderes imidlertid, at der ved udformningen af reglerne om bindingsperioden er tagetbehørigt højde herfor, jf. bemærkningerne til L 121 om proportionaliteten af et krav ombindingsperiode:”For så vidt angår bindingsperioden bemærkes, at reglerne herom er begrundet i,at det ikke skal være muligt for koncerner frit at ind- og udtræde af reglerne ominternational sambeskatning. I så fald kunne koncerner vælge at indtræde i ind-komstår, hvor indkomsten globalt set giver underskud og udtræde i efterfølgendeindkomstår, hvor der globalt set er overskud. Dette ville indebære en anden formfor ”cherry picking” end efter de gældende regler – nemlig selektiv udvælgelse afindkomstår i stedet for selektiv udvælgelse af enkeltselskaber under sambeskat-ning.Reglerne om bindingsperioden er udformet således, at de ikke rammer bredereend deres formål. Det er således altid muligt at tilvælge international sambeskat-ning. Der er ingen bindingsperiode ved fravalg af international sambeskatning.Endvidere ophæves bindingsperioden for selskaber, som sælges til andre koncer-ner. Reglerne afholder således ikke udenlandske koncerner fra at erhverve danskeselskaber som følge af, at den udenlandske koncern ville blive inddraget underSide 12

4.3. TerritorialbeskatningsprincippetDe foreslåede regler bygger grundlæggende på, at der indføres et princip om, at udgangs-punktet for beskatningen af selskaber hjemmehørende her i landet vil være et territorial-princip, dvs. at hverken indtægter eller udgifter forbundet med aktiviteter, der udøves i ud-landet, medregnes ved indkomstopgørelsen her i landet.Territorialbeskatningsprincippet vil indebære, at den skattemæssige stilling vil blive påvir-ket af, om et selskab udøver en konkret aktivitet her i landet eller i udlandet, og det vil bl.a.være en konsekvens af territorialbeskatningsprincippet, at hvis en underskudsgivende akti-vitet udøves her i landet, vil underskuddet (uden videre) kunne fratrækkes ved indkomstop-gørelsen, mens et sådant fradrag (som udgangspunkt) vil være afskåret, hvis aktiviteten ud-øves i udlandet.En forudsætning for, at modellen vil kunne anses for at være i overensstemmelse med EU-retten, vil derfor være, at det kan anses for at være tilladt efter EU-retten at basere beskat-ningen af selskaber hjemmehørende her i landet på et valgfrit territorialprincip, som førertil, at der som udgangspunkt vil ske en forskellig skattemæssig behandling af danske ogudenlandske filialers indkomster, men hvor der er mulighed for at opnå en ensartet skatte-mæssig behandling.Det må lægges til grund, at indførelsen af et territorialprincip - også selv om dette er valg-frit - i relation til beskatningen af juridiske personer i praksis vil kunne gøre det mindre at-traktivt for her i landet hjemmehørende personer at etablere sig i en anden medlemsstat,herunder i form af sekundær etablering via en filial.Det er sandsynligt, at denne forskel mellem etablering i Danmark og etablering i udlandetvil blive betragtet som en restriktion, jf. også generaladvokatens opfattelse vedrørendeudenlandske datterselskaber. Dette er imidlertid ikke ensbetydende med, at ordningen vilstride mod EU-retten.Ved vurderingen af territorialprincippets forenelighed med reglerne om etableringsfrihedmå det forventes, at EF-Domstolen i givet fald vil anlægge samme vurdering af mulighe-derne for overførsel af underskud fra filialer som ved adgangen til overførsel af underskudfra udenlandske datterselskaber. Hvis EF-Domstolen følger generaladvokaten opfattelse iMarks & Spencer-sagen, indebærer det, at domstolen vil vurdere, om anvendelsen af terri-Side 13

torialprincippet kan begrundes i en sammenhængende beskatningsordning og om det for-mål, som princippet forfølger, kan opnås på en mindre indgribende måde.Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke kan antages at være en EU-retlig forpligtelsefor Danmark til at have ensartede skatteregler for danske selskabers udenlandske dattersel-skaber og udenlandske filialer af danske selskaber, jf. også generaladvokatens udtalelse iMarks & Spencer-sagen.Indførelsen af et valgfrit territorialprincip sker for at skabe en mere sammenhængende be-skatningsordning, der med hensyn til underskudsoverførsel behandler filialer og dattersel-skaber på samme måde. Reglerne skal således ses i sammenhæng med behandlingen af un-derskud i udenlandske datterselskaber. Vurderingen af, om hensynet bag reglerne om over-førsel af underskud fra udenlandske filialer under et valgfrit territorialprincip kan retfær-diggøre en hindring af etableringsfriheden, må tilsvarende skulle foretages efter de sammeprincipper, som anvendes i relation til overførsel af underskud fra udenlandske dattersel-skaber.Hvis man lægger generaladvokatens opfattelse til grund, jf. ovenfor under 4.2., vurderesdet, at territorialprincippet kan retfærdiggøres med hensynet til en sammenhængende be-skatningsordning og ikke er mere indgribende end det formål, som princippet forfølger.Det bemærkes i den forbindelse, at territorialprincippet ikke generelt afskærer overførsel afunderskud fra udenlandske filialer. Der er således mulighed for at opnå samme skattemæs-sige stilling for udenlandske aktiviteter, som der gælder i relation til beskatningen af aktivi-teter i Danmark.Det bemærkes endvidere, at det er nødvendigt, at udenlandsk indkomst fra filialer og kon-cernforbundne selskaber enten inddrages samlet under danske beskatning eller slet ikke ta-ges i betragtning ved opgørelsen af den danske skattepligtige indkomst. Hvis underskud fraudenlandske filialer - i modsætning til underskud i udenlandske datterselskaber - frit kaninddrages under dansk beskatning, ville koncernen kunne lade de udenlandske underskuds-givende aktiviteter udøve af udenlandske filialer, mens overskudsgivende aktiviteter læggesi selskaber, der ikke inddrages under dansk beskatning.Denne mulighed for ”cherry picking” ville stride mod den sammenhæng i beskatningsord-ningen, som ønskes: at beskatningen af koncerner i videst muligt omfang skal være uaf-hængig af, om koncernen organiserer sig i få eller mange selskaber.Med hensyn til proportionaliteten i, at valget træffes samlet for alle udenlandske filialer,genbeskatningsreglerne og bindingsperioden på 10 år henvises til det anførte oven for un-der 4.2.Niels Winther-Sørensen anfører i sin artikel (afsnit 6.2.2), at selv om EF-Domstolen måttefinde det foreneligt med EU-retten at nægte underskudsoverførsel fra udenlandske datter-selskaber, når der eksisterer en sådan mulighed mellem nationale selskaber, er dette ikke

ensbetydende med, at de foreslåede regler om udenlandske filialer og ejendomme også erforenelige med EU-retten.Niels Winther-Sørensen henviser i den forbindelse til, at EF-Domstolens dom i den såkald-te Ritter-sag (sag C-152/03) kan få afgørende betydning for vurderingen af de foreslåederegler. Sagen vedrører et tysk ægtepar, som har konstateret et underskud vedrørende denejendom i Frankrig, hvor de er bosat. Dette underskud ønskede ægteparret overført til mod-regning i deres tyske lønindkomst. Underskuddet kunne imidlertid ikke fradrages efter ty-ske regler, som det ellers ville være tilfældet, hvis ægteparret var bosat i Tyskland.Det bemærkes, at generaladvokaten den 1. marts 2005 har offentliggjort sit forslag til afgø-relse i Ritter-sagen. Det er generaladvokatens opfattelse, at de tyske regler er i strid medreglerne om arbejdskraftens fri bevægelighed. Generaladvokaten mener ikke, at den for-skelsbehandling mellem personer med tysk lønindkomst, der afhænger af, om personernehar bopæl i eller uden for Tyskland, kan retfærdiggøres med hensynet til sammenhængen ibeskatningen. Nægtelsen af at modregne underskud vedrørende ægteparrets ejendom iFrankrig kan således ikke begrundes med, at Tyskland er afskåret fra at beskatte indtægterfra den pågældende ejendom.Generaladvokatens opfattelse kan imidlertid ikke tages som et udtryk for en generel afvis-ning af, at beskatning kan ske efter et territorialprincip.Tværtimod synes generaladvokatens opfattelse at lægge helt i forlængelse af Domstolenspraksis i relation til beskatningen af ikke-hjemmehørende fysiske personer. Af denne prak-sis fremgår, at det som udgangspunkt er berettiget i skattemæssig henseende at anvendeforskellige regler for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende, herunder ved kun at tilladeikke-hjemmehørende personer skattemæssige fradrag for udgifter forbundet med erhvervel-sen af den indkomst, der er skattepligtig i kildelandet. Domstolen har imidlertid også fast-slået, at hvis den ikke-hjemmehørende erhverver hovedparten af sin indkomst i kildelandet,vil der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst til kildelandet skulle tillades sådanne"almindelige" fradrag - såsom fradrag begrundet i den skattepligtiges familiemæssige for-hold - som i øvrigt kan opnås af hjemmehørende, idet den ikke-hjemmehørende i et sådanttilfælde i praksis vil være afskåret fra at udnytte tilsvarende fradrag i sit hjemland. Domsto-len begrunder dette med, at der i sådanne tilfælde i realiteten vil være tale om en forskelligbehandling af sammenlignelige situationer, hvis fradrag af denne karakter nægtes alene un-der henvisning til den skattepligtiges bopæl i en anden medlemsstat, jf. navnlig dommen iden såkaldte Schumacker-sag, (sag C-263/94).På den baggrund vurderes det ikke at skabe EU-retlige hindringer for, at der kan indføres etterritorialprincip som led i et sammenhængende beskatningssystem for selskaber, hvis EF-Domstolen tiltræder generaladvokatens opfattelse i Ritter-sagen.Niels Winther-Sørensen anfører endvidere, at der samtidig med indførelsen af territorial-princippet vil blive indført regler, hvorefter overførsel af aktiver og passiver fra Danmarktil udlandet sidestilles med salg, hvis aktiverne og passiverne ikke længere omfattes afSide 15

dansk beskatning, og at sådanne regler er vanskeligt forenelige med den EU-retlige etable-ringsfrihed.Reglerne er begrundet i, at det ellers vil være muligt at undgå dansk beskatning ved eneventuel afståelse af aktiverne, ved umiddelbart før afhændelsen at flytte aktiverne til ud-landet og dermed ud af dansk beskatningsret. Reglen er i et vist omfang en videreførelse afden gældende regel i selskabsskattelovens § 7, stk. 2, hvorefter aktiver, der flyttes fra et fastdriftssted i Danmark til udlandet, anses for afstået.Niels Winther-Sørensen anfører også (afsnit 6.2.3), at de foreslåede ændringer i virksom-hedsomdannelsesloven, der skyldes indførelsen af territorialprincippet, vil gøre det mindreattraktivt for fysiske personer, at etablere virksomhed i udlandet. Ændringen indebærer, ataktiver og passiver i virksomheden, som er knyttet til et fast driftssted eller en fast ejendomi en fremmed stat mv., skal anses for afstået af ejeren inden omdannelsen af virksomheden.Ændringen afskærer ikke fysiske personer fra at fradrage underskud fra erhvervsvirksom-hed i udlandet ved den danske indkomstopgørelse. Reglen skal forhindre, at den fysiskeperson ved at lægge sin virksomhed over i et selskab kan opnå, at den udenlandske virk-somhed ikke længere omfattes af dansk beskatning. Uden forslaget ville en person kunneopnå at et eventuelt underskud - herunder skattemæssige afskrivninger - i etableringsfasenfradrages fuldt ud i den personlige indkomst, hvorefter virksomheden, når den bliver over-skudsgivende lægges over i et selskab, hvorefter overskuddet – herunder genvundne af-skrivninger - ikke kommer til beskatning i Danmark.Fælles for de to nævnte regler er, at de sikrer dansk beskatning, når aktiver og passiver gli-der ud af dansk beskatningsret. Sådanne regler findes i forvejen i skattelovgivningen. Prin-cippet om at der kan ske beskatning, når aktiver udgår af et lands beskatningsret, anerken-des i EU's egne retsakter. Det er således grundprincippet i fusionsdirektivet (90/434/EØF),at fusion, spaltning, aktieombytning og tilførsel af aktiver mellem selskaber kan gennemfø-res uden at udløse skat af kapitalgevinster m.v., hvis det indskydende selskabs hjemstat be-varer beskatningsretten til aktiverne. Direktivet tillader således beskatning af aktiver, derudgår af dansk beskatningsret, hvis eksempelvis et dansk selskab ophører ved fusion med ettysk selskab.På den baggrund vurderes indførelsen af et territorialprincip ved beskatningen af selskaberikke at være i strid med EU-rettens regler om etableringsfrihed.

selvstændigt skattesubjekt, men derimod som en filial i forhold til koncernens øvrige sel-skaber i Danmark.Det anførte må bero på manglende forståelse af sambeskatningens retsvirkninger. Selska-ber, der er sambeskattede, er selvstændige skattesubjekter, der opgør indkomsten hver forsig som selvstændige selskaber. De enkelte selskabers indkomster sammenlægges herefterhos administrationsselskabet (moderselskabet), hvor skatten beregnes og opkræves.Det er derudover vanskeligt at se, at reglerne om obligatorisk national sambeskatning gørforskel på hvilken etableringsform, der vælges. Det kan konstateres, at forslaget indebærer,at udenlandske koncerners praktiske og formelle adgang til sambeskatning af aktiviteter iDanmark svarer fuldt ud til de regler, som gælder for ejere, der udelukkende har aktivitet iDanmark. Der er således ingen forskelsbehandling mellem udenlandske og danske koncer-ner i den henseende.På den baggrund vurderes den obligatoriske nationale sambeskatning ikke være i strid medreglerne om etableringsfrihed.

6. Solidarisk hæftelse for skatten af sambeskatningsindkomstenSøren Friis Hansen kritiserer (i marts-notatet afsnit 3) udformningen af reglerne, som efterhans opfattelse er formuleret på en sådan måde, at det ikke er muligt at fastlægge kredsen afforpligtede selskaber eller omfanget af forpligtelser, der pålægges. Der er ikke tale om enEU-retlig kritik, men for en god ordens skyld redegøres kort for de foreslåede regler i L121.Ved national sambeskatning udpeges det øverste moderselskab, der deltager i sambeskat-ningen, som administrationsselskab. Skatten af sambeskatningsindkomsten, der er summenaf indkomsterne i de enkelte selskaber omfattet af sambeskatningen, påhviler administrati-onsselskabet. Derfor skal administrationsselskabet betale skatten, uanset om det modtagerrefusion fra de(t) sambeskattede selskab(er), hvis indkomst skatten vedrører.Hvis der ikke findes et øverste dansk moderselskab, men flere sideordnede øverste (sø-ster)selskaber, udpeges et af søsterselskaberne som administrationsselskab. I så fald hæftersøsterselskaberne solidarisk for indkomstskatten m.v. Den solidariske hæftelse vedrører deskattebeløb, som påhviler det søsterselskab, som er udpeget som administrationsselskab.Hvis administrationsselskabet ikke betaler skatten, hæfter hvert enkelt selskab for den delaf skatten, der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet.Ved international sambeskatning hæfter det ultimative selskab solidarisk for skatten afsambeskatningsindkomsten, selv om selskabet ikke udpeges til administrationsselskab, for-di det ikke er skattepligtigt til Danmark.Kritikken af reglernes udformning synes først og fremmest at være begrundet i, at SørenFriis Hansen ikke er opmærksom, at skatten beregnes og opkræves hos administrationssel-Side 17

skabet, og at skatten derfor påhviler administrationsselskabet. Det svarer fuldstændigt tilbehandlingen af moderselskabet i de gældende regler, der i øvrigt også anvender ordet ”på-hviler”, jf. også forarbejderne selskabsskattelovens § 31, stk. 3, der blev indsat ved lov nr.1118 af 22. december 1993. Derfor ”hæfter” administrationsselskabet så at sige automatiskfor skatten af indkomsten i alle sambeskattede selskaber.Søren Friis Hansen hævder endvidere i begge notater (jf. januar-notatet afsnit 2 og marts-notatet afsnit 3), at den omstændighed, at et selskab som (majoritets)aktionær i et danskSE-selskab kan blive pålagt solidarisk hæftelse for SE-selskabets skattegæld, er i åbenbarstrid med SE-forordningens bestemmelse i artikel 1, stk. 2, om, at hver aktionær kun hæfterfor et beløb svarende til den kapital, den pågældende har tegnet. Søren Friis Hansen argu-menterer ikke yderligere for dette synspunkt, men anfører tværtimod, at ”det turde væreufornødent at føre yderligere dokumentation”.Det kan undre. Det er således overhovedet ikke nævnt, at SE-forordningen kun regulererselskabsretlige forhold og ikke omfatter andre lovområder som f.eks. skatteret, konkurren-ceret, intellektuel ejendomsret, eller insolvens, hvorfor medlemsstaternes lovgivning ogfællesskabslovgivningen finder anvendelse på ovennævnte og andre områder, som ikke eromfattet af forordningen, jf. forordningens betragtning 20.I det omfang reglen om solidarisk hæftelse for skatten i sambeskattede selskaber skal ansesfor en skatteretlig regel, vil forordningen således ikke omfatte forholdet.EF-domstolen har i en dom af 29. april 2004 (sag C-338/01, Kommissionen mod Rådet) ta-get stilling til om et direktiv, der udvidede et eksisterende direktivs bestemmelser om gen-sidig bistand ved inddrivelse af fordringer til at omfatte visse direkte skatter, kun kunnevedtages med enstemmighed. Afgørende herfor var, om der var tale om ændring af ”fiskalebestemmelser”, jf. traktatens artikel 95, stk. 2.Kommissionen anførte, at udtrykket ”fiskale bestemmelser” kun omfatter materielle be-stemmelser. Hertil bemærkede Domstolen (i præmis 63):”For så vidt angår fortolkningen af begrebet ”fiskale bestemmelser” skal detfastslås, at der i traktaten ikke findes nogen henvisning til, hvordan dette begrebskal fortolkes. Det skal imidlertid bemærkes, at begrebet på grund af dets generel-le karakter dækker ikke blot hele det fiskale område, uden at der sondres mellemde forskellige typer af skatter og afgifter, men ligeledes omfatter alle aspekter afdette område, hvad enten det angår de materielle eller de processuelle regler.”Der ses ikke grund til, at SE-forordningens udtryk ”lovområder som f.eks. skatteret” og ud-trykket ”fiskale bestemmelser” i artikel 95, stk. 2, skulle have et forskelligt indhold – ihvert fald ikke i denne situation, hvor den solidariske hæftelse vedrører selskabsskatten iSE-selskabet. Reglen om solidarisk hæftelse har endda nærmere karakter af en materielskatteregel end regler om bistand ved inddrivelse, idet skatten kan kræves betalt hos et an-

det koncernforbundet selskab. Det taler yderligere for, at der er tale om en skatteretlig regu-lering, som ikke er omfattet af forordningen.Selv hvis man skulle nå frem til, at der ikke er tale om en skatteretlig regel, synes der ikkeat være støtte til Søren Friis Hansens synspunkt om, at det er udelukket i konkrete tilfældeat pålægge en aktionær en hæftelsesforpligtelse ud over indskuddet.Eksempelvis anfører professor Erik Werlauff i EU-selskabsret, 2002, s. 41, om hæftelses-begrænsningen:”På den ene side fremgår der ikke af de nævnte forudsætninger og forskrifter no-gen udtrykkelig pligt for medlemslandene til at foreskrive som et ufravigeligt led idefinitionen af deres selskaber, at kun selskabsformuen hæfter (men sådanne for-skrifter som led i selskabsdefinitionen findes i EU-landenes selskabslove). På denanden side er disse forudsætninger utvivlsomt ikke til hinder for, at staterne gen-nem lovgivning og/eller domstolspraksis opretholder regler, der i visse tilfælde –også uden for tilfælde af forsætlig eller uagtsom skadeforvoldelse – pålægger vis-se selskabsdeltagere en egentlig hæftelse for selskabets gæld eller dele deraf, dvs.principper om hæftelsesgennembrud (lifting the veil, piercing the veil, Haftungs-durchgriff, ansvarsgennembrot).…Ligeledes kan der være tale om, at myndighederne kræver selskabsdeltagernes (fxet moderselskabs) indeståelse for visse selskaber i bestemte brancher, fx i finans-eller forsikringsbranchen, eller at myndighederne kræver garantistillelse for min-dre selskabers skatte- og afgiftstilsvar, jf. forudsætningerne herom i præmissernetil Centros.Endvidere kan koncernreglerne have en sådan opbygning, at moderselskabet au-tomatisk skal hæfte for visse datterselskaber, fx for fuldt integrerede datterselska-ber, hvorover moderselskabet i realiteten disponerer på samme måde som var deen filial.”Lovforslaget vurderes på den baggrund ikke at være i strid med SE-forordningens art. 1,stk. 2.Søren Friis Hansen anfører endvidere, at den solidariske hæftelse strider mod 12. selskabs-direktiv.Hertil kunne man gentage de ovenfor citerede bemærkninger fra Erik Werlauffs bog, dergælder generelt i forhold til hæftelsesbegrænsningen i direktiverne. Erik Werlauff berørerimidlertid også specifikt 12. selskabsdirektiv, idet det i tysk retslitteratur (i en kritik af entysk dom) er blevet anført, af artikel 2, stk. 2, i 12. selskabsdirektiv ikke tillader nationaleforskrifter om, at en fysisk person som eneejer kan komme til at hæfte for selskabets gæld.Werlauff anfører hertil:Side 19

”Denne kritik kan næppe tiltrædes. Direktivet forbyder en automatisk hæftelsehos eneejeren af et bestemt selskab, men forhindrer ikke, at national lov ellerpraksis på bestemt definerede områder statuerer hæftelse. Denne må dog ikke bli-ve så udstrakt, at den reelt udhuler direktivets krav om hæftelsesbegrænsningenogså i énmandsselskaber. For fuldstændighedens skyld bemærkes, at kravet omrespekt for hæftelsesbegrænsningen selvsagt ikke kun gælder for selskaber ejet afen fysisk person. Direktivet gælder også for selskaber ejet af en enkelt juridiskperson, dvs i koncernforhold.”Den omhandlede regel om solidarisk hæftelse er begrænset til et bestemt område, idet hæf-telsen specifikt vedrører selskabsskatten i koncernforbundne selskaber. Den solidariskehæftelse er ikke udstrakt til at gælde for alle fordringer – heller ikke alle fordringer, dervedrører skat. Hæftelsen eksisterer endvidere kun mellem selskaber, hvor selskabsskattensstørrelse er afhængig af de hæftende selskabers samlede indkomst – og ikke som for ikke-koncernforbundne selskaber, hvor skattens størrelse udelukkende afhænger af selskabetsegne indkomstforhold. Med andre ord er der kun en indbyrdes hæftelse for selskabsskatmellem selskaber, hvis indkomstforhold kan påvirke selskabsskattens størrelse i de andreselskaber.Bestemmelserne om solidarisk hæftelse vurderes på den baggrund heller ikke at være i stridmed 12. selskabsdirektiv.Endelig hævder Søren Friis Hansen, at reglen om solidarisk hæftelse indebærer en åbenbartilsidesættelse af EF-traktatens bestemmelser om selskabers etableringsfrihed i relation tiludenlandsk registrerede selskaber, hvor ledelsens sæde befinder sig i Danmark.Søren Friis Hansen henviser i den forbindelse til EF-Domstolens afgørelse i sag C-167/01,Inspire Art, der angik en hollandsk lov, som stillede en række særlige krav til udenlandskregistrerede selskaber, hvis ledelse befandt sig i Holland – herunder at ledelsen hæftede so-lidarisk for selskabets forpligtelser, indtil selskabet var registreret på en nærmere angivetmåde. EF-Domstolen fandt, at de hollandske regler var i strid med den etableringsfrihed,der er garanteret ved traktaten.Der er den klare forskel mellem de nævnte hollandske regler og den solidariske hæftelse forselskabsskat mellem koncernforbundne selskaber, at reglerne i L 153 og L 121 ikke for-skelsbehandler danske og udenlandske selskaber. I modsætning til de nævnte hollandskeregler er hæftelsen i L 153 og L 121 uafhængig af, om selskabet er registreret i Danmarkeller i et andet land.Hæftelsen kan også gælde for udenlandske selskaber med ledelsens sæde i Danmark, uansetom det udenlandske selskab har erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark. Det skyldes, at etsådant selskab er fuldt skattepligtigt til Danmark på samme måde som et dansk selskab. Derer ikke i den forbindelse nogen forskelsbehandling, idet et dansk selskab uden erhvervs-mæssige aktiviteter i Danmark også kan ”hæfte” for koncernforbundne selskabers danskeselskabsskat.Side 20

Det synes ikke at have betydning, at det udenlandske selskab ”pådrager” sig hæftelsen vedat flytte ledelsens sæde til Danmark, mens det danske selskabs hæftelse opstår i forbindelsemed registreringen. Hæftelsen er en konsekvens af den fulde skattepligt til Danmark. Denfremhævede afgørelse om Inspire Art ses ikke på nogen måde at forhindre, at udenlandskeselskaber med ledelsens sæde i Danmark skattemæssigt behandles på samme måde somdanske selskaber.Reglerne stiller ikke særlige krav til selskabernes kapital eller yderligere garantistillelse,eksempelvis fordi det udenlandske selskab er stiftet i et land med lavere kapitalkrav end iDanmark. Der pålægges således ikke et udenlandsk selskab med ledelsens sæde i Danmarkandre/yderligere forpligtelser end danske selskaber.På den baggrund vurderes reglen om solidarisk hæftelse for selskabsskat i koncernforbund-ne selskaber heller ikke at være i strid med EU’s regler om etableringsfrihed for selskaber.

7. StatsstøtteSøren Friis Hansen antager (jf. marts-notatet afsnit 5), at det må betragtes som statsstøtte,der er uforenelig med EF-traktatens artikel 87, at statsejede virksomheder efter den foreslå-ede koncerndefinition i L 121 ikke anses for at være koncernforbundne. Derved vil alle sel-skaber, hvor staten er den ultimative ejer, ikke blive sambeskattet. Den statsejede ”kon-cern” vil blive opsplittet i flere subkoncerner.Efter Søren Friis Hansens opfattelse indebærer dette en betydelig fordel i forhold til privat-ejede koncerner i form af færre administrationsomkostninger, mindre hæftelse og størrefordel ved international sambeskatning.Det er korrekt, at koncerndefinitionen i L 121 indebærer, at alle statsejede selskaber ikkeskal sambeskattes, og at det er en ændring i forhold til L 153. Det har dog på ingen mådeværet formålet med den ændrede koncerndefinition at undtage staten. Det er simpelthen enkonsekvens af, at L121 anvender årsregnskabslovens regler om pligten til at aflægge kon-cernregnskab.Dermed kommer som hovedregel til at gælde, at kun selskaber, der skal indgå i sammekoncernregnskab skal sambeskattes. Kredsen af de selskaber, der skal sambeskattes efter L121, afgrænses således med udgangspunkt i et internationalt velkendt og anvendt koncern-begreb, der genfindes i bl.a. årsregnskabsloven og aktieselskabsloven.Dette koncernbegreb er kendetegnet ved, at alle de juridiske enheder, der indgår i en kon-cern, selv individuelt er omfattet selskabsskatteloven og årsregnskabsloven, og alle er ken-detegnet ved at være erhvervsdrivende. Staten som juridisk enhed er ikke erhvervsdrivendei disse loves forstand og har derfor aldrig været omfattet af disse love. F.eks. følger statenikke årsregnskabsloven, men de statslige regnskabsregler.

På den baggrund kan der argumenteres for, at den eventuelle fordel, som staten kan opnåved, at alle statsejede selskaber ikke skal sambeskattes, er en følge af en helt naturlig af-grænsning af koncernbundne selskaber, der anvendes uden for skatterettens område. Eneventuel fordel vil således også kunne opnås af en fysisk person, der har bestemmende ind-flydelse i flere forskellige – uafhængige - selskaber.Det taler for, at der ikke er tale om statsstøtte. Det støttes yderligere af, at koncernafgræns-ningen indebærer, at staten afskæres fra at udnytte de fordele, som obligatorisk dansk sam-beskatning indebærer. Statens muligheder for at overføre underskud mellem sine danskeselskaber er således stærkt begrænset i forhold til de muligheder, der gælder for privatejedekoncerner.Den eneste reelle fordel for staten ved ikke at få inddraget alle selskaber under sambeskat-ning synes at opstå i relation til valget af international sambeskatning. Der vil således væreen større sandsynlighed for, at det er fordelagtigt at vælge international sambeskatning, nårikke alle selskaber i ”koncernen” inddrages under sambeskatningen. Med andre ord kan sta-ten vælge international sambeskatning af en gren af ”koncernen” med underskudsgivendeaktiviteter i udlandet uden at den skattemæssige værdi af de udenlandske underskud for-svinder, fordi der er overskudsgivende udenlandske aktiviteter i andre grene af ”koncernen”Denne fordel vurderes ikke at medføre, at koncerndefinitionen i L 121 indebærer ulovligstatsstøtte.For en sikkerheds skyld vil Skatteministeriet dog rette en uformel henvendelse til EU-Kommissionen med henblik på at få bekræftet denne vurdering.

8. LoyalitetspligtenSøren Friis Hansen anfører (jf. marts-notatet afsnit 6.1), at den EU-retlige prøvelse, der erforetaget af skatteministeriet, ikke lever op til de mindstekrav, der påhviler Danmark i hen-hold til EF-traktatens artikel 10. Denne bestemmelse foreskriver, at medlemsstaterne har enforpligtelse til at overholde fællesskabsretten. Søren Friis Hansen udleder heraf, at den blot-te mulighed for, at lovgivningen er i strid med EU-retten, indebærer en pligt til at undladeat indføre den pågældende lovgivning.Hertil bemærkes, at Søren Friis Hansen i den forbindelse har lagt sin holdning af forslagetsforhold til EU-retten til grund, dvs. at forslaget utvivlsomt ikke er i overensstemmelse medEU-retten.Som det er fremgået ovenfor deler Skatteministeriet ikke Søren Friis Hansens vurdering,herunder at den EU-retlige vurdering, som Skatteministeriet har foretaget i samarbejde medJustitsministeriet, ikke skulle leve op til den loyalitetspligt, der følger af EF-traktatens arti-kel 10. Der er derfor ikke grundlag for at hævde, at de foreslåede ændringer af de danskesambeskatningsregler ikke kan indføres på grund af loyalitetspligten.