Skatteministeriet J.nr. 2004-309 - 0084 Den Til Folketingets Skatteudvalg Til udvalgets orientering vedlægges et svar, som Skatteministeriets Depa  r- tement har sendt til Foreningen af Statsautoriserede Revisorer i anledning af en ræk  ke supplerende spørgsmål vedrørende L 119, 2003   -2004. I svaret til FSR gøres der opmærksom på, at k ommentaren i L 119 –  bilag 37 til eksemplets spørgsmål 2, efter Departementets opfattelse ikke er udtryk for en korrekt fortolkning af selskabsskattelovens § 11, stk. 4. Kristian Jensen /Jesper Vestergaard

Supplerende spørgsmål vedr. L 119 Tynd kapitalisering 1. Der skal ved anvendelsen af reglerne om tynd kapitalisering tages stilling til, hvilke selskabers kapitaliseringsforhold, der er genstand for test efter selskabsskattelovens § 11. Dette beror bl.a. på forståelsen af konsolide  ringsreglen i § 11, stk. 4. Efter denne bestemmelse finder § 11, stk. 1-3 samlet anvendelse, når flere danske ko n- cernforbundne selskaber, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, kontrolleres. Denne kon- solideringsregel finder dog "kun anvendelse på danske selskaber, der også uden at inddrage de udenlandske aktionærer eller et eventuelt dansk ultimativt moderse  l- skab kan anses for at være koncernforbun  dne". Efter kursgevinstlovens § 4, stk. 2, går kontrol på, at samme aktionærkreds i fælle s- skab har ejerskab til mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller flertallet af stemmerne. Samtidig er det en forudsætning for, at selskabsskattelove  ns  § 11 finder anvendelse på et givet selskab, at det (konsolideret) har gæld til juridiske personer som nævnt i ligningslovens § 2, stk. 1 ("kontrolleret gæld"). Efter FSR's forståelse betyder dette i eksempelform følgende: Selskabsstruktur: Aktionærer Det forudsættes under alle tre punkter nedenfor, at der er kontrolleret gæld på mål e- tidspunktet fra DK 2 A/S (konsolideret) til DK 1 A/S. Er der kontrolleret gæld, er størrelsen heraf uden b etydning. 1. Der er ikke nogen kontrollerende aktionære  r i DK 1 A/S: Testen skal foretages på konsolideret DK 2 A/S -niveau. Det er uden betydning, om der er gæld fra DK 1 A/S til DK 4 A/S. DK 1 A/S DK 4 A/S DK 2 A/S DK 3 A/S

2. Der er blandt aktionærerne i DK 1 A/S en kontrollerende aktionær, der er en f y- sisk person: Testen skal foretages på DK 1 A /S-niveau, hvis der er kontrolleret gæld fra DK 1 A/S (konsolideret) til DK 4 A/S. (DK 4 A/S kontrolleres af den kontrolleren- de aktionær i DK 1 A/S). I a  lle andre tilfælde skal testen foretages på DK 2 A/S-niveau (konsolideret). 3. Der er blandt aktionærerne   i DK 1 A/S en kontrollerende aktionær, der er en j  u- ridisk person: Testen skal foretages på DK 1 A/S -niveau (konsolideret), hvis der er kontrolle- ret gæld til den kontrollerende aktionær, herunder til DK 4 A/S (DK 4 A/S ko n- trolleres af den kontrollerende aktionær i DK 1 A/S). I alle andre tilfælde skal testen foretages på DK 2 A/S -niveau (konsolideret). FSR beder endvidere om Skatteministeriets kommentarer til forståelsen af konsol i- deringsreglen som fortolket af Jakob Bundgaard i SkatUdland.2004.207, side 430- 436. Svar: Selskabsskattelovens § 11 går ud på at beskære tyndt kapitaliserede selskabers a d- gang til fradrag for renter og kurstab på kontrolleret gæld. Bestemmelserne finder, jf. § 11, stk. 1, nr. 2,  anvendelse på et selskab, der har gæld til en jur   idisk person som nævnt i li  g- ningslovens § 2, stk. 1 (kontrolleret gæld). Det vil sige gæld til et selskab, som har beste m- mende indflydelse over låntager, eller som lånt  ager har bestemmende indflydelse over, eller som er koncernforbundet med långiver eller  låntager. Det er uden betydning, om långiver har ejerandele i låntager. Koncernforbundne selskaber defineres i kursgevinstlovens § 4, stk. 2, som selskaber og for- eninger m.v., hvor samme aktionærkreds direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af a  k- tiekapitalen i hvert selskab eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab. Koncernforbundne selskaber defineres endvidere som en fond og selskaber, hvor fonden direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af 50 pct. af kapitalen i hvert selskab eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab. Ifølge § 11, stk. 4, 1. pkt., gælder, at hvis ejerkredsen kontrollerer flere danske koncernfo   r- bundne selskaber, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, finder bestemmelserne i § 11, stk. 1-3, samlet anvendelse på aktiver og passiver i disse selskaber, og der bortses fra danske selsk a- bers aktier i andre selskaber, der indgår i den samlede opgørelse, samt gæld og fordringer mellem disse. Ifølge § 11, stk. 4, 2. pkt., finder 1. pkt. kun anvendelse  på danske selskaber, der også uden at inddrage udenlandske aktionærer eller et eventuelt dansk ultimativt m   o- derselskab kan anses for at være koncernforbundne. Bestemmelsen ændrer ikke på, hvilke selskaber, der anses for koncernforbundne, men regulerer alene, hvornår der skal ske ko n- solidering i forhold til en evt. fradragsbeskæring for renter i gældsforhold mellem den enke l- te koncernselskaber.

Baggrunden for bestemmelsen i § 11, stk. 4, 1. pkt., er, jf. bemærkningerne til denne (L 101, folketingsåret 1997 -98, 2. samling), behovet for at undgå omgåelse af reglerne i stk. 1  -3. Uden en supplerende regel som nævnt i stk. 4 ville en koncern ved at indskyde yderligere selskaber (datterselskaber) kunne udtynde kapitalen samtidig med, at forholdet mellem gæld og egenkapital opretholdes i det enkelte datterselskab (såkaldt kaskadeeffekt). Baggrunden for bestemmelsen i § 11, stk. 4, 2. pkt., er, jf. bemærkningerne til denne (L 119, folketingsåret 2003 -04), at bestemmelsen i § 11, stk. 4, 1. pkt., ikke tager højde for  det tilfæ  l- de, hvor en udenlandsk eller en dansk koncern driver flere grene af sin virksomhed i Dan- mark gennem datterselskaber (eller for så vidt angår udenlandske koncerner faste driftsst  e- der). Bestemmelsen i § 11, stk. 4, 2. pkt., går derfor ud på at beg  rænse konsolideringsreglen i § 11, stk. 4, 1. pkt., således at den alene finder anvendelse på danske selskaber, der også uden at inddrage udenlandske aktionærer kan anses for at være koncernforbundne. Det vil sige, at konsolideringen i den situation, hvor en udenlandsk koncern driver flere separate grene af sin virksomhed i Danmark gennem datterselskaber eller faste driftssteder, alene skal finde anvendelse inden for den enkelte virksomhedsgren. I den situation, hvor en udenlandsk kon- cern driver flere  virksomheder i Danmark gennem et dansk holdingselskab eller et fast driftssted, som har flere underliggende datterselskaber (der er søsterselskaber), skal kons o- lideringen omfatte såvel den udenlandske koncerns datterselskab eller faste driftssted som de underliggende datterselskaber. Bestemmelsen i § 11, stk. 4, 2. pkt., går endvidere ud på at begrænse konsolideringsreglen i § 11, stk. 4, 1. pkt., således at den alene finder anvendelse på danske selskaber, der også uden at inddrage et eventuelt dansk ultimativt moderselskab kan anses for at være koncer  n- forbundne. Ved begrebet ”dansk ultimativt moderselskab” forstås et dansk moderselskab, der ikke er kontrolleret af udenlandske selskaber. Dette kan aldrig indgå i konsolideringen. Hvor et dansk moderselskab driver flere separate grene af sin virksomhed i Danmark gennem dat- terselskaber, skal konsolidering alene skal finde anvendelse inden for den enkelte virksom- hedsgren. Det bemærkes, at det må anses for irrelevant for spørgsmålet om konsolidering efter selskabsskattelovens § 11, stk. 4, 2. pkt., om der foreligger  gæld og fordringer mellem de selskaber, der skal konsolideres. Kommentaren i L 119 –  bilag 37 til eksemplets spørg s- mål 2, er således ikke udtryk for en korrekt fortolkning af § 11, stk. 4. Det er således     ikke en forudsætning for konsolidering efter selskabsskattelovens § 11, stk.4, at der rent faktisk for  e- ligger et gældsforhold mellem se  lskaberne. Overført på FSR eksempel 1. betyder det, at DK 2 og DK 3 skal konsolideres. Tilsvarende gæ  lder eksempel 2. I eksempel 3 skal DK 1, 2 og 3 konsolideres. Jakob Bundgaard kommenterer i Skat Udland.2004.2007, side 430-436 den ændring af konsolideringsreglen i selskabsskattelovens § 11, stk. 4, der er foretaget ved lov nr. 221 af 31. marts 2004.

Jakob Bundgaard fortolker selskabsskattelovens § 11, stk. 4, 2. pkt. derhen, at et dansk mo- derselskab kontrolleret af en udenlandske koncern ikke anses for at være koncernforbundet med sit 100% ejede danske datterselskab, jf. eksempel 3 i artiklen. Denne fortolkning kan Departementet ikke tilslutte sig. Med formuleringen  i selskabsskattelovens § 11, stk. 4, 2. pkt, menes ikke andet, end at koncernforbindelsen kan konstateres umiddelbart uden at det er nødvendigt at kende den udenlandske aktionærkreds andre aktiebesiddelser (ell   er aktie- besiddelser tilhørende eje rkredsen bag det ultimative danske moderselskab, hvor dette måtte være relevant). Herefter må de to danske selskaber i ovennævnte eksempel anses for ko n- cernforbundne ved konsolideringen efter selskabsskattelovens § 11, stk. 4. Skatteministeriet er –  i modsætning til  Jakob Bundgaard   –  af den opfattelse, at en fond godt ved fortolkningen af selskabsskattelovens § 11, stk. 4, 2. pkt. kan anses for et  ”ultimativt moderselskab”. Dette skyldes henvisningen i bestemmelsen til k ursgevinstlovens § 4, stk. 2, der i definitionen af koncernforbundne selskaber nævner fonde. 2. Fordelingen af de samlede ikke-fradragsberettigede renter mv. i medfør af § 11 me l- lem selskaber, der indgår i en konsolideret opgørelse efter selskabsskattelovens   § 11, stk. 4, er efter hidtidig praksis sket forholdsmæssigt baseret på hvert selskabs andel af de samlede renteudgifter mv. Denne praksis er baseret på bemær   kningerne til L 101. Denne praksis må efter FSR's opfattelse anses for forladt, efter der i § 11, stk. 1 er indsat prioriteringsregler for fradragsbeskæring, dels for koncernintern gæld i fo r- hold til kontrolleret gæld til tredjemand, dels for dansk kontrolleret gæld i forhold til udenlandsk kontrolleret gæld, og efter at der er indsat en bestemmelse   om, at fra- dragsbeskæring alene finder sted for den andel af den kontrollerede gæld, som sku l- le omkvalificeres, for at nå en debt:equity ratio på 4:1. Efter FSR's opfattelse må dette efter lovbestemmelsens ordlyd mv. medføre, at fr a- dragsbeskæringen må tage    udgangspunkt i gældsforholdene. Det skal således først opgøres, hvor stor en del af den samlede danske kon cerninterne gæld, der skal være genstand for fradragsbeskæring. Denne gæld fordeles for holdsmæssigt på grundlag af det enkelte selskabs andel af den samlede danske koncerninterne gæld. Herefter opgøres fradragsb egrænsningen i det enkelte selskab som den andel af rente  udgifter mv. af koncernintern gæld (selvsagt eksklu  sive renteudgifter mv., der er elimineret), der svarer til forholdet mellem den gæld, der skal være genstand for fradragsbesk æ- ring  og  den  samlede  koncerngæld  i  det  pågældende  se lskab.  Overstiger  fra- dragsbegrænsningen renter mv. af den samlede danske koncern  interne gæld, ford  e- les det overskydende gældsbeløb i forhold til det enkelte    selskabs andel af den sam- lede udenlandske kontrollerede gæld. Overstiger fradragsbegrænsningen renteudgi f- ter mv. af koncernintern gæld i alt, fordeles det overskydende beløb i forhold til det enkelte selskabs andel af kontrolleret gæld til tredjemand. Der   kan efter FSR's opfat- telse ikke blive tale om yderligere fradragsbegrænsning, idet der er tale om finansi  e- ring mellem uafhængige parter, jf. § 11, stk. 1, 4. pun  ktum.

FSR beder Skatteministeriet bekræfte denne forståelse af fordelingen af fradragsb   e- skærin  gen mellem de konsoliderede selskaber, eller redegøre for en eventuel anden forståe lse.

Eksempel (DK 1 A/S kontrolleres af en juridisk person, MDK A/S): Balancer ultimo 2004 DK 1 A/S DK 2 A/S Konsolideret Aktier i DK 2 A/S 30 Lån til DK 2 A/S 10 Andre aktiver 900 100 1000 I alt, aktiver 940 100 1000 Egenkapital 0 30 0 Gæld til DK 1 A/S 10 Gæld til MDK A/S 100 50 150 Gæld til bank (garanti) 90 10 100 Gæld til tredjemand 750 0 750 I alt, egenkapital og gæld 940 100 1000 Egenkapital 0 30 0 Gæld til DK 1 A/S 10 Gæld til MDK A/S 100 50 150 Gæld til bank (garanti) 90 10 100 Gæld til fradragsbeskæring, maks. 200 Gæld til MDK A/S, 4%  -rente 4,0 2,0 150 Gæld til bank, 10%  -rente, 50 limi- teres 4,5 0,5 50 I alt fradragsbeskæring 8,5 2,5

Svar: Først opgøres, hvor stor en del af den samlede kontrollerede gæld, hvor re n- terne skal være genstand for fradragsbeskæring. Hvad angår de kontrollerede renteudgifter, der skal være genstand for fradrag   sbe- skæring er pri  oriteringen renter af - dansk koncernintern kontrolleret gæld, - udenlandsk koncernintern kontrolleret gæld, - dansk kontrolleret gæld til tredjemand, - udenlandsk kontrolleret gæld til tredjemand. Således som tallene i FSR´s eksempel er præsente    ret, hvor gælden har været til st ede i debitorselskabet i hele indkomståret, er Skatteministeriet er enig i resultatet. Rentekildeskat 1. FSR spørger, hvorledes de praktiske problemer skal løses i tilfælde, hvor et dansk selskab betaler renter til et udenlandsk selskab, og det ikke på bet a- lingstidspunktet kan vurdere, om det udenlandske selskab er begrænset ska  t- tepligtigt af renterne efter SEL § 2, stk. 1, litra d, således at det danske se l- skab skal indeholde kildeskat af renterne efter KSL § 65 D, eller om det udenlandske selskab ikke er omfattet af begrænset skattepligt, fordi det ikke ville være omfattet af SEL § 32, hvis det var kontrolleret fra Da  nmark. FSR finder det mest praktisk at udskyde indeholdelsesforpligtelsen til det tids- punkt, hvor det kan konstateres, om det udenlandske selskab er begrænset ska  t- tepligtig af renterne. Alternativet er indeholdelse med efterfølgende tilbagebet a- ling med administrative ulemper til følge. Svar:  Under hensyn til at der er tale om rentebetalinger mellem koncernforbundne parter, vil det danske selskab på det tidspunkt, hvor det betaler renter til et koncernfo r- bundet udenlandsk selskab, typisk vide, om dette selskab er begrænset skattepligtig af renterne eller det opfylder betingelserne for undtagelse fra denne skattepligt. Såfremt det danske selskab på betalingstidspunktet ikke har kendskab til forholdene i det udenlandske selskab, skal det indeholde kildeskat i de betalte renter. Såfremt det efterfølgende viser sig, at det modtagende selskab opfylder betingelsen for u ndtagelse, vil den indeholdte kildeskat blive tilbagebetalt. 2. FSR nævner derefter et eksempel, hvor et dansk selskab betaler rente i USD til et selskab, som er omfattet af begræn  set skattepligt efter SEL § 2, stk. 1, litra d. Renten for perioden 2. april - 30. juni 2004 forfalder ifølge låneko  n- trakten til betaling 31. august 2004. Det danske selskab betaler dog først re n- ten 25. september 2004. FSR spørger derefter først, om selskabet skal indb  e- tale renteskatten senest 10. september 2004 eller senest 10. oktober 2004, jf. KSL § 66 B. I FSR’s eksempel forudsættes den gennemsnitlige dollarkurs i perioden 2. april - 30. juni 2004 at være DKK 7, hvorefter kursen svinger: 30. juni: DKK 4, 31. august: DKK 5, 25. september: DKK 6, 10. september DKK 8 og 10. oktober: DKK 9. FSR spørger herefter, hvilken valut akurs

skal anvendes ved indbetaling af kildeskat? Svar: Hvis aftalen medfører, at det danske selskab skal betale renten på fo  r- faldstidspunktet den 31. august, forfalder renteskatten til betaling senest i den fø l- gende måned i overensstemmelse med den ny regel i kildeskattelovens § 66 B. Hvis aftalen derimod medfører, at det danske se lskab kan vente med at betale renten til den 25. september, forfalder renteskatten til betaling senest i den følgende måned i overensstemmelse med § 66 B. Udgangspunktet er, at tidspunktet for indeholdelsespligt vedr. kildeskat af renter hænger sa  mmen med tidspunktet for fradragsret for de modsvarende renteudgifter.   Ved indbetaling af kildeskat er det på samme måde valutakursen på re    tserhvervel- sestidspunktet, der skal anvendes. 3. FSR nævner endeligt, at i TfS 2003.167 blev det lagt til grund, at der skal indeholdes dansk kildeskat på en udbytteudlodning via et hollandsk CV til et amerikansk moderselskab. Baggrunden var, at man ikke fandt, at dobbeltbe- skatningsaftalen med USA fandt anvendelse. Et hollandsk CV er formentlig ikke et selvstændigt skattesubjekt efter gældende dansk praksis. FSR spø r- ger, om der skal indeholdes kildeskat på renter i en tilsvarende l å nesituation. FSR tilføjer,  at det indgår i de foreslåede ændringer af rente - royaltydirektivet, at et hollandsk såkaldt åbent CV omfattes af direktivet, og spørger derefter, om der herefter ikke skal indeholdes dansk ki ldeskat (hvis det foregående spørgsmål besvares bekræftende). Svar: Udgangspunktet er, at der skal  indeholdes kildeskat ved betaling af renter fra et dansk selskab via et hollandsk CV til et amerikansk moderselskab, hvis betingel- serne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, er opfyldt. Det medfører, at der ikke skal indeholdes kildeskat, hvis betalingen er omfattet af EU’s rente-/royalty-direktiv. Efter rente-/royalty-direktivet skal Danmark undlade at opkræve kildeskat af rent  e- betalinger fra et dansk selskab til et forbundet selskab i et andet EU-land, såfremt de to selskaber er omfattet af direktivet. Et hollandsk CV er ikke omfattet af det gæ  l- dende direktiv. Som nævnt af FSR er der fremsat forslag til ændring af direktivet. De foreslåede ændringer vil medføre en ændring af listen over EU -landenes selskaber, der er omfattet af direktivet. Denne ændring vil bl.a. medfører, at direktivet vil omfatte de selskaber, der i nederlandsk ret benævnes    "open commanditaire vennootschap". Samtidig medfører ændringsforslaget, at et land alene skal undlade beskatning af en rentebetaling til et selskab i et andet EU-land, hvis dette selskab konkret er skattepligtig af betalingen i det andet land. Sambeskatning 1. Det fremgår af LL § 33 E, stk. 6, 4. punktum, at der ved ophør af sambeskatning mellem sø sterselskaber som følge af e t søsterselskabs udtræden af sambeskatningen medregnes et beløb sv arende til genbeskatningssaldoen på ophørstidspunktet.

I modsætning til forskriften i 2. punktum (hvorefter genbeskatningssaldoen skal medregnes i sambeskatningsindkomsten for det sidste indkomstår under sambeska t- ningen) er det ikke i 4. punktum angivet, hvornår og i hvilken indkomst genbeska t- ningssaldoen skal medregnes. Dette medfører efter FSR's opfattelse, at saldoen skal medregnes i året for samb e- skatningsophøret, således at der ikke vil   kunne ske genbeskatning. Hvad er årsagen til den afvigende formulering i 4. punktum i forhold til 3. punktum og dermed 2. punktum? Svar: Ophører en sambeskatning mellem søsterselskaber som følge af et søsterselskabs u d- træden af sambeskatningen, medregnes   et beløb svarende til genbeskatningssaldoen på ophørstidspunktet. Ordlyden forholder sig ikke til, hvornår genbeskatningssaldoen skal medregnes. Det fre m- går af forarbejderne (Skatteministerens kommentarer i bilag 21, L 119, til en he nvendelse fra FSR),  at ” Det vil blive præciseret i   et kommende ændringsforslag,   at hvis sambeskatningen mellem søsterselskaberne  ophører, forhøjes   sambeskatningsindkomsten for det sidste år under sa m- beskatning med det genbeskatningspligtige beløb.” Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at genbeskatning ved ophør som følge af udtr  æ- den ligeledes skal ske ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten i det sidste indkomstår under sambeskatningen. 2. Er ministeriet enig i, at anlægsaktier i relation til SEL § 31, stk. 5 kan vær e tilknyttet et fast driftssted i Danmark, selvom der alene er intern hjemmel til at medregne avancer og tab på næringsaktier i den skattepligtige indkomst for et fast driftssted? Svar: Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, fastslår, at skattepligten  for faste driftssteder omfatter fortjeneste eller tab ved afhændelse mv. af formuegoder, der er knyttet til det faste driftssted. For så vidt angår aktier indskrænkes skattepligten dog som hovedregel til n æ- ringsaktier. Anlægsaktier a  nses således ikke for a t være skattepligtige for det faste driftssted, selvom de må anses for tilknyttet det faste driftssted. Det ændrer dog ikke ved, at anlægsakt i- erne kan anses for tilknyttet til det faste driftssted. I relation til selskabsskattelovens § 31, stk. 5, kan anlæ  gsaktier således anses for tilkny ttet det faste driftssted. Det bemærkes, at anlægsaktier, som ejes af et selskab omfattet af selskabsskattel ovens § 2 A, stk. 1, altid anses for tilknyttet det faste driftssted og at skattepligten vedrørende aktier ikke er indskrænket for disse faste driftssteder . 3. Kan der efter gennemførelsen af L 119 ske sambeskatning mellem to søste  r- selskaber, der er ejet 100% af samme moderselskab, med hensyn til kapitel 2- og kapitel 3-indkomst efter kulbrinteskatteloven, uanset at moderselskabet ikke driver kulbrinteskattepligtig virksomhed? Svar: Efter selskabsskattelovens § 31, stk. 4, kan der opnås tilladelse til sambeska t-

ning, hvis to søsterselskaber har fælles moderselskab, som ejer 100 pct. af aktierne i hvert af søsterselsk aberne. Der kan dog kun opnås tilladelse, hvis moderselskabet er hjemmehørende i Da  n- mark, Færøe   rne, Grønland eller en fremmed stat, som er medlem af EU, EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Det fælles moderselskab skal endvidere være e t dansk aktieselskab eller et selskab mv. som nævnt i selskabsskattelovens § 31, stk. 6, eller et udenlandsk selskab, i hvi  l- ket ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital og  som opgør indkomsten efter de almindelige skatteregler i det land, hvor det er hjemmehørende. Er disse betingelser opfyldte, ses der ikke at være noget til hindrer for, at to søste   r- selskaber med hensyn til kapitel 2- og kapitel 3-indkomst efter kulbrinteskatteloven kan sambeskattes, uanset at moderselskabet ikke driver kulbrinteskattepligtig virk- somhed. Transparens 1. Skatteministeriet bedes redegøre for, hvorvidt man fortsat er af den opfattelse, at ydelser mellem den danske 2A-filial og det ultimative amerikanske moderselskab skal elimineres ved indkomstopgørelsen, jf. bilag 91, spørgsmål 33. Svar: Skatteministeren svarede følgende på spørgsmål 33 i bilag 91: ”Den    foreslåede   bestemmelse  i  §  2  A,  stk.  3,  2.  pkt.,  vedrører   alene kvalifikationen af udenlandske selskaber, som efter reglerne i eksempelvis USA anses  for  transparente  og  som  er  skattemæssigt    hjemmehørende   i en   anden  dbo-stat   end   USA.   Udenlandske   selskaber   er   defineret   i bestemmelsen som selskaber, der ikke er omfattet af selskabsskattelovens  §§  1  og  2.  Den  har betydning  for  bedømmelsen   af transaktioner  mellem  transparente  enheder  i Danmark og det pågælde   n- de udenlandske selskab. Eksempel: Et amerikansk moderselskab ejer et selskab i Holland. Det hol- landske  selskab,  som  er   fuldt  skattepligtigt   i   Holland,  ejer   et  dansk selskab. Såvel   selskabet  i Holland  som  det  danske  selskab  anses  efter amerikanske     regler     for     at     være transparente     enheder     af     det amerikanske  selskab.  Rente-,  royalty-  og  andre interne udgifter, som be- tales fra det danske selskab til selskabet i Holland, vil være fradragsberett  i- gede, da det hollandske selskab vil blive beskattet i Holland af rente-, royal- ty- og de andre indtægter. Vurderingen af om selskaber, som er skattepligtige i Danmark efter §§ 1 og 2, skal anses for transparente foretages efter § 2 A, stk. 1 og 2. I  ovennævnte    tilfælde    er  det  danske  selskab  en  transparent  enhed  af det amerikanske selskab efter reglerne i USA, hvorfor bestemmelse i § 2 A,

stk. 1, finder anvendelse. Det danske selskab anses derfor for at være en transparent enhed og interne ydelser, såsom renter, royalty mv., mellem det danske selskab  og det amerikanske moderselskab er irrelevante for ind- komstopgøre lsen.” Skatteministeriet fastholder svaret. Det bemærkes, at det i svaret er foru  dsat, at de interne ydelser mellem det danske selskab og det amerikanske selskab elimineres efter amerikanske skatteregler. 2. Ophører det danske selskabs skattepligt på det tidspu  nkt, hvor US-moderselskabet foretager et "check the box" valg (indsender blanket), eller når der modtages b e- kræ  ftelse fra de amerikanske skattemyndigheder, eller på det tidspunkt, hvor valget har effekt i USA (der kan vælges op til 75 d  ages tilbagevirkende kraft). Svar: Formålet med bestemmelser er, at der ikke bør være forskellig kvalifikation af det danske anpartsselskab. Omkvalificeringen efter § 2 A får derfor virkning på det tidspunkt, hvor valget har effekt i USA. Tilsvarende vil den fulde danske skattepligt indtræde på det tidspunkt, hvor selskabet ikke længere anses for at være transparent efter amerikansk skatteret. 3. Det bedes bekræftet, at "transparente"   - sidste ord i 1. sætning i § 2 A, stk. 3, burde have været "transparent". Ligesom et eksempel   på betydningen af de i stk. 3 a n- vendte begreber ”en fre mmed stat”, ”den pågældende stat” og ”en anden fremmed stat” ville lette forståelsen. Svar: Det kan bekræftes, at sidste ord i § 2 A, stk. 3, 1. pkt., burde være ”transparent”. Eksempel på anvendelse  af begreberne ”en fremmed stat”, ”den pågældende stat” og ”en anden fremmed stat” i § 2 A, stk. 3,: Et udenlandsk selskab, som efter reglerne i USA anses for at være en transparent enhed af et amerikansk selskab, der efter reglerne i USA skal medregne et dansk selskabs ind- komst, anses også i forhold til de danske selskaber for at være transparent. Et ude   n- landsk selskab anses dog ikke for at være en transparent enhed, hvis det beskattes som skattemæssigt hjemmehørende i f.eks. Holland, som er forskellig fra    USA og som er medlem af EU. 4. Finder SEL § 2 A anvendelse, hvis et udenlandsk selskab CFC-beskattes af et dansk selskabs indkomst? Svar: Ved CFC-beskatning vil koncerninterne transaktioner mellem det udenlandske selskab og det danske selskab ikke blive elimineret. CFC-beskatning medfører derfor ikke i sig selv, at selskabsskattelovens § 2 A finder anvendelse. 5. Vi anmoder om en redegørelse for, hvordan en overdragelse af anparter i et selskab, der er transparent efter § 2 A, skal behandles dels i en situation, hvor § 2 A som fø l- ge af overdragelsen ikke længere finder anvendelse, dels i en situation, hvor a  n- partsselskabet også efter ove rdragelsen er omfattet af § 2 A.

I tilfælde af at en overdragelse udløser dansk beskatning, bedes det oplyst, hvem der hæfter   for en sådan skat. Efter FSR's vurdering medfører ordlyden af § 2 A, stk. 1, at skattesubjektiviteten for ApS'et som sådan ophører, og at kravet må skulle rettes mod den sælgende anpartshaver. Det synes tvivlsomt, om § 2 A, stk. 7, i sig selv g  i- ver hjemmel til, at ApS'et hæfter for skatt ekravet. Svar: Overdrages anparterne i et selskab, der er en transparent enhed efter selskabsskatte- lovens § 2 A, til et andet selskab, der er en transparent enhed af det samme moderselskab, medfører overdragelsen i kke, at det faste driftssted anses for afstået. Eksempel: Et amerikansk moderselskab har to transparente enheder –  et dansk anpartssel- skab og et hollandsk selskab. Det amerikanske moderselskab overdrager anparterne i det dansk anpartsselskab til det hollandske selskab. Efter overdragelsen er det danske anparts- selskab fortsat en transparent enhed af det amerikanske moderselskab efter amerikansk skatteret og selskabsskattelovens § 2 A. Det faste driftssted anses derfor ikke for at være afstået. Overdrages anparterne i et dansk anpartsselskab, der er en transparent enhed efter sel- skabsskattelovens § 2 A, derimod til et selskab, som ikke er en transparent enhed, medfører overdragelsen, at det faste driftssted anses for afstået. Det faste driftssted er overdraget til en ny ejer. Det følger af selskabsskattelovens § 2, stk. 3, at de herværende befuldmægtigede for de b e- grænset skattepligtige selskaber er medansvarlige for skattens erlæggelse. 6. Såfremt indkomsten for et ApS ikke medregnes ved den udenlandske indkomsto p- gø relse efter en overdragelse af anparter i ApS'et, ophører transparensbeskatningen efter § 2 A. Det bedes særskilt bekræftet, at der heller ikke i denne situation udløses beskatning som følge af overdr agelsen, jf. § 2 A, stk. 5, sidst pkt. Svar: Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 5. 7. Et US moderselskab har et dansk datteranpartsselskab og en UK filial. Det danske anpartsselskab betaler royalty til filialen i UK. Filialen forudsættes at være skatt e- pligtig af disse royaltybetalinger. Anses disse royaltybetalinger for interne ydelser omfattet af SEL § 2 A? Svar: Hvis UK filialen beskattes som skattemæssigt hjemmehørende i Storbritannien, vil bestemmelsen i § 2 A, stk. 3, 2. pkt. finde anvendelse. Royaltybetalinger til filialen i Storbri- tannien vil dermed ikke væ  re en intern ydelse, der elimineres som følge af selskabsskattel o- vens § 2 A. 8. Vi anmoder om en præcisering af, om et anpartsselskab omfattet af § 2 A er omfa  t- tet af selvangivelsespligten efter skattekontrolloven, herunder om selvangivelsen gyldigt kan underskrives af anpartsselskabets ledelse. Svar: Selvangivelsespligten efter skattekontrolloven omfatter enhver, der er skattepligtig her til landet, medmindre den skattepligtige er specifikt undtaget fra selvangivelsespligt. Selvan-

givelsespligten påhviler sål  edes den skattepligtige, dvs. hovedsædet i forhold til § 2 A  - filialen. Varetagelse af pligten kan dog foretages af en herværende befuldmægtiget, f.eks. anpartsse l- skabets ledelse. 9. Det bedes oplyst, hvilke regler og frister der gælder i relation til afslut  tende ansæ  t- telse, hvis et anpartsselskab bliver omfattet af SEL § 2 A. Svar: Selskabsskattelovens § 5, stk. 3, jf. stk. 5, finder anvendelse. Der skal således senest 1 måned efter ophøret af den fulde skattepligt indsendes en anmeldelse til skattemyndighed  er- ne med opgøre lse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. 10.  Vi anmoder om en præcisering af, om et anpartsselskab omfattet af § 2 A kan indgå i en sambeskatning efter de generelle regler i selskabsskattelovens § 31, stk. 1 eller efter den nye bestemmelse i Selskabsskattelovens § 31, stk. 5. Svar: Et anpartsselskab omfattet af § 2 A kan indgå i en sambeskatning efter den nye b e- stemmelse i selskabsskattelovens § 31, stk. 5. Den særlige allokeringsmekanisme i § 2 A, stk. 6 fraviger de almindelige filialp  rin- cipper efter OECD modeloverenskomsten/dobbeltbeskatningsoverenskomsterne til fordel for en allokering efter, hvad der civilretligt kan henføres til § 2 A -filialen. Der opstår  fortolk ningsusikkerheder  i  den  forbindelse,  bl.a.  fordi  bemærkninger  og spørg smål/svar hoved sageligt er afgivet inden fremsættelse af allokeringsbeste  m- melsen under 2.-behandlingen. Allokeringsbestemmelsen i § 2 A, stk. 6 følger af i n- tern dansk ret og skal derfor anvendes, når der ikke påberåbes en dobbeltbeska   t- ningsoverenskomst. De nedenfor beskrevne problemstillinger skal således kunne l ø- ses efter principper i intern dansk ret uden hensyntagen til dobbeltbeskatningsover- enskomster. OECD modeloverenskomsten kan derfor ikke have betydning, når der ikke på beråbes dobbeltbeska tningsoverenskomster. Er ministeriet enig i denne analyse? Svar: Det fremgår af selskabsskattelovens § 2 A, stk. 6, at de omfattede selskaber altid anses for at have et fast driftssted i Danmark. Videre fastslår stk. 6, at samtlige aktiver og passiver, der civilretligt ejes af § 2 A selskabet, skal anses for at være tilknyttet det faste driftssted. Problemstillingerne nedenfor skal selvfølgelig løses efter intern ret, når dobbeltbeskatning   s- overenskomsten ikke påberåbes, men det skal erindres, at udtrykket fast drift  ssted i intern dansk ret fortolkes i overensstemmelse med fast driftsstedsbegrebet i modeloverenskomstens artikel 5. Det må derfor fastslås, at OECD  -modeloverenskomsten (herunder kommentarer- ne) vil have betydning ved fortolkningen, selvom dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke påb eråbes. Et anpartsselskab, der er transparent efter § 2 A, anses således for at være et fast driftssted –  forstået i overensstemmelse med begrebet i modeloverenskomsten  –  med den tilføjelse, at samtlige aktiver og passiver ejet af anpartsselskabet anses for tilknyttet det faste driftssted.

Opgørelsen af indkomsten som følge af aktiverne og passiverne følger den almindelige in   d- komstopgørelse for et fast driftssted. Der rejser sig følgende spørgsmål: 1. Kan man nærmere fastlægge defini tionen og behandlingen af "interne ydelser", der i forholdet mellem moderselskab/hovedsædet og § 2 A  -filialen skal elimineres i den danske indkomstopgørelse. Der anmodes i den forbindelse om stillingtagen til indtægter/udgifter i relation til varehandel, t  jenesteydelser (eksempelvis manage- ment fee mv.), leasingydelser o. lign. Svar: Selskabsskattelovens § 2 A medfører, at anpartsselskabet skattemæssigt omkvalificeres til et fast driftssted. Dette medfører, at indkomsten opgøres som for et fast driftssted. D  efini- tionen af interne ydelser –  og den skattemæssige behandling heraf   –  følger således de a  l- mindelige principper for faste driftssteder. 2. Vi beder endvidere om en redegørelse for de skattemæssige principper, der skal anvendes, hvis en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke påberåbes i følgende situ   a- tioner: a. Fastlæggelse af indgangsværdier ved overdragelse af anlægsaktiver, f.eks. aktier, fra moderselskabet/hovedsædet til § 2 A  -filialen (det bemærkes, at SEL § 8 B kun finder anvendelse ved overførsel direkte  mellem selskaber, ikke ved interne overfør sler). b. Fastlæggelse af anskaffelsesværdi på omsætningsaktiver beregnet til vid e- resalg, der overdrages fra moderselskabet/hovedsædet til § 2 A  -filialen. c. Fastlæggelse af afståelsessum ved overdragelse af anlægsaktiv er, herunder også aktiver, der ikke er omfattet af SEL § 7 A, fra § 2 A-filialen til modersel- skabet/hovedsædet og angivelse af beskatningshjemmel. d. Fastlæggelse af afståelsessum ved overdragelse af omsætningsaktiver fra § 2A-filialen til moderselskabet/hovedsædet og angivelse af beskatning  s- hjemmel. Svar: a) Skatteministeren har i forbindelse med besvarelsen af henvendelse fra KPMG svaret (L 119, bilag 90), at: ”De almindelige regler, herunder selskabsskattelovens § 8 B, for ove  r- fø rsel af afskrivningsberettigede aktiver fra et udenlandsk hovedkontor til et fast driftssted i Danmark finder anvendelse.” Det bemærkes, at det fremgår af bemærkningerne til lov nr.1215 af 27. december 2003 (L 27), at selskabsskattelovens § 8 B også finder anvendelse, hvor de afskr ivningsberet- tigede aktiver er erhvervet inden overførslen til Danmark (f.eks. ved at aktivet overf ø res fra selskabets hovedsæde til et fast driftssted i Danmark).

b) I overensstemmelse med de almindelige principper skal det faste driftssted honoreres for de funktioner, som det faste driftssted har varetaget vedrørende omsætningsaktive   r- ne. Ved videresalget af omsætningsaktiverne anses en del af avancen for at skulle he  n- fø res til hovedsædet og den resterende del til det faste driftssted. Ved beregningen af avancen må indgangsværdien for aktiverne som  udgangspunkt sættes til arms længde prisen. c) Overførsel af varelager, maskiner, driftsmidler og inventar m.v. samt immaterielle aktiver til hovedsædet sidestilles med salg, jf. SEL § 7 A. For så vidt angår in   terne overførsler af aktier og fordringer fra et fast driftssted i Da n- mark til et udenlandsk hovedsæde vil ofte blive anset som realisation i medfør af b   e- stemmelserne i aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 2, og kursgevinstlovens § 37, stk. 3. Bestemmelserne medfører som udgangspunkt, at de internt overførte aktier og fordringer skal anses for realiseret til arms længde prisen på tidspunktet for den i   nterne overførsel. d) I overensstemmelse med de almindelige principper skal det faste driftssted honoreres for de funktioner, som det faste driftssted har varetaget vedrørende omsætningsaktive   r- ne. Der skal derfor opgøres en fiktiv avance ved indkomstopgørelsen. Resultatet følger af selvstændighedsfiktionen og er i øvrigt i overensstemmelse med OECD’s modelo    ver- enskomst med kommentarer.