Skatteministeriet J.nr.  2005-418 - 0175 Den Spørgsmål    21 Til Folketingets Skatteudvalg Hermed fremsendes svar på spørgsmål nr.    21 af 23. februar 2005. (Alm. del). Kristian Jensen /Ivar Nordland

Spørgsmål:   Ministeren bedes kommentere de to vedlagte artikler ("Skattestramning på EU -kollisionskurs" fra Børsen den 30. november 2004 og "SEL § 2 A; Det sorte hul" fra skattepolitisk Oversigt, nr. 7 2004, s 415-437). Er ministeren enig i den i artiklerne fremførte påstand om, at selskabsskattelovens   § 2 A er uforenelig med EU-retten? Svar: Jeg er ikke enig i, at selskabsskattelovens § 2 A er uforenelig med EU-retten. Selskabsskattelovens § 2 A er efter min opfattelse i overensstemmelse med EU- retten. Jeg vil redegøre for denne opfattelse nedenfor, me n først vil jeg kort gengive indholdet af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 A. Selskabsskattelovens § 2 A Selskabsskattelovens  §  2  A  er  indført  med  lov  nr.  221  af  31.  marts  2004. Bestemmelsen  medfører,  at  hvis  et  dansk  selskab,  som er et datterselsk ab af et udenlandsk  selskab,  anses  for  transparent  efter  udenlandske  regler,  så  skal  det pågældende  danske  selskab  også  anses  for  transparent  efter  danske  regler  og dermed  begrænset  skattepligtigt  i  Danmark.  Herved  opnås  der  symmetri  i  den skattemæssige kv  alificering af det pågældende selskab. Hvis der ikke er symmetri i den skattemæssige kvalifikation, vil eksempelvis visse rentebetalinger  være  fradragsberettiget  i  Danmark,  mens  renteindtægten  ikke medregnes  i  den  skattepligtige  indkomst  i  det  udenlandske  moderselskab.  Det modsatte kan ligeledes opstå  – dvs. at renteindtægten er skattepligtig i Danmark, mens renteudgiften ikke kan fratrækkes i det udenlandske moderselskab. Anledningen til bestemmelsen var, at der i USA findes et regelsæt (de såkaldte check-the-box regler), der medfører, at det amerikanske moderselskab kan vælge, om  en  udenlandsk  virksomhed  (f.eks.  et  dansk  anpartsselskab)  i  forhold  til amerikansk skattelovgivning skal anses for at være et selvstændigt selskab eller en transparent enhed.   De EU-retlige regler om fri bevægelighed Et af de fundamentale principper i EF-traktaten er, at medlemslandene ikke må stille hindringer i vejen for den fri bevægelighed af varer og tjenesteydelser, for arbejdskraftens fri bevægelighed eller for den fri b  evægelighed af kapital, ligesom der ikke må stilles hindri nger for, at statsborgere og selskaber i et medlemsland etablerer sig på et andet medlem slands område. I  relation  til  selskabsbeskatningen  vil  det  normalt  være  reglerne  om  den  fri etableringsret, der har betydning. Det betyder ikke, at de andre bestemmelser om fri

bevægelighed ikke kan have betydning, men det vil naturligt være foreneligheden med   den   fri   etableringsret,   der   er   i   fokus,   hvis   et   selskab   undergives   en forskelligartet   og   hårdere   beskatni ng   i   et   andet   land   end   selskaber,   der   er hjemmehørende i dette land. Traktatens bestemmelser om fri bevægelighed er umiddelbart anvendelige, derfor kan selskaberne direkte påberåbe sig rettighederne over for skattemyndighederne ved  de  nationale  domstole.  Som  følge  af  EU -rettens  forrang  skal  en  national skatteregel vige, hvis den strider mod EU-retlige bestemmelser. Det vil bl.a. være tilfældet, hvis reglen indebærer en traktatstridig diskr imination eller restriktion. EF-traktaten  indeholder  et  generelt  forbud  mod  diskrimination  på  grundlag  af nationalitet,   men   i   praksis   er   det   diskriminationsforbudet   i   de   specifikke bestemmelser  om  fri  etableringsret  m.v.,  som  i  givet  fald  anvendes  af  EF- Domstolen. For at en national skatteregel for selskaber skal kunne anses for direkte eller indirekte diskriminerende, skal den medføre, at et hjemmehørende selskab og et ikke-hjemmehørende selskab, der befinder sig i en sammenlignelig situation, behandles forskelligt. Er det tilfældet kan reglen kun opretholdes, hvis den kan begrundes med saglige hensyn og det ønskede resultat ikke kunne opnås ved en mindre indgribende regel. Udover  diskriminationsforbudet  kan  nationale  skatteregler  komme  i  strid  med restriktionsforbudet, hvis de medfører ulemper for eller gør det mindre attra  ktivt at udnytte den frie bevæ  gelighed. En restriktion i den frie bevægelighed kan dog være berettiget, hvis den er begrundet i tvingende almene hensyn, for så vidt som den er egnet til at sikre virkeliggørelsen af det formål, den forfølger, og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå form  å let (proportionalitetsvurdering). ”Omvendt   diskrimination   eller   restriktion”   kan   også   være   traktatstridig – eksempelvis hvor en dansk regel hindrer et dansk selskab i frit at etablere sig i et andet land. Det  kan  være  vanskeligt  på  forhånd  at  sige,  om  EF -Domstolen  vil  foretage  en diskriminations- eller en restriktionsprøvelse, og normalt vil resultatet også bl  ive det  samme.  I  praksis  ses  EF-Domstolen  heller  ikke  at  have  tilsidesat  nationale skatteregler  ud  fra  restriktionsforbudet  i  EF-traktatens  art.  43  i  tilfælde,  hvor hindringen   ikke   har   ramt   grænseoverskridende   tilfælde   a nderledes   end   rent nationale tilfælde. Niels  Winther-Sørensen  beskriver  i  SR -Skat  2005,  s.  32-54,  afsnit  2.1,  dette således: ”Forskellen me  llem diskriminations- og restriktionsforbudet er efterhånden visket ud i EF-Domstolens praksis om direkte skatter, og man vil normalt nå frem   til   samme   resultat,   hvad   enten   man   argumenterer   ud   fra   et

diskriminations- eller et restriktionsforbud. Dette skyldes bl.a., at det i EF- Domstolens praksis om restriktionsforbudet har været det forhold, at den grænseoverskridende disposition mv. er blevet underkastet en hårdere eller mindre   gunstig   behandling   end   den   rent   nationale,   der   har   udgjort hindringen  for  den frie bevægelighed. Hertil kommer, at EF  -Domstolen i relation til diskriminationsforbudet har accepteret, at saglige hensyn kan begrunde en forskelsbehandling af sammenlignelige situationer, og at EF- Domstolens bedømmelse normalt falder ud på samme måde, hv    ad enten det vurderes,  om  et  sagligt  hensyn  kan  begrunde  en  forskelsbehandling  af sammenlignelige situationer (diskriminationsforbudet), eller det vurderes, om et tvingende almene hensyn under hensyntagen til kravet om proportionalitet kan begrunde en hindring af den frie bevægelighed (restrikt  ionsforbudet).” I praksis må det forventes, at EF -Domstolen – hvis den får lejlighed hertil     – vil vurdere  sagligheden  og  proportionaliteten  i  beskatningsordningen,  og  at  denne vurdering vil falde ud på samme måde, hv  ad enten vurderingen sker med baggrund i restriktionsforbuddet eller diskriminationsforbudet. EU-retlig bedømmelse af selskabsskattelovens § 2 A a) Frit valg mellem filial eller selskab Selskabsskattelovens § 2 A medfører, at der skal foretages en kvalif ikation af, om et givet  selskab  anses  for  skatteretligt  hjemmehørend e  i  Danmark  eller  ej  -  og dermed af om det er fuldt skattepligtigt eller ej. Efter Skatteministeriets opfattelse følger  det  af  territorialprincippet,  hvilke   selskaber,  der  er  hjemmehørend e  og dermed fuldt skattepligtige, og hvilke selskaber, der ikke er hjemmehørende og dermed begrænset skattepligtige. Spørgsmålet om fuld skattepligt eller begrænset skattepligt er en skatteretlig kvalifikation af selskabet. Der kan derfor ikke være tale om et frit valg for selskabet. Der er heller ikke tale om, at den skatteretlige kvalifikation konsekvent følger den civilretlige kvalifikation. Der er således flere eksempler på, at noget, der civilretligt er et selskab, ikke er et selskab skatteretligt. Dette gælder f.eks. interessentselskaber og kommanditselskaber samt kommanditaktieselskaber. Søren  Friis  Hansen  anfører,  at  bestemmelsen  i  artikel  43  (etableringsfriheden) indebærer, at det selskab, der ønsker at gennemføre en sekundær etablering i en anden  medlemsstat,  har  ret  til  frit  at  vælge  mellem  de  forskellige  former  for sekundær etablering. Denne ret til frit valg mellem de forskellige etableringsformer har   ifølge   Søren   Friis   Hansen   umiddelbar   virkning   for   medlemsstaternes skatteretlige regler. Den virksomhed, der ønsker sekundær etablering, kan således vælge den skatteretlige kvalifikation, der passer virksomheden bedst, hvilket Søren

Friis Hansen begrunder med en henvisning til EF-domstolens afgørelse i C -307/97, Saint Gobain. I   Saint   Gobain   sagen   var   den   tyske   skattemæssige   forskelsbehandling   af udenlandske filialer, der var begrænset skattepligtige i Tyskland, og tyske selskab, der var hjemmehørende og dermed fuldt skattepligtige i Tyskland, diskriminerende i   strid   med   art.   43,   idet   de   fuldt   skattepligtige   selskaber   og   de   begrænset skattepligtige selskaber befandt sig i situationer, som var objektivt sammenlignelige (præmis 48), se ligeledes generaladvokaten i Marks & Spencer sagen (C446/03), punkt 46. Generaladvokaten  i Marks & Spencer sagen udtaler endvidere i punkt 49, at ”However,  the  provisions  on  freedom  of  establishment  do  not  preclude different tax treatment from being accorded to legal or natural persons in different legal situations. It is not the purpose of those provisions to impose uniformity in the regimes applicable to the different types of establishments. They  merely  seek  to  ensure  tax  neutrality  in  the  exercise  of  the  right  to freedom of establishment within the Community. Any other solution would have the effect of calling in question the more stringent tax regimes among the Member States even though no transnational situation was specifically contemplated. That cannot be the purpose of the Treaty rules on freedom of movement.”¹ Sammenlignes et dansk anpartsselskab, der ikke omfattes af selskabsskattelovens § 2 A, med et dansk anpartsselskab, hvorpå ”boksen er checket” og dermed omfattet af selskabsskattelovens § 2 A, fremgår det, at de to selskaber ikke befinder sig i situationer, der er objektivtivt sammenlignelige. Hvis et dansk anpartsselskab, hvorpå ”boksen er checket” har renteudgifter til sit amerikanske moderselskab, ville Danmark tidligere give fradrag for renteudgiften, mens USA ikke ville beskatte renteindtægten (dobbelt ikke  -beskatning). Hvis det danske    anpartsselskab    derimod    havde    renteindtægter    fra   sit   amerikanske moderselskab, ville Danmark tidligere beskatte renteindtægten, mens USA ikke ville  give  fradrag  for  renteudgiften  (dobbelt  beskatning).  Denne  asymmetri  er fjernet  med  indførslen  af  §  2  A.  Selskabsskattelovens  §   2  A  sikrer  symmetri  i 1 En uofficiel dansk oversættelse vil lyde som følgende: ” Bestemmelserne   om   etableringsfrihed   hindrer   imidlertid   ikke,   at   der   gøres   forskel   i   den skattemæssige behandling af fysiske eller juridiske personer, som befinder sig i forskellige retslige situationer. Disse bestemmelser har ikke til hensigt at skabe ensartethed i de regelsæt, som anvendes på fors kellige etableringsformer. De forsøger kun på at sikre skattemæssig neutralitet ved udøvelsen af etableringsfriheden indenfor fællesskabet. Enhver anden løsning ville have den effekt at stille spørgsmål  ved  de  strammeste  skattesystemer  i  medlemslandene  på     trods  af  det  ikke  var  nogen specifik grænseoverskridende situation. Dette kan ikke være hensigten med Traktatens regler om fri bevægelighed.”

kvalifikationen af virksomhederne. Manglende symmetri kan medføre både dobbelt ikke-beskatning og dobbelt beskatning. Hvis et dansk anpartsselskab, der ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 2 A, har renteudgifter til sit moderselskab, er der ligeledes symmetri. Der er fradrag for renteudgiften og renteindtægten er skattepligtig. Den forskellige beskatning af interne ydelser hos dels fuldt skattepligtige selskaber og begrænset skattepligtige selskaber skyldes objektive forskelle   begrundet i den skatteretlige sondring mellem hjemmehørende og ikke -hjemmehørende selskaber. Det  begrænsede  skattepligtige  danske  anpartsselskab,  som  kontrolleres  af  et amerikansk   moderselskab   og   som   anses   for   transparent   efter   amerikanske skatteregler,  og  fuldt  skattepligtige  anpartsselskaber  er  således  ikke  i  objektivt sammenlignelige situationer. Der  er  med  indførslen  af  selskabsskattelovens  §  2  A  skabt  sammenhæng  og symmetri i beskatningen, idet kvalifikationen nu er ens i USA og i Danmark. b) Det danske anpartsselskabs sekundære etablering Søren Friis Hansen hævder, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 A, stk. 6, er i strid med det danske datterselskabs ret til at etablere sig gennem en filial i en anden medlemsstat. Baggrund herfor skulle være  , at anvendelsen af bestemmelsen skulle medføre dobbeltbeskatning ved salg af aktiver og passiver, der befinder sig i filialen i den anden medlemsstat. Hertil   skal   det   bemærkes,   at  transparente  selskaber  beskattes  ligesom  faste driftssteder,   hvorfor  der  kun  er  skattepligt  for  virksomhed  her  i  landet,  jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og ikke for virksomhed i tredjeland. Dette gælder, selvom aktiverne og passiverne anses for tilknyttet det faste driftssted i Danmark.  Såfremt  det  danske  anpartss elskab,  som  anses  for  transparent  efter selskabsskattelovens § 2 A, har et fast driftssted i et andet EU-land, så er dette faste driftssted ikke omfattet af den begrænsede danske skattepligt. Der kan derfor ikke opstå dobbelt beskatning af eventuelt fortje neste på et aktiv i det faste driftssted i det andet EU-land. Der er således ingen hindring for § 2 A -selskabets sekundære etablering i andre medlemsstater. c) Restriktion i forhold til koncernselskaber i andre medlemslande Søren  Friis  Hansen  anfører,  at     §  2  A  udgør  en  restriktion  i  forhold  til  et moderselskab,  der  er  hjemmehørende  i  et  andet  EU -medlemsland  og  som  har

bestemmende  indflydelse  på  det  danske  §  2  A  selskab.  Der  er  ikke  længere fradragsret for koncerninterne transaktioner mellem selskaberne. Det bemærkes, at symmetrien overfor selskaber, der er hjemmehørende i andre EU   - lande, er opretholdt, f.eks. et datterselskab af det amerikanske moderselskab, som kontrollerer det danske selskab. Selskaber hjemmehørende i andre EU -lande anses således ikke for  at være transparente, jf. § 2 A, stk. 3, 2. pkt.    Såfremt det danske transparente anpartsselskab har renteudgifter henholdsvis renteindtægter til/fra et selskab i et andet EU-land, er disse fradragsberettigede henholdsvis skattepligtige, når selskabet i de t andet EU-land beskattes som hjemmehørende dér. Der ses derfor ikke at være nogen restriktion i de danske regler på dette punkt. d) Restriktioner i forhold til minoritetsanpartshavere I  følge  Søren  Friis  Hansen  skulle  omkvalifikationen  tillige  være  en  ge nerende national    foranstaltning    i    forhold    til    en    minoritetsanpartshaver,    der    er hjemmehørende  i  en  anden  medlemsstat.  Minoritetsanpartshaveren  bliver  med omkvalificeringen ”interessent” i det faste driftssted. Reglerne er ens, uanset hvor minoritetsanpartshaveren er hjemmehørende. Der er således ingen forskelsbehandling mellem den danske minoritetsanpartshaver og den udenlandske minoritetsanpartshaver, som i øvrigt er i sammenlignelige situationer. Som følge heraf ses bestemmelsen heller ikke på dette punkt   at være i strid med reglerne om den frie bevægelighed. e) Et EU-selskab skal anerkendes som sådant i alle EU -medlemsstater Ifølge   Søren   Friis   Hansen   er   Danmark   pligtig   til   at   anerkende   et   selskabs skattesubjektivitet i et andet medlemsland, hvilket han baserer på EF -dommene Centros, Überseering BV og Inspire Art. Han mener som følge heraf, at stk. 2 i selskabsskattelovens § 2 A er i strid med EU retten. For det første skal det anføres, at bestemmelsen i stk. 2 medfører, at Danmark anser et udenlandsk selskab, der efter almindelig dansk kvalifikation er en selvstændig enhed, som transparent. Denne omkvalificering sker som følge af, at selskabet i sit ”hjemland” anses for at være en transparent enhed af et selskab i samme land. Der er således ikke tale om,  at Danmark med denne bestemmelse ikke anerkender et selskabs skattesubjektivitet i selskabets ”hjemland”. Derimod anerkender Danmark faktisk selskabets manglende skattesubjektivitet. Herudover  skal  det  dog  nævnes,  at  EF  -dommene  Centros,  Überseering  BV  og Inspire   Art   alle   er   selskabsretlige   afgørelser    –   der   findes   ikke   tilsvarende

skatteretlige  afgørelser.  Der  ses  ikke  at  være  et  krav  om  anerkendelse  af  andre medlemslandes skatteretlige kvalifikation. Dette har medlemsstaterne og EU-Kommissionen da også fo rudsat ved udarbejdelse af   den   seneste   ændring   af   moder  -/datterselskabsdirektivet   (Rådets   direktiv 2003/123/EF af 22. december 2003 om ændring af direktiv 90/435/EØF om en fælles    beskatningsordning    for    moder  -    og    datterselskaber    fra    forskellige medlemsstater). I artikel 4, stk. 1a, fremgår det således, at ”Intet i dette direktiv er til hinder for, at den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende, på grundlag af denne stats vurdering af datterselskabets juridiske karakteristika som følge af den lovgivning, hvorunder det er oprettet, betragter et datterselskab som skattemæssigt transparent  og  derfor  beskatter  moderselskabet  på  grundlag  af  dets  andel  af datterselskabets overskud, efterhånden som dette overskud opstår”. Sammenfatning Sammenfattende kan det konkluderes, at selskabsskattelovens § 2 A er forenelig med EU-retten, herunder reglerne om etableringsfriheden og den frie bevægelighed for kapital m.fl..